Доходы и расходы по УСН

5.1. Порядок определения расходов

При определении объекта налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов) при использовании упрощенной системы налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 Налогового Кодекса РФ;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 Налогового Кодекса РФ;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

13) расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Налогового Кодекса РФ;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Вышеперечисленные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21, 34 настоящей главы, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового Кодекса РФ.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях порядка определения расходов оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика – приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда – в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, – по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3) расходы на уплату налогов и сборов – в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

5) при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Налогоплательщики, определяющие расходы на упрощенной системе налогообложения, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

5.2. Расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств включается в расходы в следующем порядке:

в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50 процентов стоимости, второго года – 30 процентов стоимости и третьего года – 20 процентов стоимости;

в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В случае если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В случае если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 Налогового Кодекса РФ.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 Налогового Кодекса РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Необходимо отметить, что с 1 января 2007 г. в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 18 ноября 2006 г. N 697 «О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса РФ.

5.3. Расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком

Данные расходы принимаются налогоплательщиками в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения – с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;

2) в состав нематериальных активов включаются активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с положениями главы 25 Налогового Кодекса РФ.

При этом необходимо руководствоваться правилами Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утв. Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты – объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В бухгалтерском учете нематериальные активы списываются в расходы путем начисления амортизации.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового Кодекса РФ.

5.4. Расходы на ремонт основных средств

Налогоплательщики УСН имеют право включать в расходы затраты на ремонт основных средств как собственных, так и арендованных (у другой организации, у ИП или у физического лица).

Если ремонтные работы выполняла сторонняя организация по договору – подрядчик, то затраты на эти работы принимаются после подписания акта выполненных работ, и полной фактической оплаты.

Если ремонт выполнялся собственными силами предприятия и для этого приобретались необходимые материалы, то расходы по ремонту будут формироваться по разным статьям расходов.

При проведении ремонта арендованных основных средств для их включения в расходы, уменьшающие доходы, налогоплательщик должен учитывать условия заключенного договора аренды и нормы Гражданского Кодекса РФ.

Предприятие арендатор может принять затраты на ремонт, если в соответствии с законом или договором обязанность по проведению такого ремонта за свой счет возлагается именно на него.

В соответствии с Гражданским Кодексом РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются между арендатором и арендодателем следующим образом:

1) арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1 статьи 616 Гражданского Кодекса РФ);

2) арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п.2 статьи 616 Гражданского Кодекса РФ).

Однако в договоре аренды стороны могут закрепить иные условия, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

5.5. Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество

Согласно пп. 4 п. 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ налогоплательщикам УСН предоставлено право включать в расходы суммы арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Данные расходы признаются в налоговом учете после того, как определенный промежуток времени использования имущества истек и арендная плата за этот период фактически произведена. Таким образом, если оплата аренды производится в следующем месяце, то расходы по аренде будут признаваться в день фактической ее оплаты (кассовый метод). Однако, если арендная плата перечислена авансом в текущем месяце либо за несколько месяцев вперед, то она должна включаться в расходы по мере завершения тех периодов, к которым относится (Письмо УФНС по Москве от 10 мая 2006 года N 18–11/3/813).

Арендные платежи должны включаться в расходы независимо от государственной регистрации договора аренды. Однако, договора аренды зданий или сооружений, заключенные на срок год и более, подлежат государственной регистрации и считаются заключенным с момента такой регистрации. При этом, договора, заключенные на срок менее года, и пролонгируемые также на срок менее года не требуют государственной регистрации (п.11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16 февраля 2001 г. N 59).

Размер арендных платежей и порядок их возмещения устанавливаются договором, заключенным с применением норм гражданского законодательства.

При определении расходов в виде лизинговых платежей нужно руководствоваться Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (с изменениями от 29 января, 24 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 22 августа 2004 г., 18 июля 2005 г., 26 июля 2006 г.).

Согласно статье 3 данного федерального закона, предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Исключение составляют земельные участки, другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Статья 31 вышеназванного закона описывает право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации:

– предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

– амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Таким образом, в расходы могут быть включены фактически уплаченные лизингодателю суммы.

5.6. Материальные расходы

Материальные расходы налогоплательщиками на УСН признаются согласно правилам статьи 254 Налогового Кодекса РФ.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

– для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

– на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 Налогового Кодекса РФ.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 Налогового Кодекса РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Оплата коммунальных услуг при аренде недвижимого имущества включаются в расходы в следующем порядке. Если договор аренды содержит пункт об обязательствах арендатора оплачивать арендную плату и отдельно по счетам арендодателя коммунальные услуги, то он имеет право учесть эти платежи в расходах, но как арендные платежи по пп. 4 п.1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ. Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/98 расходы на оплату коммунальных услуг при применении упрощенной системы налогообложения могут быть отнесены к материальным расходам. При этом в этом же письме обращено внимание на положение п. 4 статьи 252 Налогового Кодекса РФ – если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, к какой именно группе отнести такие расходы. Таким образом, расходы на оплату коммунальных услуг могут быть учтены и в составе материальных расходов и в составе арендных платежей (в зависимости от условия договора аренды).

