Все о малом предпринимательстве. Полное практическое руководство - читать бесплатно онлайн полную версию книги автора Антон Васильевич Касьянов (Глава 3 Учет доходов и расходов, налогообложение ПБОЮЛ по общеустановленной системе) #4

Глава 3 Учет доходов и расходов, налогообложение ПБОЮЛ по общеустановленной системе

Напомним, что определение индивидуального предпринимателя приведено в статье 11 Налогового кодекса РФ. Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но при этом в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации не произвело регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, то оно не вправе ссылаться на то, что оно не является индивидуальным предпринимателем.

_ПРИМЕР

_{Гражданин Ларин Д.Г. решил реализовать через книжный магазин ненужные ему книги, принадлежащие ему на праве собственности.}

_{Данная деятельность гражданина не будет являться предпринимательской, так как связана с реализацией принадлежащего ему имущества и не направлена на извлечение прибыли.}

_{А вот если это лицо будет осуществлять закуп книг с целью их последующей реализации и получения прибыли, то, несмотря на отсутствие регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица, такая деятельность будет являться предпринимательской.}

Индивидуальные предприниматели обязаны производить учет доходов и расходов, а также хозяйственных операций.

Налогообложение предпринимателей, применяющих общеустановленную систему налогообложения, осуществляется в соответствии с требованиями главы 23 «Налог на доходы физических лиц».

Налогооблагаемой базой по налогу будет являться разница между суммой полученного дохода и понесенных расходов. Причем не все осуществленные затраты признаются расходами. Существует свой порядок отнесения сумм к доходам и расходам, с которым мы познакомимся далее.

3.1. Общие требования к ведению учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями

С 2002 года совместным приказом от 13 августа 2002 г. Минфином России № 86н и МНС России № БГ-3-04/430 был введен в действие Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, далее по тексту – Порядок учета.

Порядок учета разработан в соответствии с пунктом 2 статьи 54 части первой Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Для исчисления налоговой базы необходимо обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

_ПРИМЕР

_{Неотражение индивидуальным предпринимателем в сумме доходов выручки от реализации продукции является налоговым правонарушением и приведет к штрафным санкциям со стороны налоговых органов.}

Учет доходов и расходов, а также хозяйственных операций ведется в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, предназначенной для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.

_ПРИМЕР

_{Приложение}

_{к Порядку учета доходов}

_{и расходов и хозяйственных операций}

_{для индивидуальных предпринимателей,}

_{утвержденному Приказом Министерства}

_{финансов Российской Федерации}

_{и Министерства Российской Федерации}

_{по налогам и сборам}

_{от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430}

_КНИГА

_{УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ}

_{И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ}

_{ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ}

_{№ ____________________ серия ____________________ том ____________________}

_{СВЕДЕНИЯ}

_{ОБ ИНДИВИДУАЛЬНОМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕ}

_{Фамилия, имя, отчество Жаров Петр Савельевич}

_{ИНН, когда присвоен 323202667570, 19.05.2001}

_{Код и наименование налогового органа, в котором налогоплательщик}

_{поставлен на учет 3255, МРИ № 15 по Брянской области}

_{Свидетельство о предпринимательской деятельности № 51242 выдано 14.05.2001 года}

_{на срок бессрочное}

_{Администрацией г. Брянска}

_{Виды предпринимательской деятельности торгово-закупочная, коммерческо-посредническая}

_{Лицензия на вид деятельности, когда, на какой срок и кем выдана: не имеется}

_{Номера счетов, используемых для занятия предпринимательской деятельностью № 40802810108020100399}

_{Наименование банка, где открыты счета Брянское ОСБ № 8605/147 Наличие контрольно-кассовых машин, их номера АМС 100Ф № 31200728 Место осуществления деятельности г. Брянск, Пр-т Ст. Димитрова, 57 Телефон: 57-57-57 домашний; 58-58-58 рабочий}

_{Дополнительная информация о налогоплательщике ____________________}

_{С формой и с общими требованиями к порядку заполнения Книги учета}

_{ознакомлен: ____________________ Жаров ____________________}

_{(подпись индивидуального предпринимателя)}

_{«27» ноября 2007 года}

Но если предприниматель применяет специальные режимы налогообложения (упрощенную систему налогообложения или уплачивает единый налог на вмененный доход, о которых будет подробно говориться на страницах данной книги далее, или единый сельскохозяйственный налог), то он не должен применять рассматриваемый Порядок учета доходов и расходов.

Это указано в Порядке учета доходов и расходов, а также в письме Минфина России от 11 марта 2004 г. № 04-04-06/40 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями».

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель работает по упрощенной системе налогообложения.}

_{Исходя из этого, начиная с 2006 года, индивидуальный предприниматель производит учет доходов и расходов на основании требований главы 26.2 Налогового кодекса РФ.}

Основные правила учета определены разделом II Порядка учета. В данном разделе сформулированы общие требования к ведению предпринимателями учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

В соответствии с этими правилами учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. Заполнение Книги учета производится на русском языке. А если первичные документы составлены на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, то они должны иметь построчный перевод на русский язык.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель Королев Г.Д. производит закуп товаров, стоимость которых выражена в условных единицах. Для удобства учета записи в Книге учета он стал вести в условных единицах.}

_{Такой порядок учета представляет собой нарушение методологии учета доходов и расходов.}

Книга учета ведется на основании первичных документов позиционным способом и отражает имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период. Она может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Но при ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.

Но ведь часто бывает так, что предприниматель осуществляет какие-то специфические операции, учет которых в Книге учета стандартной формы является неудобным, или он может быть освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Тогда в этом случае по согласованию с налоговым органом он вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Книга учета обязательно нумеруется, прошнуровывается, а на последней странице индивидуальным предпринимателем указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью до начала ее ведения.

