Гармонизация учетных правил. Проблемы и решения

Применение МСФО в России: анализ нормативных актов и учетной практики

С.Н. Гришкина

к. э.н., профессор, Финуниверситет

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) применяются в России при разработке национальных бухгалтерских стандартов (ПБУ), а также при подготовке отдельными экономическими субъектами финансовой отчетности в формате МСФО. Что касается полного применения всех требований МСФО, то начиная с 2004 года, согласно требованиям Банка России отчетность в формате МСФО составляют кредитные организации, а с 2012 года, в соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 27 июля 2010 года «О консолидированной финансовой отчетности». Требованиям МСФО следуют общественно значимые компании при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Индивидуальную бухгалтерскую отчетность следует составлять и представлять в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Действующие ПБУ с каждым вносимым изменением все больше напоминают соответствующие МСФО. Например, утвержденное в 2006 году ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в значительно большей степени соответствует МСФО 38 «Нематериальные активы», чем ранее действовавшее одноименное ПБУ 14/2000. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», практически соответствует МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», чего нельзя сказать о ранее действовавшем ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Единственное существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО 37 состоит в том, что в ПБУ предусмотрена обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном или ином аналогичном договоре. МСФО (IAS) 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», аналога которого в составе российских ПБУ пока нет.

«Приближение» ПБУ к МСФО соответствует целям и задачам Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [2] и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу [3]. Целью использования принципов и правил МСФО при разработке национальных стандартов и их применении в российской учетной практике является повышение качества бухгалтерской информации, обеспечение полезности, достоверности, сопоставимости и прозрачности бухгалтерской отчетности.

С начала 1994 года в России разработано и утверждено 24 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которые с целью приближения к МСФО неоднократно вносились изменения и дополнения. Концептуальной основой национальных стандартов (ПБУ) является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [4], которая разработана и одобрена Минфином России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в 1997 году. При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности российские организации руководствуются Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, прообразом которой служат Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, являющиеся неотъемлемой составной частью системы МСФО, а также совокупностью национальных стандартов, разработанных на основе МСФО.

Проведенные исследования показывают, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, составленная по российским правилам, существенно отличается от отчетности в формате МСФО, она не в полной мере соответствует требованиям достоверности и прозрачности. Таким образом, обозначены в программных документах цели реформирования бухгалтерского учета в России за период с 1992 года [1] по настоящее время, пока не достигнуты.

Прежде чем высказать соображения по поводу существующих проблем в реформировании учета и возможных путей их разрешения, дадим краткую характеристику МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод принципов и правил составления и представления финансовой отчетности. Напомним, что появление МСФО связано с происходящими в мировой экономике процессами глобализации и интернационализации, появлением транснациональных корпораций и с возникшей необходимостью сопоставления финансовой отчетности компаний, функционирующих в различных странах. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был образован в Лондоне в 1973 году, в который входили профессиональные организации из десяти стран мира, а первый Стандарт был утвержден в 1975 году (МСФО (IAS) 1 «Учетная политика»). В течение периода с 1973 года подходы к отражению информации в финансовой отчетности постоянно совершенствуются, профессиональным сообществом проводятся исследования и ведутся дискуссии по различным проблемам (оценки бухгалтерских объектов, раскрытия информации, упрощения и усложнения учетных процедур и т. д.). Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности был разработан и утвержден 41 Стандарт (IAS), Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, в который преобразован и переименован Комитет – 15 Стандартов (IFRS). Все они, за исключением отмененных по причине разработки новых, представляют собой совокупность требований по формированию и раскрытию информации в финансовой отчетности. Напомним, что отчетность считается составленной в формате МСФО, если она соответствует каждому действующему Стандарту и каждому Разъяснению.

Отличительными особенностями МСФО являются:

1. Переход от концепции исторической стоимости к концепции справедливой стоимости. Поскольку пользователя интересует реальное финансовое положение компании для принятия правильных управленческих решений по поводу данной компании, то его в большей степени интересует реальная, то есть справедливая стоимость его активов и обязательств, а не та стоимость, по которой активы были приобретены или обязательства возникли. На основе справедливой стоимости возможно принимать решения по поводу будущих событий, исторические оценки всего лишь информируют о прошлых.

2. Приоритет баланса (отчета о финансовом положении) по сравнению с отчетом о прибылях и убытках (отчетом о совокупном доходе). В системе МСФО отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) играет более скромную роль, поскольку учет ведется, прежде всего, в интересах инвестора, которого интересует рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе (отчете о финансовом положении), именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.

3. Замена концепции собственности концепцией контроля. МСФО отдает предпочтение экономической сущности сделок и событий по сравнению с их юридической формой. Рассматривая активы как будущие экономические выгоды, МСФО исходят из того, что только контролируя активы, можно получить экономическую выгоду, что важно для потенциального инвестора. Право собственности в некоторых случаях может не обеспечивать контроль, и, наоборот, без наличия права собственности можно контролировать активы.