Затраты на приобретение спецодежды для работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком. Такие расходы производятся в соответствии с правилами, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51 «Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты» (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/2/34 «О расходах на приобретение спецодежды при применении упрощенной системы налогообложения»).

Фирмы на УСН могут включать в состав затрат расходы на ремонт контрольно-кассовой техники, ее содержание и эксплуатацию (регистрацию ККТ в налоговой инспекции, ее переосвидетельствование, техническое обслуживание, пломбирование и т. п.). Налоговую базу уменьшают и затраты, связанные с приобретением расходных материалов для ККТ, например, с покупкой кассовой ленты (Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6 и от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/49).

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут отнести затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, салфеток, мыла, чистящих средств и т. д) в расходы, уменьшающим налоговую базу. Стоимость таких материально-производственных запасов определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные, транспортные и иные затраты. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 1 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/182)

5.7. Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности

В статье 255 Налогового Кодекса РФ описан перечень и порядок признания расходов на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством – для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем – для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Налогового Кодекса РФ;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Необходимо отметить, что выплаты работникам могут учитываться в составе расходов, уменьшающих доходы, при условии, что они связаны с производственной деятельностью организации (с производством и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, с управлением организацией).

Так как налогоплательщики УСН ведут свой учет кассовым методом затраты на оплату труда включаются в расходы в момент фактической оплаты (безналичная оплата с расчетного счета организации, выплата из кассы, либо иной способ погашения задолженности). Отметим, что при выплате аванса по зарплате данные затраты включается в расходы два раза в месяц на дату фактической выплаты (Письмо УМНС России по г. Москве от 22 декабря 2003 г. N 21–09/70744).

Удержания из зарплаты (НДФЛ, суммы по исполнительным листам, другие удержания) являются ее составной частью. Т. к. в составе расходов на оплату труда учитывается полная сумма начисленной заработной платы (п. 1 статьи 255 Налогового Кодекса РФ). Поэтому организация включает НДФЛ и иные удержания из зарплаты как составную часть расходов на оплату труда. При этом на каждую из этих частей распространяется кассовый метод учета расходов (по мере фактической оплаты), т. е. заработная плата – по дате ее выплаты, суммы НДФЛ – по дате перечисления в бюджет, иные удержания – по мере их фактического погашения.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

– долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

– негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;

– добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

– добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» пособие по временной нетрудоспособности работникам предприятий на УСН выплачивается за счет следующих источников:

– средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом;

– средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

При этом сумма пособия по временной нетрудоспособности, которая возмещается ФСС, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента.

Однако возмещение расходов по оплате больничных листов будет производиться ФСС в полном объеме, если организация на УСН добровольно будет уплачивать взносы на социальное страхование (статья 3 Федерального закона N 190-ФЗ). Размер страхового тарифа добровольного взноса составляет 3 % налоговой базы определяемой в порядке, предусмотренном Главой 24 Налогового Кодекса РФ для исчисления единого социального налога.

Сумма, подлежащая перечислению в ФСС, определяется за минусом суммы начисленных страховых взносов за вычетом расходов по оплате больничных. А страховые взносы перечисляются ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности в организациях применяющих УСН такой же, как и в компаниях, которые находятся на общей системе налогообложения.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму, фактически выплаченную своим работникам по больничным листам. Фирмы, которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами, включают пособия по временной нетрудоспособности в составе расходов.

5.8. Расходы на обязательное страхование работников и имущества

В состав расходов на обязательное страхование и имущество входят следующие отчисления:

– платежи на обязательное пенсионное страхование;

– взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

– платежи на обязательное страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью

– платеж на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.

Данные расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.

Согласно статье 927 Гражданского Кодекса РФ обязательное страхование имеет место в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей жизнь, здоровье или имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц.

Обязательное пенсионное страхование установлено Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (с изменениями от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля, 27 июля 2006 г.).

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, установлено Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (с изменениями от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г., 29 декабря 2006 г.).

Страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе:

– организации;

– индивидуальные предприниматели;

– физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подпунктах 1 и 2, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

В соответствии с п. 2 статьи 10 ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на те выплаты, которые облагаются ЕСН по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

В статье 238 Налогового Кодекса РФ определен перечень видов выплат, на которые не начисляются пенсионные взносы:

1) государственные пособия, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;

2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками – финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями – в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации – в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума;

11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

15) суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период.