Число содержащихся в Книге учета страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью, указывается и на последней странице пронумерованной и прошнурованной распечатанной Книги учета, ведущейся в электронном виде.

Каждый человек может допустить ошибку, главное ее вовремя обнаружить и исправить. В этом случае исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.

Но в кассовые и банковские документы вносить какие-либо исправления не допускается. И в остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

_ПРИМЕР

_{Предположим, что при заполнении Книги учета при указании места осуществления деятельности была допущена ошибка.}

_{СВЕДЕНИЯ ОБ ИНДИВИДУАЛЬНОМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕ}

_…

_{Номера счетов, используемых для занятия предпринимательской}

_{деятельностью № 40802810108020100399}

_{Наименование банка, где открыты счета Брянское ОСБ № 8605/147}

_{Наличие контрольно-кассовых машин, их номера ____________________}

_{Место осуществления деятельности г. Брянск, Пр-т Ст. Димитрова, 57 58 Исправлено.}

_{Телефон: 57-57-57 домашний; 58-58-58 рабочий ИП Жаров}

_27.11.07

Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Поэтому хозяйственные операции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, должны подтверждаться первичными учетными документами.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель уменьшил налогооблагаемые доходы на расходы в сумме 2 600 руб. Однако первичные документы, подтверждающие произведение данных расходов, отсутствуют.}

_{На основании этого предприниматель будет привлечен к налоговой ответственности за занижение налоговой базы, повлекшее неуплату (неполную уплату) сумм налога.}

_{Или же отсутствие оформленных по установленной форме первичных документов налоговые органы могут признать грубым нарушением правил учета доходов и расходов и в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса РФ применить к предприятию штрафные санкции.}

Но не всякая бумага может считаться первичным документом.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель производил закуп на рынках города Москва. В качестве документа, подтверждающего закуп, ему на листе ученической тетради был вручен перечень реализованного ему товара с указанием фамилии, имени, отчества реализатора. Других реквизитов указано не было.}

_{Данная бумага не может считаться первичным документом.}

Напомним, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;

3) при оформлении документа от имени:

юридических лиц – наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

индивидуальных предпринимателей – фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

физических лиц – фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;

4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

_ПРИМЕР

_{Приходный кассовый ордер (№ КО-1) и расходный кассовый ордер (№ КО-2) содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных в установленном порядке.}

_{Поэтому принятие предпринимателем к учету приходных кассовых документов организаций, составленных не по установленной форме, не допускается.}

Следует заметить, что почти аналогичные требования к реквизитам первичных документов содержатся в статье 9 Закона «О бухгалтерском учете», обязательного к исполнению юридическими лицами.

Но в этом перечне обязательных реквизитов отсутствует требование о проставлении ИНН организации, от имени которой составлен документ.

Правда, пункт 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ обязывает проставлять ИНН в счетах-фактурах, но ни при этом не говорит ничего о других документах.

Более того, во множестве унифицированных документов, например акте о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (унифицированная форма № МХ-1), акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № торг-3) и других первичных документах, и не предусмотрено проставление ИНН.

Таким образом, может сложиться ситуация, когда поставщик индивидуального предпринимателя, являющийся юридическим лицом и действующий в рамках закона, вполне обоснованно не укажет свой ИНН в каких-либо документах, не содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Что же в этом случае делать индивидуальному предпринимателю? Ведь с виду несложное решение этой проблемы – проставление в документе ИНН предприятия-контрагента, не всегда в силу различных причин легко решаемо на практике.

Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 2 июня 1998 г. № 842/98 указал, что наличие отдельных дефектов в оформлении документов само по себе не является основанием для исключения соответствующих затрат из себестоимости.

Аналогичное определение было вынесено Президиумом ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. № 512/98.

Поэтому, по-нашему мнению, индивидуальный предприниматель должен постараться избежать конфликтных ситуаций с налоговыми органами и устранить возникшую проблему. При невозможности этого и будучи правым, доказывать свою позицию в суде.

А для того чтобы принять произведенные расходы к учету и доказать факт их оплаты, предприниматель должен иметь документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанцию к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель Ванин Алексей Анатольевич произвел закуп товара в фирме ООО «Сфинкс» на сумму 51 000 руб. ООО «Сфинкс» работает по упрощенной системе налогообложения, не является плательщиком НДС и поэтому в приходных кассовых документах этот налог отдельной строкой не выделяет.}

_{В качестве подтверждения оплаты индивидуальный предприниматель получил чек ККМ и квитанцию к приходному кассовому ордеру.}

Порядок учета устанавливает к индивидуальному предпринимателю и ряд требований не только по принятию к учету внешних документов, но также и по документации, оформляемой самим индивидуальным предпринимателем.

Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю, отпустил покупателю товар, выписав к кассовому чеку и товарный чек.}

_{Но в товарном чеке он не поставил свою подпись, допустив тем самым нарушение установленных требований.}

Первичные учетные документы должны составляться в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно по окончании операции.

_ПРИМЕР

_{Выписка индивидуальным предпринимателем счета-фактуры по отгруженной продукции спустя месяц после совершения операции является и нарушением Порядка учета, и нарушением требований пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.}

3.2. Порядок учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, применяющими общий режим налогообложения

Особенностью ведения учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, работающим по общеустановленной системе налогообложения, является применение кассового метода, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

_ПРИМЕР

_{За нарушение заключенного договора в пользу предпринимателя был начислен штраф в сумме 101 000 руб. Однако в отчетном периоде предприниматель не получил указанную сумму.}

_{В связи с тем что статья 209 Налогового кодекса РФ, а ранее Закон «О подоходном налоге с физических лиц» признает объектом налогообложения доход, полученный налогоплательщиками, то в связи с неполучением этих сумм у предпринимателя не возникает и обязанности по уплате налога.}

