Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление

4.1. Общие положения

Финансовый результат зависит в бухгалтерском учете от доходов и расходов. Налоги могут повлиять на финансовый результат только в случае, если они будут учтены в качестве расходов отчетного периода.

Оценка расходов как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме дохода, полученного в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, которые были понесены предприятием для получения этих доходов. Те ресурсы, которые были израсходованы в отчетном периоде, но доходы принесут только в будущих отчетных периодах, считаются затратами, но не расходами. Суммы таких затрат на конец отчетного периода будут отражаться в балансе организации в качестве активов, в том числе незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе. От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом.

Все доходы и расходы предприятия за соответствующий отчетный период отражаются в Отчете о прибылях и убытках, в котором расходы отчетного периода подразделяются на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), коммерческие и управленческие расходы, прочие расходы. От применяемой предприятием системы учета затрат, определяемой в учетной политике, зависит порядок оценки и состав каждой статьи расходов.

Для отражения расчетов по обязательным платежам в бюджетную систему в бухгалтерском учете применяются две основные операции: операция начисления и операция уплаты (зачета). Операция начисления означает возникновение у предприятия налогового обязательства на сумму исчисленного налога. Это обязательство отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» или 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Одновременно операция начисления отражается проводкой по дебету счета, который является источником «покрытия» данной суммы начисленного налога. Каждый налог имеет свой источник «покрытия» в хозяйственной деятельности предприятия, и операция начисления соответственно отражается по дебету того или иного бухгалтерского счета. Приведем перечень источников и соответствующие счета, по дебету которых начисляются налоги в бухгалтерском учете (табл. 24).

Таблица 24

Источники «покрытия» налоговых сумм в бухгалтерском учете – операции начисления налогов

Информацию, представленную в табл. 24, об источниках «покрытия» в бухгалтерском учете всех налоговых обязательств налогоплательщика, возникающих в хозяйственной деятельности предприятия, объединим с данными о динамике возникновения и накопления налоговых обязательств по каждому налогу в течение года, которые представлены в виде табл. 18. В табл. 25 получаем отражение динамического процесса возникновения налоговых обязательств, их накопления на счетах налоговых обязательств – по кредиту счета 68 (69) и одновременно их отражения в составе показателей затрат и расходов:

– производственных затрат (Д-т 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);

– затрат, связанных с обслуживанием производства (Д-т 25 «Общепроизводственные расходы»);

– управленческих расходов (Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»);

– коммерческих расходов (Д-т 44 «Расходы на продажу»);

– прочих расходов (Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»).

Представленные в табл. 25 операции начисления обязательных платежей на счетах бухгалтерского учета обоснованы имеющейся на сегодняшний день практикой и системой формирования показателей затрат и расходов, предусмотренной российским Планом счетов.

Таблица 25

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

Формируемые на разных этапах хозяйственной деятельности на соответствующих счетах бухгалтерского учета показатели затрат и расходов, в состав которых включаются налоговые обязательства, принимают участие в расчете финансового результата. Оценить влияние отдельных налоговых обязательств на финансовый результат можно, установив, каким образом тот или иной показатель затрат и (или) расходов участвует в формировании финансового результата.

Логика формирования финансового результата в бухгалтерском учете представлена в Отчете о прибылях и убытках, где отражен весь перечень показателей доходов и расходов, участвующих в расчете. Привязка показателей к системе счетов бухгалтерского учета, на которых суммируются стоимостные оценки этих показателей, позволяет представить взаимосвязь этих показателей в процессе формирования финансового результата – от возникновения затрат в производстве до операций продажи и расчета прибыли/убытка.

Процесс формирования финансового результата в бухгалтерском учете требует соблюдения ряда норм, в том числе соблюдение принципа отчетного периода и принципа соответствия.

Принцип отчетного периода требует, чтобы финансовый результат – прибыль/убыток предприятия определялся периодически и в рамках заранее заданного временного периода. Деятельность предприятия может продолжаться длительное время, однако лицам, заинтересованным в его успешной деятельности, необходимо периодически получать информацию о состоянии предприятия и эффективности проводимой хозяйственной деятельности. Для проведения анализа требуются:

– во-первых, показатели, позволяющие оценить изменения состояния предприятия, сопоставимые во времени;

– во-вторых, данные о результатах деятельности аналогичных предприятий для проведения сравнения успешности деятельности, которые также должны быть сопоставимы.

Достигнуть сопоставимости можно при условии, что установлен период, по прошествии которого в обязательном порядке рассчитывается финансовый результат и формируется отчетность каждого предприятия. Процесс накопления информации на счетах в бухгалтерском учете имеет цикличный характер и состоит из отдельных, повторяющихся учетных циклов предприятия. Количество и длительность учетных циклов устанавливаются отдельными отчетными периодами в бухгалтерском учете. Основной отчетный период равен календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. По итогам данного цикла определяется финансовый результат предприятия за прошедший период и составляется годовая финансовая отчетность, то есть внешняя, обязательная (в соответствии с законодательными требованиями) отчетность для каждого субъекта хозяйственной деятельности.

Принцип соответствия дополняет принцип отчетного периода, требуя при расчете финансового результата сравнивать доходы, полученные в течение конкретного отчетного периода, с расходами, понесенными предприятием для получения именно этих доходов. Сопоставление доходов и соответствующих им расходов в бухгалтерском учете проводится как процесс их одновременного признания. В соответствии с терминологией бухгалтерского учета понятие «одновременное» означает признание доходов и соответствующих им расходов в течение одного и того же отчетного периода, за который рассчитывается финансовый результат.

Для соблюдения принципа соответствия на практике получило распространение раздельное представление статей доходов (и расходов), формирующихся в ходе обычной (основной) деятельности и прочей деятельности предприятия. Доходы и расходы организаций подразделяются:

– на доходы и расходы от обычных видов деятельности;

– на прочие доходы и расходы. ПБУ 9/99 установлено, что доходы от таких обычных видов

деятельности, как продажа товаров, производство и продажа продукции (работ, услуг), для ведения которых и создавалось предприятие, называются «выручка». Для отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов от обычных видов деятельности Планом счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». Для учета прочих доходов (расходов) используется счет 91.

После определения суммы полученных в отчетном периоде доходов из всех затрат экономических ресурсов, произведенных предприятием, отбираются только те из них, которые привели к получению этих доходов.

Финансовый результат, полученный от прочих доходов и расходов, учитывается на счете 91 путем сопоставления всей суммы прочих доходов, полученных за период, со всей суммой прочих расходов, понесенных предприятием за тот же самый период.

Процесс признания расходов от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете более сложен и основан на построении системы учета затрат на каждом предприятии. Совокупность счетов учета затрат, порядок отражения хозяйственных операций на них, в том числе особенности их ежемесячного «закрытия», образуют систему учета затрат предприятия. Каждое предприятие разрабатывает собственную систему учета на основе действующих норм бухгалтерского законодательства, закрепляя выбор допустимых методов учета в учетной политике. Основная цель системы учета затрат заключается в точном отражении процесса расходования экономических ресурсов для того, чтобы рассчитать показатели расходов по обычным видам деятельности, необходимых для формирования финансового результата в отчетности. В Отчете о прибылях и убытках все расходы по обычной деятельности отчетного периода представлены себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг), коммерческими и управленческими расходами. Поэтому все разнообразие статей учета затрат, применяемых любым предприятием, можно сгруппировать по их функциональному назначению и соответственно для целей формирования одной из статей расходов в Отчете о прибылях и убытках.

Суммы доходов и расходов отчетного периода могут быть связаны прямо или косвенно, поэтому практическое воплощение принципа соответствия требует классификации доходов и расходов в процессе их отражения в бухгалтерском учете и при формировании Отчета о прибылях и убытках.

На схеме 12 представлен процесс формирования финансового результата в статическом варианте. Представлены два источника финансового результата предприятия в целом – обычные виды деятельности и прочие доходы и расходы. Данное разграничение проводится в целях анализа способности предприятия создавать приток денежных средств в будущем в результате ведения деятельности. Объединение финансовых результатов, возникших в результате обычных видов деятельности, и прочих доходов и расходов происходит на счете 99 «Прибыли и убытки».

Схема 12

Процесс формирования финансового результата

предприятия путем сопоставления отдельных видов

доходов и расходов по итогам отчетного периода -

календарного года

Формирование финансового результата за год – это динамический процесс накопления совокупных расходов из месяца в месяц за период с начала года. Отчет о прибылях и убытках объединяет информацию обо всех полученных с начала года доходах и произведенных расходах. В течение календарного года организации формируют промежуточную отчетность нарастающим итогом, объединяя данные с начала года и до конца соответствующего отчетного периода, или ежемесячно – за январь, за январь – февраль, за январь – март и т. д., или ежеквартально – I квартал, полугодие и 9 месяцев. Динамический процесс накопления доходов и расходов в процессе ведения хозяйственной деятельности в отчетном году представлен на схеме 13.

Схема 13

Взаимосвязь ежемесячных циклов деятельности предприятия

В бухгалтерском учете окончание годового периода связано с проведением операций «закрытия года», когда обнуляются («очищаются») транзитные счета, на которых в течение года накапливалась информация о формировании финансового результата. Это счета 90, 91, 99, которые используются с начала и до конца года для накопления информации о финансовом результате каждого года. Таким образом, в бухгалтерском учете годовой цикл повторяется каждые 12 месяцев.

В рамках годового цикла в бухгалтерском учете повторяются более кратковременные циклы – учетные циклы длительностью в месяц. Ежемесячные циклы необходимы:

– для суммирования производственных затрат и расчета себестоимости произведенной продукции (работ, услуг);

– для суммирования накладных (или косвенных) расходов каждого месяца (и периода с начала года) и формирования себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг).

На схеме 13 представлена взаимосвязь различных этапов деятельности предприятия и соответствующих показателей, возникающих на этих этапах в течение года, с накапливанием финансового результата от месяца к месяцу этого года. Финансовый результат рассчитывается на основе информации, отражаемой на счетах 90, 91 и 99. На финансовый результат влияют не только доходы и расходы, возникшие на этапе III деятельности предприятия, но и доходы, возникшие в процессе производства и включенные уже в состав себестоимости продаваемой продукции (работ, услуг).

