Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

В отчетности отражается вся проведенная деятельность за тот или иной отчетный период. Это является основной функцией отчетности. Годовая бухгалтерская отчетность, предусмотренная соответственно Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» (от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ), ПБУ 4/99 (утвержденным приказом МФ РФ от 06.07.1999 г. № 43н) и МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» различаются между собой.

В состав годовой бухгалтерской отчетности, формируемой на основании российских правил, включены:

• Бухгалтерский баланс (форма № 1);

• Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

• Отчет о движении денежных средств (форма № 4);

• Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

• Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

• Пояснительная записка.

Документы бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО:

• Бухгалтерский баланс;

• Отчет о прибылях и убытках;

• Отчет об изменениях в капитале.

Комплект финансовой отчетности МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» состоит из следующих основных отчетов:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами и распределений им;

• отчет о движении денежных средств;

• учетная политика;

• пояснения.

При составлении российской отчетности не предусмотрена выверка информации по отчетному сегменту по совокупной информации в финансовом отчете, также отсутствует анализ неденежных расходов, кроме амортизации основных средств.

Перевод российской отчетности в отчетность, согласно требованиям МСФО затрагивает различные стороны деятельности организации и при этом возникает ряд трудностей.

Основными проблемами перехода на МСФО следует считать:

• отсутствие нужной информации обо всех структурных подразделениях организации. Это связано с тем, что МСФО распространяется не только на финансовый отдел, но и на подразделения, обеспечивающие весь цикл производства продукции (склад, отдел закупок, отдел кадров и т. д.);

• аналитические данные российской отчетности очень отличаются от показателей отчетности, составленной с учетом требований МСФО. В учете на основе МСФО более детально рассматривается движение денежных средств в активе и пассиве баланса. Также при составлении отчетности используется метод справедливой стоимости, порядок отложения отложенных налоговых выплат. Вследствие этого результат отчетности, переведенной в МСФО, получается не точным и идет в разрез с российской отчетностью;

• перевод отчетности в МСФО очень дорогая и длительная процедура. Чем скорее предприятия перейдет на МСФО, тем быстрее оно займет высокие конкурентоспособные позиции на внешнем рынке. МСФО это не только анализ хозяйственных операций организации, но и процесс, обеспечивающий стратегическое развитие предприятия в целом. Применение МСФО российскими предприятиями – это вопрос времени.

Перевести российскую отчетность в МСФО можно, используя один из трех способов:

• трансформация на уровне проводок главной книги;

• трансформация на уровне финансовой отчетности;

• параллельный учет.

Существует два вида трансформации: трансформация на уровне проводок главной книги и трансформация на уровне финансовой отчетности.

Под трансформацией понимают единовременный и полный перевод российской отчетности, составленной согласно требованиям российских стандартов бухгалтерской отчетности (РСБУ), в отчетность, составленную по требованиям МСФО.

Трансформация отчетности для предприятия, где имеются дочерние компании (отчетность в целях подготовки консолидированной финансовой отчетности) может проводиться как в головной компании, так и на уровне представительств. Корректировочные действия должна проводить материнская компания, недостатком при этом будет затруднение отражения консолидации и потеря справедливой стоимости. Выходом из сложившейся ситуации будет проведение консолидации отчетности компаний, работающих согласно МСФО.

Параллельный учет представляет собой одновременное ведение двух баз данных бухгалтерского учета и отчетности. Причем одна база составляется согласно правилам российского законодательства, другая – МСФО. Для ведения такого учета необходимо наличие компьютерного обеспечения, которое бы позволило одновременное отражение любой проводки в двух видах отчетности. Однако в силу того, что в некоторых позициях отмечается расхождение требований стандартов, сопоставление определенных операций представляется невозможным.

Для большинства компаний, имеющих представительства в различных регионах необходимо соблюдать следующие этапы перехода на МСФО:

1) создание единой учетной политики в совокупности с деятельностью дочерних предприятий;

2) иметь табличные запросы, показывающие деятельность подконтрольных компаний;

3) дочерние компании могут не вести отчет по МСФО;

4) создать единую систему расчетов и операций;

5) применить метод покупки или долевого создания консолидации;

6) провести анализ чистой прибыли дочерних предприятий, оценивать приход этой прибыли на материнский капитал организации.

Датой отчетности по МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» считается конец последнего периода, покрываемого финансовой отчетностью (или промежуточной финансовой отчетностью). По международным правилам бухгалтерского учета, финансовая отчетность представляется не на «1 января года», а «за год», так как она включает в себя совокупность различных отчетов: баланса, который действительно можно составлять «на дату» и отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственного капитала. В соответствии с экономическим определением трех последних отчетов, они составляются не «на дату», а «за период».[6]

Первичная отчетность составляется согласно требованиям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Данные требования затрагивают вопросы формирования учетной политики, которая должна формироваться на дату первой отчетности по МСФО и распространить учетную политику для деятельности всех организационных групп. Также организация должна предоставлять анализ всей информации хозяйственной деятельности не менее одного раза в год.

Если датой отчетности по МСФО является, к примеру, 31 декабря 2007 года, то необходимо принимать учетную политику, которая соответствует требованиям всем действующим МСФО на эту дату.

Такая же учетная политика должна быть применена как для 2008 отчетного года и 2007 отчетного года, так и на дату вступительного баланса.

2.1.1. Баланс

В МСФО четко обозначены требования к порядку раскрытия информации в каждой составляющей финансовой отчетности. Также в нем подробно регламентирован порядок ее обозначения, тогда как РСБУ, напротив, устанавливают «рекомендуемые формы».

МСФО (IAS) 1 дает возможность сочетания подходов при формировании баланса, одни активы и обязательства представляются с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другие – в порядке ликвидности, если это позволяет представить информацию в той форме, которая более надежна.

РСБУ так формулирует понятия «долгосрочные» и «краткосрочные» активы и обязательства: «Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные».

МСФО (IAS) 1 же описывает порядок разделения на краткосрочные и долгосрочные более подробно. Для активов и обязательств установлены определенные критерии признания их краткосрочными (оборотными) и долгосрочными. Кроме того, описан ряд исключений из общих правил классификации, что в большинстве случаев требует применения профессиональных навыков, знания составляющих операционного цикла и намерений руководства организации в отношении активов и обязательств в целях корректного распределения линейных статей по категориям.

Установлены следующие критерии классификации активов в составе оборотных (краткосрочных) МСФО (IAS) 1 (п. 57):

• актив предполагается реализовать;

• или актив предназначен главным образом для использования для целей продажи;

• или актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (при условии, что отсутствуют какие-либо ограничения на использование или обмен актива в течение, по меньшей мере, 12 месяцев после отчетной даты);

• или актив предназначен для целей продажи;

• или актив предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;

• или потребления при обычных условиях операционного цикла организации.

Основные исключения из общего правила классификации активов состоят в следующем.

Краткосрочными признаются все активы, предназначенные для продажи, в том числе и долгосрочные финансовые активы.

