Бухгалтерский учет в медицине

2.1.1. Учет движения основных средств и аренды помещения (3-й ур.)

Безвозмездный договор – договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Внутрисистемная передача – передача объектов основных средств одним учреждением другому учреждению.

Инвентарный объект основных средств – объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов – один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Оборудование, требующее монтажа, – оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования.

Объекты основных средств – материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Первоначальная стоимость объектов основных средств – оценка объектов основных средств при принятии их к учету.

Остаточная стоимость – стоимость основных средств за вычетом суммы начисленных амортизационных отчислений.

Реконструкция – переустройство существующих объектов основных средств, связанное с повышением их технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения мощностей, улучшения качества.

Модернизация – работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Обслуживание, текущий и средний ремонт – работы по систематическому и своевременному предохранению объектов основных средств от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты, трубы подземных сетей и т. п.).

Спецодежда – средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных условиях.

Срок полезного использования – период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды учреждению.

Суммовая разница – разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Единицей бухгалтерского учета является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями.

Основные средства бюджетного учреждения – это материальные объекты, которые независимо от их стоимости удовлетворяют следующим критериям:

> используются в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд;

> срок полезного использования объектов превышает 12 месяцев.

> Кроме того, в составе основных средств медицинские бюджетные учреждения – арендаторы учитывают законченные капитальные вложения в арендованные ими здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Учет основных средств ведется в соответствии с классификацией, установленной ОКОФ.

Основные средства, стоящие на балансах медицинских учреждений, подразделяются на следующие группы:

> Жилые помещения;

> Нежилые помещения;

> Сооружения;

> Машины и оборудование;

> Транспортные средства;

> Производственный и хозяйственный инвентарь;

> Библиотечный фонд;

> Мягкий инвентарь;

> Прочие основные средства.

В случае принятия к учету объектов нефинансовых активов, которые невозможно отнести к определенным разделам классификации, установленной ОКОФ, такие объекты отражаются в бюджетном учете в составе прочих основных средств и включаются в раздел 19 0009000 «Прочие материальные основные фонды, не указанные в других группировках» ОКОФ без дальнейшей детализации по подразделам, классам, подклассам, видам.

Срок полезного использования прочих основных средств устанавливается комиссией по приемке основных средств учреждения на основании технической документации, сроков использования аналогичных основных средств.

Принадлежность основных средств к учетной группе определяется на основании паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации.

Если один объект состоит из нескольких частей с разными сроками полезного использования, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Каждому объекту, кроме объектов стоимостью до 1000 руб. включительно, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер (п. 18 Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 10 декабря 2006 г. № 25н). Например, первыми могут быть цифры аналитического счета (01, 02 и т. д.). Последующие цифры – порядковая нумерация. Или в учреждении есть основное средство, приобретенное за счет бюджетных средств, – у него инвентарный номер может быть 1101040000001, а приобретенное за счет деятельности, приносящей доход, то его инвентарный номер может быть 2101040000001. Этот номер должен значиться в инвентарных карточках.

Составные части актива с разными сроками полезного использования можно отражать как отдельные объекты, только если сроки их полезного использования существенно отличаются друг от друга. Следовательно, бухгалтерам, прежде чем учитывать составные части основных средств как отдельные объекты, следует установить уровень существенности. Причем сделать это надо самостоятельно и закрепить этот момент в учетной политике (ведь законодательно он не прописан). Именно на эту величину сроки полезного использования отдельных частей многосоставных основных средств должны отличаться друг от друга.

Пример 1.

Медицинская организация приобрела компьютер стоимостью 47 000 руб.:

– монитор стоимостью 20 500 руб.;

– системный блок стоимостью 24 500 руб.;

– клавиатура – 1500 руб.;

– компьютерная мышь – 500 руб.

В счете-фактуре все компоненты выделены отдельными строками.

Можно принять к учету компьютер как один инвентарный объект стоимостью 47 000 руб. и установить срок полезного использования от 37 до 60 месяцев. Но можно все части компьютера учитывать как отдельные объекты. И если их стоимость не более 20 000 руб., не облагать налогом на имущество.

В данном случае в составе материалов можно учесть компьютерную мышь и клавиатуру.

Для этого нужно установить:

– уровень существенности сроков службы (например, 5 %);

– сроки полезного использования каждой части ЭВМ так, чтобы они отличались друг от друга более чем на 5 процентов и при этом соответствовали третьей амортизационной группе Классификации основных средств.

Можно аргументировать свою позицию следующим образом. Работа отдельных частей компьютера не привязана к одной ЭВМ – ее составные части можно подключать к разным компьютерам, и все равно они будут функционировать. Значит, они могут быть учтены как отдельные основные средства.

Номер счета, предназначенного для учета основных средств, – 010100000.

Первый знак – код вида деятельности (источника финансирования).

Следующие три знака (101) – это есть номер счета «Основные средства». Данные, отраженные на этом счете, представляют собой алгебраическую сумму показателей, которые могут быть учтены на следующих 30 счетах, тоже имеющих в начале цифру 101. Эти дополнительные счета и обеспечивают глубокую аналитику.

Основные средства подразделяются на жилые и нежилые помещения (номера счетов 10101 и 10102), транспортные средства и библиотечный фонд (10105 и 10107), мягкий инвентарь и драгоценности (10108 и 10109) и т. д.

К каждой подгруппе основных средств открыты по два счета, на которых надо развернуто фиксировать изменение стоимости имущества. Например, увеличение стоимости машин и оборудования отражается на счете 10104310, а обратный процесс – на счете 10104410.

К основным средствам следует относить не только основные средства, введенные в эксплуатацию, но и находящиеся в запасе, на консервации или на складе.

При получении безвозмездно полученных основных средств от государственных или муниципальных организаций они отражаются в бюджетном учете по первоначальной стоимости, сформированной в учете организаций-поставщиков, с учетом начисленной последними амортизации.

С 1 января 2006 г. основные средства должны отражаться в учете в рублях и копейках.

Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Переоценка стоимости объектов основных средств будет производиться на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации в порядке и сроки, устанавливаемые Правительством РФ.

Списания основных средств стоимостью не более 1000 руб. при выдаче их в эксплуатацию в бюджетном учете отражают записью по дебету счета 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов». (ранее такую операцию отражали по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов».

Если обороты по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов» превышают обороты по кредиту данного счета, то это может означать следующее:

> реализацию нефинансовых активов по цене ниже их балансовой стоимости, а также расходы, связанные с данной реализацией;

> списание основных средств и нематериальных активов, пришедших в негодность, по которым не доначислена амортизация, а также пришедших в негодность непроизведенных активов;

> убытки от недостач, порчи, хищений и сверхнормативной убыли нефинансовых активов, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов.

Расходование нефинансовых активов на «уставную» деятельность учреждений отражается либо на счете 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» (в том числе и основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно), либо на счете 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов». Таким образом, если в течение финансового года в бюджетной отчетности учреждения по коду КОСГУ 172 показаны суммы со знаком «минус», то в пояснительной записке к бюджетной отчетности должны быть даны соответствующие пояснения.

Многие организации для упрощения работы начисляют амортизацию линейным способом. В то же время применение иных методов ведет к снижению налоговой нагрузки организации. Наиболее выгодным в целях оптимизации налога на имущество является метод уменьшаемого остатка.

Если раньше бухгалтеры могли использовать его только по отношению к лизинговому имуществу, то с 1 января 2006 г. метод уменьшаемого остатка с применением коэффициента не выше 3 можно использовать по всем без ограничения амортизируемым основным средствам (п. 19 ПБУ 6/01), закрепив его в приказе об учетной политике.

Операции по получению указанного имущества отражаются не только по кредиту счета 0 401 01 180 «Прочие доходы». В зависимости от источника безвозмездного поступления имущества в данном случае делаются записи по кредиту счетов:

> по балансовой стоимости:

0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» – при получении имущества от учреждения, подведомственного тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и учреждение – получатель данного имущества (в том числе и при централизованном снабжении);

0 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» – при получении имущества от учреждения, финансируемого из бюджета другого уровня;

0 401 01 180 «Прочие доходы» – при получении от государственных и муниципальных унитарных предприятий;

> по рыночной стоимости:

0 401 01 180 «Прочие доходы» (при получении имущества от иных юридических и физических лиц).

При безвозмездном получении нефинансовых активов от государственных или муниципальных учреждений или унитарных предприятий учреждения принимают к учету и ранее начисленную амортизацию. Она относится в кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и дебет указанных выше счетов.

При этом срок полезного использования объектов нефинансовых активов, полученных безвозмездно, определяется:

> для объектов, полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы Российской Федерации, и от государственных и муниципальных унитарных предприятий, – с учетом сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации;

> для объектов, полученных от иных юридических и физических лиц, – исходя из рыночной стоимости объекта и сроков эксплуатации, установленных комиссией учреждения.

Безвозмездная передача нефинансовых активов отражается в учете также в зависимости от получателя передаваемого имущества. По дебету счетов:

0 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» – при передаче имущества учреждению, подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, что и передающее учреждение (в том числе и при передаче в рамках централизованного снабжения);

0 401 01 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» – при передаче имущества учреждению, финансируемому из бюджета другого уровня;

0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» – при передаче имущества государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

0 401 01 242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» – при передаче имущества негосударственным организациям.

По балансовой стоимости объекта с одновременной передачей ранее начисленной амортизации осуществляется безвозмездная передача имущества между:

> бюджетными учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;

> учреждениями разных уровней бюджетов;

> учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета;

> государственными и муниципальными организациями.

При безвозмездной передаче нефинансовых активов ранее начисленная амортизация отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация» и кредиту указанных выше счетов.

При передаче нефинансовых активов негосударственным организациям ранее начисленная амортизация списывается на уменьшение их первоначальной стоимости. Таким образом, указанное имущество передается по остаточной стоимости.

Для обеспечить устранение неоправданного увеличения оборотов по КОСГУ увеличения и уменьшения стоимости нефинансовых активов при их внутреннем перемещении внутреннееперемещение нефинансовых активов отражается на соответствующих счетах бюджетного учета (0 101 00 000 – для основных средств, 0 105 00 000 – для материальных запасов и т. п.) с изменением счетов аналитического учета материально ответственных лиц учреждения и с применением КОСГУ увеличения стоимости соответствующих нефинансовых активов (310 – для основных средств, 340 – для материальных запасов и т. п.) независимо от того, отражается увеличение или уменьшение стоимости указанных средств.

дебет (КГ, ФКР) 101.06.310 кредит (КГ, ФКР) 101.06.310.

Операции движения объектов основных средств оформляются следующими унифицированными документами:

Счет 010400000 «Амортизация» предназначен для отражения амортизации, начисленной на объекты основных средств и нематериальные активы.

По основным средствам до 1000 руб. она не начисляется.

По основным средствам стоимостью от 1000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100 процентов при сдаче в эксплуатацию.

По остальным основным средствам амортизационные отчисления производятся ежемесячно в течение срока использования объекта.

Расчет производится линейным способом, который действует в бухгалтерском учете. При этом способе сначала определяется годовая сумма амортизации, а затем ежемесячная.

Годовая сумма отчислений определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и годовой нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока использования объекта. Срок использования объектов основных средств определяется по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Ежемесячная сумма отчислений рассчитывается путем деления на 12 годовой суммы амортизации.

Пример 2

Медицинское бюджетное учреждение приобрело в августе 2006 года за счет бюджетных средств оборудование стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Срок полезного использования этого медоборудования – 5 лет. С сентября месяца 2006 года на него должна начисляться амортизация.

Годовая норма амортизации равна:

Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

300 000 руб. × 20 % = 60 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:

60 000 руб.: 12 мес. = 5000 руб.

В августе 2005 года

дебет 010601310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства» кредит 030217730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 354 000 руб.;

– сформирована первоначальная стоимость медицинского оборудования

дебет 030217830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» кредит 020101610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов» 354 000 руб.

– оплачен счет поставщика

дебет 010104310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» кредит 010601410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства» 354 000 руб.

– медицинское оборудование принято к бухгалтерскому учету:

В сентябре 2006 года

дебет 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» кредит 010404410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации» 5000 руб.

– начислена амортизация за сентябрь месяц:

Расходы, связанные с приобретением медицинскими организациями основных средств относятся к долгосрочным инвестициям.

Бухгалтерский учет основных средств всех предприятий, независимо от отраслевой принадлежности, регламентируется едиными нормативными бухгалтерскими документами – Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01.

Основная часть основных средств в медицинских учреждениях относится непосредственно к специальному медицинскому оборудованию.

Медицинские организации могут приобретать основные средства (медицинское и иное оборудование) за плату, получать в качестве взносов в уставной капитал, получать в порядке дарения, приобретать при проведении товарообменных (бартерных) операций.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01):

> суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

> суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

> регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

> таможенные пошлины;

> вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

> иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

К последним могут относиться начисленные проценты по заемным средствам на приобретение этого объекта. Однако в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 данные затраты должны включаться в состав операционных расходов и учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Организация при возникновении подобной ситуации должна самостоятельно решить, каким образом ей отражать в учете проценты по инвестиционному кредиту (займу), при этом зафиксировав это учетной политике. Отличие налогового от бухгалтерского заключается в том, что учет процентов по заемным обязательствам, за счет которых были приобретены основные средства, в целях налогообложения осуществляется только в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 части второй НК РФ).

Все затраты, связанные с приобретением основных средств, предварительно собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы.» При вводе в эксплуатацию списываются на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости на основании Акта о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) форма № ОС-1, утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.

Пример 3.

Медицинский центр приобрел медицинское оборудование у поставщика. Организация перечислила в оплату за оборудование согласно договору 48 000 руб. (включая НДС – 8000 руб.).