Не так однозначен ответ на вопрос о влиянии на финансовый результат налогов, включаемых в состав производственных затрат. Являясь элементом себестоимости, данные обязательные платежи в бюджетную систему начисляются по дебету затратных счетов:

Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 29, 44) К-т 68 (69).

Однако от положений учетной политики предприятия, определяющих состав используемых затратных счетов и порядок их ежемесячного закрытия, зависит, в каком отчетном периоде и в какой сумме начисленные налоги повлияют на финансовый результат. Кроме того, важное значение имеют и особенности хозяйственной деятельности предприятия, в том числе наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Таким образом, оценка влияния налоговых обязательств на результаты деятельности предприятия должна осуществляться в бухгалтерском учете отдельно в разрезе конкретного налога с учетом совокупности норм бухгалтерского и налогового законодательств.

Для оценки налоговой нагрузки на финансовый результат рассмотрим обязательные платежи.

Все налоги, ежемесячно или ежеквартально отражаемые по дебету счетов 90, 91 и 99 в корреспонденции с кредитом счетов расчета по обязательным платежам в бюджетную систему (68, 69), представим в виде четырех групп:

– (1) налоги, возникающие при отражении доходов, к числу которых относятся оборотные налоги – НДС и акциз, а также экспортные таможенные пошлины;

– (2) налоги, признаваемые в качестве отдельных статей расходов и начисляемые непосредственно по дебету счета 91 или 99. К данной группе относятся имущественные налоги – налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на прибыль. Кроме того, учитываются начисления на заработную плату, учтенную в качестве прочих расходов по дебету счета 91;

– (3) налоги, участвующие в формировании финансового результата в составе коммерческих и управленческих расходов. Данные обязательные платежи ежемесячно накапливаются по дебету соответствующих счетов и по окончании каждого месяца уже в составе единой суммы коммерческих или управленческих расходов отражаются по дебету счета 90;

– (4) налоги, участвующие в расчете финансового результата в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

4.2. Оценка влияния НДС на финансовый результат

Под отражением начисления налога проводкой Д-т 91 К-т 68 (например, налога на имущество организаций) понимается уплата налога за счет финансового результата. Это означает, что сумма налога рассматривается как расход, влияющий на финансовый результат данного периода. Но использование при начислении налогов счетов финансовых результатов (90, 91, 99) вовсе не означает автоматического влияния сумм налога на финансовый результат. Источником выплаты НДС являются суммы выручки, полученные от покупателей.

Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС рассматривается как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг. Его величина определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене, и называется суммойНДС, предъявленнойпродавцомпокупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим в итоге сумму налога.

Признание дохода означает его отражение методом двойной записи на соответствующем бухгалтерском счете учета доходов с одновременным увеличением актива (дебиторской задолженности, денежных средств и т. д.) и (или) уменьшением обязательства (расчетов с покупателями и т. д.). В соответствии с Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя.

Сумма НДС, поступившая организации-налогоплательщику от покупателей в качестве надбавки к отпускной цене, не является доходом и рассматривается как обязательство перед бюджетом в момент отражения выручки. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц сумм НДС. Поэтому Планом счетов предусмотрены две взаимосвязанные проводки для отражения поступления дохода от обычных видов деятельности – выручки:

(1) Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 – отражена вся сумма выручки с учетом НДС к получению от покупателя;

(2) Д-т 90 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.

Отражение НДС по дебету счета 90 – операция (2) может рассматриваться как корректировка выручки до величины реального дохода продавца, но не как расход, влияющий на финансовый результат в бухгалтерском учете.

Это было бы более очевидно, если бы действующая российская учетная практика предусматривала, например, следующие операции для отражения дохода от обычных видов деятельности и соответствующей ему суммы НДС:

(1) Д-т 62 К-т 90 – отражена сумма выручки от продажи без учета НДС;

(2) Д-т 62 К-т 68 – отражена сумма НДС, добавленная продавцом к отпускной цене покупателю, в качестве обязательства перед бюджетом.

Согласно действующей редакции ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Возникновение обязательств по НДС перед бюджетом связано в общем случае, за исключением предприятий, имеющих длительный производственный цикл, не с моментом признания выручки – осуществлением операций на счете 90, а с расчетами между продавцом и покупателем, то есть с событиями, отражаемыми на счете 62.

НДС не учитывается при исчислении финансового результата предприятия по итогам года и соответственно не может рассматриваться как один из элементов налоговой нагрузки на финансовый результат.

Однако, несмотря на то что предприятие-продавец выступает только как «посредник» между реальным плательщиком НДС и бюджетом, сумма НДС является негативным фактором для предприятия при формировании финансового результата. НДС «снижает» эффективность деятельности предприятия, оценкой которой является финансовый результат. Рыночнаяценаопределяется для конкретного вида продукции условиями реализации на определенном рынке (территории) и является величиной фиксированной или изменяющейся в определенных заданных пределах. Отпускнаяценапредприятия и соответственно величина выручки зависят от рыночной цены и ставок НДС, применяемых при реализации данного вида продукции (работ, услуг). Сумма НДС в соответствии с рыночной ценой и ставками, установленными налоговым законодательством, определяется следующим образом:

НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 18 % =

= (рыночная цена: 118 %) х 18 %;

НДС по операциям реализации, облагаемым поставке 10 % =

= (рыночная цена: 110 %) х 10 %;

отпускная цена = рыночная цена-НДС =

= рыночная цена– [(рыночная цена: 118 %) х 18 %];

отпускная цена = рыночная цена-НДС = = рыночная цена– [(рыночная цена: 110 %) х 10 %].

Величинапоказателя «выручка» определяется исходя из прогнозируемого объема реализации производимой продукции, работ, услуг, оцениваемого в натуральных показателях, и отпускной цены предприятия, рассчитанной на базе рыночной цены.

Выручка = отпускнаяцена х количество реализованной продукции (работ, услуг).

Таким образом, формально НДС не участвует в расчете финансового результата в бухгалтерском учете и не включается в качестве показателей в Отчет о прибылях и убытках. Нами предлагается не рассматривать НДС в качестве одной из составляющих количественной оценки налоговой нагрузки на финансовый результат. Однако предприятию следует учитывать влияние группы налогов с оборота, в том числе и НДС, в следующих случаях:

– при прогнозировании доходов в качестве соотношения рыночной и отпускной цен на продукцию (работы, услуги). Размер реально полученных доходов (выручки) предприятия ниже, чем потенциально возможные доходы при тех же условиях хозяйственной деятельности, но при отсутствии НДС. Предприятие-продавец не может получить реальные доходы от продажи исходя из действующих рыночных цен в силу наличия НДС. Отпускная цена, за которою предприятие продает свою продукцию, должна быть установлена ниже рыночной цены на сумму НДС;

– при расчете налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия. Суммы налогов с оборота, которые предприятие фактически выплачивает в бюджет, являются частью денежных потоков предприятия. Данные суммы должны учитываться при прогнозировании бюджета денежных средств на предстоящий период как операции расходования (оттока) денежных средств, для которых налоговым законодательством установлен предельный срок выплаты.

4.3. Особые случаи возникновения обязательств по НДС и их влияние на финансовый результат

В некоторых случаях расчеты за проданный товар (работы, услуги) предполагают в соответствии с законодательными нормами или условиями договоров, кроме выручки, возникновение дополнительных сумм, например суммовых разниц, процентов за коммерческий кредит, штрафных санкций за нарушение договорных условий и т. д. В соответствии с налоговым законодательством при формировании налоговой базы по операциям реализации согласно п. 2 ст. 153 НК РФ облагаются НДС любые суммы, поступившие от покупателя, связанные с расчетами по оплате проданных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 21.10.2004 № 03-04-11/177, обложению НДС подлежат денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда. Согласно письму МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 НДС облагаются суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими доходами, взыскиваемыми в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом. В соответствии с Планом счетов вышеперечисленные суммы отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 91:

Д-т 76 К-т 91 – отражена сумма штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

Одновременно в соответствии с требованиями налогового законодательства возникает операция начисления НДС по учтенным суммам:

Д-т 91 К-т 68 – отражена сумма НДС, исчисленная с суммы штрафа, пени, неустойки за нарушение условий договоров, которая взыскана с покупателей.

В этом случае НДС не является величиной, корректирующей поступления до размера доходов в бухгалтерском учете. В отличие от поступающей выручки данные дополнительные суммы не включают НДС, оплаченный покупателем – плательщиком санкций.

Таким образом, продавец исчисляет НДС с вышеуказанных сумм, лишаясь части причитающейся ему компенсации. В этом случае НДС рассматривается как элемент прочих расходов, уменьшающих финансовый результат в бухгалтерском учете.

Еще один случай, когда НДС участвует в качестве расхода при формировании финансового результата, связан с наличием у организации операции по безвозмездной передаче имущества (имущественных прав). В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и объектом обложения НДС. В бухгалтерском учете объект обложения НДС отсутствует, и его оценка – расчет налоговой базы производится в налоговом учете. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик, передающий безвозмездно имущество, кроме расходов, равных стоимости выбывающих активов, несет дополнительные расходы в сумме начисленного НДС, которые должны быть учтены им при формировании финансового результата.

Пример 4.

Мебельная фабрика безвозмездно передает другому юридическому лицу комплект мебели, себестоимость которого в соответствии с данными бухгалтерского учета равна 25 000 руб. В учете эта операция отражается как выбытие готовой продукции с одновременным признанием прочих расходов вс умме себестоимости данного комплекта мебели:

Д-т 91 К-т 43 «Готовая продукция»– 25 000 руб.

Данная операция является объектом обложения НДС, и налоговая база поэтому налогу рассчитывается как рыночная цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров (работ, услуг) вс опоставимых экономических (коммерческих) условиях.