Все активы, которые продаются и реализуются в обычном операционном цикле, признаются краткосрочными. Даже при условии, что компания не предполагает реализовывать их в течение 12 месяцев после отчетной даты. Такие обязательства, как кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, некоторые начисления работникам организации и другие затраты, составляющие часть оборотного капитала, используемого в обычном операционном цикле, классифицируются как краткосрочные, даже если они подлежат погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Если при составлении отчета организация имеет право на рефинансирование или отсрочку исполнения какого-либо обязательства, скажем, на 12 месяцев, и эти полномочия предполагается реализовать, то соответствующее обязательство классифицируется как долгосрочное вне зависимости от установленного срока исполнения.

При разделении активов на краткосрочные и долгосрочные возможны исключения из общего правила, к примеру, отложенные налоговые активы и обязательства всегда классифицируются как долгосрочные (п. 70 МСФО (IAS) 1).

Анализ финансовой отчетности производится в конечном итоге для того, чтобы все заинтересованные лица могли узнать из нее информацию о финансовом положении организации и той доле рынка, которую она занимает.

С помощью данных, содержащихся в финансовой отчетности можно также определить направления, по которым будет происходить распределение активов, структуру обязательств, капитал и вообще возможные пути развития фирмы.

С помощью этой же информации инвесторы могут оценить перспективность компании для финансовых вложений.

Баланс – это одна из самых главных форм отчетности, состоящая из ряда счетов (accounts). Он отражает финансовое положение организации на определенную дату, на последний день отчетного периода (accounting period). Баланс всегда строится из трех разделов: активы, пассивы и капитал. Активы – это сумма пассивов и капитала. Баланс, во-первых, характеризует состояние компании, т. к. активы за вычетом пассивов – капитал (сумма, которая могла бы быть поделена между владельцами компании). Во-вторых, из баланса всегда можно узнать из каких источников были сформированы активы предприятия.

И хотя сальдо баланса равно нулю, т. е. две стороны сбалансированы между собой, свой название данный отчет получил из-за того, что он состоит из балансов по счетам бухгалтерских книг.

В активе указывают стоимость имущества организации (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т. д.), а также сумму дебиторской задолженности.

Различают следующие группы активов:

• текущие активы;

• инвестиции и фонды;

• основные средства;

• нематериальные активы.

Текущие активы – денежные и другие средства, которые в течение одного года или обычного производственного цикла должны вновь обратиться в деньги. Продолжительность производственного цикла на разных предприятиях различна и зависит от характера производственной деятельности, осуществляемой предприятием.

К активам относят любой объект на предприятии, как то – машины, оборудование, здания, запасы, банковские вклады и инвестиции в ценные бумаги и т. д. Актив баланса отражает материальные или нематериальные ценности (гудвилл) предприятия и характеризует их состав, размещение и использование. Активы в балансе сгруппированы по их роли в процессе производства.

Различают активы:

• физические активы – заводы и оборудование, земля, товары долговременного пользования (машины) и т. д.;

• финансовые активы – различные валюты, депозиты в банках, ценные бумаги и акции.

Характеристику активов можно дать и со стороны оборотного и основного капитала.

Так, оборотный капитал – это активы, которые постоянно участвуют в производственном цикле: сырье превращается в готовую продукцию, который потом реализуется с прибылью для производителя.

Основной капитал функционирует длительное время, и он предназначен для долговременного использования. Обычно ежегодно доля от его первоначальной стоимости списывается из прибылей на амортизационные отчисления для показания уменьшающейся стоимости актива. В балансе компании такой капитал обычно показан так: стоимость минус амортизационные отчисления.

Отдельные основные капиталы (например, недвижимость) имеют тенденцию повышать свою стоимость, поэтому нуждаются в периодической переоценке, чтобы их балансовая стоимость отражала реальную рыночную оценку. В данном случае необходимо сказать и таком понятии как ревальвация. Трактовать это понятие можно по-разному. В нашем случае речь идет об увеличении стоимости основного капитала над его первоначальной стоимостью.

Таким образом, ревальвация – это повышение стоимости основного капитала по отношению к его текущей стоимости, например, такого основного капитала как земли и здания. Она необходима для отражения изменения стоимости недвижимости по мере повышения цен на различные ее объекты.

При составлении баланса предприятия эта разница добавляется к резервному фонду организации. Также ревальвация является средством уничтожения избытка платежного баланса. В данном случае для местных производителей процесс ревальвации будет носить отрицательный характер, так как импорт (в местной валюте) становится дешевле и соответственно на него повышается спрос, а экспорт (в местной валюте) становится дороже, поэтому спрос на экспорт снижается. Ревальвация является и средством сохранения равновесия платежного баланса.

Другие капитальные активы, такие как патенты, зарегистрированные торговые марки и гудвилл, условная стоимость деловых связей, называются неосязаемыми активами.

Гудвилл представляет собой неосязаемый капитал и является разницей между оценкой организации Фондовой биржей и суммой чистых активов, зарегистрированных в балансе предприятия. Остальные средства неосязаемого капитала невозможно выразить в денежной форме. Гудвилл может отражаться в балансе, а может и не отражаться. Многие организации списывают премию гудвилл в текущую прибыль в отчетном периоде, и тогда гудвилл не появляется в балансе таких предприятий.

Весь основной капитал должен использоваться в целях получения экономических выгод. Для России характерен высокий уровень инфляции, а соответственно и постоянное повышение стоимости актива. Это связано с ростом стоимости на землю и имущество.

В современных условиях получила развитие процедура «Освобождение от активов». Актуальность данной процедуры связана с повышением стоимости на имущество. Антрепренер в подходящих условиях скупает постепенно контрольный пакет акций, интересующих компаний и после переоценки приобретенный активов, он может поступить с ними различными способами:

1) реализовать их за деньги, которые подлежат распределению среди акционеров;

2) создать новый менеджмент организации,

3) продать свой пакет акций;

4) ликвидировать организацию.

Данный вид деятельности не достаточно порядочен и не учитывает интересов всех заинтересованных сторон.

На сегодняшний момент приветствуется такой способ описания оборотного капитала, который обращает внимание на то, как циркулируют в бизнесе потоки товарно-материальных запасов, дебиторских задолженностей и наличных денег, по мере того как сырье превращается в готовый продукт, и затем только продается покупателям. Иначе, стоимость продукта конвертируется в наличность, тогда когда дебиторы расплачиваются, и эти средства используются производителем на закупку новых партий сырья и т. д.

Обязательства – это текущая задолженность организации, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из организации ресурсов, содержащих экономическую выгоду (МСФО п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности).[7]

Такой же логический смысл носит понятие кредиторская задолженность.

Кредиторской задолженностью считается существующее на определенную отчетную дату обязательство организации, являющееся следствием прошлых событий ее производственной деятельности, вместе с тем расчеты по данному обязательству должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Обычно такая задолженность возникает по причине действия договора или правовой нормы или в связи с существованием обычаев делового оборота.