Командировочные расходы сотрудника на завод-изготовитель составили 800 руб. (суточные, оплата гостиницы, билеты на проезд).

За установку и дополнительную наладку оплачено сторонней подрядной организации

6000 руб., включая НДС 1000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства составит 45 800 руб.

(40 000 + 800 + 5000).

В бухгалтерском учете:

1. Произведена оплата поставщику за медицинское оборудование:

дебет счета 60 кредит счета 51 48 000 руб.

2. Стоимость приобретения оборудования (без учета НДС) отражена в учете как

требующего монтажа (установки и наладки):

дебет счета 07 кредит счета 60 40 000 руб.

(48 000 – 8000)

3. Отражен в учете НДС по полученному оборудованию:

дебет счета 19 кредит счета 60 8000 руб.

4. Медицинское оборудование передано в монтаж (данная проводка делается на дату начала работ по установке и наладке оборудования):

дебет счета 08 кредит счета 07 40 000 руб.

5. Командировочные расходы сотрудника организации отнесены на капитальные

затраты по приобретению оборудования (на основании представленного им авансового отчета):

дебет счета 08 кредит счета 71 800 руб.

5. В состав капитальных вложений включены расходы по установке и наладке

оборудования, выполненных силами сторонней организации (без учета НДС)

дебет счета 08 кредит счета 60 5000 руб.

(6000–1000)

6. Отражен в учете НДС по подрядным работам:

дебет счета19 кредит счета 60 1000 руб.

7. Произведена оплата работ по установке и наладке оборудования

дебет счета 60 кредит счета 51 6000 руб.

8. Объект основных средств (медицинское оборудование) принят в эксплуатацию:

дебет счета 01 кредит счета 08 45 800 руб.

9. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику оборудования и за подрядные работы:

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 9000 руб.

(8000 + 1000)

Ввод в эксплуатацию медицинского оборудования осуществлялся только после его установки и наладки (то есть, осуществления монтажных работ), то и НДС, уплаченный как по оборудованию, требующему монтажа, так и по монтажным работам (в том числе по израсходованным при этом материалам), принимается к вычету только после принятия объекта основных средств к учету и начала исчисления по нему амортизации (п. 5 ст. 172 части второй НК РФ).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

ПБУ 6/01 (п. 18) определены четыре способа начисления амортизации.

При линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Начисление амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) будет производиться исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Возможным ориентиром может служить классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 по объектам основных средств, введенных в действие после 1 января 2002 г.

Пункт 1.1 статьи 259 НК РФ разрешает включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Эти 10 % признаются в качестве расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

При этом расходы, списанные в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, не учитываются при расчете суммы амортизации. Отсюда следует, что учитывать эту амортизационную часть нужно в составе косвенных прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В соответствие с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта. Очевидно, что дата «полного списания стоимости объекта» должна определяться с учетом единовременного списания амортизационной части в размере 10 %. Это усложняет налоговый учет, потому что стоимость будет списана и в составе прочих расходов, и в составе амортизации. Оценка первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ) и формулы (определения) методов начисления амортизации (подп. 4–5 ст. 259 НК РФ) не изменены. Поэтому списание 10 % первоначальной стоимости в период начала амортизации в случае применения линейного способа амортизации равнозначно уменьшению периода амортизации на 10 %.

Единовременное списание 10 % первоначальной стоимости в случае, если амортизация начисляется нелинейным методом, также приводит к уменьшению периода амортизации.

Пример 4.

В декабре 2005 г. приобретено основное средство за счет средств от предпринимательской деятельности на сумму 59 000 руб., в том числе НДС 18 % – 9000 руб., в этом же месяце оно было введено в эксплуатацию. Определяем, для каких работ или услуг будет использоваться основное средство, имеется в виду облагаемых или не облагаемых НДС.

Медицинским учреждениям в основном оказываются услуги, не облагаемые НДС. Поэтому НДС, уплаченный поставщику в сумме 9000 руб., будет отнесен на формирование первоначальной стоимости объекта и, следовательно, в расчет принимается за минусом 10 % первоначальной стоимости: 59 000 руб. × 10 % = 5900 руб. Амортизация считается из оставшейся стоимости 90 %, то есть из расчета 53 100 руб.

Допустим, что объект относится к третьей амортизационной группе, срок полезного использования определен 37 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 53 100 руб.: 37 мес. = 1435 руб. 14 коп.

Если бы основное средство использовалось для извлечения доходов, облагаемых НДС, то в первоначальную стоимость объекта и в расчет для начисления амортизации НДС не принимается

(59 000 руб. – НДС в сумме 9000 руб.) = 50 000 руб. × 10 % = 5000 руб.

Для расчета амортизации берется сумма 50 000 руб. – 5000 руб. = 45 000 руб.: 37 месяцев = 1216 руб. 21 коп.

С января 2006 г. (поскольку объект принят в эксплуатацию в декабре 2005 г.) начисляется амортизация в установленном порядке по выбору налогоплательщика согласно учетной политике (линейным или нелинейным способом). Изменить порядок начисления амортизации по объектам до окончания срока начисления амортизации нельзя. Можно воспользоваться примерами начисления, указанными выше, но с учетом остаточной стоимости объекта.

И надо еще помнить, что у налогоплательщика есть право на применение такой нормы, но не обязанность, так что, если вы не начисляете по правилам пункта 1.1 статьи 259 главы 25 НК РФ амортизацию с учетом предоставленной возможности отнесения в расходы 10 % первоначальной стоимости, это не является ошибкой.

Пример 5.

Первоначальная стоимостью оборудования, приобретенного медицинским центром, составляет 45 800 руб. (4 амортизационная группа, срок полезного использования установлен 6 лет (72 месяца)).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна:

45 800 руб.: 72 мес. = 636 руб.

дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 02 «Амортизация основных средств» 636 руб.

– ежемесячное начисление амортизации по медицинскому оборудованию.

Варианты начисления амортизации основных средств (кроме линейного метода) могут применяться только для целей бухгалтерского учета, для целей же налогообложения статьей 259 части второй НК РФ предусмотрено только два способа ее исчисления: линейный и нелинейный.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется по формуле:

К = (1/n) × 100 %,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом все амортизируемое имущество (независимо от метода его амортизации) организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, причем данный срок определяется организацией – налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с требованиями налогового законодательства и с учетом Классификации основных средств.

Амортизация при нелинейном методе определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации по формуле:

К = 2/n × 100 %.

до достижения величины амортизационных отчислений 20 процентов от первоначальной стоимости основного средства. После этого остаточную стоимость объекта основных средств необходимо принять как базу для дальнейшего исчисления амортизации, а сумму ежемесячной амортизации определять путем деления базовой стоимости объекта на оставшееся количество месяцев полезного использования.

Предположим, что амортизация медицинского оборудования достигла 20 процентов примерно через 8 месяцев после принятия его в эксплуатацию и составила 9160 руб. (45 800 руб. × 20 %).

Остаточная стоимость на эту дату фиксируется как базовая величина

(45 800 – 9 160 = 36 640). Оставшийся срок полезного использования равен 64 месяца (72 мес. – 8 мес.). Ежемесячные суммы амортизации:

36 640 руб.: 64 мес. = 573 руб. (округленно).

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бюджетному учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания объекта с бюджетного учета.

Начисление амортизации не может производиться свыше 100 % стоимости объектов основных средств.

Начисление амортизации на объекты основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бюджетного учета.

Начисленная амортизация в размере 100 % стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации, не может служить основанием для списания их по причине полной амортизации.

Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках:

Инвентарной карточке учета основных средств;

Инвентарной карточке группового учета основных средств.

Инвентарная карточка учета основных средств применяется для индивидуального учета объектов основных средств, открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект.

Инвентарная карточка учета основных средств заполняется на основании актов ф. №№ ОС-1, ОС-1а, паспортов заводов-изготовителей, технической и другой документации на данный объект.

В соответствии с прилагаемой документацией в карточке указываются признаки объектов:

> инвентарный номер объекта;

> чертеж, проект, модель, тип, марка;

> заводской (или иной) номер;

> дата выпуска (изготовления);

> дата и номер акта ввода основных средств в эксплуатацию;

> первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость;

> сведения по амортизации по документам приобретения;

> сведения о переоценке.

Суммарные итоги инвентарных карточек сверяются с данными синтетического учета основных средств.

Инвентарные карточки регистрируются в Описи инвентарных карточек по учету основных средств.

Рассмотрим порядок учета арендной платы, получаемой медицинским учреждением, при сдаче помещения в аренду на конкретном примере.

Пример 6.

Государственная поликлиника получила от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося у нее в оперативном управлении, 7 080 000 руб. (в том числе НДС – 1 080 000 руб.). На сумму арендной платы был начислен налог на прибыль в размере 1 440 000 руб. (6 000 000 руб. × 24 %). Поликлиника по смете доходов и расходов использовала полученное дополнительное финансирование: на оплату коммунальных услуг – 900 000 руб., на приобретение медицинского оборудования – 4 000 000 руб.

В соответствие с Инструкцией № 25н необходимо сделать следующие записи:

С 1 января 2006 г. в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01. внесенные Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. стоимость основных средств пересчитывается в рубли в момент оприходования объекта на счет 08 Курсовые разницы уже не возникают.

Ранее такой пересчет производился на дату принятия объекта к бухучету (п. 33 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). А в пункте 27 Методических указаний разъяснено, что такой датой считается день, когда основное средство отражено на счете 01 (то есть день ввода в эксплуатацию объекта). За время, пока оборудование числилось на счете 08, образовывались курсовые разницы, которые бухгалтеры списывали на операционные доходы или расходы.

Пример 7.

Коммерческая медицинская организация купила у иностранной фирмы медоборудование за 27 000 долл. США. Как только объект был получен, его передали в монтаж. Общие затраты по монтажу составили 75 000 руб. Оборудование было оплачено в тот день, когда его ввели в эксплуатацию.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

– на дату получения оборудования – 29,25 руб./USD;

– на дату ввода его в эксплуатацию – 28,30 руб./USD.

С 1 января 2006 г.

Первоначальная стоимость оборудования, купленного медицинской организацией, в налоговом учете составит 864 750 руб. ((27 000 USD × 29,25 руб.) + 75 000 руб.).

Теперь по правилам ПБУ 6/01 стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. А значит, постоянных налоговых активов и обязательств в бухучете не возникнет.

Таможенные сборы следует включать в первоначальную стоимость основных средств, ввезенных из-за границы (п. 8 ПБУ 6/01).

2.1.2. Учет спецодежды в медицинских учреждениях (3-й ур.)

Медицинские учреждения обязаны приобретать и выдавать за счет средств бюджета специальную одежду в соответствии с установленными нормами.

В бюджетных больницах и поликлиниках руководствуются Отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам учреждений здравоохранения (приказ Минздрава СССР от 29 января 1988 г. № 65).

В этом документе приведен перечень профессий и должностей медицинских работников, а также указано, кому положена спецодежда, какая именно и на какой срок.

Трудовой кодекс РФ (далее – ТК РФ) предусматривает выдачу сотрудникам, которые работают в опасных для здоровья условиях, средства индивидуальной защиты. Для медперсонала спецодежда как раз и является такой защитой – от облучения, инфекций и т. д. В статье 221 написано, что стирку, сушку, дезинфекцию и ремонт спецодежды оплачивает организация.

После составления специальной заявки на приобретение спецодежды и спецобуви, в которой подробно расписывают наименование каждого предмета, его ГОСТ, ОСТ, модель, цвет, размер и тип защитной пропитки и количество, эти расходы включаются в Смету.

Поступление на склад больницы или поликлиники специальной одежды и обуви оформляется комиссией, которая составляет Акт о приемке товарно-материальных ценностей. Выдача спецодежды, специальной обуви в эксплуатацию наряду с Требованием-накладной ф. № М-11 сопровождается соответствующими записями в Личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты.

Медработник не может вместо спецодежды получить материалы для ее пошива или денежную компенсацию. Обычно спецодежду выдает завхоз, он же составляет накладную по форме № 434 (в двух экземплярах).

Предметы мягкого инвентаря учитываются материально-ответственными лицами в Книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042, 0504043).

Предметы мягкого инвентаря маркируются материально-ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию производится дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Маркировочные штампы должны храниться у руководителя учреждения или его заместителя.

Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе нужно учитывать по группам: постельное белье и принадлежности, спецодежда, спецобувь, нижнее белье, которые предложены в книге М-17 «Книга складского учета материалов».

В бухгалтерском и в налоговом учете нужно отразить фактическую стоимость специальной одежды и обуви, уплаченные поставщику, в том числе и «входной» НДС.

Порядок списания спецодежды аналогичен установленному порядку для других видов основных средств.

Списанию подлежит только полностью непригодная спецодежда, которую невозможно восстановить или ее восстановление экономически нецелесообразно.

Определение непригодности и решение вопроса о списании спецодежды осуществляются в учреждении ПФР постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Результаты принятого комиссией решения оформляются Актом ф. 0504143.

Для списания пришедшей в негодность одежды, хранящейся на складе, необходимо провести инвентаризацию. Постоянно действующая инвентаризационная комиссия. принимает решение о пригодности спецодежды, может выявить недостачу спецодежды.

Размер нанесенного ущерба включается в состав внереализационных расходов медучреждения.

При установлении виновных в порче или в пропаже, возмещается не балансовая стоимость испорченной или пропавшей спецодежды, а рыночная. Сумму ущерба, которую выплачивает виновный, надо учесть в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Расходы на спецодежду можно учитывать в целях налогообложения только в пределах сроков выдачи спецодежды, установленных «Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики», утвержденных постановлением Минтруда РФ от 30 декабря 1997 г. № 69 (с последующими изменениями), а также Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда РФ от 18 декабря 1998 г. № 51 (п 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729).