Налогоплательщик единого налога на УСН с объектом налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают страховые взносы в ПФР в составе расходов (при условии их фактического перечисления в бюджет). Если объектом налогообложения выбраны доходы, то величину единого налога можно уменьшить на сумму фактически уплаченных взносов. Однако сумму единого налога можно уменьшить на сумму пенсионных взносов не более чем на 50 %.

Статьей 28 Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» закреплена обязанность индивидуальных предпринимателей и адвокатов уплачивать суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа, размер которого устанавливается исходя из стоимости страхового года деленной на 12, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Данные фиксированные платежи учитываются в составе расходов только в размере утвержденном Правительством РФ. Добровольные взносы сверх утвержденных в расходах при расчете единого налога не учитываются.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний уплачиваются в соответствии с Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (с изменениями от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г., 22 августа, 1, 29 декабря 2004 г., 22 декабря 2005 г., 29 декабря 2006 г.).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний рассчитываются исходя из страхового тарифа с учетом скидок и надбавок. Размеры страховых тарифов утверждаются ежегодно Федеральным законом. На 2007 г. страховые тарифы утверждены Федеральным законом от 19 декабря 2006 г. N 235-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год».

Страховые тарифы установлены 0,2 % до 8,5 % в зависимости от класса профессионального риска, который определяются по видам экономической деятельности. Класс профессионального риска определяется Филиалами ФСС РФ ежегодно со сдачей отчетности за предыдущий год.

Величина скидки или надбавки к страховому тарифу устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на обеспечение по страхованию и не может превышать 40 % тарифа, установленного для соответствующего класса профессионального риска.

Статьей 19 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-I «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (с изменениями от 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г., 6 июня 2005 г., 18 июля 2006 г.) к обязательным видам страхования относится обязательное страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

Среди обязательных видов страхования имущества можно выделить обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (с изменениями от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г., 29 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 25 ноября, 30 декабря 2006 г.)).

Для учета расходов на обязательное страхование имущества необходимо, чтобы и сам вид обязательного страхования, и размер тарифа были утверждены в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ). При этом, если обязательное страхование предусмотрено, но размер тарифов на законодательном уровне не установлен, то расходы учитываются в размере фактических затрат на страхование.

5.9 Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов

Налог на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным организацией применяющей УСН подлежит включению в состав расходов. Необходимо учесть, что включению в расходы подлежат суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываемым в расходах при упрощенной системе налогообложения. Если данные затраты в расходах не учитываются, то и уплаченный по ним НДС в расходы не включается.

Суммы уплаченного НДС включаются в расходы того периода, в котором товары (работы, услуги) фактически были получены и оплачены. При этом нужно, чтобы суммы НДС были выделены отдельной строкой в первичных документах поставщика (накладные акты выполненных работ, акты приемки-передачи, счета-фактуры не обязательны), а также в платежном поручении, подтверждающем уплату налога поставщику.

5.10. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

Налогоплательщики единого налога могут учесть в составе расходов по уплате процентов – уплаченные проценты по полученным кредитам (займам) только в виде денежных средств. Проценты по кредитам (займам), полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами признаваться не будут.

Данные расходы принимаются для целей налогообложения в размерах, не превышающих максимальный уровень процентов, который по выбору налогоплательщика определяется одним из двух способов:

1) исходя из среднего уровня процентов (отклонение не должно превышать 20 % в ту или иную сторону), уплачиваемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ: увеличенной в 1,1 раза – по займам и кредитам, полученным в рублях, и равной 15 % – по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте.

С 29 января 2007 г. ставка рефинансирования установлена в размере – 10,5 % (Указание ЦБ РФ от 26.01.2007 г. N 1788-У)

Займы и кредиты считаются полученными на сопоставимых условиях, если они одновременно соответствуют следующим критериям:

1) получены в одинаковой валюте;

2) получены на те же сроки;

3) получены под аналогичные обеспечения;

4) получены в сопоставимых объемах.

Организация должна утвердить в учетной политике параметры всех без исключения критериев сопоставимости.

Если в квартале получен только один кредит или, например, два, но они не соответствуют критериям сопоставимости между собой, то для определения предельной величины расходов нужно применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Затраты по оплате услуг кредитных организаций не нормируются при включении их в состав расходов при упрощенной системе налогообложения.

К ним можно отнести: затраты на инкассацию наличной, оплата банку за расчетно-кассовое обслуживание и пользование системой «Банк-Клиент».

Данные расходы признаются в день фактической оплаты, при условии наличия договора с банком, актов об оказании услуг и платежных документов.