По МСФО признание обязательств в балансе производится, если есть вероятность возникновения оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, в результате погашения текущего обязательства, а величина этого погашения может быть точно определена. В обязательства международные стандарты включают резервы, которые создаются в условиях неопределенности суммы либо времени исполнения обязательств.

Международные стандарты отчетности предусматривают использование нескольких способов оценки обязательств:

• по фактической стоимости приобретения (обязательства признаются по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство, или по суммам денежных средств и их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел);

• по восстановительной стоимости (обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, необходимой для того, чтобы погасить обязательства в текущий момент времени);

• по возможной цене погашения (обязательства признаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для исполнения обязательств при нормальном ходе дел);

• по дисконтированной стоимости (обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел).

В случае ликвидации организации кредиторы имеют преимущественное право по отношению к собственникам на удовлетворение своих требований. Капитал в этом случае предстает как остаток от хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности. В составе собственного капитала компании учитываются уставный (складочный), добавочный, а также резервный капитал, нераспределенная прибыль и другие резервы.

МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют понятие «капитал» как одну из долей в активе организации. Она останется после вычета всех обязательств.

Структура собственного капитала будет различна у предприятий с разными организационно– правовыми формами. Рассмотрим, например, собственный капитал акционерного общества. Так, в разделе авансированного капитала в балансе акционерного общества должно быть полное описание всех его составляющих – количество акций и раздельно их виды: привилегированные, обыкновенные, разрешенные к выпуску, выпущенные, циркулирующие на рынке. Также должны быть отражены суммы капитала, оплаченные сверх номинальной или объявленной стоимости, суммы собственных выкупленных акций, уменьшающих величину акционерного капитала и т. д.

Текущие обязательства представлены текущими долгами организации и называются консолидированным долгом. Консолидированный долг образуется при:

1) оформлении соглашения между заемщиком и кредитором по установленной форме. Такое соглашение может предусматривать определенные гарантии погашения долга;

2) образовании выручки от погашения эмиссии срочных ценных бумаг, а также в результате выпуска долгосрочных ценных бумаг.

Пассивы образуются из заемных, привлеченных средств, кредиторской задолженности, т. е. это различные обязательства предприятия помимо субвенций, дотаций, собственных средств и других источников.

Обязательствами же считаются правоотношения, в силу которых одна сторона, именуемая должником, обязана совершить в пользу другой стороны, называемой кредитором, определенное действие, например, передать имущество, выполнить работу, выплатить денежные средства либо воздержаться от выполнения действий.

В зависимости от конкретного содержания обязательства кредитор может требовать от должника совершения различных действий. В частности, различают обязательства, направленные на:

• возмездное или безвозмездное отчуждение (приобретение) имущества в собственность или на ином вещном праве;

• возмездное или безвозмездное предоставление имущества в пользование;

• выполнение работ, оказание услуг и др.

При наличии в обязательстве нескольких кредиторов и нескольких должников порядок исполнения обязательства определяется в зависимости от его предмета и условий соглашения сторон. Обязательство будет долевым в том случае, если каждый из должников обязан исполнить обязательство в определенной (равной или неравной) доле. А в случае если кредитор вправе требовать от любого из должников выполнения обязательства полностью (что означает также и освобождение от ответственности перед кредитором других участников обязательства), то такое обязательство будет называться солидарным или обязательством с солидарной ответственностью.

Прекращение обязательства происходит:

• при его надлежащем исполнении;

• в связи с невозможностью исполнить обязательство, если указанная невозможность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает;

• путем зачета встречных однородных требований;

• по соглашению сторон;

• в результате прощения долга;

• на основании акта государственного органа;

• в связи с ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), если закон в этом случае не возлагает исполнение обязательства на другое юридическое лицо;

• в связи со смертью должника или кредитора (при личных обязательствах) и др.

Пассивные счетами называют счета бухгалтерского учета, на которых отражаются источники формирования средств организаций, их целевое назначение, а также их остатки и движение.

В бухгалтерском учете пассивы обычно рассматривают с двух сторон.

В первую очередь под пассивами понимают совокупность денежных обязательств, одни из которых связаны с ценными бумагами, выданными предприятием. Указанные обязательства погашаются при предъявлении определенной ценной бумаги – векселя, чека, облигации и т. д. Также пассивы могут возникать в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, перед работниками, бюджетом и т. п.

С другой же стороны под пассивами имеется в виду совокупность правоотношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассивы включают все источники средств предприятия, как заемные, так и собственные. Пассивы в этом смысле аналогичны пониманию пассивов в бухгалтерском балансе.

К собственным средствам предприятий всех форм собственности (за исключением государственных) относятся:

1) уставный фонд предприятия;

2) паи, доли в других хозяйственных обществах;

3) выручка от продажи акций;

4) нераспределенная прибыль;

5) сумма реализации прироста стоимости ценных бумаг

6) государственные средства, если организация по каким-то причинам ими наделяется.

Для государственных предприятий собственные средства будут состоять из государственных средств, которыми оно наделено, а также из различных отчислений от прибыли.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал акционерного общества – из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Размер уставного капитала предприятия не может быть менее суммы, определенной законом. В том случае, если по окончании финансового года стоимость активов общества окажется меньше уставного капитала, оно обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в установленном законом порядке. Когда же стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

К заемным средствам относятся:

1) средства, полученные в виде банковских кредитов и займов;

2) средства, полученные под залог различного имущества;

3) средства от продажи твердопроцентных бумаг;

4) кредиты предприятий, различные векселя.

К привлеченным средствам относят:

1) задолженность предприятия по различным обязательствам;

2) дебиторская задолженность предприятия по поставкам продукции, оплате выполненных работ, услуг;

3) бюджетные ассигнования;

4) задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами;

5) задолженность предприятия перед персоналом организации;

6) средства трудового коллектива в различных фондах предприятия (профсоюзных, пенсионных и т. д.).

Акция – ценная бумага, удостоверяющая право ее владельца на участие в прибыли предприятия, а также подтверждающая вложение средств в капитал организации – акционерное общество. Все акции, выпущенные предприятием, подлежат регистрации в установленном порядке. В определенных законом случаях государственная регистрация выпуска акций должна сопровождаться регистрацией их проспекта эмиссии. В этом документе указываются условия выпуска ценных бумаг, права и обязанности акционеров и т. д.

На бланке документарной акции в обязательном порядке должны присутствовать следующие реквизиты:

• наименование «акция»;

• наименование и место нахождение акционерного общества;

• вид акции;

• номинальная стоимость акции;

• имя держателя акции (в случае, если ценная бумага именная);

• номер акции и дата ее выпуска;

• размер уставного капитала акционерного общества;

• срок выплаты дивидендов;

• подпись председателя правления акционерного общества.