Коммерческие медицинские организации учитывают специальную одежду и обувь, руководствуясь Методическими указаниями по бухгалтерскому учету спецодежды (приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н).

2.3.1. Учет инвентаря и прочих материальных запасов (3-й ур.)

К материальным запасам относятся:

> предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;

> предметы, используемые в деятельности учреждениях в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к основным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ;

> готовая продукция.

Чтобы поделить предметы между основными средствами и материальными запасами нужно руководствоваться следующими признакам.

Основные средства в бюджетных учреждениях – это материальные объекты независимо от стоимости, срок полезного использования которых больше года и относящиеся к основным средствам по Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359. При соблюдении этих условий предметы из МБП надо перевести в основные средства.

Если же соблюдается первое условие, но не выполняется второе, то такие предметы должны учитываться как материальные запасы. К материальным запасам теперь также относятся предметы независимо от их стоимости, срок эксплуатации которых не больше года.

Материальные запасы принимаются к бюджетному учету по фактической стоимости. Материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

> суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

> суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных ценностей;

> таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобретением материальных запасов;

> вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы, в соответствии с условиями договора;

> суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, включая страхование доставки;

> иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материальных запасов к бюджетному учету в случаях, когда оплата производится в валюте Российской Федерации в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Оценка материальных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в валюте Российской Федерации путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бюджетному учету

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим медицинским учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных медицинским учреждением безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету, а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Текущая рыночная стоимость материальных запасов определяется по данным средств массовой информации (INTERNET, газет, рекламных каталогов), органов статистики. Документы, являющиеся обоснованием выбранной рыночной стоимости материальных запасов, прилагаются к первичным документам по приходу.

Материальные запасы, не принадлежащие медицинскому учреждению, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в размере стоимости, предусмотренной в договоре.

Способами поступления материальных запасов в медицинские учреждения:

> приобретение у поставщиков;

> приобретение через подотчетных лиц за наличный расчет;

> поступление от списания пришедших в негодность основных средств.

Первичные документы по движению материальных запасов должны содержать подписи лиц, совершивших операции, и коды соответствующих объектов учета.

Вместе с отгрузкой материалов поставщик представляет покупателю сопроводительные документы – товарно-транспортные накладные.

Исполнитель по снабжению по поступившим документам производит проверку соответствия объема, ассортимента, цен, качества материалов договорным условиям и сдает материальные запасы на склад. Материальные запасы приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных).

При сдаче на склад материальных запасов, приемка оформляется однострочными или многострочными приходными ордерами. Первый из них составляют только на один вид материалов, во втором – записывают все принятые материалы независимо от их количества.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствует данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия (с представителем поставщика или представителем незаинтересованной организации) с и оформляет Актом приемки материалов (ф.0315004), который служит основанием для предъявления претензий поставщику.

В состав комиссии приглашается представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации. Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют накладную, которую составляет грузоотправитель. Накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя в случае отсутствия расхождений количества грузов с данными накладной. В случае наличия такого расхождения приемку материалов оформляют Актом о приемке материалов.

Подотчетные лица, приобретающие материалы в организациях торговли, у других организаций, подтверждают документами стоимость приобретения материалов товарными и кассовыми чеками; приходными кассовыми ордерами.

Материально-ответственные лица ведут учет материальных запасов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наименованиям, сортам и количеству.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

Требования– накладной ф. № М-11 (ф. 0315006);

Меню– требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Требование– накладная ф. № М-11 применяется для учета движения материальных ценностей внутри учреждения ПФР – между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами.

Накладную ф. № М-11 в двух экземплярах составляет материально-ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности.

Первый экземпляр служит основанием сдающему материально-ответственному лицу для списания ценностей, второй – принимающему материально-ответственному лицу для их оприходования.

Накладную ф. № М-11 подписывают материально-ответственные лица, сдающие и получающие материальные ценности, и сдают в бухгалтерию для учета движения материалов.

С 2005 года категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) в бюджетном учете нет.

По новому Плану счетов «бывшие» МБП должны учитываться либо в составе основных средств, либо в составе материальных запасов.

На счете 10505000 «Мягкий инвентарь» учитываются следующие виды мягкого инвентаря:

– белье (рубашки, сорочки, халаты и т. п.);

– постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т. п.);

– одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т. п.);

– обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т. п.);

– спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т. п.);

– прочий мягкий инвентарь.

В составе прочих материальных запасов, счет 10506000, дополнительно включены:

– посуда;

– книжная, иная печатная продукция, в том числе печатная сувенирная продукция, предназначенная для продажи, кроме библиотечного фонда;

– иные материальные запасы.

При формировании фактической стоимости запасов на основании одного договора с поставщиком поступление отражается насчет 010500000, в случае наличия нескольких договоров – на счет 010604340.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреждением по договору дарения (исключено слово «безвозмездно»), а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также из сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Пример 8.

Бюджетное медицинское учреждение получило в качестве дара прочие материальные запасы, рыночная стоимость которых определена в размере 10 000 руб.

В учете оформляется запись: Дебет 10506340 Кредит 40101180 – 10 000 руб.

Учет материальных запасов в коммерческих медицинских организацийопределяется в ПБУ 5/01 «Учет материально– производственных запасов».

В медицинских организациях основным видом материально– производственных запасов (далее – МПЗ) являются лекарства, производственные инструменты и инвентарь (медицинские инструменты).

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01). Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов:

> суммы, уплачиваемые в соответствие с договором поставщику (продавцу);

> суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

> таможенные пошлины;

> невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;

> вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

> затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;

> затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);

> затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных материалов, не связанные с оказанием услуг;

> иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если МПЗ получены медицинской организацией по договору дарения или безвозмездно их фактическая себестоимость определяется исходя из рыночной стоимости аналогичных материалов на дату принятия к бухгалтерскому учету (пункт 9 ПБУ 5/01), (с учетом требований статьи 40 НК РФ).

Оприходование материалов на склад медицинской организации осуществляется по приходным ордерам формы № М-4, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а.

Информация о заготовлении и приобретении материалов в медицинской организации собирается на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью приобретаемых материалов.

Пример 9.

Медицинский центр приобрел у поставщика 1000 единиц косметологического крема. В учетной политике организации определено, что учет материалов ведется по фактической себестоимости на счете 10.

Покупная цена 1 тюбика крема – 60 руб. (в том числе НДС – 10 руб.). Общая стоимость материалов составит таким образом 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Кроме того, за доставку на склад медицинского центра транспортом поставщика (такие расходы в цену товара согласно договору не входят) было уплачено еще 600 руб. (в том числе НДС – 100 руб.).

Оприходование МПЗ в бухгалтерском учете необходимо отразить следующими проводками:

дебет счета 10 кредит счета 60 50 000 руб. (60 000 – 10 000);

– оприходованы полученные от поставщика материалы (крем) без учета НДС.

дебет счета 10 кредит счета 60 500 руб. (600–100);

– отражены в составе фактической себестоимости материалов транспортные расходы по их доставке на склад организации

дебет счета 19 кредит счета 60 10 100 руб. (10 000 + 100);

– отражен в учете НДС по полученным материалам и расходам на их доставку на склад.

дебет счета 60 кредит счета 51 60 600 руб.;

– произведена оплата поставщику за материалы и их доставку.

дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 10 100 руб.

– принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за материалы и их доставку.

Если бы расчетные документы на транспортные услуги (акты оказания транспортных услуг, счет, счет-фактура) поступили в организацию уже после оприходования материалов в учете и формирования их первоначальной стоимости, то проводки в части этих услуг были бы такие:

дебет счета 91-2 кредит счета 60 500 руб. (600 руб. – 100 руб.);

– отражены транспортные расходы (без учета НДС)

дебет счета 19 кредит счета 60 100 руб.;

– отражен в учете НДС по транспортным услугам:

дебет счета 60 кредит счета 51 600 руб.;

– произведена оплата за транспортные услуги:

дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» кредит счета 19 100 руб.

– принят к вычету НДС по транспортным услугам:

Поскольку произведенные транспортные расходы по доставке материалов связаны с процессом производства (в нашем случае – оказания медицинских услуг), то они все равно должны приниматься для целей налогообложения.

Если в процессе своей деятельности медицинский центр использует значительную номенклатуру материалов, то целесообразно вести учет по учетным ценам от фактической стоимости, применяя счета 15 и 16.

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации, стоимость доставки материалов на склад организации и т. п.):

дебет счета 15 кредит счета 60

– отражена фактическая себестоимость приобретенных материалов.

В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

дебет счета 10 кредит счета 15

– оприходованы материалы по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

дебет счета 16 кредит счета 15

– списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой (перерасход);

дебет счета 15 кредит счета 16

– списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).

Расчет величины отклонений, приходящийся на стоимость переданных в отчетном периоде на производственные нужды материалов, можно привести к следующей формуле:

Отклонения, % = 100 % / Пом × 100 % / Мн + Мом,

где Пом – стоимость (по планово-учетным ценам) материалов, переданных в производство в отчетном периоде (месяце);

Мн – остаток материалов по планово-учетным ценам на складе (на счете 10) на начало отчетного периода (месяца);

Мом – поступило (оприходовано) материалов на счете 10 в отчетном месяце (по планово-учетным ценам).

Полученный процент отклонений умножается на величину отклонений на конец месяца.

При этом следует учесть, что данная формула применима ко всей сумме отклонений, числящихся на счете 16 на конец месяца (независимо от того, какие это отклонения: дебетовые или кредитовые).

Если на конец месяца на счете 16 остается дебетовое сальдо, то в учете медицинской организации необходимо сделать запись:

дебет счета 20 кредит счета 16

– списано дебетовое отклонение (полностью или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (перерасход).

Оставшееся на конец месяца кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы:

дебет счета 20 кредит счета 16 (сторно)

– сторнировано отклонение (в полной сумме или в части, приходящейся на стоимость материалов, отпущенных в производство) в стоимости материалов (экономия).

Пример 10.

Учетной политикой медицинского центра предусмотрено, что стоимость приобретенных материалов отражается по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16.

На начало отчетного месяца на счете 16 числилось кредитовое сальдо в размере 1 500 руб. Остаток материалов на эту дату составлял на счете 10 240 000 руб.

За текущий месяц организацией были произведены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

фактическая стоимость материалов, полученных от поставщика, составила 50 000 руб. (без учета НДС);

транспортные расходы по доставке МПЗ на склад организации (собственным транспортом) – 2000 руб.;

прочие расходы, связанные с приобретением материалов, включаемые в их фактическую себестоимость (к примеру, вознаграждение посреднику, оплата экспертам за определение качества материалов и т. п.), – 3000 руб. (предположим, что НДС данная сумма не облагается).

За отчетный месяц списано в производство (на счет 20) материалов (числящихся на счете 10 по планово-учетным ценам) на сумму 210 000 руб.

Рассмотрим две возможные ситуации: когда учетные цены выше или соответственно ниже фактических цен приобретения.

1) Приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 51 000 руб. Приобретение и списание материалов в учете отразится следующим образом:

1. Отражена в учете стоимость приобретения материалов у поставщика (без учета НДС): дебет счета 15 кредит счета 60 50 000 руб.

2. Отражены в учете затраты по доставке материалов на склад собственным транспортом

дебет счета 15 кредит счета 10, 69, 70 (либо 23) 2000 руб.

3. Отражены в учете прочие расходы, связанные с приобретением материалов

дебет счета 15 кредит счета 60 3000 руб.

4. Полученные материалы оприходованы по планово-учетным ценам

дебет счета 10 кредит счета 15 51 000 руб.

5. Отражено в учете отклонение в стоимости материалов (50000 + 2000+ 3000 – 51 000)

дебет счета 16 кредит счета 15 4000 руб.

6. Списаны материалы в производство

дебет счета 20 кредит счета 10 210 000 руб.

Расчет суммы отклонений, подлежащей списанию на расходы организации:

210 000 руб.: (240 000 руб. + 51 000 руб.) × 100 % = 72,16 %;

(4000 руб. – 1500 руб.) × 72,16 % = 1804 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 20 кредит счета 16 1804 руб.

– списано на затраты отклонение в стоимости материалов.

Соответственно на конец месяца на счете 16 уже будет числиться дебетовое сальдо в сумме 696 руб. (4000 руб. – 1500 руб. – 1804 руб.).

2) Предположим, что приобретенные в отчетном месяце материалы были оприходованы по учетным ценам на сумму 60 000 руб.

В этом случае в бухгалтерском учете медицинского центра необходимо сделать проводки:

1. Отражена в учете стоимость приобретения материалов у поставщика (без учета НДС)

дебет счета 15 кредит счета 60 50 000 руб.

2. Отражены в учете затраты по доставке материалов на склад собственным транспортном

дебет счета 15 кредит счета 10, 69, 70 и др. (либо 23) 2000 руб.

3. Отражены в учете прочие расходы, связанные с приобретением материалов

дебет счета 60 кредит счета 3000 руб.

4. Полученные материалы оприходованы по планово-учетным ценам

дебет счета 10 кредит счета 15 60 000 руб.

5. Отражено в учете отклонение в стоимости материалов (60 000 – 50 000 – 2000–3000)

дебет счета 15 кредит счета 16 5000 руб.

6. Списаны материалы в производство

дебет счета 20 кредит счета 10 210 000 руб.

Следовательно, на конец отчетного месяца по счету 16 будет числиться кредитовое сальдо в размере 6500 руб. (5000 + 1500).

