Совместная деятельность: бухгалтерский учет и налогобложение

1. Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности)

В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности, далее по тексту, если особо не оговорено, – договору совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

При этом сторонами (участниками) договора совместной деятельности могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. В связи с этим государственные учреждения и некоммерческие организации не имеют права участвовать в договоре совместной деятельности.

В то же время, как указано в п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56, учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности только в случае, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности. Следовательно, данные организации имеют право заключать договоры совместной деятельности, если они не преследуют цели осуществления предпринимательской деятельности.

Созданное простое товарищество не регистрируется в качестве юридического лица и (или) налогоплательщика (плательщика сборов).

Договор может быть заключен в устной или письменной форме (ст. 158—160 ГК РФ), так как действующее законодательство не содержит требования об обязательной форме такого договора.

Для осуществления деятельности в рамках договора простого товарищества необходимо объединение вкладов участников договора (товарищей). В качестве вклада могут быть внесены деньги, любое иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи.

При этом, как отмечено в письме Минфина России от 02.02.2000 № 04-02-05/7, ГК РФ не содержит юридического определения понятия «деловые связи», и, таким образом, использование вышеприведенной нормы в части внесения в качестве вклада деловых связей участников практически не представляется возможным. Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ – юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено на его балансе и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.д.). Учитывая это, по мнению Минфина России, организация не может внести не отраженные на ее балансе на праве собственности деловые связи в качестве вклада в простое товарищество.

Оценка вкладов производится самими товарищами, что закрепляется договором совместной деятельности. Если такая оценка не произведена, то предполагается, что вклады товарищей равны по стоимости.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью, если иное не установлено договором совместной деятельности либо это не следует из существа обязательства.

Если невозможна денежная оценка вкладов сторон и стороны не придут к соглашению по этому вопросу, то они должны исходить из того, что в соответствии со ст. 1042 и 245 ГК РФ вклады товарищей, а также доли в праве общей долевой собственности считаются равными. На это, в частности, указано в информационном письме Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56.

Если на какое-то имущество, внесенное в счет вкладов по договору, товарищи не имели права собственности, оно признается общим имуществом товарищей и используется в интересах всех товарищей. Исходя из этого в качестве вклада по договору может быть внесено в том числе арендованное участниками имущество.

Исполнение договора совместной деятельности предусматривает использование имущества и средств, объединенных товарищами, для извлечения прибыли.

Для этих целей договором предусматриваются (ст. 1043—1044 ГК РФ):

– порядок пользования внесенным имуществом (отметим, что при недостижении согласия данный порядок определяется решением суда);

– обязанности каждого товарища по содержанию общего имущества;

– порядок возмещения расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью по договору, в том числе по содержанию общего имущества (при отсутствии соглашения о порядке покрытия расходов и убытков каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело);

– порядок ведения общих дел товарищества (от имени товарищества может выступать каждый товарищ; дела ведутся специально назначенным товарищем; дела ведутся совместно всеми товарищами, и для принятия какого-либо решения необходимо согласие всех);

– порядок распределения прибыли, полученной в результате совместной деятельности (если такой порядок не предусмотрен любым иным соглашением, распределение прибыли должно производиться пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело).

В соответствии с п. 2 ст. 1044 ГК РФ права отдельных участников на заключение каких-либо соглашений (сделок) с третьими лицами в рамках заключенного договора совместной деятельности должны быть удостоверены доверенностью, выданной им остальными товарищами, или непосредственно самим договором, совершенным в письменной форме и заверенным в порядке, установленном действующим законодательством.

Если существует необходимость ограничения каких-либо прав товарища, ведущего общие дела, об этом прямо указывается в доверенности или самом письменном договоре.

Без согласия всех участников договора совместной деятельности невозможна уступка права требования.

Ничтожными в рамках заключения и исполнения договора совместной деятельности являются соглашения о лишении любого товарища права на получение информации; об освобождении любого из товарищей нести бремя расходов или убытков; об устранении кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли.

Решения, касающиеся общих дел товарищества, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено самим договором совместной деятельности. При этом права товарищей при решении общих вопросов равны независимо от их доли вклада.

Каждый товарищ независимо от того, уполномочен он вести общие дела или нет, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. При этом отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны.

Полученные от исполнения договора совместной деятельности продукция, плоды и доходы признаются общей долевой собственностью товарищей, если иное не установлено законом, самим договором совместной деятельности либо не следует из существа обязательства.

В соответствии со ст. 219 ГК РФ право собственности на вновь созданное недвижимое имущество возникает с момента его государственной регистрации. Порядок регистрации права общей долевой собственности на вновь созданный объект недвижимости определен ст. 24 и 25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» и п. 40—41 Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 № 219.