На практике в подобных ситуациях налоговая база обычно приравнивается к отпускной цене (без учета НДС) при возмездной реализации данной продукции. Допустим, что отпускная цена данного комплекта мебели равна 30 000 руб. В этом случае сумма НДС составит 5400 руб. (30 000 руб. х 18 %) и будет отражена в учете следующим образом: Д-т 91 К-т 68 – 5400 руб.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении производственных ресурсов, называются налоговыми вычетами, исключаются из первоначальной стоимости ресурсов и не участвуют в формировании суммы затрат, а в дальнейшем – и суммы расходов организации-налогоплательщика. Следовательно, они не влияют на финансовый результат в бухгалтерском учете. Однако налоговое законодательство содержит ограничения на применение налоговых вычетов.

Нормы, определяющие порядок исчисления НДС, предусматривают четыре случая, когда НДС, уплаченный поставщикам, не может рассматриваться как налоговый вычет и включается в фактическую стоимость ресурсов:

– приобретение ресурсов, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от обложения НДС);

– приобретение ресурсов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретение ресурсов лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

– приобретение ресурсов для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Во всех случаях НДС, уплаченный поставщикам или таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, участвует в формировании первоначальной стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), которые будут использованы для ведения хозяйственной деятельности и учтены в составе затрат, а затем и расходов при расчете финансового результата соответствующего отчетного периода.

Влияние суммы НДС как элемента расходов на финансовый результат зависит от назначения приобретенного ресурса. Если приобретен объект основных средств, то сумма НДС учитывается сначала в первоначальной стоимости объекта.

Пример 5.

Приобретено оборудование для производства готовой продукции, операции по реализации которой не подлежат обложению НДС в соответствии с положениям ист. 149 НКРФ. Оборудование принимается на учет в качестве объекта основных средств.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы»К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб., -на всю сумму счета за приобретаемый объект, выставленный поставщиком, с учетом НДС.

После ввода в эксплуатацию:

Д-т 01 «Основные средства»К-т 08 -на сумму 540 000 руб., в том числе НДС– 82 373 руб.

Затем НДС, включенный в первоначальную стоимость объекта основных средств, будет перенесен в затраты постепенно в течение нескольких лет в процессе амортизации:

Д-т 25 (26, 44 ит.д.) К-т 02 «Амортизация основных средств».

Ежегодная сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости, включающей сумму НДС.

В момент приобретения материально-производственных запасов НДС будет также включаться в состав их первоначальной стоимости.

Пример 6.

Предприятием, освобожденным от обязанностей плательщика НДС в соответствии с положениямист. 145 НКРФ, приобретены материалы для коммерческой деятельности. Операции приобретения и использования данного материала в хозяйственной деятельности будут отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 10 «Материалы» (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») К-т 60 – 320 000 руб., в том числе НДС– 48 814 руб., -на всю сумму счета за приобретаемые материально-производственные запасы, выставленного поставщиком, с учетом НДС.

Затем НДС списывается на затраты по мере потребления данных материалов для ведения хозяйственной деятельности организации:

Д-т 20 (21, 23, 25, 26, 44 ит.д.) Д-т 10 – 320 000 руб., в том числеНДС– 48 814 руб., -на сумму переданных в переработку (потребленных) материалов с учетом НДС.

Таким образом, сумма НДС, учтенная в стоимости приобретенных ресурсов, постепенно включается в состав затрат. Однако как быстро сумма НДС отразится на финансовых результатах, то есть станет расходом в бухгалтерском учете, зависит от системы учета затрат конкретной организации – методов оценки незавершенного производства, сроков хранения готовой продукции на складе до момента продажи, метода списания управленческих затрат. Процесс перехода затрат, в том числе налогов, в расходы в зависимости от принятых на предприятии учетных методов и особенностей деятельности продемонстрирован при рассмотрении влияния единого социального налога на финансовые результаты в разделе 4.8 данного издания.

Совершенно иначе отражается на финансовом результате влияние НДС, оплаченного поставщикам при приобретении ресурсов, которые предназначены для ведения облагаемой НДС деятельности, если они использованы в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых этим налогом. Суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета в момент приобретения ресурсов, должны быть восстановлены посредством оформления в бухгалтерском учете операции как увеличение обязательств перед бюджетом и одновременное восстановление примененного вычета на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»:

Д-т 19 Д-т 68.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором соответствующие ресурсы начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Данное условие неприменимо для налогоплательщиков, переходящих на специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения и уплату единого налога на вмененный доход. В данном случае суммы НДС, принятые в качестве налогового вычета по приобретенным ресурсам, восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на вышеуказанные режимы. Для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога, вышерассмотренный порядок восстановления «входного» НДС не применяется.

НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету и пропорциональном стоимости той части ресурса, которую предполагается использовать для не облагаемых налогом операций, а в отношении основных средств – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), основных средств, а учитываются в составе прочих расходов (ст. 170 НК РФ). Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли вся сумма восстановленного НДС рассматривается в период восстановления этого налога в качестве расхода.

И от учетной политики предприятия зависит, повлияет данная налоговая норма на финансовый результат в бухгалтерском учете или нет. Если включить сумму восстановленного НДС в стоимость актива, например, материалов или товаров, то НДС постепенно, по мере выбытия или продажи этих материалов или товаров, будет переноситься на затраты, а затем и на расходы.

Однако данный процесс приводит к изменению фактической стоимости активов, что допускается положениями по бухгалтерскому учету только в строго оговоренных случаях. Не нарушать требования бухгалтерского законодательства, связанные с переоценкой активов, и одновременно переносить сумму НДС на затраты вместе со стоимостью соответствующего актива можно только в случае, если сумма НДС учитывается в качестве расхода будущих периодов.

Другой подход аналогичен порядку, изложенному в налоговом законодательстве в соответствии с нормами ст. 170 НК РФ: сумма НДС учитывается сразу как прочие расходы на счете 91. Таким образом, вся сумма восстановленного НДС будет сразу же учтена в период восстановления данного налога при формировании финансового результата отчетного периода.

Пример 7.

Организация-плательщик НДС приобрела на территории Российской Федерации в 2007 году основное средство для ведения коммерческой деятельности стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС– 27 000 руб.

В бухгалтерском учете операция приобретения основного средства была оформлена следующими проводками:

Д-т 08 К-т 60 – 150 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 – 27 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 – 150 000 руб.

После выполнения всех обязательных условий, предусмотренных налоговым законодательством, сумма НДС была принята в качестве налогового вычета:

Д-т 68 К-т 19 – 27 000 руб.

В книге регистрации счетов-фактур была сделана запись на дату поступления данного документа от продавца, а также запись в книге покупок в момент возникновения права на налоговые вычеты.

В ноябре 2007 года организация уведомила налоговые органы о переходе на упрощенную систему налогообложенияс 2008 года. В декабре 2007 года (в периоде, предшествовавшем переходу на иной режим налогообложения) организация восстановила принятую в качестве налогового вычета сумму НДС, пропорциональную балансовой (остаточной) стоимости оборудования наконец 2007 года. Допустим, что остаточная стоимость оборудования в бухгалтерском учете составила 128 000 руб.

Сумма НДС к восстановлению– 23 040 руб. (128 000 руб. _^х 18 %).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 19 К-т 68 – 23 040 руб. – отраженаоперациявосстановленияНДС.

При этом в регистрах налогового учета записи отражались в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство, то есть в декабре. В книге продаж регистрировался счет-фактура, на основании которого суммы НДС были ранее приняты к вычету, то есть счет-фактура поставщика, ранее зарегистрированный в книге покупок. Регистрация в книге продаж производилась только на сумму НДС, подлежавшую восстановлению.

Одновременно в декабре 2007 года сумма НДС была отражена в качестве расходов отчетного периода:

Д-т 91 К-т 19 – 23 040 руб.

Особый порядок восстановления НДС предусмотрен в отношении сумм налога, принятых ранее в качестве налогового вычета по законченным объектам строительства, которые приняты в эксплуатацию в случае, если эти объекты используются в дальнейшем для осуществления операций, не облагаемых НДС (п. 2 ст. 170 НК РФ). Исключение из данного правила составляют объекты основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

К суммам налога, подлежащим восстановлению, относятся:

– суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);

– суммы НДС, уплаченные при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

– суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Предусмотрена и процедура восстановления принятого ранее к зачету НДС. Налогоплательщик производит операцию восстановления НДС ежегодно – по окончании каждого календарного года в течение десяти лет. Первым годом из предусмотренного временного периода – десяти лет является год, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается в конце года в размере, который исчисляется как одна десятая суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле, приходящейся на имевшие место в течение прошедшего года операции, не подлежащие обложению НДС. Рассчитанная таким образом сумма НДС может ежегодно включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС имеют характер прочих расходов, которые в декабре каждого отчетного года в течение срока, предусмотренного налоговым законодательством, будут учитываться при формировании финансового результата.

Таким образом, требования налогового законодательства, предъявляемые к исчислению НДС, приводят к возникновению дополнительных затратных статей для предприятия в виде сумм НДС, ранее уплаченных в бюджет или поставщикам приобретаемых ресурсов. Влияние данных затрат на формирование финансового результата зависит от порядка их учета – в стоимости приобретаемых ресурсов или в качестве прочих расходов.

4.4. Оценка влияния на финансовый результат налога на прибыль и налогов, включаемых в состав прочих расходов

Налог на прибыль непосредственно влияет на величину финансового результата, и операция по его начислению отражается на счете 99, то есть на счете, на котором определяется финансовый результат по предприятию в целом.

Каждый месяц в течение календарного года соответствующие расходы отражаются на счетах 90 и 91.

Причем прочие расходы показываются по дебету счета 91 непосредственно в корреспонденции со счетом учета используемого актива или счета расчетов при оказании соответствующих услуг (выполнении работ). В качестве прочих расходов по дебету счета 91 оформляются обязательства по налогу на имущество организаций, транспортному и земельному налогам. Таким образом, вышеприведенные налоговые обязательства участвуют в формировании финансового результата.