Вексель – ценная бумага, удостоверяющая право его владельца на получение указанной суммы денег в установленный срок. При выпуске в обращение и при принятии к платежу учитываются сроки действия и процентные ставки. Вексель как средство платежа очень популярно в международной торговле и во внутреннем обороте развитых стран.

Существуют два вида векселей: простой и переводной.

Простой вексель – удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму.

Переводной вексель помимо прочих обязательных реквизитов содержит наименование того или по указанию кого должен быть произведен платеж.

Дебиторская задолженность представляет собой причитающиеся предприятию долги со стороны всех различных субъектов экономического оборота – юридических и физических лиц, связанных с предприятием различными хозяйственными связями. Дебиторская задолженность может возникать как в процессе обычной финансово-хозяйственной деятельности, так и при различных сбоях и отклонениях в производственном процессе. Таким образом, дебиторская задолженность отражает отвлеченные средства предприятия, которые используются дебиторами.

Под устойчивыми пассивами понимаются оборотные средства, которые постоянно применяются в хозяйственном обороте и потому приравниваются к собственным средствам, но не принадлежат предприятию, а именно: резерв предстоящих платежей, образуемый для оплаты отпусков, задолженность рабочим и служащим по заработной плате и т. п.

При составлении баланса необходимо придерживаться двух основных правил

• нельзя засчитывать показатели актива и пассива баланса;

• амортизируемое имущество (основные средства, доходные вложения в материальные ценности и нематериальные активы) отражают в балансе по остаточной стоимости.

Для того, чтобы можно было охарактеризовать какие-либо показатели деятельности предприятия в динамике, необходимо иметь сопоставимые данные. Именно по этой причине в третьем столбце баланса указываются данные на начало отчетного периода, т. е. на первое января отчетного года, которые совпадают с показателями, отраженными в четвертом столбце баланса за предыдущий год.

В столбце «На конец отчетного периода» отражаются различные показатели, характеризующие стоимость активов, размер капитала и т. д. на конец первого квартала, полугодия, 9 месяцев или года.

В балансе данные указываются в обобщенном виде без расшифровки соответствующих статей. Например, стоимость основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д. отражает общую стоимость указанных параметров. При желании некоторые строки можно детализировать.

2.1.2. Отчет о прибылях и убытках

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль» введен в действие в 1979 году. Он и стал основой российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ 18/02. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие, а также содержать следующие числовые показатели (согласно ПБУ 4/99):

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Состав показателей, подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен и п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;

• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

• затраты по финансированию;

• прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании;

• расходы по уплате налога;

• прибыль или убыток.

Пунктом 87 МСФО (IAS) 1 установлен перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно, к ним относятся:

• прекращение какого-либо вида деятельности;

• реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию;

• судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов;

• списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний;

• выбытие объектов основных средств или инвестиций.

Доходы – это приобретение экономической выгоды за отчетный период, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств. Это выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников. Доходами организации признается также увеличение выгод из-за поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Приведенное в ПБУ 9/99 определение незначительно, но все же сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, ведь увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО – и с увеличением их стоимости. В Принципах МСФО понятие «доход» связывается с отчетным периодом. В российском же определении термина указание на отчетный период отсутствует.

Доходы не всегда связаны с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается и увеличение стоимости активов в результате проведенной переоценки. Критерии признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Главным показателем выступает выручка – денежные средства, поступающие на предприятие в результате реализации товаров, работ, услуг. Различают следующие виды выручки:

• выручка от реализации продукции;

• выручка от реализации основных средств;

• торговая выручка.

Валовая выручка – итоговая выручка предприятия в денежном выражении, полученная от реализации производимых товаров, работ, услуг либо собственных материальных ценностей.

Средняя выручка рассчитывается следующим образом: общий размер выручки от продажи продукции делится на количество проданной продукции (или на количество продукции, на которую предъявлен спрос); таким образом средняя выручка будет равна цене, по которой изделие продано, при условии, что все единицы изделий проданы по одинаковой цене.

Также непосредственное влияние на прибыль оказывает себестоимость, то есть денежное выражение текущих издержек производства и реализации продукции. Законодательством определен состав затрат, которые включают в себестоимость и учитывают при определении дохода – налогооблагаемой прибыли. В группу таких затрат входят расходы на материалы, накладные расходы, заработная плата, амортизация и т. д.

Различают следующие виды себестоимости:

• базисная – себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего либо планового периода;

• индивидуальная – сумма затрат на производство конкретного вида изделия;

• себестоимость перевозок – затраты на транспортировку грузов (продукции), связанные со спецификой работы того или иного вида транспорта;

• себестоимость реализованной продукции, текущая – оценка реализованной продукции по восстановительной себестоимости, т. е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент;

• технологическая – сумма затрат на организацию технологического процесса изготовления продукции и оказания услуг;

• фактическая или отчетная себестоимость – себестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себестоимости за данный период.

На уровень себестоимости, в первую очередь, оказывают влияние нормативные издержки – т. е. планируемые изначально издержки на производство, показывающие сколько должен стоить производимый продукт в условиях рационального использования трудовых, материальных и иных ресурсов. Нормативные издержки состоят из так называемых прямых издержек на материалы, прямых издержек на оплату труда и административных расходов. Накладные расходы закладываются в стоимость продуктов при помощи соответствующего коэффициента издержек, который вычисляется путем деления накладных расходов по смете на объем производства по смете.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступ к которой можно получить до даты утверждения или представления бухгалтерской отчетности (Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).

При расчете принимается во внимание:

1) изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) назначение материально-производственных запасов;

3) текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Разницей между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» определяется показатель отчета о прибылях и убытках. Он имеет огромное значение в западной практике, т. к. на его основе высчитывается критическая точка убыточности организации, наличие которой определяется отрицательным значением данного показателя или значением его, близким к нулю. Для торговых организаций этот показатель определяется как разница между выручкой предприятия, предпринимателя от продажи товаров и затратами на их производство, исчисленная до вычета налога на прибыль.

Валовая прибыль (сверх прямых затрат) – величина превышения выручки от продаж над прямыми (переменными) затратами. Валовая прибыль также может рассчитываться и как удельная величина в расчете на стоимость каждой единицы продукции. Этот показатель очень часто используется при проведении анализа себестоимости (cost of goods sold); также может называться contribution to fixed cost and profit, gross margin.

Валовая прибыль – это обычно цена продажи данной единицы товара за вычетом переменных затрат на ее производство. Если величина валовой прибыли превысила постоянные накладные расходы, вся последующая валовая прибыль представляет собой чистую прибыль. Например, в случае кражи пальто из автомобиля может оказаться, что его стоимость подлежит возмещению по полису индивидуального страхования непредвиденных убытков и по полису страхования автомобиля. Из-за того, что владелец полисов может получить только стоимость пальто (он не может извлечь прибыль от кражи), то каждый из страховщиков компенсирует ему половину величины убытка.