5.11. Расходы на обеспечение пожарной безопасности

При определении расходов на пожарную безопасность необходимо руководствоваться Федеральный закон от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ «О пожарной безопасности» (с изменениями от 22 августа 1995 г., 18 апреля 1996 г., 24 января 1998 г., 7 ноября, 27 декабря 2000 г., 6 августа, 30 декабря 2001 г., 25 июля 2002 г., 10 января 2003 г., 10 мая, 29 июня, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 1 апреля, 9 мая 2005 г., 2 февраля, 25 октября 2006 г.).

Согласно статьи 24 Закона о пожарной безопасности к работам и услугам в области пожарной безопасности относятся:

– охрана от пожаров организаций и населенных пунктов на договорной основе;

– производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно-технической продукции;

– выполнение проектных, изыскательских работ;

– проведение научно-технического консультирования и экспертизы;

– испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;

– обучение населения мерам пожарной безопасности;

– осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;

– огнезащитные и трубо-печные работы;

– монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;

– ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;

– строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;

– другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на решение задач в области пожарной безопасности.

Все данные затраты, будут считаться обоснованными и должны включаться в расходы в размере фактических затрат.

В расходы также могут включаться затраты организации на охрану имущества по договору с частным охранным предприятием. (Письма УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21–07/56743 и от 24 марта 2004 г. N 21–08/19828). Чтобы учесть данные затраты в расходах частное охранное предприятие должно быть зарегистрировано в соответствии с Законом РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» и имеет соответствующую лицензию.

5.12. Суммы таможенных платежей

Налогоплательщики УСН могут учесть в составе расходов суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации. При этом налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне, относится к таможенным платежам в соответствии с пп. 3 п. 1 статьи 318 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (ТК РФ) (с изменениями от 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 августа, 11 ноября 2004 г., 18 июля, 31 декабря 2005 г., 10 января, 18 февраля, 19, 30 декабря 2006 г.)). Таким образом стоимость ввозимого имущества учитывается в расходах отдельно от суммы таможенных платежей (сумма таможенных платежей, включая НДС, уплаченный на таможне, будет списана на расходы).

5.13. Расходы на содержание служебного транспорта

В расходы на содержание служебного транспорта можно включить следующие расходы:

– покупка ГСМ;

– техосмотр;

– ремонт служебного транспорта;

– заработная плата водителей;

– компенсация за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок (в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 (с изменениями от 15 ноября 2002 г., 9 февраля 2004 г

Все эти расходы на содержание служебного транспорта принимаются в размере фактических затрат и при условии соответствия критериям п. 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ (обоснованные и документально подтвержденные).

5.14. Расходы на командировки

К расходам на командировки относят следующие затраты:

1) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

2) наем жилого помещения. (расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами));

3) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

4) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

5) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В соответствии со статье 166 Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (ТК РФ) (с изменениями от 24, 25 июля 2002 г., 30 июня 2003 г., 27 апреля, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 9 мая 2005 г., 30 июня, 18, 30 декабря 2006 г.) служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Возмещение расходов связанных со служебной командировкой производиться согласно статьи 168 ТК РФ.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Однако суточные расходы при налогообложении не могут превышать норм, утвержденных Правительством РФ.

Денежные компенсации работнику по найму жилого помещения во время командировки без документального подтверждения, не могут быть включены в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. (Письмо Минфина РФ от 12 сентября 2006 г.N 03-11-04/2/190).

5.15 Плата нотариусу за нотариальное оформление документов

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов, но в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке может быть включена в расходы.

Порядок (статья 333.25) и размер (статья 333.24) оплаты нотариального оформления документов регулируются главой 25.3 «Государственная пошлина» Налогового Кодекса РФ. Следовательно, при нотариальном оформлении документов в расходы можно включить плату только в пределах тарифов, установленных главой 25.3 Налогового Кодекса РФ.

В расходы можно включить плату в случае заверения документов, необходимых для осуществления деятельности организации, направленной на получение дохода.

5.16. Расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, принимают в расходы затраты на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. К таким расходам можно отнести: консультационные услуги, услуги по ведению, постановке и восстановлению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской или финансовой отчетности, сопутствующие аудиту услуги.

Под сопутствующими аудиту услугами согласно п. 6 статьи 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.) понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Для принятия данных затрат в расходы они должны иметь производственный характер, быть оказаны и фактически оплачены.

5.17. Расходы на публикацию бухгалтерской отчетности

Организациям использующим упрощенную систему налогообложения предоставлено право включать в расходы затраты на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если действующим законодательством РФ на них возложена обязанность осуществлять такую публикацию (раскрытие).