Расчет суммы отклонений, которая подлежит сторнированию со счета 20, будет выглядеть следующим образом:

210 000 руб.: (240 000 руб. + 60 000 руб.) × 100 % = 70 %;

(5000 руб. + 1500 руб.) × 70 % = 4 550 руб.

При списании отклонений в учете нужно сделать запись:

дебет счета 20 кредит счета 16 4550 руб.

– сторнировано кредитовое отклонение в стоимости материалов.

Выдача всех материалов со склада в производство (для оказания медицинских услуг) производится по требованию-накладной формы № М-11.

Оценка материалов при их отпуске для оказания медицинских услуг осуществляется медицинскими центрами одним из следующих методов (пункт 16 ПБУ 5/01):

> по себестоимости каждой единицы;

> по средней себестоимости;

> по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

> по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Пример 11.

Медицинский центр отражает стоимость материалов по учетным ценам, под которыми понимаются цены поставщиков.

Остаток материала (крема) на складе организации на начало отчетного периода составлял 100 единиц по цене 40 руб. за единицу, всего на сумму 4000 руб.

За месяц на склад поступило следующее количество крема:

1000 единиц по цене 50 руб., на сумму 50 000 руб.;

200 единиц по цене 55 руб., на сумму 1100 руб.

За отчетный период отпущено в производство для оказания медицинских услуг 1 100 единиц крема.

Среднюю себестоимость 1 тюбика крема нужно рассчитать следующим образом:

(100 ед. × 40 руб.) + (1000 ед. × 50 руб.) + (200 ед. × 55 руб.) = 50 руб.

100 ед. + 1000 ед. + 200 ед.

Таким образом, стоимость крема, израсходованного для оказания услуг, будет составлять:

1100 ед. × 50 руб. = 55 000 руб.

Пример 12.

Используя данные примера 8, рассмотрим порядок оценки методом ФИФО отпущенных в производство материалов.

Расчет стоимости материалов (крема), переданных в производство, будет выглядеть следующим образом:

(100 ед. × 40 руб.) + (1100 ед. – 100 ед.) × 50 руб. = 54 000 руб.

В условиях инфляции более целесообразно применение метода ЛИФО, основанного на оценке стоимости последних по времени приобретения материалов.

Пример 13.

Используя данные вышеуказанных примеров, рассмотрим порядок оценки материалов, отпущенных в производство, методом ЛИФО:

(200 ед. × 55 руб.) + (1100 ед. – 200 ед.) × 50 руб. = 56 000 руб.

Следует иметь в виду, что аналогичные способы списания стоимости материалов, израсходованных в производстве, применяются и в налоговом учете. Поэтому выбранный медицинскими центрами способ необходимо отразить не только в учетной политике для бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения.

2.3.2. Учет медикаментов и перевязочных средств в медицинских учреждениях (3-й ур.)

В учреждениях здравоохранения материальные ценности учитываются по следующим группам:

– медикаменты: лекарственные средства, сыворотки и вакцины, лекарственное растительное сырье, лечебные минеральные воды, дезинфекционные средства и т. п.;

– перевязочные средства: марля, бинты, вата, компрессная клеенка и бумага, алигнин и т. п.;

– вспомогательные материалы: бумага вощеная, пергаментная и фильтровальная, бумажные коробки и мешочки, капсулы и облатки, колпачки, пробки, нитки, сигнатуры, этикетки, резиновые обхваты, смола и т. п.;

– тара: склянки и банки емкостью свыше 5000 мл, бутылки, бидоны, ящики и другие предметы возвратной тары, стоимость которой не включена в цену приобретенных медикаментов, а показана в оплаченных счетах отдельно.

Ответственность за рациональное применение и учет медикаментов, создание соответствующих условий их хранения и обеспечение материально-ответственных лиц мерной тарой несет руководитель учреждения.

Поступление медикаментов в учреждения здравоохранения может быть организовано двумя способами: непосредственно через аптеки, являющиеся структурными подразделениями учреждения или через базы поставщика (аптечные склады поставщика).

Поступление лекарств происходит чаще всего с аптечного склада.

Помещение, в котором размещается аптека, должно отвечать надлежащим условиям хранения медикаментов в соответствии с правилами, утвержденными действующими приказами Минздрава России.

Основная задача аптеки – обеспечение лечебно-профилактического учреждения изготовленными внутриаптечно и готовыми лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения, предметами ухода за больными и так далее.

Для выполнения своих основных функций аптека обязана:

– соблюдать установленные действующими нормативными документами правила внутриаптечного изготовления и отпуска медикаментов (согласно разрешенному ассортименту);

– поддерживать ассортиментный перечень медикаментов согласно профилю и специализации учреждения;

– осуществлять отпуск медикаментов и изделий медицинского назначения бесплатно или со скидкой отдельным группам населения и категориям граждан в соответствии с действующим законодательством;

– изучать спрос и предложения на фармацевтическом рынке по номенклатуре и ценам медикаментов и изделий медицинского назначения;

– соблюдать порядок сертификации и контроля качества медикаментов, оформления соответствующей документации.

Ответственность за сохранность медикаментов в аптеке возложена на заведующего аптекой или его заместителя, с которыми заключаются договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

Поступающие в аптеку медикаменты отражаются в учете по розничным ценам в суммовом выражении. Кроме того, ведется предметно-количественный учет следующих медикаментов:

– ядовитых лекарственных средств в соответствии с Инструкцией о порядке сбыта, приобретения, хранения, учета и перевозке сильнодействующих ядовитых веществ (утвержденной МООП СССР от 4 сентября 1968 г. № 247);

– наркотических лекарственных средств в соответствии с правилами, утвержденными Приказом Министерства здравоохранения СССР от 30 декабря 1982 г № 1311

– этилового спирта;

– новых препаратов для клинических испытаний и исследований;

– дефицитных и дорогостоящих медикаментов и перевязочных средств по списку;

– тары, как порожней, так и занятой лекарственными средствами.

Предметно-количественный учет медикаментов ведется в Книге предметно-количественного учета аптекарских запасов (ф. 8-МЗ), страницы которой должны быть пронумерованы и заверены подписью главного бухгалтера. На каждое наименование, фасовку, лекарственную форму, дозировку лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету, открывается отдельная страница.

При поступлении в аптеку медикаментов, заведующий аптекой или лицо, на то уполномоченное, проверяет соответствие их количества и качества данным, указанным в документах, правильность цен на единицу, указанных материальных ценностей (согласно действующим прейскурантам), после чего делает на счете поставщика надпись «Цены проверены, материальные ценности мною приняты (подпись)»).

При приеме медикаментов производится контроль в целях предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств:

на соответствие поступающих лекарственных средств требованиям по показателям «Описание», «Упаковка», «Маркировка»;

– правильность оформления расчетных документов (счетов);

– наличие сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.

На лекарственные препараты (лекарственные средства) в поврежденной упаковке, не имеющие сертификатов и (или) необходимой сопроводительной документации, забракованные при приемке, не соответствующие заказу или с истекшим сроком годности, составляется акт. Далее эти лекарства возвращаются поставщику.

Материально-ответственные лица (зав. складом, м.о.л. отделений, кабинетов и т. д.) ведут учет медикаментов по наименованиям, дозировке и количеству в Книге (Карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042, 0504043), форма которой утверждена Приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 123н. По каждому наименованию медикаментов и их дозировке заводится отдельная страница (карточка).

Полученные и проверенные счета-фактуры, накладные поставщиков заведующий аптекой записывает в Книгу регистрации накладных, поступивших в аптеку (ф. 6-МЗ), после чего передает их в бухгалтерию учреждения для оплаты.

Причем стоимость весовых медикаментов, то есть сухих и жидких, требующих перед их отпуском в отделения (кабинеты) учреждения определенной обработки в аптеке (смешивания, фасовки и т. п.), подлежит отражению в графе 6 книги ф. 6-МЗ.

Старшая медицинская сестра отделения больницы выписывает и передает аптеке Требования-накладные (ф. 0315006) в трех экземплярах, подписанное руководителем больницы. Требование-накладная на лекарства выписывается для каждого отделения больницы. Основанием для составления заявок в отделениях является листок назначений в историях болезни пациентов, согласно которому определяют наименование необходимых для лечения медикаментов, дозировку, а также их объем.

Документ нужно выписывать с указанием полного названия лекарственных средств, фасовки, формы, дозировки, упаковки и количества отдельно на медикаменты, перевязочные средства, вспомогательные материалы, тару (если их стоимость не включена в цену медикаментов, а показана в оплаченных счетах отдельно) и ядовитые, наркотические лекарственные средства и этиловый спирт.

С аптечного склада старшая медицинская сестра отделения забирает по доверенности формы № М-2 или № М-2а медикаменты.

Заведующий аптечным складом или его заместитель ставит свою подпись в требованиях-накладных. Два экземпляра полностью заполненного требования-накладной остаются в аптеке, а один передается больнице.

Если в Требовании-накладной не указаны полные данные на выписанные лекарственные средства, заведующий аптекой обязан при выполнении заказа дописать во всех экземплярах необходимые данные или внести соответствующие исправления, однако исправление количества, фасовки и дозировки лекарственных средств в сторону их увеличения категорически запрещается.

Раздав лекарства в больнице, старшая медицинская сестра составляет внутренние накладные (требования) по форме № 434.

Ежемесячно составляется Отчет о движении лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету по форме № 2-МЗ и сдаются в бухгалтерию:

– требования-накладные, на основании которых были получены лекарства в больницу;

– накладные (требования), на основании которых лекарства были отпущены в кабинеты.

Фактическую себестоимость поступивших в больницу лекарств составляют:

– суммы, уплаченные аптеке;

– суммы за информационные и консультационные услуги, которые связаны с покупкой лекарств. Расходы на доставку препаратов в фактическую стоимость лекарств не включаются.

Согласно Приказу № 25н списание медикаментов может осуществляться не только по средней фактической стоимости, но и по фактической стоимости каждой единицы.

Вспомогательные материалы списываются в расход в аптеке, а также бухгалтерии учреждения в денежном выражении по мере их поступления в аптеку. Стоимость тары, не подлежащей обмену и возврату, включенная поставщиком в цену медикаментов, относится в расход при их списании. Если стоимость безвозвратной одноразовой тары не включена в цену полученных средств, а показана в счете поставщика отдельно, эта тара по мере высвобождения от упакованных в нее лекарственных средств списывается с подотчета заведующего аптекой в расход. Стоимость обменной (возвратной) тары поставщику или тарособирающей организации включается в отчет заведующего аптекой, а возвращенные учреждению за нее денежные средства относятся на восстановление кассовых расходов. При отпуске в отделения (кабинеты) учреждения лечебной минеральной воды в обменной посуде-таре в Требованиях-накладных стоимость минеральной воды указывается без стоимости посуды-тары.

В конце каждого месяца заведующий аптекой составляет отчет аптеки о приходе и расходе медикаментов в денежном (суммовом) выражении ф. 11-МЗ по группам медикаментов

Для лабораторных работ в аптеке ведется Книга учета лабораторных работ (ф. АП-11), страницы которой должны быть пронумерованы и на последней странице заверены подписью главного бухгалтера.

В случаях если аптека получает и отпускает медикаменты, предназначенные для клинических испытаний, исследований и научных (специальных) целей, стоимость таких материальных ценностей указывается в отчете ф. 11-МЗ как по приходу, так и по расходу отдельно в дополнительно вводимых для этого графах.

Отчет аптеки составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета подписывается заведующим аптекой и представляется в бухгалтерию учреждения не позднее 5-го числа следующего за отчетным месяца, в сроки, утвержденные графиком документооборота; второй остается у заведующего аптекой. После проверки отчета бухгалтерией и утверждения его руководителем учреждения он служит основанием для списания бухгалтерией учреждения израсходованных лекарственных средств.

Обратите внимание: сотрудники бухгалтерии не реже одного раза в квартал проверяют правильность ведения книг ф. 7-МЗ, ф. 8-МЗ, ведомости ф. 1-МЗ и подсчета итогов в Требованиях-накладных и заверяют проверенные документы своей подписью.

Ежемесячно старшие медсестры учреждений или медсестры отделений составляют Отчет о движении лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (ф. 2-МЗ), и сдают его в бухгалтерию вместе с:

– требованиями-накладными, на основании которых медикаменты были получены из аптеки;

– требованиями-накладными, на основании которых они были отпущены в отделения или кабинеты.

Учреждения здравоохранения, не имеющие своих аптек, снабжаются медикаментами напрямую из аптечных складов поставщиков.

Лекарственные средства из аптечного склада получают материально-ответственные лица: старшие медицинские сестры отделений (кабинетов), главные (старшие) медицинские сестры амбулаторно-поликлинических учреждений по доверенностям ф.: М-2, М-2а, выдаваемым в порядке, установленном Инструкцией Министерства финансов СССР от 14 января 1967 г. № 17. Срок действия доверенности устанавливается не более чем на текущий квартал, а на получение ядовитых и наркотических лекарственных средств доверенность выдается на срок до одного месяца.

Полученные из аптечного склада медикаменты хранятся в отделениях (кабинетах).

Запрещается получение и хранение медикаментов в отделениях (кабинетах) сверх текущей потребности, производить последующую фасовку, перемещение из одной посуды в другую, замену этикеток и др.

Аптечный склад поставщика на основании накладных, выписанных за определенный период (неделю, декаду, полмесяца), предъявляет учреждению счет-фактуру.

На счете 10501000 «Медикаменты и перевязочные средства» учитываются медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь и перевязочные средства и т. п.; исключено: в больницах, лечебно-профилактических, лечебно-ветеринарных и других учреждениях.

Из состава «Прочие материальные запасы», счет 10506000, исключены медикаменты и перевязочные средства. Это означает, что все медикаменты и перевязочные средства, независимо от отраслевой принадлежности учреждения, учитываются на счете 10501000.