Кроме того, если предприятие несет в составе прочих расходов расходы по заработной плате, то одновременно в качестве прочих расходов могут возникнуть начисления на заработную плату в виде единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Сумма этих начислений отражается на счете 91 и непосредственно участвует в расчете финансового результата.

Ниже (табл. 26) приводится порядок отражения налога на прибыль и иных обязательных платежей, включаемых в состав прочих расходов.

Таблица 26

Налоговые обязательства, ежемесячно (ежеквартально)

относимые в состав расходов при формировании

финансового результата

4.5. Оценка влияния налога на прибыль на величину чистой прибыли в соответствии с российской методикой учета отложенных налогов

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, начиная с 2003 года в российском финансовом учете применяется методика отражения расчетов по налогу на прибыль с применением показателей отложенных налогов, которая является обязательной для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль. Перечень плательщиков налога на прибыль определен нормами главы 25 НК РФ, за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, в отношении которых ПБУ 18/02 не применяется.

Не являясь плательщиками налога на прибыль, предприятия, работающие в рамках особых налоговых режимов: системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, – также не применяют ПБУ 18/02. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Освобождение от ведения бухгалтерского учета является дополнительным свидетельством того, что организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, не требуется соблюдения стандартов бухгалтерского учета, в том числе требований ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 требования данного Положения могут не соблюдаться субъектами малого предпринимательства, определяемыми в соответствии с критериями, установленными Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». При этом решение об отказе от соблюдения требований данного стандарта должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

Показателем налога на прибыль в бухгалтерском учете является условныйрасходпоналогунаприбыль(далее – условный расход), который определяется как произведение бухгалтерской прибыли отчетного периода (называемой в Отчете о прибылях и убытках прибыльюдоналогообложения) на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Именно условный расход отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий финансовый результат, уменьшая прибыль до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода. Однако условный расход может не иметь ничего общего с той суммой налога на прибыль, которую организация-налогоплательщик обязана уплатить в бюджет по итогам отчетного периода.

Показатель налоговых обязательств к уплате в бюджет называется текущимналогом, сумма которого устанавливается как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль. Для бухгалтерского учета показатель текущего налога является «входящей» величиной.

Роль балансирующей величины между условным расходом и текущим налогом играют показатели отложенных налогов и постоянных налоговых обязательств. Взаимосвязь условного расхода и текущего налога на прибыль можно выразить в виде следующего уравнения:

Условный расход = Текущий налог ± Отложенный налог.

Таким образом, условный расход может рассматриваться как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:

– текущий налог;

– отложенный налог, выполняющий корректирующую роль.

Возможны ситуации, при которых доходы и расходы полностью совпадают в налоговом и бухгалтерском учете. В этом случае условный расход равен текущему налогу. Однако, как правило, из-за несовпадения правил бухгалтерского и налогового законодательства показатели прибыли не равняются друг другу, а значит, не совпадают и суммы налога. Соотношение условного расхода и текущего налога может быть разным в зависимости от расхождений между бухгалтерскими и налоговыми правилами исчисления прибыли (убытка), которые приводят к возникновению следующих ситуаций.

Ситуация 1. Сумма налогооблагаемой прибыли больше суммы бухгалтерской прибыли текущего отчетного периода. В этом случае организация должна за текущий период как бы переплатить налог на прибыль относительно показателя финансового результата, отраженного в Отчете о прибылях и убытках.

Сумма текущего налога превысит сумму расхода (условного расхода) по налогу на прибыль на величину так называемой переплаты, которая является показателем отложенного налога и называется отложеннымналоговымактивом.

Пример 8.

Организация продала в декабре 2007 года производственное оборудование, остаточная стоимость которого– 60 000 руб. (и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли) на момент продажи. Оставшийся срок эксплуатации данного производственного оборудования-три года (36 месяцев). Стоимость продажи производственного оборудования составила 53 100 руб. (в том числе НДС– 8100 руб.). Организация была созданав 2007 году, действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

В результате продажи производственного оборудования организация получила убыток вс умме 15 000 руб. [(53 100 руб. – 8100 руб.) – 60 000 руб. ], который полностью признается в период ег овозникновения-в декабре 2007 года.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 91 К-т 01 – 60 000 руб.;

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»К-т 91 – 53 100 руб.;

Д-т 91 К-т 68 – 8100 руб.

В налоговом учете полученный убыток должен признаваться равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования производственного оборудования и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи.

Допустим, что убыток от продажи оборудования-единственная причина расхождения бухгалтерской (250 000 руб.) и налогооблагаемой прибыли (265 000 руб.) за 2007 год.

Финансовый результат 2007 года (190 000 руб.) получен с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 60 000 руб. (250 000 руб. х 24 %), который был учтен следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 60 000 руб.

Это первый этап формирования расчетов по налогу на прибыль, в результате которого получена величина чистой прибыли на счете 99 – 190 000 руб. и обязательства перед бюджетом-в сумме условного расхода.

Далее рассчитывается отложенный налоговый актив (-3600 руб.) как произведение временной разницы на ставку налога [(250 000 руб. – 265 000 руб.) х 24 %], который имеет знак «минус», что означает появление (увеличение или накопление) отложенного налогового актива. Отражение отложенного налогового актива в учете будет вторым и завершающим этапом формирования расчетов с бюджетом по налогу на прибыль:

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»К-т 68 – 3600 руб.

В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу 63 600 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (265 000 руб. х 24 %).

В финансовой отчетности по итогам отчетного года будут представлены все компоненты расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете. Основной показатель, формирующий финансовый результат, – условный расход по налогу на прибыль не отражается как самостоятельная статья в Отчете о прибылях и убытках. Его можно получить только из совокупности компонентов налога на прибыль, представленных в Отчете о прибылях и убытках, как разницу между текущим налогом на прибыль и отложенным налоговым активом.

Условный расход = 63 600 руб. – 3600 руб. = 60 000 руб.

В Бухгалтерском балансе так же отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 63 600 руб. и отложенный налог в качестве актива в сумме 3600 руб. как «переплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Представим Бухгалтерский баланс организации на 31.12.2007 и Отчет о прибылях и убытках за 2007 год.

Обращаем внимание читателей на то, что операция отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового актива никак не затрагивает финансовый результат и не учитывается при его формировании:

Д-т 09 К-т 68.

Эту операцию нельзя назвать операцией начисления налога на прибыль, поскольку нет указания на источник, за счет которого этот налог оплачивается. Ее можно рассматривать как операцию, аналогичную операции учета расходов будущих периодов, которые оплачены в более ранний период, чем будут использованы, и соответственно не учтены при расчете финансового результата.

В следующем отчетном периоде (последующих периодах) бухгалтерская прибыль начнет «догонять» налоговую. Убыток от продажи оборудования будет постепенно отражаться в налоговом учете и приведет к иному соотношению показателей прибыли – бухгалтерская прибыль будет превышать налогооблагаемую. В результате «обратного действия» причины, приведшей к возникновению отложенного налога, условный расход будет больше суммы текущего налога. Эту сумму превышения предприятие будет начислять в составе общей суммы условного расхода за отчетный период за счет бухгалтерской прибыли, отражая источник уплаты налога и его влияние на финансовый результат:

Д-т 99 К-т 68.

Происходит как бы постепенное признание расходов будущих периодов в качестве расходов отчетного периода. Показатель чистой прибыли будет сформирован с учетом условного расхода, но уплатить в бюджет предприятию следует меньшую сумму за счет использования (зачета) части отложенного налогового актива:

Д-т 68 К-т 09.

Таким образом, уплаченная ранее сумма налога приведет к экономии денежных средств последующих отчетных периодов за счет сокращения налоговых обязательств, начисленных при расчете финансового результата.

Рассмотрим на примере «обратное действие» причины отложенного налогового актива.

Пример 8 (продолжение).

Допустим, что по итогам следующего (2008) года организация получила прибыль до налогообложения в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая прибыль– 195 000 руб., то есть она меньше на 5000 руб. по причине признания в налоговом учете трети убытка от продажи оборудования в прошлом году [оставшийся срок эксплуатации-три года (36 месяцев), был получен убыток в сумме 15 000 руб.]. Действующая ставка налога на прибыль– 24 %.

Условный расход по налогу на прибыль равен 48 000 руб. (200 000 руб. х 24 %) и отражен в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68 – 48 000 руб.

В результате получена чистая прибыль на счете 99 в сумме 152 000 руб. и возникли обязательства перед бюджетом в сумме условного расхода.

Отложенный налог в сумме 1200 руб. получен как произведение временной разницы на ставку налога [(200 000 руб. – 195 000 руб.) х 24 %] и имеет знак «плюс», что означает начало обратного процесса-использование налогового актива, который появился в учете ранее. Делать вывод об использовании уже существующего налогового актива можно только в случае, если это событие вызвано той же причиной, которой было вызвано появление в отчетности сумм отложенных налогов. В данном случае причиной возникновения отложенного налога является операция продажи оборудования, последствия которой сказываются в учете в течение нескольких отчетных лет. Использование отложенного налогового актива отражается в учете иначе:

Д-т 68 К-т 09 – 1200 руб.

В итоге краткосрочные обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль на счете 68 равны текущему налогу в сумме 46 800 руб., полученному как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (195 000 руб. х 24 %).

Финансовую отчетность по итогам 2008 года представим схематично с указанием только интересующих статей. Все компоненты расчетов по налогу на прибыль будут выглядеть в бухгалтерском учете по итогам 2008 года следующим образом:

Условный расход по налогу на прибыль (48 000 руб.) в Отчете о прибылях и убытках представлен как сумма текущего налогана прибыль и отложенного налогового актива (46 800 руб. + 1200 руб.).

Условный расход = 46 800 руб. + 1200 руб. = 48 000 руб.

В Бухгалтерском балансе на конец года по сравнению с данными на начало года увеличилась сумма нераспределенной прибыли за счет добавления чистой прибыли 2008 года (190 000 руб. + + 152 000 руб.). Текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года– 46 800 руб. соответствуют налогооблагаемой прибыли. Статья отложенного налогового актива сократилась на одну треть– 1200 руб. – нас умму, отраженную в Отчете о прибылях и убытках.