Согласно п. 2 статьи 106 Гражданского кодекса РФ хозяйственное общество, которое приобрело более 20 процентов голосующих акций акционерного общества или 20 процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

Согласно статьи 92 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями от 13 июня 1996 г., 24 мая 1999 г., 7 августа 2001 г., 21 марта, 31 октября 2002 г., 27 февраля 2003 г., 24 февраля, 6 апреля, 2, 29 декабря 2004 г., 27, 31 декабря 2005 г., 5 января, 27 июля 2006 г.):

Открытое общество обязано раскрывать:

– годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность;

– проспект эмиссии акций общества в случаях, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации;

– сообщение о проведении общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом;

– иные сведения, определяемые федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Обязательное раскрытие информации обществом, включая закрытое общество, в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг осуществляется обществом в объеме и порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

В соответствии с п. 4 статьи 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изменениями от 11 июля, 31 декабря 1998 г., 21 марта 2002 г., 29 декабря 2004 г., 27 июля, 18 декабря 2006 г.) (п. 4 ст. 20) в течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала общество обязано письменно уведомить об уменьшении уставного капитала общества и о его новом размере всех известных ему кредиторов общества, а также опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

Включить в расходы затраты на публикацию можно только в том случае, когда такая публикация является обязательной.

5.18. Расходы на канцелярские товары

Организации и налогоплательщики применяющие упрощенную систему налогообложения учитывают в составе расходов затраты на канцелярские товары.

Учесть их можно после получения и фактической оплаты. Документальным подтверждением будут – документы, подтверждающие оплату расходов, накладная, требование-накладная (форма N М-11), накладная на передачу, авансовый отчет, товарный чек и т. п.

5.19. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи

Пп. 18 п. 1 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ предусмотрено включение в расходы затрат на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, а также затраты на оплату услуг связи.

Деятельность в области связи на территории РФ регулируется Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ «О связи» (с изменениями от 23 декабря 2003 г., 22 августа, 2 ноября 2004 г., 9 мая 2005 г., 2 февраля, 3 марта, 26 июля, 29 декабря 2006 г.).

В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О связи»:

1) абонент – пользователь услуг связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации;

2) услуга связи – деятельность по приему, обработке, хранению передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

Выделение абоненту телефонного номера – это элемент оказания услуг телефонной связи, т. к. оказание услуг связи и ее получение без выделения номера и подключения к телефонной сети невозможно. Следовательно, оплата за получение (выделение) телефонных номеров должна признаваться расходами на услуги телефонной связи, поскольку фактически организация становится пользователем услуг связи, которому выделены абонентские номера и с которым заключается договор на оказание услуг связи. И данные затраты учесть в расходах можно.

Доступ к сети Интернет является универсальной услугой связи (статья 57 ФЗ «О связи»). Услуга присоединения – деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи. Таким образом, расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи. В связи с этим такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов положениям статьи 252 Налогового Кодекса РФ – они должны быть экономически обоснованными и осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода, подлежащего налогообложению (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/78 «О расходах на Интернет при применении упрощенной системы налогообложения»).

5.20. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ

Налогоплательщики на УСН при расчете единого налога учитывают расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, а также периодические платежи за обновление программ и баз данных, уплачиваемые в порядке и в сроки, установленные договором.

Для включения данных затрат в расходы необходимо соответствие условиям п. 1 статьи 252 Налогового Кодекса РФ (обоснованные и документально подтвержденные затраты), и совершение фактического выполнения и оплаты работ. Документальным подтверждением будут – документы, подтверждающие оплату расходов, а также договор о передаче прав пользования программой для ЭВМ (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению (Письмо УМНС России по г. Москве от 13 ноября 2003 г. N 21–09/63533).

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 31 октября 2006 года N 03-11-04/2/229 разъясняется, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе учесть расходы, связанные с приобретением права на использование компьютерных программ. В частности, это касается установки и обслуживания бухгалтерского программного обеспечения («Программы 1С»).

5.21. Расходы на рекламу

Согласно п. 1 статьи 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе» реклама – информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

К данным расходам можно отнести:

1) рекламу через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (инетрнет);

2) световая и иная наружная реклама, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов с информацией о выполняемых работах, услугах и о самой организации, а также на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором – четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового Кодекса РФ.

5.22. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов

Перечень расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов определен в Постановлении Госкомстата РФ от 3 октября 1996 г. N 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» (в ред. постановления Госкомстата РФ от 22 ноября 1996 г. N 137) (с изменениями от 21 октября 1998 г., 26 ноября 2001 г., 4 марта 2002 г.).

В соответствии с пунктом 4.9.1 этой инструкции к расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся затраты по проверке готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладке оборудования

5.23. Суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

Состав расходов в виде сумм налогов и сборов, фактически уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, определяется в статьях 12, 13, 14, 15 Налогового Кодекса РФ (например: транспортный, земельный, водный налоги, государственная пошлина).