Расходы – это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала. К расходам относится уменьшение выгод из-за «истощения активов», когда выбытия активов не происходит, а их стоимость тем временем снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки).

Выбытие же активов, связанное с выплатами в виде дивидендов, согласно Принципам МСФО, не обозначается как расход.

Расходы организации – это уменьшение экономических выгод, происходящее в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения каких – либо обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Так как термин «расходы» является, та скажем, зеркальным отражением термина «доходы», то и определению этого термина присущи те же недостатки, что и определению термина «доходы». Кроме того, в определение, сформулированное ПБУ 10/99, попадает выплата акционерам дивидендов, тогда как МСФО такое распределение расходом не признают.

Согласно МСФО (IAS) 1 все расходы разбиты на подклассы. Это помогает выделить составляющие результатов финансовой деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота и потенциал прибыли или убытка.

Представление указанного анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая названа методом «по характеру затрат». Такая форма предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках по их характеру (целевому назначению). Расходы тут не перераспределяются внутри организации в зависимости от их назначения.

При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит так:

Вторая форма анализа – методом «по назначению затрат» или «по себестоимости продаж». Здесь предусмотрена классификация расходов в соответствии с их назначением как части себестоимости продаж или, к примеру, затрат на сбыт. Себестоимость продаж должна быть раскрыта обязательно.

Этот раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании такой классификации обычно выглядит следующим образом:

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию о текущем налоге, который определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Правила признания доходов и расходов в целях налогообложения и определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленные главой 25 НК РФ, гораздо более строгие, чем аналогичные правила, предусмотренные нормативными документами по бухгалтерскому учету. Именно поэтому состав доходов и расходов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета очень часто не совпадает. Это в свою очередь вызывает отличия в соответствующих суммах прибыли.

Такие несовпадения не всегда возможно обойти, применяя одни и те же методы учета и принципы учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете. Именно по этой причине в подавляющем большинстве случаев полностью сблизить данные виды учета невозможно. Таким образом, налог на прибыль, который определяется из расчета налоговой базы, указываемой в налоговой декларации, отражается в бухгалтерском учете в том же виде без надлежащего обоснования. Также при расчете непосредственно чистой прибыли для выплаты дивидендов не учитывается влияние различий в порядках признания соответствующих величин в бухгалтерском и налоговом учетах.

Предполагалось, что организации будут вести полноценный налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ, и все доказательства правильности расчета налога на прибыль можно будет получить именно там. Однако, как показала международная практика, должна быть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому Минфин обратился к международному опыту, а именно к положениям МСФО, где существует аналогичная система отражения разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Указанные различия характерны не только для России, но и для многих стран.

В России правила расчета чистой прибыли в целях бухгалтерского учета закреплены в ПБУ 1, ПБУ 4, а соответствующие правила расчета прибыли в целях налогообложения – в главе 25 НК РФ.

По международным стандартам показ результатов деятельности (чистой прибыли или убытка) регламентирован МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», а также (в меньшей мере) МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Вопросы отложенных обязательств и налоговых активов регулируются «балансовым подходом», описанным в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который значительно отличается от российских правил, а тем более от российского налогового учета по налогу на прибыль из гл. 25 НК РФ.

Требования к раскрытию прибылей или убытков в МСФО. Цель МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» – можно охарактеризовать как установку требований к раскрытию и порядку учета некоторых статей отчета об убытках и прибылях. Это необходимо для того, чтобы все компании предоставляли такие отчеты на определенной основе, в основном – в отношении отражения на финансовом результате изменений в учетной политике и исправления ошибок.

МСФО 1 определяет в отчете о прибылях и убытках статьи выручки, долю в прибылях и убытках ассоциированных организаций и совместной деятельности (для консолидации по долям), затраты на финансирование, расходы по налогам, суммарную прибыль или убыток после налогов от прекращенной деятельности, оценку активов при их выбытии. Таким образом, в МСФО убрано регламентированное содержание и формат отчета о прибылях и убытках. В этом состоит основное отличие от российских правил.

Обычная деятельность – это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде одной из частей ее бизнеса, а также связанная с нею деятельность, которой компания занимается в ее продолжение.

Фундаментальные ошибки – это ошибки, которые выявлены в текущем периоде. Они носят важный характер, ведь при их наличии финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов не могут считаться достоверными на момент их составления.

Каждая статья доходов или расходов должна включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако, МСФО определяет целый ряд ситуаций, когда некоторые статьи прибылей и убытков могут исключаться из отчета о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», это:

• последствия изменений в учетной политике;

• исправление фундаментальных ошибок.

В консолидированной финансовой отчетности прибыль или убыток распределяются между держателями акций материнской организации и группы с миноритарными акционерами. Если статьи доходов или расходов, показывающие прибыль или убытки от обычной деятельности по своему размеру и характеру таковы, что их раскрытие имеет огромное значение для объяснения результатов деятельности организации в отчетном периоде, то характер и величина этих статей должны показываться, соответственно, отдельно. Такими статьями являются:

• списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств – до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;

• выбытие объектов основных средств и нематериальных активов;

• урегулирование судебных споров;

• реструктуризация деятельности компании и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации;

• выбытие долгосрочных инвестиций;

• прочие восстановления резервов.

В отчете о прибыли и убытках можно применить всего два метода его структурирования (сама структура не регламентирована), а именно:

• по наиболее простому методу характера расходов, подходящему для небольших компаний – (амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата);

• по методу функций расходов, обеспечивающем пользователей более уместной информацией (себестоимость продаж, расходы на сбыт, административные расходы).

В соответствии с МСФО, раскрытие показателя прибыли в отчетности происходит по другим, отличающимся от российского учета, статьям… В отчете о прибылях и убытках появились новые для российского бухгалтерского учета статьи, среди которых можно, к примеру, назвать «Прибыль без учета доли меньшинства». Однако, при установлении минимума включения показателей в отчетность, международные стандарты исходят из принципа преобладания содержания над формой. Это дает возможность формировать отчетность хозяйствующих субъектов в наиболее понятной и интересной для инвесторов, собственников, аналитиков, банков форме. Руководству предприятия отчетность в таком виде помогает в выработке направлений развития организации и принятии в соответствии с этим управленческих решений.

2.1.3. Отчет о движении капитала

В III разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» и в форме № 3 «Отчет о движении капитала» отражается информация о размерах собственных источников формирования оборотных средств.

Собственный капитал предприятия складывается из вложений собственников организации и из накопленной прибыли. В бухгалтерском балансе собственный капитал разбит на следующие составляющие:

1) уставный капитал;

2) собственные акции, выкупленные у акционеров;

3) добавочный капитал;

4) резервный капитал;

5) нераспределенная прибыль.

Данная классификация является следствием правовых ограничений предприятия на использование и распределение собственного капитала различных категорий. Для лиц, изучающих отчетность компании, указанные показатели являются одним из решающих факторов при принятии различных решений.