Ситуация 2. Бухгалтерская прибыль больше налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода. В этом случае по итогам отчетного периода организация как бы недоплачивает налог на прибыль в бюджет в соответствии с данными Отчета о прибылях и убытках.

Условный расход превысит величину текущего налога, уплачиваемого в бюджет по итогам отчетного периода. Сумма «недоплаты» налога является отложенным налоговым обязательством, учитываемым при расчете чистой прибыли в финансовой отчетности, уплата которого в бюджет откладывается до следующего (последующих) отчетного периода, когда возникнут основания, предусмотренные налоговым законодательством.

Пример 9.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что операции продажи оборудования не было, а расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью вызваны иными причинами, например организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. Наконец 2007 года в Бухгалтерском балансе организации имеется дебиторская задолженность за проданную партию товара на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС– 12 600 руб.):

Д-т 62 К-т 90 – 82 600 руб.; Д-т 90 К-т 68 – 12 600 руб.

Оплата покупателем данной партии товаров произойдет только в 2008 году, себестоимость проданных товаров– 20 000 руб.:

Д-т 90 К-т 41 «Товары»– 20 000 руб.

Доход от продажи данной партии товаров в сумме 70 000 руб. (82 600 руб. – 12 600 руб.) и себестоимость проданных товаров в сумме 20 000 руб. не будут учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Таким образом, за отчетный 2007 год бухгалтерская прибыль составила 265 000 руб., а налогооблагаемая– 215 000 руб. Применяемая ставка налога на прибыль– 24 %. Бухгалтерская отчетность выглядит следующим образом.

Финансовый результат 2007 года– 201 400 руб. рассчитан с учетом только условного расхода по налогу на прибыль, равного 63 600 руб. (265 000 руб. х 24 %):

Д-т 99 К-т 68 – 63600 руб.

Условный расход по налогу на прибыль складывается из суммы текущего налога на прибыль, полученного как произведение налогооблагаемой прибыли на ставку налога (215 000 руб. х 24 % = 51 600 руб.), и отложенного налогового обязательства в сумме 12 000 руб. [(265 000 руб. – 215 000 руб.) х 24 %]:

Д-т 68 К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»– 12 000 руб.

Условный расход = 51 600 руб. + 12 000 руб. = 63 600 руб.

В Бухгалтерском балансе также отражены два компонента налога на прибыль: текущие обязательства перед бюджетом по итогам отчетного года на сумму 51 600 руб. и отложенный налог в качестве долгосрочного обязательства в сумме 12 000 руб. как «недоплата» с точки зрения бухгалтерской прибыли. Эта недоплата должна «сигнализировать» о том, что в последующие отчетные периоды этот налог придется уплатить в бюджет.

Отражение в бухгалтерском учете суммы отложенного налогового обязательства можно рассматривать как перевод задолженности из краткосрочной в долгосрочную:

Д-т 68 К-т 77.

Возникновение этой задолженности – отложенного налогового обязательства первоначально на счете 68 связано с отражением в бухгалтерском учете расходов в виде налога на прибыль при формировании финансового результата отчетного периода:

Д-т 99 К-т 68.

Однако оплата уже учтенного при расчете прибыли расхода откладывается на срок более года.

В последующие отчетные периоды причина появления отложенного налога, то есть оплата покупателем суммы дебиторской задолженности, начнет оказывать «обратное действие» и приведет к иному соотношению показателей прибыли: бухгалтерская прибыль будет меньше налоговой прибыли. Данное событие: возникший доход от продажи и соответствующий ему расход – будет зафиксировано только в налоговом учете кассовым методом и уже не повлияет на величину финансового результата. Дополнительная сумма налоговых платежей, вызванная свершившимся в налоговом учете событием, будет отражена в бухгалтерском учете по итогам отчетного периода как перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную:

Д-т 77 К-т 68.

Пример 9 (продолжение).

В рассматриваемом примере в следующем отчетном году поступает дебиторская задолженность в сумме 82 600 руб., и соответственно доход от реализации в сумме 70 000 руб. и расход в сумме 20 000 руб. будут учтены в налоговом учете. В итоге при отсутствии других расхождений между доходами и расходами в налоговом и бухгалтерском учете предположим, что налогооблагаемая прибыль составила 180 000 руб., а бухгалтерская прибыль – 130 000 руб.

Условный расход по налогу на прибыль составит 31 200 руб. (130 000 руб. х 24 %) и будет отражен в учете следующим образом:

Д-т 99 К-т 68–31 200 руб.

Финансовый результат 2008 года составит 98 800 руб. (130 000 руб. – 31 200 руб.), который рассчитан с учетом условного расхода.

Отложенный налог равен -12 000 руб. [(130 000 руб. -180 000 руб.) х х 24 %], имеет знак «минус», что означает перевод отложенного налогового обязательства в текущее обязательство перед бюджетом, и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т 77 К-т 68–12 000 руб.

В итоге после двух операций по отражению элементов налога на прибыль в бухгалтерском учете текущее обязательство на счете 68 составит 43 200 руб. (180 000 руб. х 24 %) – сумму текущего налога на прибыль.

Условный расход = 43 200 руб. – 12 000 руб. = 31 200 руб.

В отчетности финансовый результат и элементы налога на прибыль будут отражаться следующим образом:

Каждая из вышеприведенных ситуаций характеризуется определенным влиянием на реальное финансовое положение предприятия, что отражается в финансовой отчетности.

В Отчете о прибылях и убытках с помощью статей отложенных налогов формируется реальная величина чистой прибыли с учетом налога, соответствующего величине бухгалтерской прибыли, вне зависимости от сроков его оплаты.

Показатели отложенных налогов в Бухгалтерском балансе позволяют донести до пользователя отчетности информацию о событиях, которые, возможно, произойдут в будущих отчетных периодах (вероятность их возникновения достаточна велика) и могут повлиять как на величину финансового результата, так и на потоки денежных средств.

Для правильного формирования информации об отложенных налогах в бухгалтерском учете действие каждой причины, вызывающей их появление, должно отслеживаться налогоплательщиком обособленно в течение отчетных периодов. Существует момент возникновения причины, приводящей к появлению отложенного налога. В этот момент в зависимости от влияния на соотношение показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли можно сделать вывод о характере возникшего отложенного налога – отложенный актив или отложенное обязательство. Возможно, что в течение нескольких отчетных периодов отложенный налог будет «накапливаться», о чем будет свидетельствовать увеличение соответствующих статей в Бухгалтерском балансе. Затем действие причины меняется на противоположное, то есть меняется соотношение показателей прибыли в бухгалтерском и налоговом учете под влиянием все той же причины. С этого момента начинается процесс зачета отложенного налогового актива или погашения отложенного налогового обязательства, которые могут произойти одномоментно или протекать в течение нескольких отчетных периодов. Этот процесс будет отражаться в Бухгалтерском балансе в виде уменьшения статей отложенных налогов.

Обобщим в табл. 27 взаимосвязь «жизненного цикла» отложенного налога и его влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете (БП – бухгалтерская прибыль до налогообложения, НП – налогооблагаемая прибыль, формируемая по налоговым правилам).

Таблица 27

Проиллюстрируем положения табл. 27 на цифрах, используя данные рассмотренных выше примеров, объединив их для большей наглядности результатов. Отметим, что в примерах намеренно было допущено упрощение ситуации: каждый раз подвергалось анализу действие только одной причины, вызывающей появление отложенных налогов. На практике может возникнуть одновременно несколько причин отклонений бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли. Однако ПБУ 18/02 требует автономного учета каждой возникающей суммы отложенного налога в течение всего его «жизненного цикла».

Таблица 28

Основная цель применения отложенных налогов заключается в нивелировании налогового эффекта и правильного с точки зрения стандартов бухгалтерского учета формирования показателя финансового результата предприятия-налогоплательщика.

В данном случае под налоговым эффектом понимается влияние налоговых норм на формирование показателей финансовой отчетности. Правила признания доходов и расходов, установленные налоговым законодательством, приводят к сумме налога на прибыль, не связанной с величиной бухгалтерской прибыли до налогообложения. Признание данной суммы в качестве расхода при формировании финансового результата нарушает принцип сопоставимости показателей при подготовке бухгалтерской отчетности, которая обеспечивается на основе долгосрочного применения одних и тех же методов формирования показателей отчетности. Использование разных подходов к исчислению показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что показатель финансовой отчетности – бухгалтерская прибыль (убыток) несопоставим с суммой налога на прибыль, рассчитанной в налоговом учете.

4.6. Оценка влияния на финансовый результат обязательных платежей, включенных в состав управленческих и коммерческих расходов

Группа налогов (3), перечисленных в конце раздела 4.1 данного издания, включается ежемесячно в состав расходов, формирующих финансовый результат, не непосредственно на счет 90, а опосредованно через счета 44 и 26, на которых накапливаются данные о коммерческих и управленческих затратах.

Управленческие и коммерческие затраты являются затратами периода, так как их сумма не столько зависит от объемов производства, сколько определяется длительностью временного периода. Затраты периода (накладные или косвенные) ежемесячно суммируются на счетах:

– 26, на котором в течение месяца отражаются затраты, связанные с управлением производственным предприятием;

– 44, на котором в течение месяца отражаются коммерческие затраты, связанные с продажей и продвижением продукции (товаров, работ, услуг) на рынок.

Коммерческие расходы, относимые по классификации к расходам по обычным видам деятельности, возникают на этапе III деятельности предприятия – этапе «Продажа продукции (работ, услуг) покупателям и получение денежных средств». В составе коммерческих расходов могут возникать обязательные платежи в бюджетную систему, начисляемые по дебету счета 44, к числу которых относятся единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. Эти начисления являются следствием возникновения у предприятия расходов на заработную плату персонала, связанного с продажей продукции (товаров, работ, услуг). Накопленные с начала календарного года и до конца соответствующего отчетного периода коммерческие расходы должны быть представлены в Отчете о прибылях и убытках в качестве отдельной статьи. Коммерческие затраты рассматриваются как «расходы периода». Это означает, что ежемесячно величина собранных на счете 44 затрат будет перенесена на счет 90 и учтена при формировании финансового результата текущего отчетного периода. Частичному списанию и распределению между периодами подлежат только некоторые виды затрат.