Если в процессе исполнения договора совместной деятельности возникает необходимость государственной регистрации права на объект незавершенного строительства, она производится в соответствии с п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ (например, один из товарищей до завершения строительства намерен продать свою долю или совершить иную сделку в рамках своей доли).

Договор совместной деятельности заключается на определенный срок или бессрочно. При этом любой товарищ вправе отказаться от бессрочного договора, заявив об этом не позднее чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора. Конкретный срок, на который заключается договор совместной деятельности, определяется соглашением сторон (участников).

Ответственность товарищей по договору совместной деятельности регулируется ст. 1047 ГК РФ.

Если договор не связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, каждый товарищ отвечает по общим обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело. В связи с этим если общего имущества товарищества для покрытия требований, предъявляемых к участникам договора совместной деятельности, недостаточно, взыскание в той же пропорции, что и вклады товарищей, направляется на их личное имущество. По общим же обязательствам, возникшим не из договора (например, по возмещению причиненного вреда), товарищи отвечают солидарно.

Если же договор совместной деятельности связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения.

В случае выхода одного из товарищей из договора он отвечает перед третьими лицами по общим обязательствам, возникшим в период его участия в договоре, так, как если бы он остался участником договора совместной деятельности (ст. 1053 ГК РФ). В таком же порядке отвечает товарищ, который подал заявление об отказе в дальнейшем участии в договоре, если договор в отношении его не был прекращен.

По договору негласного товарищества каждый из участников отвечает своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей.

При прекращении договора совместной деятельности каждый из участников продолжает нести солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.

В соответствии с п. 1 ст. 1050 ГК РФ договор совместной деятельности может быть прекращен по следующим основаниям:

– объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

– объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом), если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

– смерть товарища или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица, если договором или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами либо замещение умершего товарища (ликвидированного или реорганизованного юридического лица) его наследниками (правопреемниками);

– отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

– расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами;

– истечение срока договора простого товарищества;

– выдел доли товарища по требованию его кредитора, если договором простого товарищества или последующим соглашением не предусмотрено сохранение договора в отношениях между остальными товарищами.

Кроме того, ст. 1052 ГК РФ предусмотрена возможность расторжения договора совместной деятельности по требованию одного из товарищей при наличии на это уважительных причин. При этом расторгаться могут договоры, заключенные на определенный срок или с указанием цели в качестве отменительного условия.

При расторжении договора на участника возлагается обязанность по возмещению отдельным товарищам реального ущерба, причиненного расторжением договора.

При прекращении договора совместной деятельности вещи, переданные ранее в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено условиями самого договора товарищества.

Раздел остального имущества, находящегося в общей долевой собственности товарищей, а также возникших у них общих прав требования производится в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ, то есть по соглашению между товарищами, а при недостижении соглашения о способе и условиях раздела – в судебном порядке.

В соответствии с п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, что предполагает ведение отдельного баланса, составление и представление бухгалтерской, налоговой и другой документации (в том числе отчетности) как самим товарищам, так и государственным органам, налоговым органам и т.д.

При объединении организаций и (или) предпринимателей для ведения лицензируемого вида деятельности ведущим дела должна стать организация, располагающая соответствующей лицензией.

При отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности, организация-товарищ руководствуется нормами п. 13—16 Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина России от 24.11.2003 № 105н, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, – п. 17—21 данного Положения.

Наряду с этим в бухгалтерском учете каждого участника совместной деятельности должна также формироваться информация о совместно осуществляемых операциях и (или) совместно используемых активах.

При этом под совместноосуществляемымиоперациями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (при этом каждый участник договора совместной деятельности в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода), а под совместноиспользуемымиактивами – имущество, находящееся в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и заключением собственниками договора с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода (при этом каждый из участников договора отражает в своем учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов).

Таким образом, ПБУ 20/03 охватывает и прочие виды совмест-ной деятельности, которые согласно ГК РФ не рассматриваются в порядке договора простого товарищества. При совместном осуществлении хозяйственных операций и (или) совместном использовании активов стороны вправе заключить иной хозяйственный договор, а не договор простого товарищества.

Нормы ПБУ 20/03 не используются в случае заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесения вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации; при заключении договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода.

Под будущими экономическими выгодами для целей бухгалтерского учета подразумевается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию, что следует из п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 года. При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

– использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

– обменен на другой объект имущества;

– применен для погашения кредиторской задолженности;

– распределен между собственниками организации.