Так, создание резервов может предусматриваться учредительными документами предприятия либо в силу прямого указания на то закона. В одном случае резервы предназначены для дополнительной защиты интересов кредиторов на случай возможных убытков. В других случаях резервы создаются, когда законодательством предусматривается освобождение от налогов или их снижение при создании резервов. Наличие резервов также может повлиять на управленческие и иные решения при анализе отчетности предприятия.

Переводы в такие резервы – это использование нераспределенной прибыли, а не расходы.

От того насколько верно проведена квалификация важнейших элементов финансовой отчетности (доходов и расходов) зависит достоверность сформированных на этой основе финансовых результатов предприятия.

В соответствии с МСФО доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в виде притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, выражающееся в увеличении капитала, который не связан с вкладами участников акционерного капитала. Доход составляют выручка, полученная в результате основной (уставной) деятельности организации, и доходы, полученные в результате другой, не основной, деятельности.

Оборотными средствами считается совокупность денежных средств, которые были авансированы с целью образования оборотных производственных фондов и фондов обращения, обеспечивающих планомерный и непрерывный процесс производства и реализации продукции.

С целью более эффективного использования оборотных средств определяются различные нормативы, на основе которых прогнозируются потребности предприятия. Для оценки же использования оборотных средств, применяются различные показатели, такие как оборачиваемость оборотных средств, скорость оборота и т. д..

Оборотный капитал образуется денежными средствами, высоколиквидными ценными бумагами, дебиторской задолженностью, материально-производственными запасами, готовой продукцией, незавершенным производством, материалами, комплектующими изделиями и расходами будущих периодов. То есть оборотным капиталом можно назвать такую часть производительного капитала (затраты на сырье, материалы, рабочую силу), стоимость которой полностью переносится на вновь созданный продукт и возвращается после его реализации исключительно в денежной форме.

Оборотный капитал оценивается на основе критерия ликвидности, т. е. способности средств предприятия обращаться в денежную наличность. Это важный показатель деятельности компании, характеризующий стабильность ее финансового положения.

Оборотный капитал – часть капитала компании, которая задействована в ее повседневной коммерческой деятельности. Он состоит из текущих активов (current assets) за исключением из них текущих обязательств (в основном кредиторская задолженность). При обычном производственно-торговом цикле – поставка товара, продажа товарного запаса, оплата товара, использование поступивших денежных средств для оплаты поставщиков – оборотный капитал характеризует чистые активы, задействованные в обороте, так называемые оборотные активы (working assets). Еще один способ описания оборотного капитала, который основан на описании циркулирования в бизнесе потоков товарно-материальных запасов, дебиторских задолженностей и наличных денег, по мере того как сырье превращается в готовый продукт, тот, в свою очередь, продается покупателям, становящимся дебиторами. Затем стоимость продукта конвертируется в наличность, дебиторы расплачиваются, и полученные средства используются производителем на закупку новых партий сырья и т. д.

Отношение текущих оборотных активов (current assets) к текущим обязательствам (current liabilities) предприятия используется при анализе балансов (balance sheets) и служит для прогнозирования возможности того, что компания в состоянии регулярно выплачивать свои долги. Нет универсального показателя такого отношения, однако становится понятным, что если текущие обязательства превысят текущие активы, это вызывает некоторые сомнения. В зависимости от отрасли деятельности, в которой функционирует предприятие, предельно допустимое значение этого отношения может быть различным. Помимо этого, анализируя балансы за последние несколько отчетных периодов, гораздо больше почерпнуть из факта некой положительной динамики, чем из абсолютных цифр. Иногда это называют «быстрым коэффициентом». Он позволяет точнее рассчитать ликвидность, чем коэффициент оборотного капитала, т. к. исключает ценные бумаги из текущих оборотных активов, поскольку считается, что ценные бумаги не настолько ликвидны для выплаты краткосрочных долгов, а должники, которые продали часть продукции, более удобный источник, потому что им остается собрать всего лишь часть оставшихся денег.

Собственный оборотный капитал – важнейший источник формирования оборотного капитала. Это обеспечивает имущественную и хозяйственную самостоятельность, которая столь необходима для осуществления рентабельной предпринимательской деятельности. Его величина отражает степень финансовой устойчивости предприятия, его положение на финансовом рынке. Помимо собственных источников формирование оборотного капитала происходит и за счет привлеченного капитала.

Изначально собственный оборотный капитал формируется в момент создания предприятия и образования в связи с этим уставного капитала. На данной стадии формирование капитала происходит за счет инвестиционных вложений собственников компании, а впоследствии в условиях рынка уставный капитал увеличивается за счет дополнительных эмиссий ценных бумаг (акций, облигаций) и размещения их на финансовом рынке. При осуществлении стабильной финансово-хозяйственной деятельности собственный оборотный капитал пополняется уже за счет получаемой прибыли, поступлений из резервного капитала и фонда накопления.

Собственный оборотный капитал – источник образования оборотных средств, количество которых определяется согласно различным нормативам. На покрытие прироста нормируемых оборотных средств, в первую очередь, направляется часть прибыли. В настоящее время предприятия имеют право использовать полученную прибыль по своему усмотрению, само собой из этой суммы исключаются налоги и иные вычеты в соответствии с законодательством. А значит, на прирост собственного оборотного капитала возможно направление части чистой прибыли, т. е. прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Конкретный размер прибыли, направляемой на эти цели, определяется в процессе финансового планирования и зависит от ряда факторов, таких как планируемый размер прироста норматива, объем прибыли, полученной предприятием в отчетном периоде, от решений управленческого коллектива и собственников компании, от первоочередных задач и т. д.

В ряде случаев наряду с собственными средствами привлекаются и сторонние. Они также постоянно находятся в обороте предприятия и используются в качестве источника для формирования собственного оборотного капитала.

К таким привлеченным средствам относятся:

• минимальная переходящая задолженность по оплате труда работников предприятия;

• резерв предстоящих расходов и платежей;

• минимальная переходящая задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами;

• минимальная задолженность покупателям по залогам за оборотную тару;

• средства кредиторов, поступающие в виде предоплаты за продукцию (услуги);

• переходящие остатки фонда потребления и др.

Подобные привлеченные средства участвуют в формировании собственного оборотного капитала только на величину прироста, т. е. в разнице между их величиной на конец и начало года.

Финансовое состояние предприятия определяется благодаря системе показателей, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса и его приложений. Следует заметить, что широко применяемая методика определения коэффициента текущей ликвидности, которая обозначена в ряде официальных документов, чрезмерно упрощена: сумма оборотных активов предприятия (итог второго раздела бухгалтерского баланса) сравнивается с суммой краткосрочной кредиторской задолженности, которая определяется по данным пятого раздела баланса. Говоря формально, если сумма оборотных активов предприятия вдвое превышает сумму краткосрочных обязательств, то предприятие считается платежеспособным, т. е. оно имеет возможности для погашения краткосрочной кредиторской задолженности.