Так, предприятия, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, могут распределять расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, а торговые организации – расходы на транспортировку товаров.

Таким образом, налоговые обязательства, включенные в состав коммерческих расходов, ежемесячно становятся расходами, принимающими участие в формировании финансового результата в полной сумме, начисленной за прошедший месяц.

Следующая статья расходов по обычным видам деятельности – управленческие расходы, в состав которых обычно относятся затраты, направленные на содержание административного персонала предприятия и создание необходимых условий для выполнения им функций управления предприятием.

При ведении бухгалтерского учета производственными предприятиями управленческие затраты накапливаются на счете 26. Управленческие затраты, так же как и коммерческие расходы, принято считать расходами периода, поскольку их величина прямо не зависит от объемов производства продукции (работ, услуг), а, скорее, определяется длительностью временного периода.

В соответствии с Планом счетов и ПБУ 10/99 дальнейшее оформление управленческих затрат зависит от положений учетной политики предприятия, которому дано право выбора из двух вариантов:

– ежемесячно относить управленческие затраты на финансовые результаты деятельности отчетного периода;

– учитывать управленческие затраты в составе себестоимости произведенной за месяц продукции (работ, услуг).

Выбор метода списания управленческих затрат на финансовые результаты предполагает ежемесячный перенос суммы этих затрат на счет 90 и их учет в качестве расходов при расчете прибыли/убытка отчетного периода. В этом случае при формировании Отчета о прибылях и убытках предприятие будет в качестве отдельной статьи отчетности отражать показатель накопленных с начала года и до конца отчетного периода управленческих затрат.

Схема 14

Второй этап процесса формирования расходов.

Стадия «затраты – расходы»

Ежемесячно сумма накопленных управленческих и коммерческих затрат переносится на счета финансовых результатов, участвуя в формировании прибыли/убытка; счета учета этих затрат «закрываются» ежемесячно, то есть их сальдо на конец месяца обнуляется. Каждый месяц заново начинается цикл накопления затрат периода.

Представим перечень обязательных платежей, учитываемых в составе управленческих и коммерческих расходов, в табл. 29.

Таблица 29

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

При включении в состав себестоимости произведенной продукции (работ, услуг), отражаемом ежемесячным переносом сальдо счета 26 на счет 20, управленческие затраты будут влиять на финансовые результаты деятельности предприятия по мере продажи готовой продукции (работ, услуг), и в Отчете о прибылях и убытках они будут отражаться не отдельным показателем, а участвовать при расчете валовой прибыли в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг).

Таким образом, при расчете налоговой нагрузки должны приниматься во внимание положения учетной политики предприятия, влияющие на порядок формирования финансового результата. Налоги в составе группы (2) (см. конец раздела 4.1 данного издания), которые непосредственно начисляются по дебету счетов финансовых результатов – 91 и 99, участвуют в полной сумме в расчете прибыли/убытка. Аналогичным образом налоги, начисленные на счет 44 в составе коммерческих расходов, принимаются в расчет в полной сумме при определении величины финансового результате в момент их отражения в бухгалтерском учете. При признании управленческих затрат ежемесячно в качестве расходов периода, относимых в дебет счета 90, вся сумма налогов, начисленных на счет 26, также участвует в формировании финансового результата в момент их возникновения. Рассчитанные суммы вышеперечисленных налоговых обязательств, начисленные (прогнозируемые) за год, можно сравнивать с финансовым результатом этого года и отдельными показателями в его составе. Суммы налогов, возникших (прогнозируемых) за год, представлены в табл. 25 в качестве итоговых показателей начисленных обязательств за год. Представим в табл. 30 состав налогов, непосредственно или опосредованно относимых на счета финансовых результатов, и суммы возникших по ним обязательств за год деятельности предприятия.

Перечень обязательных платежей,

непосредственно относимых на финансовый результат,

и суммы возникших по ним обязательств

за год деятельности предприятия

4.7. Группа налогов, участвующих в формировании финансового результата в составе показателя себестоимости продукции (работ, услуг)

Процесс формирования показателя себестоимости проданной продукции (работ, услуг) представляет собой «отбор» связанных с полученным доходом затрат, произведенных предприятием как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды.

От применяемой системы учета затрат зависит, в каком отчетном периоде та или иная затратная статья повлияет на величину бухгалтерской прибыли, то есть станет расходом. Сумма, отраженная на затратных счетах в отчетном периоде, может и не повлиять на финансовый результат этого отчетного периода, во-первых, из-за характера деятельности предприятия, который проявляется, в частности, наличием в бухгалтерском учете показателей незавершенного производства и остатков непроданной готовой продукции, и, во-вторых, из-за особенностей учетной политики предприятия.

Признание затрат в бухгалтерском учете означает отражение соответствующих записей на счетах бухгалтерского учета – на счетах учета ресурсов и счетах учета затрат. Так, использование ресурсов в процессе деятельности предприятия будет отражаться в бухгалтерском учете следующим образом: по дебету будет использоваться тот или иной счет учета затрат – 20, 21, 23,…, 29 и т. д., а по кредиту – счет учета конкретного экономического ресурса, например счет 10, или счет расчетов с поставщиками, когда экономические ресурсы потребляются в форме услуг или работ. Отдельными статьями затрат являются также обязательные платежи в бюджетную систему, начисляемые ежемесячно и (или) ежеквартально, перечень и периодичность начисления которых представлены в табл. 31.

Таблица 31

Процесс возникновения (начисления) обязательств налогоплательщика по платежам в бюджетную систему в течение календарного года

По истечении каждого месяца счета учета затрат (20, 21, 23, 25, 26, 29) «закрываются» путем обобщения всех сумм затрат, накопленных за месяц на данных счетах, и получения двух показателей – себестоимости произведенной за данный месяц продукции (работ, услуг) и суммы незавершенного производства. Предприятие может формировать показатель полной или сокращенной себестоимости продукции (работ, услуг), определяя порядок закрытия счета 26 в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Управленческие затраты (счет 26) являются расходами периода, и особенности их учета зависят от выбора предприятием варианта учетной политики.

При формировании полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) управленческие затраты включаются в себестоимость готовой продукции (работ, услуг), как это представлено на схеме 15. Это означает ежемесячный перенос всей суммы управленческих затрат на счет 20 с последующим распределением между незавершенным производством и стоимостью изготовленной за месяц продукции (работ, услуг).

Схема 15

В бухгалтерском учете сумма себестоимости готовой продукции, произведенной в течение месяца, оформляется следующей проводкой:

Д-т 43 К-т 20 (29) – на сумму производственной себестоимости готовой продукции, произведенной в течение прошедшего месяца.

При формировании показателя себестоимости проданной продукции (работ, услуг) большое значение имеют показатели незавершенного производства (схема 16). Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытания и технической приемки, могут оцениваться одним из следующих методов:

– (1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

– (2) по прямым статьям затрат;

– (3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Схема 16

При выборе организацией первого или второго метода часть суммы налогов, начисленных за текущий месяц на счета учета затрат, будет учтена в составе незавершенного производства и не войдет в себестоимость произведенной в данном месяце продукции. Если обозначить долюнезавершенногопроизводствав месяцеNкак D_N, то сумма налогов, включенная в состав себестоимости произведенной продукции, составит долю (1 – D_N) от налогов, начисленных в текущем месяце на счета учета затрат. При этом распределение всей суммы начисленных за месяц налогов между незавершенным производством и себестоимостью произведенной продукции зависит от установленного в учетной политике метода оценки незавершенного производства (табл. 32).

Таблица 32

Если предприятие оценивает незавершенное производство как долю в стоимости сырья и материалов, включенных в состав прямых производственных затрат, то сумма начисленных на счета учета затрат налогов будет полностью включена в состав себестоимости изготовленной в этом месяце продукции. Оценивание незавершенного производства исходя из суммы прямых затрат приведет к тому, что доля начислений на заработную плату основного производственного персонала в виде единого социального налога и взносов на обязательное социальное страхование, учтенных на счете 20, будет распределена между незавершенным производством и себестоимостью продукции данного месяца. Остальные налоги, учтенные на счетах производственных затрат, будут включены в состав себестоимости продукции (работ, услуг).

Если незавершенное производство оценивается как доля от всех фактических производственных затрат месяца, то сумма каждого из налогов, начисленных на счета учета затрат текущего месяца, будет распределяться между незавершенным производством и себестоимостью изготовленной в данном месяце продукции.

Однако незавершенное производство предыдущего месяца (предыдущих месяцев) и соответственно налоги, учтенные в составе незавершенного производства, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца (последующих месяцев). Влияние данной суммы налогов на себестоимость готовой продукции будет как бы запаздывать.

Для расчета налоговой нагрузки следует установить коэффициент К_нзп, определяющий долю налогов, включаемых в незавершенное производство, от суммы налогов, начисляемых ежемесячно на счета учета затрат в течение отчетного года. Величина данного коэффициента зависит от доли незавершенного производства в затратах каждого месяца и длительности временного периода, в течение которого затраты, в числе которых находится и соответствующая сумма налогов, входят в состав незавершенного производства. Длительность периода нахождения затрат в составе незавершенного производства определяется технологическими особенностями и может составлять, как минимум, один месяц.

Сумма для каждого из налогов, включенных в состав себестоимости (Σ_сс) произведенной продукции, будет определяться:

– суммой данного налога, начисленной на счета учета затрат в отчетном году (Σ_нач) в соответствии с требованиями налогового законодательства;

– коэффициентом К_нзп;

– методом оценки незавершенного производства, установленным в учетной политике предприятия:

Σ_сс = Σ_{нач ^х} (1 – К_нзп) (1).