4. Переход от отражения в отчетности имущества к признанию ресурсов, от брутто оценок к нетто оценкам. Ресурсы, оцененные по их чистой стоимости, очищенной от регулирующих статей (амортизации, сомнительных долгов, и т. д.) показывают возможность получить экономическую выгоду. Наличие имущества далеко не всегда свидетельствует о том, что от него можно получить какую-то пользу.

По мнению автора, именно эти характерные признаки МСФО не реализованы в российских ПБУ и в российской учетной практике. Кроме того, заложенные в российской Концепции[4] основополагающие принципы и качественные характеристики учетной информации далеко не всегда находят свое применение на практике. Например, принцип, который нашел отражение и в системе МСФО и в системе российских стандартов – принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой. Его реализация в российских условиях также вызывает много сложностей. Ярким примером могут служить российские правила отражения лизинговых операций. В отличие от МСФО, которые требуют отражать предмет аренды на балансе арендатора или арендодателя в зависимости от того, какой, по сути, является аренда – финансовой или операционной, российские нормативные акты предписывают отражать лизинговое имущество так, как записано в договоре лизинга. В соответствии с Приказом Минфина от 17 февраля 1997 г. N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» [5], условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Если договором предусмотрено, что лизинговое имущество находится на балансе у лизингодателя, его учитывает лизингодатель, если же наоборот – то лизингополучатель. Таким образом, приоритет экономического содержания перед юридической формой является только декларацией, а не нормой при составлении бухгалтерской отчетности.

Имеются и другие примеры, когда принципы бухгалтерского учета, действующие в международной практике, и отраженные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, не могут быть реализованы либо в силу сложившейся практики, либо в силу противоречивых законодательных и нормативных документов.

Несмотря на двадцатилетний период реформирования бухгалтерского учета в России на основе МСФО [1], в настоящее время российские национальные стандарты (ПБУ) не во всем соответствуют международным, по важнейшим бухгалтерским объектам пока не установлены правила учета и представления информации в отчетности. Это касается аренды, выплаты вознаграждений работникам, учета пенсионных планов, инвестиционной собственности, сельского хозяйства и других. Кроме того, даже те стандарты, которые разработаны на основе международных, в силу объективных и субъективных причин содержат устаревшие правила, что, по мнению автора, снижает качество учетной информации. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» основано на запрещенном в системе МСФО методе обязательств «по отчету о прибылях и убытках», поэтому оно существенно отличается от МСФО 12 «Налоги на прибыль». В частности, по-разному трактуются временные разницы и установлен различный порядок их расчета. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) слишком упрощено по сравнению с МСФО 39 «Финансовые инструменты».

Даже в тех Положениях, которые на первый взгляд соответствуют международным стандартам финансовой отчетности, можно найти существенные различия. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) разработано на основе МСФО 16 «Основные средства». Там предусмотрены примерно те же методы начисления амортизации. Однако в МСФО 16 «Основные средства» записано, что при выборе способа начисления амортизации организация должна отразить схему, по которой она предполагает получать экономическую выгоду от объекта. Такое требование стандарта, по нашему мнению, является очень важным, так как задача бухгалтерской отчетности как раз и состоит в том, чтобы правдиво представить многомерную действительность. В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» такое требование отсутствует, хотя, как нам представляется, оно более важно, чем рекомендуемые методы начисления амортизации, так как главное в учете амортизации – не соответствовать предписанным методам, а выбрать такую схему, которая бы реально отражала поступление экономических выгод от использования объекта. Анализ существующей практики позволяет сделать вывод, что при выборе метода начисления амортизации организации стремятся упростить учет (как правило, выбирают тот способ, который принят для целей налогообложения). Кроме того, предусмотренные способы начисления амортизации, по российским правилам пересмотру не подлежит, что противоречит логике.

Существенно различается отчетность по российским правилам от отчетности по МСФО, в силу различных подходов к оценке активов и обязательств. Основной метод оценки по российским правилам – историческая стоимость, в то время как МСФО все больше требуют оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что обеспечивает полезность отчетности по МСФО для инвесторов и иных пользователей. В МСФО для определения справедливой стоимости применяются различные процедуры, в том числе дисконтирование. В системе российских нормативных актов по бухгалтерскому учету применение дисконтированной стоимости предусмотрено только ПБУ 8/2010 и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», однако отражение долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости в бухгалтерском учете и балансе не предусмотрено, такая информация подлежит раскрытию только в пояснительной записке.