Однако суммы налогов и сборов, уплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, но относящиеся к результатам деятельности, осуществлявшейся до перехода на УСН, в состав расходов не включаются (Письмо УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21–07/56743).

Необходимо отметить, что сумма единого налога (или минимального налога), исчисленная и фактически уплаченная по итогам отчетного (налогового) периода, в расходы не включается и налоговую базу не уменьшает.

Так же, патентная пошлина хоть и является государственным сбором, но порядок ее уплаты не регулируется законодательством о налогах и сборах. Поэтому, компании, которые применяют упрощенную систему налогообложения не могут уменьшить свои доходы на патентную пошлину (Письмо Минфина РФ от 22 марта 2006 года N 03-11-04/2/63).

5.24. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Торгующие организации использующей упрощенную систему налогообложения могут включить в расходы стоимость товаров, приобретенных для последующей перепродажи. Стоимость товаров включается в расходы без учета НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров при их приобретении признаются самостоятельным расходом.

При включении стоимости товаров в расходы нужно руководствоваться положениями статьи 268 Налогового Кодекса РФ, которая предусматривает уменьшение доходов от реализации товаров и (или) имущественных прав на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав.

В Письме МНС РФ от 23 июля 2003 г. N 22-1-14/1707-Я291, Письме МНС РФ от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 разъясняется, что стоимость товаров необходимо включать в расходы только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором получен доход от реализации данных товаров. Т. е. если товар приобретался в одном месяце, а его реализация произошла в другом, то списать в расходы стоимость данных товаров можно только после их реализации (пропорционально реализованной части).

Однако позже Минфин России признал в Письмах от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/22, от 23.11.2004 N 03-03-02-04/1/59, от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, что покупную стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признают в расходах в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров.

Но если товар получен, продан, но не оплачен поставщику, то его покупная стоимость включается в расходы только после оплаты поставщику.

5.25. Расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения

Согласно п.1 статьи 971 Гражданского Кодекса РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

В соответствии с п.1 статьи 990 Гражданского Кодекса РФ договор комиссии – это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (статья 1005 Гражданского Кодекса РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Данные расходы принимаются к учету при наличии договора и фактической оплаты по нему.

5.26. Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию

Данный вид расходов относится к организациям продавцам товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Если право на гарантийный ремонт товара ненадлежащего качества вытекает из условий договора его купли-продажи, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) лежит на изготовителе (продавце) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

5.27. Расходы на подтверждение соответствия положениям стандартов или условиям договоров

Налогоплательщики единого налога могут уменьшить свои доходы на расходы на подтверждение соответствия положениям стандартов (например ГОСТ) или условиям договоров. В Письме Минфина РФ от 28 ноября 2006 г.N 03-11-04/2/250 подтверждается, что расходы на проведение аудита и оценки системы менеджмента качества организации применительно к производству минеральной воды на соответствие требованиям ГОСТ Р ИСО 9001–2001 можно учесть при исчислении налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

5.28. Расходы на проведение обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы

В соответствии с п.п. 27 п. 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ расходы по проведению (в случаях, установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля над правильностью уплаты налогов при возникновении спора об исчислении налоговой базы учитываются при расчете единого налога.

Однако чтобы признать такие расходы налогоплательщику необходимо выполнить обязательные требования. Если возникает спор об исчислении налоговой базы и будет необходим контроль над правильностью уплаты налогов, необходимо, чтобы данные расходы понес сам налогоплательщик. При этом оценка является обязательной, а не инициативной, то есть совершаться не по воле налогоплательщика. Кроме того, обязательная оценка должна быть предусмотрена в законодательстве РФ, связанном с налоговым контролем, но такого положения в Налоговом кодексе РФ нет. Следовательно, несмотря на то, что оценочные услуги можно признать в расходах, на деле это сделать практически невозможно.

5.29. Плата за предоставление информации о зарегистрированных правах

Фирмы, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учесть расходы за предоставление информации о зарегистрированных правах (например – на недвижимость).

В соответствии с п. 1 статьи 8 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с изменениями от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 5, 31 декабря 2005 г., 17 апреля, 3, 30 июня, 18 июля, 4, 18 декабря 2006 г.) информация о зарегистрированных правах на объекты недвижимого имущества предоставляется за плату.

5.30. Расходы на оплату услуг специализированных организаций

5.31. Судебные расходы и арбитражные сборы

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ (с изменениями от 28 июля, 2 ноября 2004 г., 31 марта, 27 декабря 2005 г.) и статьей 88 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ (с изменениями от 30 июня 2003 г., 7 июня, 28 июля, 2 ноября, 29 декабря 2004 г., 21 июля, 27 декабря 2005 г., 5 декабря 2006 г.) судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции.