Налоги, включенные в состав себестоимости произведенной продукции, повлияют на финансовый результат только в случае продажи этой продукции. При наличии операций продажи определяется себестоимость проданной продукции, которая в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:

Д-т 90 К-т 43 – на сумму себестоимости проданного объема готовой продукции.

Частичная продажа готовой продукции в месяце ее изготовления приводит к появлению ежемесячных остатков готовой продукции на складе (см. схему 16) и к увеличению длительности временного периода между начислением налогов на счета учета затрат и их списанием в расходы, когда в составе показателя себестоимости проданной продукции они окажут влияние на финансовый результат. Если готовая продукция находится на складе в течение нескольких месяцев, то и фактические затраты, составляющие себестоимость данной продукции (в том числе налоги), отражаются на финансовом результате в месяц продажи, а не в момент их возникновения (начисления). Для того чтобы оценить влияние налогов, включенных в себестоимость готовой продукции, следует определить соотношение между произведенным в течение года объемом продукции и объемом продаж этой продукции в этом же году. В данном случае необходимо установить количественную зависимость между процессом выпуска готовой продукции в отчетном году и процессом ее продаж (К_прод). Этот коэффициент позволит выявить долю налогов, начисленных на счета учета затрат в течение отчетного года и затем включенных в состав себестоимости проданной продукции, которая влияла на величину финансового результата отчетного года. Для определения данной величины воспользуемся формулой (1):

Σ_прод= Σ_сс х К_прод (2)

продсспрод

или Σ_прод = Σ_{нач ^х} (1 – К_нзп) х К_прод (3),

где Σ_прод– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость проданной в этом же году готовой продукции;

Σ_сс– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость произведенной в этом же году готовой продукции;

Σ_нач– сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат;

К_нзп– коэффициент, определяющий долю незавершенного производства в стоимости учтенных в течение отчетного периода производственных затрат;

К_прод– коэффициент, определяющий количественную зависимость между выпуском готовой продукции и процессом ее продаж в течение отчетного года.

Таблица 33

При определении взаимосвязи между суммой налогов, начисленных в процессе производства, и долей налогов, которая попала на счета учета финансового результата при продаже, следует учитывать метод оценки готовой продукции при списании. Себестоимость проданной продукции определяется на основе имеющегося запаса готовой продукции и объема продаж в натуральных показателях с применением одного из методов оценки, допустимых в бухгалтерском учете:

– по себестоимости каждой единицы готовой продукции;

– по средней себестоимости, рассчитанной исходя из всего имеющегося запаса готовой продукции на момент продажи;

– методом оценки готовой продукции при списании (выбытии) (ФИФО).

При этом на процесс перехода затрат, составляющих себестоимость готовой продукции, в расходы также влияет выбранный предприятием и отраженный в учетной политике метод оценки готовой продукции при выбытии: ФИФО, средней себестоимости или себестоимости каждой единицы.

Для предприятий, занимающихся производством услуг и работ, не существует временного периода между «выпуском работы, услуги из производства» и моментом продажи данной работы, услуги. Оказанная (выполненная) услуга (работа) является проданной услугой (работой), что отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 90 К-т 20 – на сумму себестоимости оказанных услуг (выполненных работ), рассчитанной с применением одного из методов оценки незавершенного производства, утвержденных в учетной политике предприятия.

Для предприятий, производящих услуги (работы), сумма налогов, начисленных в отчетном году на счета учета производственных затрат, отличается от суммы налогов, учтенных при расчете финансового результата в составе себестоимости проданных услуг (работ), на сумму налогов, включенных в состав незавершенного производства на конец данного отчетного года. Поэтому количественную зависимость между суммой налогов, начисленных в процессе производства за год, и суммой, перенесенной на счета финансового результата в показателе себестоимости проданных услуг (работ), можно выразить следующей формулой:

Σ_прод = Σ_{нач ^х} (1 – К_нзп) (4),

где

Σ_{прод –} сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, включенная в себестоимость проданных услуг (работ) в этом же году;

Σ_{нач –} сумма налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат;

К_{нзп –} коэффициент, определяющий долю незавершенного производства в стоимости учтенных в течение отчетного периода производственных затрат.

Таблица 34

Таким образом, только доля налогов, начисленных в течение отчетного года на счета учета производственных затрат, влияет на финансовый результат. Сумма налогов, участвующих в формировании финансового результата отчетного года в составе показателя себестоимости проданной продукции, определяется технологическими особенностями деятельности предприятия и учетной политикой для целей бухгалтерского учета. При включении в расчет налоговой нагрузки налогов, отражаемых в составе производственных затрат, необходимо учитывать следующее:

– существует временной разрыв между моментом начисления налога в составе производственных затрат в бухгалтерском учете и его признанием в качестве расхода при расчете финансового результата. Длительность временного периода, в течение которого начисленные в затраты по итогам месяца налоги «перейдут» в состав расходов (то есть попадут на счета финансовых результатов), зависит от технологических особенностей деятельности предприятия:

– наличия незавершенного производства;

– периодичности выпуска готовой продукции (работ, услуг) из производства;

– от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции. Влияние суммы налогов, начисляемых в течение года на счета

учета затрат, на финансовый результат зависит еще и от учетной политики предприятия – от совокупности методов формирования затрат:

– особенностей учета управленческих затрат;

– выбранного метода оценки незавершенного производства;

– метода оценки готовой продукции при списании в процессе продажи.

4.8. Расчет влияния налогов, включаемых в состав себестоимости, на финансовый результат

Рассмотрим влияние единого социального налога на финансовый результат предприятия в зависимости от варианта применяемой учетной политики.

Пример 10.

Вариант № 1 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Кроме того, хозяйственная деятельность предприятия имеет следующие особенности:

– для учета затрат используется ограниченный набор счетов – 20, 25, 26 и 44;

– продукция, произведенная в течение месяца, продается в этом же месяце в полном объеме.

За месяц в составе прямых расходов (Д-т 20) были учтены материальные затраты в сумме 38 000 руб., заработная плата производственного персонала с начислениями – 42 000 руб., в том числе единый социальный налог – 11 000 руб.

Итого: прямые затраты месяца составили 80 000 руб.

Общепроизводственные затраты за месяц, учтенные по дебету счета 25, равны 120 000 руб., в том числе заработная плата обслуживающего производство персонала с начислениями, в состав которых включена сумма единого социального налога, – 18 000 руб. Общая сумма производственных затрат, сформированная на счете 20 по окончании месяца и после закрытия счета 25, – 200 000 руб. (80 000 руб. + + 120 000 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 20 К-т 25 – 120 000 руб.

Для оценки незавершенного производства и себестоимости изготовленной продукции допустим, что по результатам инвентаризации на последний день месяца 10 % материалов, поступивших за месяц в цех на переработку, не доведены до необходимой степени готовой продукции. Соответственно сумма незавершенного производства на конец месяца составила 3800 руб. (38 000 руб. х 10 %), себестоимость готовой продукции – 196 200 руб. (200 000 руб. – 3800 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 196 200 руб.

Поскольку вся готовая продукция была продана в течение этого же месяца, то при формировании финансового результата будет учтена статья расходов – «себестоимость проданной продукции» в сумме 196 200 руб., в том числе в полной сумме единый социальный налог, которая начислена за прошедший месяц на счета учета производственных затрат – 20 и 25, – 29 000 руб.

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 90 К-т 43 – 196 200 руб.

В качестве расходов прошедшего месяца при формировании финансового результата должны были участвовать в полной сумме затраты, собранные на счете 26, связанные с управлением предприятием, в том числе заработная плата управленческому персоналу с начислениями (включая единый социальный налог – 15 000 руб.), и на счете 44 – коммерческие затраты, в состав которых также включена заработная плата персонала организации с учетом начислений, в том числе единого социального налога – 8000 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 90 К-т 26–50 000 руб.;

Д-т 90 К-т 44–35 000 руб.

Таблица 35

Из всех затрат месяца, учтенных на соответствующих затратных счетах, только незавершенное производство в сумме 3800 руб. должно быть показано в балансе на конец месяца в качестве актива, все остальные затраты перешли в разряд расходов.

Таким образом, для рассмотренного варианта № 1 учетной политики предприятия характерно, что единый социальный налог, начисленный на счета учета затрат за прошедший месяц, повлиял на величину финансового результата в этом же месяце.

Однако результаты будут иными, если изменить положение об учетной политике предприятия об оценке незавершенного производства. Допустим, что при прочих равных условиях в варианте № 2 учетной политики предприятия размер незавершенного производства должен определяться как доля прямых затрат.

Пример 11.

Вариант № 2 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.

В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы прямых затрат, учтенных на счете 20. В соответствии с п. 10. ПБУ10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день разработаны и действуют только несколько отраслевых методик исчисления себестоимости.

Напомним читателям, что в соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете в качестве прямых затрат в основном производстве рассматриваются только две статьи:

– материальные затраты;

– заработная плата основного производственного персонала с начислениями.

В нашем случае сумма прямых затрат текущего месяца – 80 000 руб. Допустим, что незавершенное производство по оценкам на конец месяца составит 10 % прямых затрат, то есть 8000 руб. (80 000 руб. х 10 %), в том числе единый социальный налог в сумме 1100 руб. В этом случае себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, равна 192 000 руб. (200 000 руб. – 8000), в том числе единый социальный налог – 27 900 руб. (29 000 руб. – 1100 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 192 000 руб.

Таблица 36

Для данного варианта учетной политики характерна более низкая себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, но более высокая оценка незавершенного производства. Именно по этой причине сумма расходов от обычной деятельности, учтенных при формировании финансового результата, будет меньше, чем для варианта № 1, за счет статьи «себестоимость проданной продукции»:

Д-т 90 К-т 43 – 192 000 руб.

Кроме того, не вся сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, перейдет в разряд расходов и повлияет на финансовый результат в месяце начисления. Единый социальный налог, включенный в сумму, приходящуюся на незавершенное производство, на конец месяца в размере 1100 руб., будет показан в балансе в составе активов – материальных запасов. И только в следующем месяце данная сумма незавершенного производства, а значит, и оставшаяся сумма единого социального налога, будет учтена при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и финансового результата.