В дебет счета записывается сумма поступивших медикаментов, по кредиту счета – выданных в эксплуатацию.

Аналитический учет медикаментов ведется на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Учет операций по расходу медикаментов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Пример 14.

Учреждение за месяц получило и оплатило поставщикам:

– медикаменты на сумму 280 000 руб.;

– перевязочные средства – 100 000 руб.;

– вспомогательные материалы – 50 000 руб.

Данные медикаменты оприходованы и приняты к учету заведующей аптекой. Из аптеки выданы в подотчет старшей медицинской сестре – материально-ответственному лицу:

– медикаменты на сумму 150 000 руб.;

– перевязочные средства – 60 000 руб.

Учреждение финансируется за счет госбюджета, предпринимательской деятельности не ведет. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

На основании данных первичных документов будут произведены следующие бухгалтерские записи.

В Требованиях-накладных нужно отдельно указывать выдачу медикаментов, приобретенных за счет средств от предпринимательской и бюджетной деятельности.

Пример 15.

Согласно выписанному Требованию-накладной хирургическому отделению требуются медикаменты:

– для бюджетной деятельности – на сумму 10 000 руб.;

– для предпринимательской деятельности – 4000 руб.

Поэтому при раздельном учете медикаментов, приобретенных в аптеке за счет бюджетной и предпринимательской деятельности, эти операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками.

Если в медицинской организации нет механизированного тогда необходимо определить долю предпринимательской деятельности в общем объеме работы учреждения, а затем рассчитать сумму израсходованных медикаментов, приходящуюся на предпринимательскую деятельность, за месяц.

Пример 16.

Из аптеки в отделение выданы медикаменты на сумму 10 000 руб., которые были использованы, в том числе, и в предпринимательской деятельности. Медикаменты приобретены за счет бюджетных средств. Лимиты бюджетных ассигнований из расчета на месяц составляют 200 000 руб., выручка от предпринимательской деятельности – 50 000 руб. Всего – 250 000 руб.

Определим долю, которая падает на предпринимательскую деятельность в общем объеме учреждения – 20 % (50 000 / 250 000) руб. × 100).

Определяем сумму израсходованных медикаментов, приходящуюся на предпринимательскую деятельность – 2000 руб. (10 000 руб. × 20 / 100). Сумма израсходованных медикаментов на бюджетную деятельность – 8000 руб. (10 000 – 2000).

В результате получается переплата по медикаментам, поступившим за счет бюджетной деятельности, и недоплата – за счет предпринимательской деятельности. Следующим месяцем это нужно отрегулировать.

Приобретение материальных запасов:

дебет счета 010501340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств»,

Оприходование материальных запасов, полученных от ликвидации:

дебет счета 010501340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Оприходование излишков материальных ценностей или безвозмездное поступление материальных запасов:

дебет счета 010501340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Перемещение материальных запасов внутри учреждения, передача их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов:

Требование-накладная (ф. 0315006);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Списание медикаментов производится на основании следующих документов:

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание израсходованных материальных запасов, естественной убыли материальных запасов:

дебет счета 040101270 «Расходование материальных запасов» кредит счета 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Передача материальных запасов для изготовления нефинансовых активов:

дебет счета 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» кредит счета 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Списание материальных запасов при их реализации:

дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов» кредит счета 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Списание недостач и потерь материальных запасов:

дебет счета 040101172 «Доходы от реализации активов» кредит счет 010501440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств».

Согласно Письма Росздравнадзора от 30 декабря 2005 г. № 01И-838/05 испорченные медикаменты и лекарства с истекшим сроком годности, а также подделки запрещено продавать, и они должны быть уничтожены. Порядок уничтожения медикаментов определен Инструкцией о порядке уничтожения лекарственных средств, утвержденной Приказом Минздрава России от 15 декабря 2002 г. № 382.

Осуществляет уничтожение лекарств предприятия, имеющие соответствующую лицензию. Для этого собственник или владелец испорченных лекарств, лекарств с истекшим сроком годности или подделок должен заключить с таким предприятием договор, передав ему для ликвидации лекарства.

При этом составляют акт, в котором указывают (п. 10 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств):

– дату и место уничтожения;

– место работы, должность, Ф.И.О. лиц, принимавших участие в уничтожении;

– основание для уничтожения;

– сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

– наименование производителя лекарственного средства;

– наименование владельца или собственника лекарственного средства;

– способ уничтожения.

Этот акт оформляется подписями всех членов комиссии по уничтожению лекарственных средств и печатью предприятия, которое ликвидирует лекарственные средства.

Способы уничтожения медикаментов

– жидкие лекарства (растворы для инъекций, микстуры, капли и т. д.) – путем раздавливания (ампулы) с последующим разведением содержимого ампул, пакетов и флаконов водой в соотношении 1:100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию. Остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозят как производственный или бытовой мусор;

– твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, дробятся до порошкообразного состояния, разводятся водой в соотношении 1:100 и сливаются в промышленную канализацию;

– твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие субстанции лекарственных средств, нерастворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и т. д.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции сжигают;

– наркотические средства и психотропные вещества, входящие в списки II и III Перечня наркотических средств, уничтожают в соответствии с законодательством РФ;

– огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты, а также лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожают в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению.

На стоимость таких услуг медицинская организация или аптека получает счет-фактуру и акт приемки выполненных работ, на основании которых отражаются расходы по уничтожению лекарств. Такие расходы принимаются в целях налогообложения прибыли (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно, «входной» НДС по ним можно принять к вычету из бюджета.

В коммерческой медицинской организации стоимость таких лекарств отражается по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а затем списывается либо на виновных лиц, либо на убытки (если виновных нет).

Учесть суммы таких убытков в целях налогообложения прибыли нельзя.

Налоговый кодекс РФ дает право на списание в составе расходов потери:

– от недостач материальных ценностей в производстве, на складах, в торговых фирмах (подп. 5 п. 2 ст. 265);

– от порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254).

Налоговики еще требуют, чтобы фирма-производитель или продавец восстановила «входной» НДС по списанным лекарствам, поскольку списываемые лекарства не будут реализованы, а, следовательно, организация не будет начислять НДС с суммы выручки от их реализации.

Поэтому нужно восстановить «входной» НДС по сырью, из которого изготовлено лекарство (в фармацевтических предприятиях), и по лекарствам (в торговых организациях), предъявленный ранее к вычету. Однако НК РФ не содержит прямого указания на необходимость восстановления НДС в случае списания таких лекарств.

2.3.3. Учет материалов на фармацевтических предприятиях (3-й ур.)

В связи со спецификой фармацевтических предприятий целесообразнее всего вести учет медицинских препаратов на фармацевтическом предприятии нормативным методом.

Лекарство состоит из нескольких компонентов. Поэтому фармацевтические предприятия, выпускающие медицинские препараты, закупают и хранят на складах различное сырье и материалы. И это сырье имеет сроки годности.

Сначала надо установить нормативную цену материала.

Иногда за нормативную цену принимают ту стоимость материалов, которая указана в договоре. Если же эта стоимость разная для каждой партии материалов, нормативную цену получают расчетным путем. При этом предполагают во сколько по договору обойдутся материалы и расходы на транспорт.

Изменения нормативной стоимости нужно фиксировать в номенклатуре-ценнике (п. 81 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Затраты на материалы собираются на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». После оприходования списывается их нормативную стоимость со счета 15 на счет 10 «Материалы».

Разница между фактическими расходами и нормативной стоимостью материалов с кредита счета 15 бухгалтер должен списать на дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Пример 17.

Для производства лекарства фармацевтическое предприятие закупила 1500 единиц субстанции по 110 руб. (в том числе НДС по ставке 10 % – 10 руб.).

Доставка каждой субстанции обошлась 12 руб. (в том числе НДС – 2 руб.).

Нормативная стоимость субстанции равна 104 руб.

дебет 15 кредит 60 150 000 руб. (100 руб./ед. × 1500 ед.)

– оприходована субстанция для изготовления лекарства от простуды

дебет 19 кредит 60 15 000 руб. (10 руб./ед. × 1500 ед.)

– отражен НДС

дебет 60 кредит 51 165 000 руб. (150 000 + 15 000)

– погашена задолженность перед поставщиком

дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 19 15 000 руб.

– принят к зачету «входной» НДС

дебет 15 кредит 76 15 000 руб. (10 руб./ед. × 1500 ед.)

– отражена задолженность перед транспортной организацией

дебет 19 кредит 60 3000 руб. (2 руб./ед. × 1500 ед.)

– отражен НДС

дебет 76 кредит 51 18 000 руб. (15 000 + 3000);

– погашена задолженность перед транспортной организацией

дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» кредит 19 3000 руб.;

– принят к зачету «входной» НДС

дебет 10 кредит 15 156 000 руб. (104 руб./ед. × 1500 ед.)

– отражена субстанция для изготовления лекарства от простуды по нормативной стоимости

дебет 16 кредит 15 9000 руб. (150 000 + 15 000–156 000).

– списано превышение фактических расходов над нормативными

Если фактические расходы по покупке материалов ниже их нормативной стоимости, (разница отрицательная).

дебет 15 кредит 16.

– списано превышение нормативной стоимости материалов над фактическими расходами по их приобретению

Списывать стоимость материалов в производство можно одним из четырех способов:

– по себестоимости каждой единицы;

– по средней себестоимости;

– методом ФИФО;

– методом ЛИФО.

(п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01).

На фармацевтических заводах практически не используется способ по себестоимости каждой единицы.

Если нормативная цена не менялась, то стоимость каждой партии материалов на счете 10 будет одинакова.

дебет 20 кредит 10

– списана нормативная стоимость материалов (на сумму, которая равна произведению нормативной стоимости единицы материала на количество отпущенных материалов).

Списать отклонение фактической стоимости отпущенного материала от нормативной после расчета:

(сальдо счета 16 на начало отчетного периода + оборот по счету 16 за отчетный период): (сальдо счета 10 на начало отчетного периода + дебетовый оборот по счету 10 за отчетный период) × кредитовый оборот по счету 10 за отчетный период.

Данные берут не по всему счету, а только по субсчетам, на которые собираются затраты по отдельным видам материалов.

Если фактическая стоимость материалов больше нормативной:

дебет 20 кредит 16

– списано отклонение.

Пример 18.

На 1 октября 2006 года

остаток компонента для производства лекарства на счете 10 300 000 руб.

отклонение фактической стоимости этого компонента от ее нормативной стоимости составляло 20 000 руб. (дебет счета 16).

дебетовый оборот за месяц по счету 10 составил 700 000 руб. (нормативная стоимость купленного в октябре компонента),

дебетовый оборот по счету 16 60 000 руб. (то есть это разница между фактической стоимостью купленного в октябре компонента и его нормативной стоимостью).

дебет 20 кредит 10 800 000 руб.

– списан в производство компонент для производства витаминов (по нормативной стоимости)

Отклонение фактической стоимости отпущенного в производство в апреле компонента для производства витаминов от его нормативной стоимости равно:

(20 000 руб. + 60 000 руб.): (300 000 руб. + 700 000 руб.) × 800 000 руб. = 64 000 руб.

дебет 20 кредит 16 64 000 руб.

– списано отклонение

Чтобы упростить работу, можно рассчитывать отклонения по группе субстанций примерно с одним уровнем отклонений фактической стоимости от нормативной.

Если нормативная цена изменилась, то отклонение фактической стоимости от нормативной рассчитывается так же, как если нормативная стоимость и не менялась. А вот нормативную стоимость отпущенных в производство материалов определяют иначе.

Чтобы рассчитать материалы по средней себестоимости, нужно общую нормативную себестоимость всех запасов одного вида разделить на их количество.

Нормативная стоимость отпущенного в производство сырья умножит на количество списанных материалов.

Пример 19.

Фармацевтический завод ведет учет материалов по нормативной стоимости.

Нормативная стоимость субстанции была равна 100 руб., а после повысилась до 120 руб.

На 1 марта 2006 года остаток субстанции 10 единиц.

отклонение фактической стоимости этой субстанции от ее нормативной стоимости – 200 руб.

приобретено 25 единиц субстанции по цене 130 руб. (без НДС) за единицу.

Фактическая стоимость субстанции превысила нормативную на 10 руб. (130–120).

За месяц израсходовано 30 единиц субстанции.

Оценка субстанции для изготовления капель по средней себестоимости.

На складе хранилось 35 единиц субстанции (10 + 25) стоимостью

10 ед. × 100 руб./ед. + 25 ед. × 120 руб./ед. = 4000 руб.

Средняя нормативная себестоимость одной единицы

4000 руб.: 35 ед. = 114,29 руб./кг.

Значит, нормативная себестоимость переработанной за месяц субстанции составит:

114,29 руб./кг × 30 ед. = 3428,7 руб.

Отклонение фактической стоимости отпущенной в производство в мае субстанции для изготовления капель от ее нормативной стоимости равно:

(200 + 250): 4000 × 3428,7 = 385,73 руб.

Используя способ ФИФО, сначала списывают материалы по первой нормативной стоимости, а затем уже по новой нормативной себестоимости. По этой же себестоимости в конце месяца нужно оценить все запасы.

По методу ФИФО.

Списывают в производство субстанцию на складе к началу марта, затем еще 20 единиц из партии, поступившей на склад в начале месяца.

Нормативная себестоимость всей субстанции, переработанной за месяц, составит:

100 руб./ед. × 10 ед. + 120 руб./ед. × 20 ед. = 3400 руб.

Отклонение:

200 руб.: 1000 руб. × (100 руб./ед. × 10 ед.) + 250 руб.: 3000 руб. × (120 руб./ед. × 20 ед.) = 400 руб.