_{Данная точка зрения была высказана в пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. № 42 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога».}

Полученные доходы отражаются в Книге учета в полном объеме, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Их отражение производится в разделе I Книги учета. При этом в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель произвел реализацию имущества в 2006 году, однако расчет за эту продукцию с ним был произведен только в 2007 году.}

_{Поэтому эти суммы войдут в доход лишь 2007 года.}

При реализации основных средств и нематериальных активов доходы следует определять как разницу между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель, не являющийся плательщиком НДС, произвел реализацию автомобиля, используемого для производственных нужд.}

_{Продажная стоимость автомобиля составила 172 000 руб., а остаточная стоимость 103 000 руб.}

_{Таким образом, доход будет равен разнице между этими суммами и составит 69 000 руб.}

Налоговый кодекс РФ в статье 252 признает расходами обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

А обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Аналогичное определение расходов приводится и в Порядке учета. При этом Порядок учета оговаривает несколько особенностей учета расходов индивидуальными предпринимателями. Так, стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Если материальные ресурсы приобретены впрок либо использованы на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованы полностью в отчетном налоговом периоде, то расходы по ним учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель закупил материалы на сумму 22 150 руб. и использовал для производства продукции в 2006 году, но реализовать их и соответственно получить доход от реализации в 2006 году не успел.}

_{Реализация была осуществлена в 2007 году. Поэтому и 22 150 руб. уменьшат полученный доход 2007 года.}

Но не все предприниматели работают круглый год. Работа многих носит сезонный характер. Да и при работе круглый год иногда возникают такие затраты, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам.

В этом случае они и учитываются в учете как расходы будущих периодов и включаются в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы.

Индивидуальный предприниматель может иметь и объекты основных средств, которые использует для производственных нужд.

Стоимость этих объектов погашается путем начисления амортизации. При этом начисление амортизации производится только по принадлежащему индивидуальному предпринимателю на праве собственности имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, непосредственно используемым для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенным за плату.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель получил в наследство производственное здание, которое решил использовать в предпринимательской деятельности.}

_{Но начисление амортизации в данном случае будет необоснованным, так как этот объект не приобретен им за плату.}

Порядок учета классифицирует расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, аналогично классификации расходов, связанных с производством и (или) реализацией, приведенным в пункте 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.

3.3. Материальные расходы и расходы на оплату труда индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения

Что относится к материальным расходам, и каков порядок их учета, оговорено разделом IV Порядка учета.

Наряду с сырьем, материалами, комплектующими, инвентарем, топливом и другими расходами к материальным расходам относятся и расходы на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

При этом к выполненным работам (оказанным услугам) относятся выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств, транспортные услуги сторонних организаций и (или) индивидуальных предпринимателей по перевозкам грузов.

_ПРИМЕР

_{Для доставки товаров до потребителей индивидуальный предприниматель арендовал у организации грузовой автомобиль.}

_{Данные расходы предпринимателя относятся к материальным расходам.}

Предприниматель должен учесть, что стоимость товарно-материальных ценностей, выполненных работ, относимых к материальным расходам, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей, определяется исходя из цен их приобретения без учета НДС, за исключением операций, не облагаемых НДС, и налогов, включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель оплатил аренду производственного помещения в сумме 23 600 руб., в том числе НДС 3 600 руб.}

_{Стоимость данных материальных расходов составит 20 000 руб., так как 3 600 руб., представляющие собой суммы «входного» НДС, после выполнения необходимых условий индивидуальный предприниматель может отнести на вычет при расчетах с бюджетом.}

_{Отнесение сумм на вычет при расчетах с бюджетом производится в следующем порядке.}

_{Предположим, что сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет, то есть сумма НДС от произведенной реализации, у индивидуального предпринимателя составила 29 000 руб.}

_{А сумма НДС, уплаченного поставщикам, равна 11 000 руб.}

_{Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит разницу между суммой НДС, начисленной от реализации, и суммой «входного» НДС и равна 18 000 руб. (29 000 – 11 000).}

Но получается, что индивидуальный предприниматель является плательщиком НДС не во всех случаях. И действительно, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) у индивидуального предпринимателя без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей, то в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ он имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

А статьей 149 Налогового кодекса РФ оговорены операции, не подлежащие налогообложению НДС. В этих случаях суммы уплаченного поставщику НДС не относятся на вычет при расчетах с бюджетом, а включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель, получивший освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, приобрел материалов на сумму 29 500 руб., в том числе НДС 4 500 руб.}

_{В этом случае материальные расходы предпринимателя – не плательщика НДС составят не 25 000 руб., а 29 500 руб.}

Порядок учета предусматривает, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

Пунктом 221 Налогового кодекса РФ (гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», которая и регулирует налогообложение ПБОЮЛ, работающих по общеустановленной системе налогообложения) установлено, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

3.4. Начисление индивидуальным предпринимателем, применяющим общеустановленную систему налогообложения, взносов во внебюджетные фонды

Для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь главой 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ установлен единый социальный налог.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 главы 24 Налогового кодекса РФ налоговая база индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по общеустановленной системе налогообложения, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса РФ.

_ПРИМЕР

_{Доход индивидуального предпринимателя составил 180 000 руб. Сумма расходов 150 000 руб. Налогооблагаемая база по единому социальному налогу равна 30 000 руб.}

Нетрудно заметить, что требования к определению налогооблагаемой базы главой 23 Налогового кодекса РФ и главой 24 Налогового кодекса РФ идентичны и, следовательно, базы для обложения НДФЛ и ЕСН на первый взгляд будут совпадать.