Оплата госпошлины производится либо истцом, в случае обращения в суд, либо по решению суда стороной проигравшей дело. В обоих случаях данные затраты учитываются в расходах.

В статье 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ описан перечень судебных издержек:

– денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

– расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

– расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь в суде;

– другие расходы понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

При этом, если дело рассматривается в суде общей юрисдикции, то перечень судебных издержек дополняется следующими затратами (статья 94 Гражданского процессуального кодекса РФ):

– расходы на оплату услуг переводчика, понесенные иностранными гражданами и лицами без гражданства, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

– расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд;

– компенсация за фактическую потерю времени (в соответствии со статьей 99 ГПК РФ);

– связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами.

Необходимо отметить, что сумму исполнительского сбора не может быть учтена в расходах, т. к. он взыскивается за то, что организация или индивидуальный предприниматель в срок не исполнили решение суда (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 августа 2004 г. N А72-2936/04-8/332).

5.32. Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.

Периодические платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) учитываются в составе расходов при условии их обоснованности и документальном подтверждении (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 6 мая 2006 года N 03-11-05/119).

Согласно письму Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-11-04/2/56 по данной статье затрат учитывают расходы в виде периодических платежей по авторским договорам. Кроме того, данный подпункт позволяет списывать в расходы при расчете единого налога также платежи по договорам на право использования товарного знака (знака обслуживания) (см., например письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-11-05/119).

5.33. Расходы на подготовку и переподготовку кадров

Доходы налогоплательщика УСН можно уменьшить на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Если оплата стоимости обучения закреплена в трудовом или коллективном договоре, то у организации появляется возможность учесть ее в составе расходов на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Расходы на оплату труда определяются так же, как и для расчета налога на прибыль, то есть по правилам статьи 255 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). При этом непременным условием включения оплаты обучения работника в состав расходов на оплату труда является закрепление этого положения в трудовом или коллективном договоре. Помимо этого, расходы на обучение сотрудника должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 Налогового кодекса РФ).

5.34. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы

Согласно статье 82 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (с изменениями от 10 января, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 23 декабря 2004 г., 18 июня, 18 июля 2005 г., 3 мая, 12 июня, 29 декабря 2006 г.) иностранная валюта в качестве средства платежа при осуществлении безналичных расчетов за товары (работы, услуги) может использоваться лишь в случаях, установленных федеральными законами. Кроме этих случаев расчеты на территории РФ должны осуществляться в рублях. При этом в соответствии с п. 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ и статьям 8 и 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский и налоговый учет ведутся организациями и предпринимателями в рублях.

Однако законодательство не запрещает иметь валютные ценности. В целях бухгалтерского учета и налогообложения иностранная валюта пересчитывается в рубли по официальному курсу ЦБ России. Вследствие регулярных изменений официального курса иностранной валюты образуются курсовые разницы при ее пересчете в рубли.

Таким образом, курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. (Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ ПБУ 3/2006.)

Переоценка обязательств должна производиться на последний день каждого отчетного (налогового) периода, и на день их погашения (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 30 марта 2006 г. N 03-11-04/3/179). Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, т. е. внереализационный доход. Положительные курсовые разницы отражаются в графе 4 Книги учета доходов и расходов по мере их возникновения. При этом с 1 января 2006 г. отрицательную курсовую разницу можно списывать на расходы. Отрицательные курсовые разницы учитываются в составе расходов по мере их возникновения и отражаются в графе 5 Книги учета доходов и расходов.

5.35. Расходы, не уменьшаемые налоговую базу при УСН

Не принимаются при расчете налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения следующие расходы:

– неоплаченные расходы, до момента их оплаты;

– оплаченные расходы, но не оприходованные (авансовые платежи);

– оплаченные расходы, не указанные в статье 346.16 Налогового кодекса РФ;

– оплаченные расходы, указанные в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, но являющиеся экономически необоснованными или не связанными с производством.

Необходимо отметить, что хотя в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не содержится прямого указания на статью 270 Налогового кодекса РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», тем не менее, при ведении учета необходимо учитывать и нормы этой статьи.

Ниже приведены отдельные виды расходов, которые организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения не могут учесть в расходах при расчете единого налога.

Расходы (выплата зарплаты, коммунальные платежи, расчетно-кассовые услуги банка и т. д.), которые налогоплательщик производит в момент вынужденного простоя (Письмо Минфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-11-04/2/186.).

Аванс, уплаченный поставщику (Письмо Минфина России от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/48).

Расходы на замену бракованной, утратившей товарный вид в процессе перевозки продукции, а также не реализованной в пределах установленных сроков (Письмо Минфина России от 31 августа 2006 г. N 03-11-04/2/180.