Применяя способ ЛИФО, списывают материалы по новой нормативной стоимости, а затем по первоначальной. А вот в конце месяца все запасы оцениваются по новой нормативной стоимости (если она была установлена с 1-го числа месяца). При этом цена материалов, хранящихся на складе, не должна быть больше разницы между стоимостью всех запасов и отпущенных в производство.

Метод ЛИФО.

Списывают в производство все субстанции, которые завезли на склад в марте, затем – еще 5 единиц поступивших раньше.

нормативная стоимость израсходованной субстанции

120 руб./ед. × 25 ед. + 100 руб./ед. × 5 ед. = 3500 руб.

Отклонение:

250 руб.: 3000 руб. × (120 руб./ед. × 25 ед.) + 200 руб.: 1000 руб. × (100 руб./ед. × 5 ед.) = 350 руб.

2.3.4. Учет в столовых лечебных учреждений (3-й ур.)

Общественное питание не лицензируемый вид деятельности.

В столовых должны соблюдаться все санитарно-эпидемиологические требования.

Питание пациентов в больнице нужно рассматривать как часть общего процесса их лечения. Стоимость питания больного нужно относить на тот источник финансирования, за счет которого покрывается его лечение.

Отличие общественного питания от питания пациентов больницы связано с калькулированием затрат по рационам.

Так как столовая больницы работает не как обособленное подразделение общественного питания и расходы на питание больных заложены в стоимость их лечения, вести обособленный бухгалтерский учет затрат.

Распределять стоимость материалов нужно в соответствии с фактическим использованием материалов из различных источников финансирования.

Материалы списываются с учета не по мере их фактического и документально подтвержденного использования, а по мере их отпуска со склада в структурные подразделения.

Организация бухгалтерского учета затрат больничной столовой состоит в следующем.

Оформляется меню-раскладка продуктов питания, использованных для приготовления блюд с подсчетом в конце месяца общей текущей учетной стоимости включенных в раскладку продуктов. Так определяется стоимость каждого конкретного рациона питания.

На каждого пациента в отделении стационара ведется лист назначения лекарственных средств и процедур с указанием источника финансирования конкретного больного. В конце месяца на основании всех листов назначения лекарственных средств и процедур в отделении стационара нужно оформить акт-ведомость прямых расходов лекарственных средств, иных расходных материалов, а также рационов питания (в натуральных показателях, а работники бухгалтерии (или планово-экономического отдела) оценивают рационы питания исходя из текущей рыночной цены продуктов и данных из меню-раскладки).

Стоимость косвенных материалов столовой нужно списывается пропорционально общему объему прямых затрат по больнице в целом (акт-ведомость косвенных расходов материалов).

Учет поступлений продуктов питания ведется в Накопительной ведомости по приходу продуктов питания.

Ведомость составляется по каждому материально-ответственному лицу отдельно.

Записи в ней производятся на основании первичных учетных документов в количественном и суммовом выражении. По окончании месяца в Ведомости подсчитываются итоги.

Учет расхода продуктов питания ведется в Накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Она составляется по материально-ответственным лицам.

Записи в Ведомости производятся на основании Меню – требования на выдачу продуктов питания и других документов. По окончании месяца в Ведомости подсчитываются итоги, которые служат для определения стоимости израсходованных продуктов питания.

Аналитический учет продуктов питания ведется по наименованиям, сортам, количеству, стоимости и материально-ответственным лицам в оборотных ведомостях по нефинансовым активам.

Записи в оборотные ведомости производятся на основании данных накопительных ведомостей по приходу и расходу продуктов питания.

Ежемесячно в оборотных ведомостях подсчитываются обороты и выводятся остатки на начало месяца.

Посуда учитывается в Книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504042, 0504043), учет разбитой посуды ведется материально-ответственными лицами в Книге регистрации боя посуды (ф. 0504044).

На основании вышеперечисленных регистров списывают стоимость продуктов питания и прочих материалов на затраты больницы по соответствующему источнику финансирования.

Пример 20.

В рацион питания № 1 больницы включены следующие продукты:

– картофель – 0,15 кг по текущей учетной цене 20 руб. за 1 кг;

– мясо – 0,06 кг по текущей учетной цене 130 руб. за 1 кг;

– масло растительное – 0,01 л по текущей учетной цене 45 руб. за 1 л.

По акту-ведомости прямых расходов отделения стационара за месяц было отпущено платным больным 300 рационов питания № 1,

«бюджетным» больным – 500 рационов питания № 1.

В столовую отпущено и фактически израсходовано для уборки помещений и стирки спецодежды 10 кг стирального порошка по текущей учетной цене 50 руб. за 1 кг.

Общий объем прямых затрат учреждения с начала года по различным источникам финансирования составил:

– по обязательному медицинскому страхованию – 10 000 руб.;

– по добровольному медицинскому страхованию и договорам с прочими организациями – 5000 руб.;

– по индивидуальным платным договорам с гражданами – 2000 руб.;

– по услугам, оказываемым за счет бюджета, – 83 000 руб.

3375 руб. ((0,15 кг × 20 руб./кг + 0,06 кг × 130 руб./кг + 0,01 л × 45 руб./л) × 300 рац.) – списать прямые расходы по приготовлению рациона № 1 платным больным;

5625 руб. ((0,15 кг × 20 руб./кг + 0,06 кг × 130 руб./кг + 0,01 л × 45 руб./л) × 500 рац.) – списать прямые расходы по приготовлению рациона № 1 «бюджетным» больным.

Косвенные расходы материалов распределяются между соответствующими источниками финансирования в следующих долях:

– 0,1 (10 000: (10 000 + 5000 + 2000 + 83 000)) – по ОМС;

– 0,05 (5000: (10 000 + 5000 + 2000 + 83 000)) – по ДМС и прочим договорам с организациями;

– 0,02 (2000: (10 000 + 5000 + 2000 + 83 000)) – по индивидуальным договорам с гражданами.

Получается, что доля прямых расходов по предпринимательской деятельности составляет 0,17 (0,1 + 0,05 + 0,02).

Следовательно, доля прямых расходов по бюджету – 0,83 (1–0,17).

– 85 руб. (10 кг × 50 руб./кг × 0,17) – списать косвенные расходы на затраты по предпринимательской деятельности;

– 415 руб. (10 кг × 50 руб./кг × 0,83) – списать косвенные расходы на затраты по бюджетной деятельности.

Регистры учета затрат столовой больницы используются для ведения налогового учета:

> сводная ведомость налогового учета расходов материалов;

> сводная ведомость налогового учета распределения прямых затрат.

Первая составляется ежемесячно нарастающим итогом в разрезе используемых субсчетов бухгалтерского учета.

Вторая нужна для того, чтобы определить ту часть прямых расходов, на которую

Перемещение материальных запасов внутри учреждения, передача их в эксплуатацию осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов:

Требование-накладная (ф. 0315006);

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Пример 21.

В медицинское учреждение поступили продукты питания вида «А» на сумму 5000 руб. и продукты вида «Б» на сумму 6000 руб. Продукты вида «Б» были доставлены транспортом сторонней организации, стоимость транспортной услуги составила 1000 руб. В учете будут отражены следующие записи:

1. По продуктам вида «А»:

дебет 10502340 кредит 30222730 5000 руб.

2. По продуктам вида «Б»:

– на величину стоимости продуктов:

дебет 10604340 кредит 30222730 6000 руб.;

– на стоимость транспортной услуги:

дебет 10604340 кредит 30205730 1000 руб.;

– последующее оприходование продуктов питания вида «Б» по фактической стоимости:

дебет 10502340 кредит 10604440 7000 руб.

Метод расчета фактической стоимости: «оценка материальных запасов по средней фактической стоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска) (ранее поступивших запасов в течение данного месяца)».

Пример 22.

На 1 февраля в учреждении был остаток продуктов питания вида «А» в количестве 100 кг на сумму 1300 руб.

За февраль в учреждение поступило продуктов питания вида «А» 500 кг на сумму 9040 руб. Поставки осуществлялись следующим образом:

10 февраля – 100 кг по цене 15 руб. на сумму 1500 руб.;

15 февраля – 230 кг по цене 18 руб. на сумму 4140 руб.;

25 февраля – 170 кг по цене 20 руб. на сумму 3400 руб.

В течение месяца было произведено списание продуктов в количестве 580 кг, в том числе:

12 февраля – 160 кг;

17 февраля – 220 кг;

26 февраля – 200 кг.

Расчет стоимости списания продуктов вида «А» за февраль представлен.

Определение стоимости списания продуктов вида «А» за февраль

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143) применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф. 0504044).

Наряду со списанием по фактической стоимости можно использовать способ списания материальных запасов: по фактической стоимости каждой единицы.

Списание материалов и продуктов питания производится на основании следующих документов:

Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);

Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);

Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).

2.3.5. Учет ГСМ и путевых листов (3-й ур.)

ГСМ относятся к материальным запасам и учитываются на счете 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы». Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании первичных учетных документов (накладных поставщика и т. п.).

Масла, тосол и другие специальные жидкости для автомобиля, относящиеся к горюче-смазочным веществам, как правило, приобретаются либо подотчетными лицами, либо безналичным путем оплаты счета поставщикам и подрядчикам.

Бензин приобретается:

– по талонам на ГСМ, дающим право на заправку автомашин на сторонних заправочных пунктах;

– по договору на обеспечение ГСМ с компанией, которая оформляет на каждую автомашину учреждения специальную пластиковую карточку, дающую право на заправку в подведомственных компании заправочных пунктах;

– на заправочных станциях подотчетными лицами.

Талоны на бензин приобретаются у топливной компании на основании накладной и счета-фактуры, в которых отражается количество талонов и их стоимость, в соответствии с требованиями госконтракта (договора). Талоны получает ответственное лицо по доверенности. Прием талонов в кассу производится по приходному кассовому ордеру (ф. 0310001) и отражается в бюджетном учете на счете 0 201 05 000 «Денежные документы». По расходному кассовому ордеру (ф. 0310002) водителям выдаются талоны под отчет.

Обязательно нужно регистрировать приходные и расходные кассовые ордера на прием и выдачу талонов на бензин в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003), но отдельно от операций по денежным средствам. Аналитический учет талонов на бензин ведется по их видам (по марке бензина) в Карточке учета средств и расчетов. Операции по поступлению в кассу и выбытию из нее талонов отражаются в Журнале по прочим операциям.

Талоны выдаются под отчет водителям, а получаемые по ним ГСМ приходуются на основании авансовых отчетов водителей с приложенными корешками талонов. В качестве подтверждения заправки автотранспорта по талонам к авансовому отчету должен быть приложен корешок талона, в котором указаны марка ГСМ и номер талона. Номер на отрывном корешке подтверждает факт использования именно тех талонов, которые были получены под отчет.

В бухгалтерском учете отражается приобретение ГСМ по талонам.

Пример 23.

В январе 2006 г. медицинское учреждение приобрело за счет бюджетных средств 100 талонов на бензин. Каждый талон рассчитан на 20 л бензина.

Цена одного литра – 13,50 руб.

Талоны на бензин оприходованы в кассу учреждения и затем выданы под отчет водителям:

А. – 12 талонов и

В. – 10 талонов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Горюче-смазочные материалы можно приобрести по пластиковым картам. Бюджетное учреждение заключает договор с процессинговой компанией. В данном случае оно перечисляет на счет компании аванс, при этом условия и размер аванса должны быть отражены в договоре.

В соответствии с п. 37 Правительства РФ от 22 февраля 2006 г. № 101 «О мерах по реализации Федерального закона „О федеральном бюджете на 2006 год“ медицинским бюджетным учреждениям, финансируемым из федерального бюджета, при приобретении ГСМ разрешено выплачивать аванс в размере 100 %. На региональном и местном уровнях решение о размерах и условиях авансирования за счет региональных и местных бюджетов принимается соответственно властями субъектов РФ и местными администрациями.

На основании письма бюджетного учреждения на каждую карту зачисляется определенная сумма, на которую водитель имеет право заправляться в течение определенного периода, как правило, месяца. Ежемесячно компания представляет учреждению информационный отчет, который содержит данные об отпущенных по карточкам ГСМ, а именно по номерам пластиковых карт, а также количество, номенклатуру, стоимость отпущенного бензина. Кроме того, в отчете отражается дата, время, место заправки и остаток средств на пластиковой карте.

В конце месяца каждый водитель представляет путевые листы. К каждому путевому листу прилагаются чеки заправочной станции, подтверждающие количество, вид топлива, стоимость заправленных по конкретной топливной карте ГСМ, а также дату и время заправки.

На основании данных топливной компании и путевых листов по каждой единице автотранспорта бухгалтер учреждения списывает перечисленный компании аванс и, если это необходимо, производит доплату на ее счет.

Пример 24.

Медицинское учреждение заключило договор с компанией на заправку 5 автотранспортных средств (используются в уставной деятельности) по пластиковым картам. В договоре отражено, что учреждение ежемесячно перечисляет на счет компании аванс в сумме 50 000 руб. За счет средств бюджета медицинское учреждение перечислило аванс – 50 000 руб. Согласно письму учреждения компания зачислила на каждую пластиковую карту по 10 000 руб. Пластиковые карты выданы под отчет водителям. В конце месяца получен счет-фактура, подтверждающий заправку по каждой пластиковой карте, на общую сумму 50 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующими записями:

Денежные средства на приобретение ГСМ выдаются под отчет в начале месяца на месяц или неделю. Авансовые отчеты представляются водителями в конце месяца (недели). Оприходование и списание ГСМ производится в конце месяца (это необходимо отразить в учетной политике организации).

Пример 25.

Медицинское учреждение выдало водителю по заявлению под отчет денежные средства на приобретение бензина А-76 в сумме 1300 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Пример 26.