_ПРИМЕР

_{Сумма доходов ПБОЮЛ, применяющего общеустановленную систему налогообложения, составила 214 500 руб. Сумма расходов, связанных с извлечением прибыли, равна 178 000.}

_{Налогооблагаемая база по ЕСН будет равна 36 500 руб. (214 500–178 000 руб.).}

_{Но вот только налогооблагаемая база по НДФЛ будет другая. ПБОЮЛ придется исчислить и уплатить ЕСН, сумму которого он сможет включить в расходы, и только потом будет производиться исчисление НДФЛ.}

Ставки ЕСН с подразделением по видам платежей, которые взимаются в составе ЕСН с ПБОЮЛ, осуществляющих деятельность по общеустановленной системе налогообложения, установлены в пункте 3 статьи 241 Налогового кодекса РФ.

Так, предприниматели должны применять следующие ставки:

3.5. Учет основных средств, нематериальных активов и порядок их амортизации индивидуальными предпринимателями, применяющими общую систему налогообложения

Учет основных средств и нематериальных активов оговорен соответственно разделами VI и VII Порядка учета.

Как и по основным средствам организаций, первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель приобрел объект основных средств стоимостью 29 500 руб. с учетом НДС. Но расходы, связанные с пуском объекта в эксплуатацию, дополнительно составили 700 руб. с учетом НДС.}

_{Первоначальная стоимость данного объекта соответственно составит 25 700 руб. (25 000 + 700).}

Но первоначальная стоимость основных средств не всегда остается неизменной. В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения она изменяется.

В иных случаях изменение в учете первоначальной стоимости основных средств не производится.

Напомним, что формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

К нематериальным активам, непосредственно используемым в процессе осуществления предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), относятся приобретенные и (или) созданные индивидуальным предпринимателем результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить индивидуальному предпринимателю экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у индивидуального предпринимателя на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Как и по основным средствам первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК.

Не следует относить к нематериальным активам:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификацию и способность к труду.

Но вот индивидуальный предприниматель приобрел основное средство или нематериальный актив, и сразу возникает вопрос – в каком порядке ему перенести стоимость приобретенных объектов на себестоимость продукции.

Для этого, во-первых, необходимо, чтобы объект считался амортизируемым имуществом.

А к амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель является собственником жилого дома. Данный объект не будет являться амортизируемым имуществом, так как используется для личных нужд предпринимателя и не связан с предпринимательской деятельностью.}

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб., а с 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ, в размере, превышающем 2000 руб. Но что же делать с объектами основных средств, которые стоят менее 10 000 руб.? Стоимость таких объектов списывается единовременно в момент введения основного средства в эксплуатацию.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель в январе 2007 года приобрел основное средство стоимостью 9 900 руб. без учета НДС. Стоимость этого объекта будет являться расходом предпринимателя в январе 2007 года.}

Порядок учета содержит перечень объектов, не подлежащих амортизации. В него, в частности, включены объекты внешнего благоустройства; продуктивный скот, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) и другие объекты.

Если же объекты основных средств переданы (получены) по договорам в безвозмездное пользование или фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены, то они также исключаются из состава амортизируемого имущества.

_ПРИМЕР

_{Объект основных средств, используемый в предпринимательской деятельности, индивидуальный предприниматель передал в безвозмездное пользование другому лицу.}

_{Соответственно этот объект уже не используется им в осуществляемой деятельности и его стоимость не может уменьшать налогооблагаемую базу.}

Как и в учете основных средств и нематериальных активов юридических лиц, стоимость используемых объектов переносится на себестоимость в течение срока полезного использования объекта. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности индивидуального предпринимателя.

Индивидуальному предпринимателю следует самостоятельно устанавливать срок полезного использования на дату ввода в использование данного объекта амортизируемого имущества.

В то же время такая свобода выбора имеет и свои ограничения. Определение срока полезного использования производится применительно к классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Напомним, что Классификация основных средств утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

На основе этой же Классификации амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования.

На основе приведенного примера видно, что Классификация не устанавливает конкретного срока полезного использования, а предлагает определенный временной интервал.

Кроме того, порядок учета дает индивидуальным предпринимателям право по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, устанавливать различные сроки использования по каждому объекту.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель приобрел инструмент для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков (первая группа) и инструмент алмазный и абразивный (первая группа).}

_{Но при этом по инструменту для металлообрабатывающих и деревообрабатывающих станков он установил срок полезного использования 13 месяцев, а по инструменту алмазному и абразивному 15 месяцев.}

Поэтому установленные сроки полезного использования объектов должны быть закреплены в учетных документах предпринимателя.

Как и юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям тоже предоставляется право по тем объектам основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, устанавливать срок полезного использования в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Однако списать сразу до 10 процентов стоимости – это право организации, а не обязанность. Между тем, в бухучете подобного правила нет. А поэтому экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.

По нематериальным активам срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

_ПРИМЕР

_{В соответствии с патентом, срок действия которого составляет 5 лет, срок полезного использования нематериального актива, право собственности на который заверено патентом, также равен 5 годам.}

Если по каким-то причинам срок полезного использования по некоторым объектам нематериальных активов установить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности индивидуального предпринимателя).

Порядок учета предоставляет индивидуальным предпринимателям право начисления амортизации только линейным методом. Сумма амортизации определяется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование.

ПРИМЕР

Сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:

К = (1: N) Ч 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

N – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

_ПРИМЕР

_{Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 18 900 руб. Срок его полезного использования составляет 40 месяцев.}

_{Отсюда ежемесячная норма амортизации по объекту составит:}

_{1: 40 мес. Ч 100 % = 2,5 %.}

_{А ежемесячная сумма амортизации будет рассчитана следующим путем:}

_{18 900 руб. Ч 2,5 %: 100 % = 472,50 руб.}

Но не всегда удается приобрести новый объект основных средств. Очень часто выгодно приобрести или достаточно средств только для приобретения объектов, уже бывших в эксплуатации. Тогда срок полезного использования такого объекта можно определить с учетом срока эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Порядок учета предлагает для такого расчета использовать формулу:

К = (1: (п – т) Ч 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества;

п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах;

т – количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников.