Следующий вариант учетной политики предполагает применение метода оценки незавершенного производства как доли фактической производственной себестоимости.

Пример 12.

Вариант № 3 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

В этом случае оценку незавершенного производства следует производить исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, и общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25. В нашем случае сумма производственных затрат текущего месяца – 200 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % производственных затрат, будет равна 20 000 руб. (200 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 2900 руб.

Себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 180 000 руб. (200 000 руб. – 20 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 26100 руб. (29 000 руб. – 2900 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 180 000 руб.

Таблица 37

В рассмотренном случае, в отличие от варианта № 2, еще большая сумма единого социального налога, начисленная в отчетном периоде на счете учета затрат, останется на конец месяца в составе незавершенного производства и не перейдет в разряд расходов в месяце начисления.

Иной финансовый результат от обычных видов деятельности получит предприятие, в том числе и сумму единого социального налога, признанного в качестве расхода в месяц начисления налога, если в варианте № 3 изменить метод признания управленческих расходов.

Пример 13.

Вариант № 4 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 20;

– незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

В этом случае незавершенное производство должно оцениваться исходя из суммы производственных затрат отчетного месяца, которая включает прямые затраты, учтенные на счете 20, общепроизводственные затраты, собранные за месяц на счете 25, и управленческие – на счете 26.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

Д-т 20 К-т 25 – 120 000 руб.; Д-т 20 К-т 26–50 000 руб.

Общая сумма затрат текущего месяца, суммированная на счете 20, – 250 000 руб. Оценка незавершенного производства, составляющего 10 % фактических затрат, равна 25 000 руб. (250 000 руб. х х 10 %), в том числе единый социальный налог – 4400 руб.

Полная себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, составила 225 000 руб. (250 000 руб. – 25 000 руб.), в том числе единый социальный налог – 39 600 руб. (44 000 руб. – 4400 руб.).

В бухгалтерском учете была оформлена следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 225 000 руб.

Таблица 38

Вариант № 4 учетной политики предприятия привел к максимальной оценке незавершенного производства и минимальной сумме расходов от обычных видов деятельности за счет применения методов, сдерживающих перевод затрат текущего месяца в состав расходов, учитываемых при формировании финансовых результатов. Заметим, что изменение порядка признания управленческих затрат (счет 26) при оценке незавершенного производства как доли материальных затрат или прямых затрат (вариант № 1 и вариант № 2) результатов в рассмотренных выше примерах 10 и 11 не изменит, поскольку при списании управленческих затрат на счет 20: Д-т 20 К-т 26 – не будет затронута базовая величина, от которой производится расчет незавершенного производства, – материальные затраты в основном производстве или сумма прямых затрат.

Обобщим в табл. 39 результаты применения вариантов учетной политики, которые выражены в полученной сумме совокупных расходов по обычным видам деятельности, в том числе единый социальный налог, учтенных при расчете финансового результата текущего месяца.

Таблица 39

Уточним, что в рассмотренных примерах был приведен статический расчет затрат предприятия и на их базе – расходов от обычных видов деятельности, то есть в рамках одного месяца. Формирование финансового результата за год – это динамический процесс накопления совокупных расходов из месяца в месяц за период с начала года. При этом затраты каждого предыдущего месяца, в том числе незавершенного производства, будут корректировать себестоимость готовой продукции следующего месяца и увеличивать сумму расходов, учтенных при формировании финансового результата.

Особенности характера деятельности предприятия оказывают дополнительное влияние на формирование суммы расходов. Длительность периода, в течение которого начисленный по итогам месяца единый социальный налог превратится в расходы, зависит не только от выбранных предприятием учетных методов, но также от скорости оборачиваемости запасов готовой продукции. Используя данные примера 11, рассчитаем суммы единого социального налога, признанного в качестве расхода текущего месяца, но предположив, что ежемесячно продается только 75 % произведенной продукции.

Пример 14.

Вариант № 2 учетной политики предприятия:

– в соответствии с Планом счетов затраты, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 90;

– незавершенное производство оценивается по прямым статьям затрат.

В этом случае исходя из суммы прямых затрат текущего месяца – 80 000 руб. сумма незавершенного производства составит 8000 руб. (80 000 руб. х 10 %), в том числе единый социальный налог – 1100 руб.

Себестоимость готовой продукции, произведенной в текущем месяце, равна 192 000 руб. (200 000 руб. – 8000 руб.), в том числе единый социальный налог – 27 900 руб. (29 000 руб. – 1100 руб.).

В бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 43 К-т 20 – 192 000 руб.

Себестоимость проданной продукции – 144 000 руб. (192 000 руб. х х 75 %), в том числе единый социальный налог – 20 925 руб.

(27 900 руб. х 75 %).

В бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 90 К-т 43 – 144 000 руб.

Таблица 40

Из общей суммы единого социального налога, начисленной в отчетном периоде на счете учета затрат, – 52 000 руб. только 43 925 руб. перейдут в разряд расходов и повлияют на финансовый результат в месяце начисления. Появление остатков готовой продукции приводит к увеличению суммы «зависшего» в затратах налога по сравнению с суммой единого социального налога, признанного при формировании финансового результата.

4.9. Общие заключительные положения

Проведенный анализ возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности предприятия позволяет представить весь комплекс налогов, налогоплательщиком которых потенциально является предприятие, используя общий режим налогообложения, в виде следующей таблицы (табл. 41).

Таблица 41

В табл. 41 представлены все группы расходов, формирующих финансовый результат предприятия в Отчете о прибылях и убытках: себестоимость проданной продукции (работ, услуг), коммерческие расходы, управленческие и прочие расходы. Каждый показатель расходов может включать суммы налогов, начисленных на соответствующие счета бухгалтерского учета в процессе хозяйственной деятельности. В табл. 41 для каждого показателя расходов приведен перечень потенциально возможных налогов, которые в соответствии с принятой российской практикой учета могут формировать данный показатель, то есть включаются в его состав.

Суммы налогов, начисленные в течение отчетного года и включенные в состав таких показателей расходов, как управленческие, коммерческие и прочие расходы, в полной сумме участвуют в формировании финансового результата этого отчетного года. Оценивая влияние налогов на финансовый результат, можно сопоставить суммы начисленных за год налогов с величиной соответствующих статей расходов, суммой полученного финансового результата в целом, а также с величиной выручки и прочих доходов.

Налог на прибыль, учтенный при расчете чистой прибыли (убытка) предприятия за прошедший год, является комплексным показателем. Применение методики отложенных налогов при формировании финансового результата не позволяет использовать для анализа налоговой нагрузки только сумму текущего налога на прибыль, исчисленного в налоговом учете. Сумма текущего налога (Σ_{текущийналог}), равная величине возникших в отчетном году обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль, должна быть скорректирована на отложенные налоги. Таким образом, показатель налога на прибыль, рассчитанный на базе текущего и отложенных налогов, сопоставим с финансовым результатом и может применяться для оценки налоговой нагрузки.

Суммы налогов, начисленные за год и включенные в состав вышеперечисленных статей расходов, будут сопоставимы с величиной каждого из этих показателей Отчета о прибылях и убытках за отчетный период.

Суммы налогов (Σ^зтг_есн, Σ^зтг_ФСС, Σ^зтг_ндпи, Σ^зтг_вн), возникшие в отчетном году в процессе производства продукции (работ, услуг), отразятся на финансовом результате в составе себестоимости проданной продукции (работ, услуг). Однако налоговые обязательства по вышеперечисленным налогам, начисленные в течение отчетного года, могут быть только частично включены в расходы, формирующие финансовый результат. Соотношение между величиной начисленных в отчетном году обязательств и суммами налогов, учтенными при формировании финансового результата в себестоимости проданной продукции (работ, услуг), зависят от учетной политики и особенностей деятельности предприятия. Кроме того, через показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг) на финансовый результат отчетного периода оказывают влияние и налоги, начисленные в прошлых отчетных периодах. Себестоимость произведенной в прошлые годы продукции включает суммы начисленных налогов (Σ^зпл_есн, Σ^зпл_ФСС, Σ^зпл_ндпи, Σ^зпл_вн). Но только после продажи данной продукции начисленные в процессе производства налоги отразятся на финансовом результате соответствующего отчетного периода. Таким образом, при оценке налоговой нагрузки налогоплательщикам следует учитывать, что показатель себестоимости проданной продукции (работ, услуг) включает:

– расходы в виде налогов, возникших в процессе производства в текущем отчетном году, но не в полной сумме начисленных обязательств, а в доле, приходящейся на проданную продукцию (работы, услуги);

– расходы в виде налогов, начисленных в прошлых отчетных периодах, которые учтены в себестоимости произведенной ранее продукции (работ, услуг), проданной только в течение текущего отчетного года.

Вышеприведенную таблицу можно трансформировать таким образом, чтобы в ней содержалась информация по каждому из налогов, применяемых в рамках общего налогового режима (табл. 42).

Таблица 42

Информация, представленная в вышеприведенной таблице, позволяет увидеть, как соотносятся суммы начисленных за отчетный период отдельных налогов с величиной финансового результата данного года. Некоторые налоги отразятся в полной сумме налоговых обязательств, возникших в отчетном периоде и начисленных по кредиту счетов 68 и 69, на финансовом результате в качестве расходов. Сопоставив сумму возникших налоговых обязательств со статьями Отчета о прибылях и убытках, можно оценить влияние данного налога на эффективность деятельности предприятия в отчетном периоде.

Для оценки влияния единого социального налога, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве, водного налога и налога на добычу полезных ископаемых необходимо произвести дополнительные расчеты для определения суммы данных налогов, учтенных в качестве расходов отчетного периода. Нельзя соотносить возникшие в отчетном периоде обязательства по каждому из вышеперечисленных налогов с величиной как отдельных статей доходов и расходов, так и финансового результата в целом. Данные величины не будут сопоставимы.