Медицинское учреждение приобрело 10 канистр масла по цене 236 руб. за штуку (в том числе НДС 18 % – 36 руб.) для использования в предпринимательской деятельности. Деятельность медицинского учреждения не облагается НДС.

Счет медицинского учреждения обслуживается кредитной организацией.

Данные операции отразятся в бухгалтерском учете следующим образом:

Списание ГСМ производится на основании Руководящего документа Р3112194-0366-03 «Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте» утвержденного Минтрансом России 29.04.2003 г.

Нормы расхода топлива предназначены для организаций, эксплуатирующих автомобильную технику на территории РФ, независимо от их формы собственности.

Базовое значение расхода топлива определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы. Нормы списания ГСМ установлены в литрах на 100 км.

Для учреждения нормы расхода ГСМ. смазочных материалов и поправочных коэффициентов, которые увеличивают или уменьшают базовую норму на каждое автотранспортное средство устанавливаются приказом руководителя в соответствии с требованиями Норм расхода топлива.

Нормы расхода топлива могут повышаться при следующих условиях:

1. При работе автотранспорта в зимнее время года в зависимости от климатических условий районов страны – от 5 до 20 %. Например, в Центральной части России надбавка в зимнее время установлена в размере 10 % с 1 ноября по 31 марта. При значительных отклонениях (понижениях или повышениях) температуры от средних суточных или среднестатистических значений (температурная граница —5 град. С) руководителем учреждения может быть принято решение об уточнении начала и конца периода применения зимних надбавок, но только по согласованию с региональными (местными) службами Гидрометцентра РФ.

2. При работе автотранспорта в городах с населением:

– свыше 3 млн человек – до 25 %;

– от 1 до 3 млн человек – до 20 %;

– от 250 тыс. до 1 млн человек – до 15 %;

– от 100 до 250 тыс. человек – до 10 %;

– в городах и поселках городского типа (при наличии светофоров и других знаков дорожного движения) с населением до 100 тыс. человек – до 5 %.

3. При работе автотранспорта, требующей частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров, обслуживания пенсионеров, инвалидов, больных и т. п. (при этом остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются) – до 10 %.

4. При пробеге первой тысячи километров новыми автомобилями (обкатке) и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта, а также при централизованном перегоне таких автомобилей своим ходом в одиночном состоянии – до 10 %, при перегоне автомобилей в спаренном состоянии – до 15 %, в строенном – до 20 %.

5. Для автомобилей, находящихся в эксплуатации более 5 лет, – до 5 %, более 8 лет – до 10 %.

6. В зимнее или холодное (при среднесуточной температуре ниже + 5 град. С) время года при простоях и прогреве автомобилей и автобусов, а также при простоях с работающим двигателем в ожидании пассажиров (в том числе больных, инвалидов и т. п.) устанавливается нормативный расход топлива из расчета один час простоя соответствует 10 км пробега автомобиля.

Норма расхода топлива может снижаться при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) до 15 %. В случае эксплуатации автотранспорта в пригородной зоне вне границы города поправочные (городские) коэффициенты не применяются.

Для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01х Нs × S × (1+0,01х D), где

Qн – нормативный расход топлива, литры;

Hs – базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S – пробег автомобиля, км;

D – поправочный коэффициент (суммарная относительная поправка или снижение) к норме в процентах.

Расчет нормативного расхода масел и смазок производится по формуле:

Мн = 0,01х Нм × Qн × (1+0,01+D), где

Мн – нормативный расход масел и смазок;

Нм – базовая норма расхода масел и смазок;

Qн – нормативный расход топлива;

D – корректирующие коэффициенты.

Пример 27.

На балансе учреждения находится легковой автомобиль ГАЗ-3102 2000 г. выпуска с двигателем ЗМЗ-4022.10. Согласно данным путевого листа от 15 апреля 2006 г. ГАЗ-3102 пройдено 400 км, в том числе: в городе с населением от 250 тыс. до 1 млн чел. – 50 км, в пригородной зоне – 330 км и в поселке городского типа (при наличии светофоров и других знаков дорожного движения) с населением до 100 тыс. чел. – 20 км.

Согласно данным транспортного средства базовая норма расхода топлива на 100 км пробега составляет 13 л.

Определим расчетное нормативное значение расхода топлива:

– расход топлива в городе с населением от 250 тыс. до 1 млн человек – 50 км – может быть увеличен на 15 %:

50 км × 13 л × 115 % / 100 км = 7,5 л;

– в пригородной зоне пройдено 330 км – увеличение базовой нормы не производится:

330 км × 13 л / 100 км = 42,9 л;

– в поселке городского типа (при наличии светофоров и других знаков дорожного движения) с населением до 100 тыс. человек автомобилем пройдено 20 км. В данном случае базовая норма может быть увеличена на 5 %:

20 км × 13 л × 105 % / 100 км = 2,7 л.

Всего израсходовано топлива 15 апреля 2006 г. 53,1 л (7,5 + 42,9 + 2,7).

Кроме того, данный автотранспорт 2000 г. выпуска, то есть автомобиль эксплуатировался более 5 лет, поэтому приказом руководителя учреждения определена надбавка – 5 %, таким образом, количество израсходованного топлива составит 55,76 л (53,1 л × 105 %).

При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.

Нормы эксплуатационного расхода смазочных материалов установлены из расчета на 100 л от общего расхода топлива, рассчитанного по нормам для данного автомобиля. Так, нормы расхода масел установлены в литрах на 100 л расхода топлива, а нормы расхода смазок – в килограммах на 100 л расхода топлива.

Нормы расхода масел могут быть увеличены до 20 % для автомобилей после капитального ремонта и находящихся в эксплуатации более пяти лет.

Расход тормозных, охлаждающих и других рабочих жидкостей определяется в количестве и объеме заправок и дозаправок на один автомобиль в соответствии с рекомендациями заводов-изготовителей, инструкциями по эксплуатации и т. п.

Пример 28.

Используя условия предыдущего примера, рассчитаем норму списания моторного и специального масел.

Норма расхода моторного и специального масел согласно Нормам расхода топлива составляет:

– моторные масла – 1,7 л на 100 л топлива;

– специальные масла и жидкости – 0,05 л на 100 л топлива.

Списание моторного масла в апреле 2006 г. должно быть произведено в количестве 6,8 л (400 × 1,7 / 100).

Списание специальных масел и жидкостей произведено в количестве 0,2 л (400 × 0,05 / 100).

С 2006 г. материалы могут списываться либо по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости (на усмотрение бюджетного учреждения). Способ списания материалов отражается в учетной политике учреждения.

Отметим, что средняя фактическая стоимость определяется с учетом запасов, поступивших в течение текущего (ранее – данного) месяца на дату списания.

Обратите внимание: отражение в учете операций по перемещению ГСМ внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического учета материальных запасов путем изменения материально-ответственного лица на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

В бухгалтерском учете данные операции отражаются по дебету счета 0 105 03 340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов» и кредиту счета 0 105 03 340 «Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов».

Все виды топлива и смазочных материалов списываются в расход на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и Путевого листа (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), а также Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230).

Списание израсходованных материальных запасов, в том числе ГСМ, на основании оправдательных документов отражается по дебету счета 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов» и кредиту счета 0 105 03 440 «Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов».

Пример 29.

Согласно принятой медицинским учреждением учетной политики на 2006 г. списание материальных запасов производится по средней фактической стоимости.

Медицинское учреждение за счет средств, полученных от бюджетной деятельности, приобрело в марте 2006 г. 10 канистр тосола на общую сумму 1500 руб.

По состоянию на 01.03.2006 по этой группе оставались остатки в количестве 3 канистр, стоимостью 360 руб.

В течение марта 2006 г. по указанной группе материальных запасов списано 9 канистр тосола.

Лицевой счет медицинского учреждения обслуживается территориальным органом Федерального казначейства.

Средняя фактическая стоимость тосола составит 143,08 руб. ((1500 + 360) руб. / (3 + 10) кан.).

Средняя фактическая стоимость остатка 1 канистры тосола по состоянию на 01.04.2006 равна 143,07 руб. ((1500 + 360) руб. / (3 + 10) кан. – (9 кан. × 143,08 руб.)).

Операции по списанию ГСМ в данном случае отразятся в бюджетном учете учреждения в следующем порядке:

Аналитический учет ГСМ ведется материально-ответственными лицами на Карточках количественно-суммового учета материальных ценностей по их наименованиям, сортам и количеству.

Для учреждений здравоохранения Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте разработаны унифицированные формы путевых листов автотранспорта, являющиеся первичными учетными документами. Организация не вправе их самостоятельно разрабатывать и утверждать.

Согласно Уставу автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совета Министров РСФСР от 8 января1969 г. № 12, путевой лист удостоверяет принадлежность транспортного средства юридическому лицу, осуществляющему перевозки. Он дает водителю право на выезд автомобиля из гаража (места стоянки) на дороги общего пользования для выполнения поставленного задания.

Необходимо иметь отметку в путевом листе о прохождении предрейсового медосмотра, который в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Постановления о безопасности дорожного движения (Федеральный закон от 10 декабря 1995 г. № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения») является обязательной. Отсутствие штампа о прохождении медосмотра в путевом листе или ином документе контролирующие органы могут квалифицировать как нарушение законодательства об охране труда, что может повлечь наложение на должностных лиц административного штрафа в размере до 5 тыс. руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Если у водителя не окажется ни путевого листа, ни доверенности, то на него может быть наложен штраф и транспортное средство будет отправлено на штраф-стоянку.

Согласно Приказу Минздрава СССР от 20 мая 1988 г. № 404 «О мерах по дальнейшему совершенствованию скорой медицинской помощи населению» вести учет использования санитарного автотранспорта и заполнять путевые листы обязана медицинская сестра. Путевой лист составляют на один день.

Оформление путевого листа: порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. Необходимым условием оформления этого документа (впрочем, как и любого первичного документа) является заполнение всех применимых к деятельности организации строк формы.

Особое внимание следует обращать на оформление раздела «Движение горючего». Он заполняется только исходя из фактических затрат и показателей приборов. Соответственно, расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании заполненных путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега.

Порядок исправлений в путевых листах, являющихся первичными учетными документами, определен пунктом 5 статьи 9 Федерального закона № 129-ФЗ. Закон о бухгалтерском учете допускает вносить изменения в первичные учетные документы, которые должны быть подтверждены подписями лиц, подписавших эти документы, с обязательным указанием даты внесения исправлений. Поэтому, например, исправив в путевом листе показания счетчика пройденного пути на конец рабочего дня, нужно удостоверить внесенное изменение подписями соответствующих должностных лиц: водителя и механика (или иного уполномоченного лица).

Обязанность проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей организаций предусмотрена положениями трудового законодательства (ст. 213 ТК РФ), а также нормативными актами по обеспечению безопасности дорожного движения (п. 1 ст. 20, ст. 23 Закона № 196-ФЗ Порядок организации таких медосмотров рекомендован Письмом Минздрава № 2510/9468-03-32 от 21 августа 2003 г.

Медицинский осмотр как вид медицинской деятельности подлежит лицензированию и может проводиться медицинскими учреждениями или медицинским персоналом, имеющим соответствующий сертификат.

2.3.6. Проведение инвентаризации в учреждениях здравоохранения (3-й ур.)

Проведение инвентаризации в учреждениях здравоохранения осложнено тем, что, как правило, денежные средства на осуществление их деятельности выделяются из разных источников: федерального бюджета, бюджета субъектов РФ, местных бюджетов РФ, а также средства фонда обязательного медицинского страхования.

Порядок проведения инвентаризации средств обязательного медицинского страхования (ОМС) целевого и рационального использования в медицинских учреждениях, функционирующих в системе ОМС, имеет свои особенности.

Инвентаризация проводится с целью:

– выявления фактического наличия имущества;

– сопоставления фактически имеющегося имущества с учетными данными (выявление излишек и недостач);

– документального подтверждения наличия имущества и обязательств;

– определения фактического состояния имущества и его оценки;

– проверки правильности, своевременности и полноты отражения в учете обязательств.

Проведение инвентаризации условно можно разделить на несколько этапов.

Первый этап – подготовительный, который включает в себя мероприятия, предшествующие проведению инвентаризации.

На втором этапе, техническом, сверяется фактическое состояние имущества и обязательств с данными бухгалтерского учета, а также заполняются инвентаризационные описи.

Третий этап – аналитический, на котором сопоставляются данные инвентаризационных описей с учетными данными, подготовленными бухгалтерией на основании первичных учетных документов. На этом этапе могут появиться расхождения. При их обнаружении составляются ведомости, выясняются причины возникновения таких расхождений и вырабатываются предложения по отражению в учете результатов инвентаризации.

На заключительном этапе оформляются результаты инвентаризации, то есть вносятся бухгалтерские записи в учетные регистры.

Инвентаризация проводится инвентаризационной комиссией, на которую возложена обязанность по проведению инвентаризации и которая несет ответственность за достоверность ее результатов.

Согласно п. 2.2 Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

В медицинском учреждении ее состав может быть следующим:

– председатель инвентаризационной комиссии – главный врач медицинского учреждения;

– члены инвентаризационной комиссии (главный бухгалтер, работники бухгалтерии, медицинский персонал). Кроме того, согласно п. 2.3 Методических указаний членами инвентаризационной комиссии могут быть также представители внутреннего аудита (ревизионного отдела) и независимых аудиторских организаций.

Иногда в медицинских учреждениях из-за большого количества инвентарных объектов одной инвентаризационной комиссии бывает недостаточно. В этом случае назначается центральная инвентаризационная комиссия и рабочие комиссии, на которые возлагается обязанность проведения инвентаризации в отдельных подразделениях.

Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженностей, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истекли сроки исковой давности.

В силу специфики своей деятельности медицинские учреждения имеют большое количество медицинских инструментов (медицинского инвентаря), которые внешне схожи друг с другом, однако имеют разное назначение. Это осложняет как их учет, так и инвентаризацию, так как не на каждом медицинском инструменте можно поставить инвентарный номер. По мнению автора, если нет возможности проставить инвентарный номер несмываемой краской или прикрепить ярлык, можно воспользоваться услугами гравировщика. В этом случае потребуются дополнительные затраты для оплаты его услуг, поэтому решение о целесообразности проведения данного вида работ каждое медицинское учреждение принимает самостоятельно. При невозможности проставить инвентарный номер краской инструменты подлежат пересчету.

Используют Инвентаризационную опись (сличительную ведомость) по объектам нефинансовых активам (ф. 0504087), утвержденную Приказом Минфина России от 23 сентября 2005 г. № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета».

В конце каждой страницы описи нужно прописью указать следующие данные:

– число порядковых номеров материальных ценностей на странице (прописью);

– общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, независимо от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности указаны.

На последней странице описи должен быть сделан подсчет итогов за подписями лиц, производивших эту проверку. Затем проставляются подписи всех членов инвентаризационной комиссии и материально-ответственных лиц.

В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии. Также в ней делается пометка об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

В случае если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, в которых хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Пломбир, использующийся для этого, все время работы комиссии хранится у ее председателя.

По машинам, оборудованию и транспортным средствам в инвентарных описях указываются их заводской номер согласно техническому паспорту организации-изготовителя, год выпуска, мощность и другие индивидуальные характеристики этого объекта.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете, то есть декабрьскими записями.

Пример 30.

Инвентаризационной комиссией была выявлена недостача принтера. приобретенного за счет бюджетных средств за 3200 руб. В ходе эксплуатации на принтер была начислена амортизация в сумме 640 руб. Рыночная стоимость принтера на дату выявления недостачи – 3620 руб. Недостача была погашена виновным лицом внесением наличных денежных средств в кассу учреждения.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены проводками:

Если виновное в хищении принтера лицо не установлено.

Согласно п. 29 Приказа Минздрава СССР от 2 июня 1987 г. № 747 «Об утверждении Инструкции по учету медикаментов, перевязочных средств и изделий медицинского назначения в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР» все медикаменты и другие материальные ценности подлежат ежегодной инвентаризации. Исключение составляют медикаменты, подлежащие предметно-количественному учету. Они инвентаризируются ежемесячно. Порядок проведения инвентаризации лекарственных средств аналогичен порядку проведения инвентаризации основных средств, а вот отражение результатов инвентаризации (заключительный этап) имеет некоторые свои особенности.

Выявленные расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием лекарственных средств оформляются Ведомостью расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092), на основании которой составляется Акт о результатах инвентаризации (ф. 0504835).

Недостача лекарственных средств возникает не только по вине материально-ответственного лица, но и в результате естественной убыли.

Естественная убыль товаров – это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Нормы такой убыли лекарственных средств и других медицинских товаров всегда устанавливало Министерство здравоохранения.

Естественная убыль медикаментов может возникнуть в результате:

– распыления порошковых препаратов;

– раскрошки;

– утечки;

– разлива при перекачке и продаже жидких лекарств.

Кроме того, возможна порча и повреждение медикаментов в процессе их транспортировки, хранения и продажи.

Обратите внимание: согласно п. 29 Инструкции № 747 нормы естественной убыли к готовым лекарствам заводского изготовления не применяются. Также к естественной убыли не относятся:

– потери медикаментов при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий и правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты медикаментов от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

– потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования;

– потери при внутренних складских операциях;

– потери при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах;

– технологические потери (потери в процессе производства, обусловленные особенностями производственного цикла и транспортировки).

Нормы естественной убыли разработаны не для всех видов лекарственных средств. В учреждениях здравоохранения, имеющих аптеки (аптечные склады), определены Приказом Минздрава России от 20 июля 2001 г. № 284 «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы собственности».

Нормы естественной убыли ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды установлены Приказом Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. № 1689 «Об утверждении норм естественной убыли медикаментов, ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды в аптечных учреждениях и Инструкции по их применению».

Размер естественной убыли определяется по форме «Расчет естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения», приведенной в Приложении к Инструкции, утвержденной Приказом № 284.

Нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которым была установлена недостача при инвентаризации или порче во время хранения и транспортировки.

Списание лекарственных средств в пределах норм естественной убыли отражается следующей проводкой:

дебет 0 401 01 272 «Расходование материальных запасов» кредит 0 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»

Если недостача лекарственных средств произошла по вине работника, он обязан возместить причиненный его действиями ущерб.

На сумму выявленной недостачи лекарственных средств делается бухгалтерская запись:

дебет 0 209 04 560 «Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов „кредит 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов“

– на сумму списания стоимости недостачи лекарственных средств:

дебет 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов» кредит 0 105 01 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств»

– на сумму поступления денежных средств от виновного лица в погашение недостачи:

дебет 0 201 04 510 «Поступления в кассу» кредит 0 209 04 660 «Погашение дебиторской задолженности по недостачам материальных запасов»

Выявленные лекарственные средства с истекшим сроком годности подлежат обязательному списанию и уничтожению (ст. 31 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах»). В Инвентарных описях (сличительных ведомостях) по объектам нефинансовых активов (ф. 050487) напротив таких лекарств ставятся соответствующие пометки.

Согласно п. 2, 4 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств, пришедших в негодность, лекарственных средств с истекшим сроком годности и лекарственных средств, являющихся подделками или незаконными копиями зарегистрированных в РФ лекарственных средств, утв. приказом Минздрава России от 15 декабря 2002 г. № 382 лекарственные средства, пришедшие в негодность, а также с истекшим сроком годности изымаются из обращения для последующего уничтожения в полном объеме на предприятиях, имеющих право (лицензию) на уничтожение лекарственных средств. Уничтожение, как правило, происходит на договорной основе.

То есть, лекарственные средства уничтожаются с учетом требований о безопасности людей и животных, а также с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды. Уничтожение должно проводиться комиссией по уничтожению лекарственных средств, которая создается органом исполнительной власти субъекта РФ, в присутствии собственника или владельца лекарственных средств, подлежащих уничтожению:

– жидкие лекарственные формы (растворы для инъекций в ампулах, в пакетах и во флаконах, в аэрозольных баллонах, микстуры, капли и т. д.) должны быть уничтожены путем раздавливания (ампулы) с последующим разведением содержимого ампул, пакетов и флаконов водой в соотношении 1:100 и сливом образующегося раствора в промышленную канализацию (в аэрозольных баллонах предварительно делаются отверстия), а остатки ампул, аэрозольных баллонов, пакетов и флаконов вывозятся в обычном порядке как производственный или бытовой мусор;

– твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие водорастворимые субстанции лекарственных средств, подлежат после дробления до порошкообразного состояния разведению водой в соотношении 1:100 и сливу образующейся суспензии (или раствора) в промышленную канализацию;

– твердые лекарственные формы (порошки, таблетки, капсулы и т. д.), содержащие субстанции лекарственных средств, не растворимые в воде, мягкие лекарственные формы (мази, суппозитории и т. д.), трансдермальные формы лекарственных средств, а также фармацевтические субстанции уничтожаются путем сжигания;

– огнеопасные, взрывоопасные лекарственные средства, радиофармацевтические препараты, а также лекарственное растительное сырье с повышенным содержанием радионуклидов уничтожаются в особых условиях по специальной технологии, имеющейся в распоряжении организации по уничтожению, в соответствии с лицензией.

Обратите внимание: наркотические средства и психотропные вещества, входящие во II и III списки Перечня наркотических средств психотропных веществ и их прекурсоров, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным, уничтожаются в соответствии с законодательством РФ (Приказ Минздрава России от 28 марта 2003 г. № 127 «Об утверждении Инструкции по уничтожению наркотических средств и психотропных веществ и их прекурсоров, подлежащих контролю в РФ, дальнейшее использование которых в медицинской практике признано нецелесообразным»).

На уничтоженные лекарственные средства комиссия по их уничтожению составляет акт, в котором указываются:

– дата и место уничтожения лекарственных средств;

– место работы, должности, фамилии, имена, отчества лиц, принимавших участие в уничтожении лекарственных средств;

– основание для уничтожения лекарственных средств;

– сведения о наименовании (с указанием лекарственной формы, дозировки, единицы измерения, серии) и количестве уничтожаемого лекарственного средства, а также о таре или упаковке;

– наименование производителя лекарственного средства;

– наименование владельца или собственника лекарственного средства;

– способ уничтожения лекарственных средств.

Такой акт подписывается всеми членами комиссии по уничтожению лекарственных средств и скрепляется печатью предприятия, которое осуществило их уничтожение.

Пример 31.

Выявлены лекарства с истекшим сроком годности на сумму 10 000 руб. Виновные лица не установлены. Расходы по уничтожению данных лекарств на основании акта и счета организации, которая проводила уничтожение, составили 3000 руб.

Лекарственные средства были приобретены за счет бюджетных средств. Лицевой счет обслуживается территориальным органом Федерального казначейства.

По данным операциям бухгалтер сделает следующие записи:

Списание просроченных лекарственных средств по вине ответственных лиц, если размер ущерба, причиненного виновным лицом, равен балансовой стоимости лекарственных средств.

Оприходование излишков лекарственных средств в бухгалтерском учете отражается следующей проводкой:

дебет 0 105 01 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств» кредит 0 401 01 180 «Прочие доходы».

Сумма ущерба, не превышающая среднемесячного заработка работника, удерживается из его заработной платы на основании приказа руководителя. Приказ должен быть издан не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба. Если месячный срок истек, или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма ущерба превышает его среднемесячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ).

Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 % заработной платы, причитающейся работнику, в случаях, предусмотренных федеральным законом, – 50 % заработной платы. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50 % заработной платы.

Пример 32.

Медицинская сестра разбила медицинский прибор, первоначальная стоимость которого составила 15 000 руб.

Его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составила 7000 руб. Средний заработок медсестры – 5000 руб. Договор о полной ответственности с ней не заключался. Для упрощения примера предположим, что детей у работницы нет, а совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб., поэтому в целях исчисления НДФЛ стандартные вычеты работнице не предоставляются.

В данном случае работница должна возместить прямой ущерб в пределах своего среднего месячного заработка, то есть 5000 руб.

Удержан НДФЛ в размере 650 руб. (5000 руб. × 13 %).

В связи с тем что общий размер всех удержаний при каждой выплате зарплаты не может превышать 20 %, сумма удержаний по возмещению ущерба составит 870 руб. ((5000 – 650) × 20 %). Из зарплаты работницы сумма ущерба будет удерживаться вплоть до полного погашения задолженности.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующими записями:

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. Работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. При увольнении работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить его, непогашенная задолженность взыскивается с него в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ). С согласия работодателя работник может передать ему в целях возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Пример 33.

По вине работницы диагностического центра вышел из строя аппарат ультразвуковой диагностики. Затраты на ремонт оборудования составили 1000 руб. Так как аппарат используется в том числе и для оказания платных услуг, из-за ремонтных работ был недополучен доход в размере 2000 руб. Руководителем организации издан приказ о взыскании с работницы, виновной в причинении материального ущерба, стоимости ремонта оборудования в размере 1000 руб. и суммы неполученного дохода – 2000 руб.

Трудовым кодексом РФ установлено, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ). В данном случае имеет место нарушение трудового законодательства, поскольку с работника может быть взыскана только стоимость ремонта оборудования (1000 руб.). Неполученные доходы (упущенная выгода) не подлежат взысканию с работника.

Согласно ст. 238 ТК РФ размер причиненного ущерба определяется по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета, то есть исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом износа по установленным нормам.

Пример 34.

Произошла поломка вверенного ему медицинского оборудования. Балансовая стоимость оборудования по данным бухгалтерского учета составляет 6000 руб. Сумма начисленной амортизации – 1000 руб.

Если затраты на покупку запчастей составили 1500 руб., а на ремонт – 1200 руб., то с работника будет удержано 2700 руб. А если в соответствии с экспертной оценкой оборудование восстановлению не подлежит, то с работника удерживается сумма в размере 5000 руб.

Пример 35.

На складе медикаментов выявлена недостача на сумму 10 000 руб. На складе работали четверо человек, которым были установлены следующие оклады: А – 6000 руб., В. – 4000 руб., С. – 5000 руб. и Д – 5000 руб.

По степени доказанности вины каждого из работников принято решения по возмещению ущерба: С А. удерживаются 50 % суммы причиненного ущерба, с В. – 30 %, с С. и Д. – по 10 % соответственно удерживаются 5000 руб., 3000 руб., – по 1000 руб.

Возможно ущерб. подлежащий возмещению, распределяется между работниками пропорционально их окладам согласно штатному расписанию.

Определяется общий заработок работников. Он равен 20 000 руб. (6000 + 4000 + 5000 + 5000).

Удельный вес заработка каждого работника в общем заработке составит: у А.– 0,3 (6000 / 20 000), у В. – 0,2 (4000 / 20 000), у С. и Д. – 0,25 (5000 / 20 000). Сумма, подлежащая взысканию с каждого работника, равна полученному коэффициенту, умноженному на общую сумму недостачи. В возмещение ущерба удерживаются: с А.– 3000 руб. (10 000 × 0,3), с В. – 2000 руб. (10 000 × 0,2), с С.Д.– по 2500 руб. (10 000 × 0,25).

Или можно удержать с каждого работника суммы в размере 1/4 суммы причиненного ущерба, то есть по 2500 руб.