_ПРИМЕР

_{Приобретено основное средство стоимостью 35 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 50 месяцев, но этот объект у предыдущего собственника уже находился в эксплуатации 12 месяцев.}

_{Срок полезного использования с учетом срока эксплуатации объекта у предыдущего собственника составит 38 месяцев (50–12).}

_{А ежемесячная норма амортизации объекта будет равна:}

_{1: 38 мес. Ч 100 % = 2,63 %.}

_{Исходя из этого ежемесячная сумма амортизации по объекту будет рассчитана в размере:}

_{35 000 руб. Ч 2,63 %: 100 % = 920,50 руб.}

При этом если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальным предпринимателем было куплено основное средство, срок полезного использования которого составляет 2 года.}

_{Однако срок эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками уже составил 2,5 года. Поэтому амортизацию по данному приобретенному объекту начислять не следует.}

Если производство индивидуального предпринимателя носит сезонный характер, то сумма амортизации по основным средствам начисляется равномерно в течение налогового периода.

При этом начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества производится независимо от результатов предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя до полного погашения стоимости имущества либо до прекращения права собственности.

То есть начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, хотя есть ситуации, которые являются исключением из этого правила.

Начисление амортизации может приостанавливаться на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

_ПРИМЕР

_{Здание, принадлежащее индивидуальному предпринимателю, используемое для производственной деятельности, получило серьезный ущерб в результате стихийного бедствия.}

_{Восстановление здание заняло более 12 месяцев. На период восстановления здания начисление амортизации было приостановлено.}

Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

3.6. Прочие расходы индивидуального предпринимателя, применяющего общеустановленную систему налогообложения

Составу прочих расходов посвящен раздел XI Книги учета.

К прочим расходам индивидуального предпринимателя, в частности, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством РФ. Кроме того, расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. А также арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на командировки работников, выплаченные в установленном порядке; расходы на оплату информационных услуг, в частности приобретение специальной литературы, периодических изданий по вопросам, связанным с профессиональной деятельностью индивидуального предпринимателя, необходимых для осуществления деятельности, а также информационных систем (например, «Консультант», «Гарант» и иных аналогичных систем) при наличии подтверждающих документов об их использовании; расходы на рекламу, а также другие расходы.

В Порядке учета ничего не сказано о нормировании отдельных расходов, например расходов на рекламу, а мы знаем, что такие расходы принимаются при исчислении налога на прибыль в пределах установленных норм.

Порядок учета принят в связи с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций». Исходя из этого, по-нашему мнению, индивидуальный предприниматель также обязан учитывать такие расходы с уменьшением налогооблагаемой базы в пределах установленных норм.

Напомним, что порядок нормирования расходов на рекламу установлен пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

_ПРИМЕР

_{Доход индивидуального предпринимателя составил 301 000 руб. С учетом размера полученного дохода расходы на рекламу, по которым установлены нормы, в пределах норм составят:}

_{301 000 руб. Ч 1 %: 100 % = 3 010 руб.}

3.7. Спорные и не учитываемые при расчете налога расходы индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения

На страницах данной книги уже упоминались расходы, в отношении которых возникают споры с налоговыми органами. Поэтому мы не будем повторять их вновь, а попытаемся сформулировать общий принцип, согласно которому принятие расходов индивидуального предпринимателя, применяющего общую систему налогообложения, при исчислении налога вызывает жаркие баталии.

«Камнем преткновения» становятся расходы, которые сложно разграничить между предпринимательской деятельностью гражданина и его личными нуждами.

_ПРИМЕР

_{ПБОЮЛ осуществляет предпринимательскую деятельность. Для осуществления телефонных переговоров по производственной необходимости им в личной квартире, относящейся к жилому фонду, произведена установка телефона.}

_{На основании расшифровок ГТС, договоров, первичных документов, ПБОЮЛ может доказать, что расходы на междугородние переговоры связаны с его предпринимательской деятельностью.}

_{Но стоимость установки телефона, сумму абонентской платы ему не удастся списать в уменьшение налогооблагаемой базы, так как телефон установлен в жилом помещении, используемом для проживания, а не осуществления предпринимательской деятельности, соответственно и абонентская плата за телефон будет трактоваться как расходы личные, семейные или домашние, не связанные с предпринимательской деятельностью.}

_{Такая ситуация, только в отношении затрат юридического лица по жилому помещению, стала темой письма Минфина России от 21 декабря 2000 г. № 04-02-05/1.}

_{В письме указывалось, что пунктом 2 статьи 671 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение или пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.}

То есть названная статья Гражданского кодекса Российской Федерации исключает возможность для предприятия использовать жилое помещение, в том числе полученное во владение или пользование по договору аренды или иному договору, для производственных целей.

В связи с этим затраты по договорам на оказание услуг связи абонента – юридического лица, предоставляемых оператором связи по адресу жилого помещения, как и все другие расходы этого юридического лица, непосредственно связанные с жилым помещением, не могут включаться в себестоимость продукции.

С данным подходом в отношении ПБОЮЛ можно согласиться и сейчас. Более того, если по юридическому лицу можно еще оспаривать применение такой методологии, доказывая, что расходы по жилому помещению непосредственно связаны с производственной деятельностью, ориентируясь при этом на то, что НК РФ ставит условием включения расходов в расчет налога на прибыль их экономическую обоснованность и производственный характер, а не что-то иное, и, учитывая, что ГК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, то в отношении ПБОЮЛ ситуация иная.