Негативное влияние на качество бухгалтерской информации оказывает тот факт, что ряд принятых положений по бухгалтерскому учету или отдельных правил, предписанных ими, часто не используется на практике. Многие организации при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности не используют ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Кроме того, не используются те правила в национальных стандартах, которые не предусмотрены налоговым законодательством. Например, переоценка основных средств (ПБУ 6/01), создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01) и резерва под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02), проверка нематериальных активов на обесценение (ПБУ 14/2007). Причем, если ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02 требуют создания резервов при наличии соответствующих факторов в обязательном порядке, то проверка нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использованием на обесценение является добровольной. В ПБУ 14/2007 указано, что по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п.23), и что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22). МСФО 38 «Нематериальные активы» и МСФО 36 «Обесценение активов» требуют, чтобы нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования проверялись на обесценение в обязательном порядке, даже без наличия факторов (внутренних или внешних), которые указывают на такое обесценение. По мнению автора, предоставление предприятию права выбора проверять нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования на обесценение или нет, приводит к потере логики в правилах отражения данного объекта в учете и отчетности. Очевидно, что предприятия, выбирая более простой вариант, не проверяют эти объекты на обесценение, тем самым завышают стоимость активов, что противоречит принципу осмотрительности.

Представляется, что не было смысла менять подход, предусмотренный ПБУ 14/2000 (п.17), в соответствии с которым по нематериальным активам с неограниченным сроком полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации), так как на практике он меньше искажает реальную стоимость нематериальных активов, чем подход, предусмотренный в новом ПБУ (ПБУ 14/2007).

Преимуществом МСФО является то, что они могут применяться при составлении финансовой отчетности различными организациями: торговыми, страховыми, кредитными и т. д. Кроме того, по ним может быть составлена консолидированная и индивидуальная отчетность. Вместе с тем, МСФО ориентированы на публичные компании, желающие привлекать капитал через финансовые рынки, их применение предполагает использование ряда сложных процедур (дисконтирование, определение возмещаемой стоимости, формирование расчетных оценок), в связи с чем составление отчетности в формате МСФО требует существенных затрат. Поэтому для непубличных компаний с целью реализации принципа рациональности при ведении учета и составлении отчетности было принято решение о разработке отдельного упрощенного документа. После длительных дискуссий в июле 2009 года такой документ был принят в виде Международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). МСФО для МСП представляет собой единый набор учетных правил для малых и средних предприятий, которые определены как непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Стандарт состоит из 35 разделов, каждый из которых тематически соответствует тому или иному объекту [7].

Изучение данного документа, а также его сравнение с «полными» МСФО позволяет сделать вывод, что заложенные в нем упрощения не приводят к искажению бухгалтерской информации, так как они сводятся чаще всего к менее полному раскрытию информации и к применению более простых правил в тех случаях, когда эти простые правила обеспечивают достоверность. Например, МСФО 16 «Основные средства» требует ежегодного пересмотра ликвидационной стоимости, срока полезного использования и метода амортизации основных средств, а МСФО для МСП (раздел 17 «Основные средства») обязывает предприятие делать пересмотр только тогда, если имеются признаки существенных изменений в периоде, прошедшем после предыдущей годовой отчетной даты.

Российские Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) так же, как и Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий представляют собой упрощенный вариант полных МСФО. Однако между ними существуют различия по полноте охвата бухгалтерских объектов, по степени упрощения учетных процедур, по соответствию основополагающим принципам и качественным характеристикам учетной информации. Сравнение российских Положений по бухгалтерскому учету с МСФО для МСП позволяет сделать вывод, что МСФО для МСП в отличие от ПБУ практически охватывают все бухгалтерские объекты, описанные полными МСФО. Кроме того, содержащиеся в МСФО для МСП требования по признанию и оценке активов, обязательств, доходов и расходов основаны на принципах полной версии МСФО, что подтверждено п.2.35 раздела 2 «Концепции и основные принципы» МСФО для МСП. Раздел 2 «Концепции и основные принципы» МСФО для МСП устанавливает те же качественные характеристики учетной информации, что и полные МСФО, а именно: понятность, уместность, существенность, надежность, приоритет содержания над формой, осмотрительность, полнота, сопоставимость, своевременность, а также баланс между выгодами и затратами. Предписанные здесь методы оценки отличаются от методов оценки в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности полной версии МСФО, однако они в большей степени соответствуют современным тенденциям развития подходов к оценке в системе МСФО: историческая стоимость и справедливая стоимость. В российских ПБУ и в Концепции [3] справедливая стоимость не определяется, и не предъявляются требования по ее использованию. Отличие составляет банковский сектор, однако кредитные организации в России при ведении бухгалтерского учета не используют ПБУ, для них разработаны собственные правила, которые утверждает Банк России.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о целесообразности пересмотра требований российских ПБУ в пользу использования в них требований МСФО для МСП. Кроме того, для повышения полезности бухгалтерской информации на основе отечественных ПБУ и повышения доверия к ней со стороны различных пользователей необходимо устранить имеющиеся противоречия в гражданском законодательстве и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

1. Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утв. Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г. N 3708-1).

2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283.

3. Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. № 180.

4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.

5. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н).

6. Гришкина С.Н. Проблемы финансового и статистического учёта в АПК. Монография. М: Финансовый университет, 2012.

7. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса// Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47.