Суммы штрафов, которые организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, платят за нарушение условий договоров (Письмо Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/4.).

Услуги по дезинфекции (Письмо МНС России от 09.07.2004 N 22-1-14/1184@).

Расходы на хранение и обслуживание реализуемых товаров. Расходы на дезинфекцию помещения, в котором хранится товар (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.07.2004 N 21–09/49029).

Расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходы, связанные с его передачей (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21–09/47989).

Расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства (Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853).

Расходы по возведению и сооружению объекта основных средств (Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15).

Сумма конкурсного взноса за участие организации в конкурсе (Письмо Минфина России от 3 апреля 2006 г. N 03-11-04/2/75.

Расходы в части неналоговых платежей в бюджет города. Плата за долевое участие в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения водопровода и канализации. Затраты по оформлению технических условий по водоснабжению и канализации (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.10.2004 N 21–09/65759).

Расходы на оплату услуг транспортной организации за разовую транспортировку основного средства (Письмо УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 21–09/57782).

Расходы на приобретение пакета документации, необходимой для участия в конкурсе на закупку определенных видов товаров (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.05.2004 N 21–09/35209).

Расходы по независимой оценке и страхованию имущества, передаваемого в залог (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.03.2004 N 21–09/16354).

Расходы на оплату услуг сторонних организаций по оформлению разрешительной документации на средство наружной рекламы (оплата регистрации средства наружной рекламы, оформления паспорта средства наружной рекламы, согласования в Москомархитектуре, права размещения средства наружной рекламы и согласования на размещение рекламы) (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 21–09/12351).

Расходы по перевозке основных средств со склада организации до места установки. Расходы сторонних организаций по подводке электро– и водоснабжения для приведения основных средств в состояние, пригодное для использования. Расходы сторонних организаций на предоставление услуг по поиску новых клиентов с целью расширения рынка сбыта реализуемых товаров (работ, услуг) (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 21–09/04581).

Расходы на выполнение НИОКР для собственных нужд, когда в результате не создан объект нематериальных активов (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21–09/02809).

Расходы на оплату оформления санитарно-эпидемиологического заключения (Письмо УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 21–09/02136).

Патентная пошлина (Письмо Минфина России от 22 марта 2006 г. N 03-11-04/2/63).

Расходы на оплату юридических услуг и по договору на управление компанией (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 21–09/00511).

Затраты на размещение в газете объявления по поиску сотрудников (Письмо УМНС по Московской области от 21.08.03 N 04–20/14499/14/9035).

Сумма скидки по продаже имущества, полученного по агентскому договору и не принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (Письмо Минфина РФ от 30.09.04 N 03-03-02-04/1/19).

Затраты в виде оплаты работ по вывозу товарно-бытовых отходов, выполняемых сторонней организацией (Письмо УМНС по Москве от 05.02.04 N 21–09/7598).

Платежи за право использования, распространения и тиражирования результатов интеллектуальной деятельности (видеоматериалов) (Письмо УМНС России по г. Москве от 03.11.2003 N 21–09/61966).

Расходы на организацию составления таможенной декларации, таможенного оформления груза по таможенной декларации, бронирование места на рейсе, оформление экспортного груза, организацию доставки груза, а также расходы на обработку груза на таможенном посту, если эти платежи не являются таможенными сборами (Письмо Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1/19).

Расходы по созданию резерва на ремонт основных средств (Письмо Минфина России от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1).

Затраты по подготовке документации в БТИ, связанные с продлением договора аренды (Письмо Минфина России от 19.11.2004 N 03-03-02-04/1/55).

Расходы на подписку на периодические издания (бухгалтерские журналы) (Письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/40 и от 14.02.2005 N 03-03-02-04/1/40).

Представительские расходы (Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22).

Расходы на реконструкцию основных средств, (включая расходы на приобретение материалов самим налогоплательщиком, а также расходы на оплату услуг (работ) подрядных организаций для этих целей) (Письмо Минфина РФ от 09.06.04 N 03-02-05/2/31).

Расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств (Письмо Минфина РФ от 06.05.04 N 04-02-05/1/37).

Расходы налогоплательщика на проведение работ по достройке, дооборудованию, модернизации приобретенного объекта основных средств (Письмо УМНС по Москве от 10.03.04 N 21–09/16076).

Расходы по приобретению права требования долга (Письмо МНС РФ от 16.04.04 N 22-1-14/705 «Об упрощенной системе налогообложения»).

Затраты на проведенную оценку и страхование имущества в залоге (Письмо УМНС по Москве от 11.03.04 N 21–09/16354).

Затраты на уплату арбитражным управляющим взносов за членство в саморегулируемой организации и страховых взносов по договору страхования собственной ответственности (Письмо УМНС по Москве от 06.05.03 N 21–09/24381).