Исходя из общего правила законодательства о налогах и сборах лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Но по ПБОЮЛ, как физическим лицам, общее правило исходит из того, что жилые помещения используются для личного или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью. И в данном случае ПБО-ЮЛ, наоборот, чтобы доказать исключение из этого общего правила, должен доказательную часть брать на себя, что гораздо сложнее.

Немало вопросов возникает и по поводу учета при исчислении НДФЛ налога на добавленную стоимость. Ведь налог, начисляемый за один период, автоматически будет уплачен только в другом периоде. Данную ситуацию пытались в частных ответах прокомментировать и московские налоговики.

Причем ряд ответов только запутывал налогоплательщика, так как, описывая общий порядок учета доходов и расходов, налоговики упорно избегали высказать мнение конкретно об учете НДС, начисленного налогоплательщиком в бюджет.

В частности, в письмах УМНС России по г. Москве от 18 апреля 2002 г. № 27-11н/17974 «О порядке заполнения декларации о доходах физического лица» и от 23 мая 2002 г. № 27-11н/23894 «Об определении налоговой базы по налогу на доходы от предпринимательской деятельности, налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу» указывалось следующее.

Индивидуальный предприниматель при заполнении декларации по налогу на доходы физических лиц на основании данных Книги учета отражает всю сумму поступлений от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг с учетом, в частности, НДС.

Сумма оплаченного НДС индивидуальным предпринимателем, являющимся плательщиком НДС, при закупке товара, выполнении работ и оказании услуг отражается в строке «прочие расходы» данного приложения. При этом в строке «материальные затраты» сумма расходов, направленная на осуществление предпринимательской деятельности, отражается без учета НДС.

Предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, в строку «материальные затраты» приложения вносят сумму расходов с учетом НДС.

Более конкретный ответ содержался в письме УМНС России по г. Москве от 9 августа 2002 г. № 11–17/36707 «О налоге на доходы физических лиц», выражавшем мнение, что в составе расходов учитывается НДС, уплаченный в бюджет.

В письме говорится, что возмещение уплаченного индивидуальным предпринимателем НДС происходит через цены реализованных товаров или услуг. Сумма уплаченного в бюджет НДС включается в состав расходов индивидуального предпринимателя на основании пункта 3 статьи 221 Налогового кодекса РФ и отражается в декларации по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, НДС, уплаченный в бюджет, уменьшает налогооблагаемую базу предпринимателя без образования юридического лица, и налог на доходы на сумму налога на добавленную стоимость не начисляется.

В письме УМНС России по г. Москве от 9 января 2003 г. № 27-08н/1650 «О налогообложении индивидуальных предпринимателей» говорится следующее. В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

При этом следует учитывать, что поскольку индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость, то при определении ими доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). В аналогичном порядке при определении расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ и пункту 47 Порядка учета, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (в случае, когда налогоплательщиком получено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость и сумма налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в состав расходов налогоплательщика).

Поскольку данные, отраженные в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, в дальнейшем используются для заполнения декларации по налогу на доходы, то показатель таблицы № 6–1 Книги учета должен соответствовать сумме дохода, задекларированной индивидуальным предпринимателем в декларации по налогу на доходы физических лиц.

3.8. Налог на доходы физических лиц

Но вот индивидуальный предприниматель на основе Книги учета рассчитал налогооблагаемую базу. После этого он должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую плате в бюджет.

Как мы уже говорили, индивидуальные предприниматели, применяющие общеустановленную систему налогообложения, являются плательщиками налога на доходы физических лиц.

Порядок взимания НДФЛ установлен главой 23 «Налог на доходы физических лиц».

Особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями оговорены в статье 227 Налогового кодекса РФ.

Так физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель получил доход от занятия предпринимательской деятельностью в сумме 88 900 руб. Расходы составили 10 000 руб. Разница между доходами и расходами (78 900 руб.) и будет представлять налогооблагаемый доход предпринимателя.}

Итак, налогооблагаемая база рассчитана. Теперь произведем начисление самого налога.

Налоговые ставки по НДФЛ установлены в статье 224 Налогового кодекса РФ. Доход индивидуального предпринимателя от занятия предпринимательской деятельностью облагается по ставке 13 %.

_ПРИМЕР

_{Налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составил 78 900 руб.}

_{Отсюда сумма НДФЛ составит 10 257 руб. (78 900 руб. Ч 13 %).}

А статья 225 Налогового кодекса РФ определяет, что сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

_ПРИМЕР

_{Сумма облагаемого дохода равняется 21 005 руб. 13 % от данной суммы составит 2 730,65 руб. Но в связи с тем что сумма налога исчисляется в рублях, то и подлежит уплате в бюджет 2 731 руб.}

Мы сейчас говорим о НДФЛ с фактически полученных доходов. Но ведь индивидуальные предприниматели несут обязанность по уплате авансовых платежей по налогу.

Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом.

При этом расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов.

_ПРИМЕР

_{Рассчитанная сумма предполагаемого дохода индивидуального предпринимателя равна 93 000 руб. Соответственно и сумма годового авансового платежа за текущий период будет равна:}

_{93 000 руб. Ч 13 %: 100 % = 12 090 руб.}

А уплата авансовых платежей производится налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

_ПРИМЕР

_{Воспользуемся данными предыдущего примера.}

_{За январь – июнь предприниматель уплатит половину годовой суммы авансовых платежей в размере 6 045 руб. (12 090 руб.: 2).}

_{За июль – сентябрь предприниматель уплатит одну четвертую годовой суммы авансовых платежей в размере 3 023 руб. (12 090 руб.: 4).}

_{За октябрь – декабрь предприниматель уплатит одну четвертую годовой суммы авансовых платежей в размере 3 023 руб. (12 090 руб.: 4).}

Но предполагаемый доход тем и отличается от фактического, что является только предполагаемым. Жизнь постоянно вносит в планы свои коррективы.

И фактический доход по сравнению с планируемым может значительно, даже более чем на 50 % увеличиться или уменьшиться.

В этом случае налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода на текущий год. А налоговый орган обязан перерасчитать суммы авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Общая же сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

_ПРИМЕР

_{Сумма уплаченных авансовых платежей по НДФЛ индивидуального предпринимателя составила 12 090 руб. А сумма налога, рассчитанного исходя из фактического дохода, равна 15 000 руб. Поэтому данный индивидуальный предприниматель должен доплатить в бюджет 2 910 руб.}

Но, рассказывая об особенностях исчисления НДФЛ по индивидуальным предпринимателям, нельзя умолчать о налоговых вычетах, право на которые глава 23 «Налог на доходы физических лиц» предоставляет в том числе и индивидуальным предпринимателям.

В соответствии со статьей 218 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право на применение ежемесячных стандартных налоговых вычетов.

При этом установлены налоговые вычеты нескольких размеров в зависимости от того, какой категории лиц они предоставляются.

Самый большой ежемесячный стандартный налоговый вычет составляет 3000 руб. и предоставляется, в частности, лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, и ряду других подобных категорий лиц.

За ним идет налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода, который распространяется на такие категории налогоплательщиков, как Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней; инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп и прочие подобные лица.

Всем прочим налогоплательщикам, не перечисленным в предыдущих категориях, предоставляется налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода до достижения месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб.

С того месяца, в котором произошло указанное превышение, стандартный налоговый вычет не применяется.

_ПРИМЕР

_{Доход индивидуального предпринимателя составил по месяцам:}

_{В январе и феврале индивидуальный предприниматель будет иметь право на применение стандартного налогового вычета.}

_{Сумма налога в этих периодах будет рассчитана:}

_{В январе – (5 000 руб. – 400 руб.) Ч 13 % = 598 руб.}

_{В феврале – (8 000 руб. – 400 руб.) Ч 13 % = 988 руб.}

_{В марте доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысит 20 000 рублей и стандартный налоговый вычет больше не предоставляется.}

_{В этом случае налог будет рассчитан: 7 001 руб. Ч 13 % = 910 руб.}

Кроме стандартного налогового вычета на самого налогоплательщика ему предоставляется и стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей. Этот вычет также предоставляется до достижении дохода нарастающим итогом с начала года суммы 40 000 руб.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель имеет двоих детей в возрасте до 18 лет.}

_{Его доход за отчетный период составил 6 000 руб. При этом его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, не превысил 20 000 руб.}

_{Поэтому из его месячного дохода (6 000 руб.) будут сделаны следующие стандартные налоговые вычеты:}

_{6000 руб. – 400 руб. – (600 руб. Ч 2) = 4400 руб.}

_{А сумма налога составит: 4400 руб. Ч 13 % = 572 руб.}

Если же индивидуальный предприниматель является вдовой (вдовцом), одиноким родителем, опекуном или попечителем, то налоговый вычет производится в двойном размере.

_ПРИМЕР

_{Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что индивидуальный предприниматель является вдовцом.}

_{В этом случае сумма стандартных налоговых вычетом составит:}

_{400 руб. + (600 руб. Ч 2 Ч 2) = 2800 руб.}

_{И сумма налога будет равна:}

_{(6 000 руб. – 2800 руб.) Ч 13 % = 416 руб.}

А для того чтобы воспользоваться указанным вычетом в двойном размере, индивидуальный предприниматель должен иметь документы, подтверждающие право на данный вычет. Если же вдова (вдовец) или одинокий родитель вновь вступает в брак, то предоставление указанного вычета прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель, являющийся одиноким родителем, пользовался стандартным налоговым вычетом, предоставляемым на каждого ребенка в двойном размере.}

_{Но в марте он вступил в брак, и с апреля ему будет предоставляться указанный вычет лишь в одинарном размере при условии не превышения его дохода с начала года суммы 40 000 руб.}

Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет, то ему предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель является инвалидом с детства и имеет право на стандартный налоговый вычет в сумме 500 руб.}

_{Кроме того, он, как и любой другой налогоплательщик, имеет право на стандартный налоговый вычет в сумме 400 руб.}

_{Но пользоваться одновременно двумя вычетами он не сможет, поэтому ему будет предоставлен только максимальный вычет в размере 500 руб.}

Но это условие, как уже можно было понять по приведенным примерам, не распространяется на вычет, предоставляемый на детей.

Статьей 219 Налогового кодекса РФ введено в оборот понятие социальных налоговых вычетов, к которым относятся суммы, перечисляемые налогоплательщиком на благотворительные цели; суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение и своих детей в образовательных учреждениях; суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации.

Расходы на благотворительность принимаются к вычету в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

_ПРИМЕР

_{Сумма дохода индивидуального предпринимателя составила 72 000 руб., но при этом 30 000 руб. было им израсходовано на благотворительные цели. В качестве социального налогового вычета будет принята сумма 18 000 руб. (72 000 руб. Ч 25 %).}

Расходы налогоплательщика на собственное обучение также принимаются в их фактической сумме, но в размере не более 50 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком – родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей. Обратите внимание, что увеличится сумма социального вычета на обучение с 38 000 до 50 000 лишь с 1 января 2007 года.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель в налоговом периоде получил доход в сумме 150 000 руб. На обучение ребенка им было израсходовано 28 000 руб. Налогооблагаемая база по данному предпринимателю будет равна: 150 000 руб. – 28 000 руб. = 122 000 руб.}

Социальный вычет на лечение также не может превышать 38 000 руб. и предоставляется в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ. А также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ). Кроме того, в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Нередко у человека возникает необходимость реализовать принадлежащее ему на праве собственности имущество, значительно реже, но возникает возможность приобрести жилой дом или квартиру.

Суммы по таким операциям отнесены статьей 220 Налогового кодекса РФ к имущественным налоговым вычетам.

Сущность их применения состоит в следующем. Сумма полученного дохода уменьшается на суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также на суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб.

Если происходит продажа жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Имущественный налоговый вычет предоставляется и в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

_ПРИМЕР

_{Облагаемый доход индивидуального предпринимателя в налоговом периоде составил 62 000 руб. В этом же периоде им была приобретена квартира за 890 000 руб.}

_{Соответственно имущественный налоговый вычет составит 62 000 руб., и налоговая база будет равна нулю.}

Но общий размер предоставленного имущественного налогового вычета не может превышать 1 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках Российской Федерации и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Рассматриваемый имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

В случае, если имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то, в отличие от социальных налоговых вычетов, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

_ПРИМЕР

_{Облагаемый доход индивидуального предпринимателя в налоговом периоде составил 299 000 руб. Стоимость приобретенной квартиры равна 900 000 руб.}

_{Соответственно имущественный налоговый вычет за отчетный налоговый период составит 299 000 руб. А 601 000 руб. (900 000–299 000) будут перенесены на последующие налоговые периоды.}

Отличие имущественного налогового вычета от социального также заключается в том, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, связанного с приобретением квартиры, жилого дома, не допускается.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель в 2006 году воспользовался социальным и имущественным (связанным с приобретением квартиры) налоговыми вычетами, которые были использованы в полном размере.}

_{В 2007 году у него также возникли расходы, относимые к социальным налоговым вычетам, и он приобрел еще одну квартиру.}

_{В 2007 году он вновь сможет воспользоваться социальным налоговым вычетом, не имея права на повторный имущественный вычет.}

Следует также уточнить, что социальные и имущественные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при наличии всех подтверждающих документов и только по концу года с предоставлением декларации о доходах за отчетный год.

Обратите внимание: Президент РФ подписал 20 августа 2004 года Федеральный закон № 112-ФЗ, который внес поправки в главу 23 Налогового кодекса РФ. Наибольшим изменениям подверглась 220-я статья, которая регулирует порядок предоставления имущественных налоговых вычетов.

Теперь рассчитывать на вычет суммы, вырученной от продажи жилья, дач, земельных участков, могут люди, которые владели этой собственностью хотя бы три года (сейчас этот минимум составляет пять лет). Кроме того, законодатели уточнили, что воспользоваться вычетом смогут и те, кто продал долю в указанном имуществе.

Как и в настоящее время, на суммы, израсходованные на покупку или строительство жилья, можно получить имущественный вычет. Предоставляется такой вычет только один раз, максимальная его сумма – 1 000 000 руб. Но если раньше можно было зачесть любые траты, то теперь надо сверяться с закрытыми перечнями расходов.

Первый перечень посвящен строительству нового дома. В него входят затраты на разработку проектно-сметной документации, приобретение строительных и отделочных материалов, на покупку жилого дома (в том числе недостроенного). Также в этом перечне названа стоимость строительных работ, услуг по отделке, подключению к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации. Перечень позволяет зачесть из бюджета и расходы на создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

Второй перечень включает в себя затраты на покупку квартиры. Здесь упомянуты расходы по приобретению собственно квартиры или прав на нее в строящемся доме, стоимость отделочных материалов и суммы, потраченные на отделку.

И наконец, статья 221 Налогового кодекса РФ оговаривает профессиональные налоговые вычета. Эти вычеты особенно интересны индивидуальным предпринимателям.

К профессиональным налоговым вычетам индивидуальных предпринимателей относятся фактически произведенные ими и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Состав таких расходов и порядок их учета мы рассмотрели в предыдущих разделах данной книги. Единственно не был рассмотрен следующий момент.

По каким-то причинам может возникнуть такая ситуация, что налогоплательщик не сможет документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя.

Тогда ему предоставляется профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

3.9. Налоговая декларация по НДФЛ

И рассчитав, и даже уплатив налог, индивидуальный предприниматель, работающий по общеустановленной системе налогообложения, обязан в определенные сроки предоставить в налоговые органы декларацию о доходах за соответствующий период.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена пунктом 5 статьи 227 Налогового кодекса РФ.

При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками в сроки, установленные статьей 229 Налогового кодекса РФ.

Так, налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае прекращения деятельности и (или) прекращения выплат, оговоренных Налоговым кодексом РФ, при ведении которой или получение которых возникала обязанность по составлению и представлению налоговой декларации, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Письмо МНС России от 22 января 2002 г. № СА-6-04/60 «О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями» дополнительно разъясняет, что декларация представляется независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно: получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю.

_ПРИМЕР

_{Индивидуальный предприниматель прекратил занятие предпринимательской деятельностью и известил письменно налоговый орган о не намерении возобновлять предпринимательскую деятельность, однако свидетельство индивидуального предпринимателя не сдал.}

_{Несмотря на прекращение деятельности, что и так требует подачи декларации в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности, и извещение налогового органа индивидуальный предприниматель и в следующих налоговых периодах обязан предоставлять декларации в установленный законодательством срок.}

_{Ведь наличие свидетельства индивидуального предпринимателя дает ему право на занятие такой деятельностью, а предоставление в налоговый орган письма о не намерении осуществлять такую деятельность не лишает его права изменить свое мнение и не начать деятельность вновь.}

Непредставление индивидуальным предпринимателем налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является основанием для привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса РФ. Далее на страницах данной книги особенности применения санкций по статье 119 Налогового кодекса РФ будут рассмотрены подробно.

Кроме того, пунктом 2 статьи 76 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае непредставления индивидуальными предпринимателями налоговой декларации в инспекцию в течение двух недель по истечении установленного срока, а также в случае отказа представить декларации руководителем налогового органа может быть принято решение о приостановлении операций по счетам в банке.