Исходя из этого показатель текущей ликвидности характеризует платежеспособность предприятия только «в первом приближении», т. е. он не является результатом анализа, а становится его исходной точкой..

В оборотные активы предприятия в основном (на 90 и более процентов) входят запасы, затраты и дебиторская задолженность. Источниками погашения кредиторской задолженности трудно назвать запасы сырья, материалов, топлива и покупных полуфабрикатов, т. к. они необходимы для собственного производства, и безболезненно реализовать можно только их излишки. Однако такие излишки, как правило, считаются неликвидами, реализуемые по ценам значительно ниже цен их приобретения.

Источником средств могут стать остатки готовой продукции на складе, но их количество обычно невелико, т. к. предприятия сегодня не запасают продукцию в надежде на возможные будущие сделки, а работают на реальных заказчиков по договорам.

Затраты в незавершенном производстве тоже сложно назвать источником погашения кредиторской задолженности. Возможно, дебиторская задолженность может и должна служить для погашения кредиторской задолженности, но при краткосрочной задолженности в расчет принимается только дебиторская задолженность со сроком погашения до 12 месяцев после отчетной даты. Но даже эту часть дебиторской задолженности невозможно принять в расчет полностью, так как нет никакой гарантии, что она будет погашена в срок. Наиболее же вероятно то, что часть ее не будет погашена в срок, а часть вообще сомнительна или безнадежна, и на случай ее списания в убытки создан резерв по сомнительным долгам. Исходя из этого, к реальным источникам погашения кредиторской задолженности возможно отнести лишь 30–40 % дебиторской задолженности.

Реальная ликвидность отдельных элементов оборотных активов по статьям баланса не учитывается при расчете коэффициента текущей ликвидности по общепринятой методике путем деления суммы оборотных активов по балансу на сумму краткосрочной кредиторской задолженности. Частично эта ситуация влияет на то, что в ряде официальных документов минимальный или нормативный уровень коэффициента текущей ликвидности принят равным двум (2,0), т. е. реальная ликвидность оборотных активов принимается равной 0,5 (50 %). Таким образом, когда сумма оборотных активов по балансу составляет, например, 10 млн. руб., считается, что этой суммы достаточно для погашения задолженности в размере 5 млн. руб. Однако в действительности может случиться, что из указанной суммы в 10 млн. руб. можно реально использовать на погашение задолженности не более 2–3 млн. руб., т. е. при «хорошем» показателе текущей ликвидности предприятие будет испытывать финансовые трудности.

По тем или иным показателям финансовый потенциал предприятия оценить невозможно, т. к. для достоверной и содержательной оценки необходимо изучить целую систему показателей. Только в этом случае снижается риск ошибок, но полностью исключить их все равно невозможно. Это вызвано тем, что показатели характеризуют только количественную сторону фактов хозяйственной деятельности, а их качественные характеристики необходимо изучать тоже.

2.1.4. Отчет о движении денежных средств

Преобразование системы бухгалтерского учета вызвано в первую очередь необходимостью соответствия его требованиям международных стандартов и условиям современной рыночной экономики.

МСФО – это общепризнанные правила, определяющие необходимые условия порядка признания, оценки и раскрытия финансово-хозяйственных операций, проводимых предприятиями, для составления финансовых отчетов. За последние несколько лет стандарты финансовой отчетности обеспечили сопоставимость бухгалтерской документации компаний во всем мире. Кроме того, они являются одним из основных условий доступности данных, отраженных в отчетности.

МСФО носят характер рекомендованных к применению организациями стандартов, они в должной мере обеспечивают прозрачность отчетной информации. Таким образом, данные, отраженные в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, позволяют оценить финансовое положение компании и эффективность принимаемых руководством решений. Кроме того, информация излагается в том виде, который обеспечивает ее доступность и понимание для всех групп заинтересованных пользователей. Кроме того, прозрачность нужна и для того, чтобы все участники экономического оборота проводили обоснованную политику и осуществляли обоснованные действия, по результатам чего несли бы ответственность за различные принятые при этом решения.

Прозрачность отчетности особенно актуальна для очень важной ее формы – отчета о движении денежных средств. Это вызвано тем, что данные, содержащиеся в указанной форме, могут помочь всем заинтересованным лицам провести оценку формирования и расходования денежных средств, а также сделать вывод о способности организации успешно функционировать на рынке и исполнять свои обязательства.

Для нормального функционирования какой бы то ни было организации необходимы денежные средства. При этом не важно, какой вид деятельности она осуществляет, и какая организационно-правовая форма ей присуща. Отчет о движении денежных средств отражает данные об их увеличении или уменьшении в течение отчетного периода.

Данный вид отчетности весьма широко распространен в мировой практике. Так, в соответствии с МСФО № 7 отчет о движении денежных средств представляется в конце каждого периода наряду с другими отчетными формами.

Таким образом, все данные, которые представляются организациями в отчетности, наиболее полно информируют заинтересованных пользователей обо всех аспектах финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Вместе с тем необходимо отметить – российская практика экономической деятельности сложилась таким образом, что представление отчета о движении денежных средств не является обязательным при формировании квартальной отчетности, а составе годового отчета он идет только в качестве приложения. Нет даже отдельного положения по бухгалтерскому учету, которое отражало бы основные принципы составления и заполнения этой формы отчетности. Существуют только отдельные указания, содержащиеся в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и различных приказах, инструкциях, и они заметно отличаются от методики составления отчета о движении денежных средств, изложенной в МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Так, в соответствии с международными стандартами информация об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах за период представляется в отчете о движении денежных средств, с выделением денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность в указанном стандарте определена как основная приносящая выручку деятельность компании и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность – приобретении и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Финансовая деятельность – деятельность, приводящая к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании.

Однако по правилам российского учета и отчетности отчет о движении денежных средств должен отражать информацию о движении средств по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Определения этих видов деятельности существенно отличаются от определений, принятых в МСФО.

Так, для целей составления отчета о движении денежных средств понимается (приказ Минфина РФ от 12 ноября 1996 № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»):

• под текущей деятельностью – деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;

• под инвестиционной деятельностью – деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т. п.;

• под финансовой деятельностью – деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.

Нельзя не отметить то, что в отечественные определения значительно отличаются от аналогичных определений, изложенных в МСФО.

Существующие отличия российских принципов составления отчетности о движении денежных средств от аналогичных, закрепленных в МСФО делают затруднительным толкование данных отчетности, а, значит, и использование их для оценки реальных изменений в положении предприятия, в его финансовой структуре, платежеспособности и т. д.

В качестве примера, когда различие в принципах отражения информации при формировании отчета о движении денежных средств приводит к ее искажению, можно привести следующее. В соответствии с МСФО денежные средства и эквиваленты денежных средств объединены в отчетности в одну группу, а, следовательно, перемещение активов между этими статьями отчетности на общем итоге отчета никак не отразится. В российском же отчете о движении денежных средств указанные активы находятся в разных группировках, и это обстоятельство при перемещении активов будет искажать реальную картину.

МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» содержит информацию о составлении отчета двумя основными методами: прямым и косвенным. Прямой метод основывается на раскрытии информации об основных видах валовых денежных поступлений и платежей. Он обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которая отсутствует при использовании косвенного метода, а также позволяет детально проследить движение денежных средств на счетах организации и оценить степень ликвидности предприятия.

Прямой метод целесообразен к применению производственными предприятиями, в то время как косвенный метод составления отчета рекомендуется для различного рода финансово-кредитных организаций. Он позволяет проследить зависимость между величиной денежных средств организации и финансовыми результатами ее деятельности.

Денежные средства от операционной деятельности и их движение могут отражаться при использовании косвенного метода посредством раскрытия выручки и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, и изменений в запасах, в структуре задолженности в течение отчетного периода. Отчет составляют исходя из фактической чистой прибыли, величину которой корректируют с учетом изменений актива и пассива баланса. При этом корректировке подвергается только та часть прибыли, которая не связана с реальным движением денег вследствие применения в бухгалтерском учете метода начислений.

При отражении в учете выручки от продаж, используя метод начислений («по отгрузке») формируется прибыль от продаж, при этом показывается прирост дебиторской задолженности, хотя фактически денежных средств предприятие не получило.

Для того, чтобы рассчитать прибыль, увеличение дебиторской задолженности вычитают из финансового результата, а связанное с получением денег уменьшение дебиторской задолженности надо прибавить к прибыли. Точно так же, прирост других активов, связанных с расходом денег, следует вычитать из прибыли, а их уменьшение – прибавлять.

В то же время увеличение платежных обязательств предприятия не означает реального уменьшения денежных средств и его добавляют к чистой прибыли, а их уменьшение, связанное с погашением задолженности, следует относить на уменьшение чистой прибыли. Чистую прибыль необходимо подвергать корректировке также на сумму отраженных в учете расходов, которые не связаны с реальными денежными выплатами (амортизация основных средств, износ нематериальных активов). Величину подобных затрат суммируют к чистой прибыли за аналогичный период, отражая денежный поток предприятия.

Такова образом формируется отчетность о движении денежных средств, соответствующая требованиям МСФО. Необходимо иметь в виду, что в соответствии с требованиями РСБУ, устанавливающими составление отчета по форме № 4, фактически используется «кассовый» метод, который вступает в разрез с принятым в российском бухгалтерском учете принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни (методу начислений). В результате указанного противоречия в отчете о движении денежных средств отражаются лишь суммы фактических поступлений или произведенных расходов по различным счетам денежных средств. Это не позволяет в нужной степени оценить реальные денежные потоки по всем видам деятельности предприятия («Cash Flow»).

Очевидно, что требуется разработка положения по бухгалтерскому учету, которое бы предусматривало составление отчетности о движении денежных средств в соответствии с требованиями МСФО и с направлениями реформирования российского бухгалтерского учета. Данные недочеты могли бы быть устранены посредством развернутого раскрытия информации финансовых отчетов о движении денежных средств.

МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» требует представления не только дополнительной информации, которая помогла бы реально оценить финансовое положение организации, но и предусматривает прикладывать к отчетности всю уместную информацию об инвестиционных и финансовых операциях. В то же время РСБУ представления подобных сведений не предполагает, требуя, однако, раскрытия такой информации, которая оказывается не особенно полезной и нужной для оценки финансового состояния предприятия и его инвестиционной привлекательности. Такая информация скорее несет сведения о соответствии или несоответствии деятельности предприятия закону, соблюдении им налоговых требований и т. д.

Однако, даже при наличии стольких трудностей при разграничении РСБУ и МСФО, в программе реформирования системы российского бухгалтерского учета пока не предусмотрено решение вопроса о разработке единого стандарта, который отражал бы и проблемные аспекты формирования отчета о движении денежных средств. Временный выход из данной ситуации вполне очевиден: разрешить российским предприятиям при составлении отчета о движении денежных средств руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств». С одной стороны, это не будет противоречить положениям российского законодательства, а с другой – составленная таким образом отчетность будет иметь гораздо больший вес на международном уровне, возрастет ее информационная ценность, повысится возможность принятия эффективных управленческих решений и т. д. Это в свою очередь позволит предприятию иметь гораздо больший вес и уважение в глазах иностранных партнеров и потенциальных инвесторов фирмы.

Структура активов включает в себя пропорцию различных типов активов, которыми владеет компания, отраженная в балансе компании. Например, предприятия, производящие продукцию или представляющие государственный сектор экономики должны иметь большую долю основного капитала, в то время как компании, занимающиеся розничной торговлей, должны иметь большой оборотный капитал, как, например, список должников и товарно-материальные запасы. Структура активов компании помогает определить способ получения прибыли. Особое внимание при этом необходимо обращать на долговременные займы и краткосрочные долги.

Активы предприятия могут быть материальными, финансовыми и нематериальными.

К материальным активам предприятия относятся следующие группы активов:

• земля на праве собственности либо ином вещном праве;

• здания и сооружения производственного назначения;

• здания и сооружения непроизводственного назначения;

• административные здания;

• жилищные, детские, учебные, лечебные, оздоровительные и иные здания, относящиеся к социальной инфраструктуре;

• помещения различного назначения, находящиеся на балансе предприятия;

• производственное оборудование;

• движимое имущество непроизводственного назначения;

• запасы сырья, топлива, полуфабрикатов, готовой продукции;

• принадлежащие предприятию филиалы, дочерние компании.

К финансовым активам предприятия относят:

• денежные средства на расчетных, депозитных и иных банковских счетах;

• кассовую наличность;

• вклады, чеки, страховые полисы;

• вложения в ценные бумаги;

• обязательства других предприятий и организаций по выплате средств за поставленную продукцию, оказанные услуги;

• вложения в акции иных предприятий;

• паи или долевые участия в других предприятиях.

Нематериальные активы предприятия – это торговые марки, фирменные знаки, патенты, ноу-хау, другие виды интеллектуальной собственности, право на пользование ресурсами и т. д.

В бухгалтерском учете к нематериальным активам относят имущество организации, которое не имея вещественной формы, тем не менее имеет денежную оценку, может быть определено, приносит прибыль либо способствует этому и как правило используется в течение достаточно длительного периода времени.

В учете также различают активы, стоимость которых переносится на производство посредством начисления амортизации, это так называемые амортизируемые активы. К таким активам относят основные средства, различные вложения в материальные ценности и нематериальные активы. Сюда же можно включить и расходы на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, расходы, связанные с геологическим изучением, разведкой и разработкой месторождений полезных ископаемых.

К внеоборотным активам традиционно относят активы предприятия, такие как основные средства, нематериальные активы, вложения в различные ценности и т. д. Критерием отнесения активов к внеоборотным служит срок из полезного использования, установленный на уровне 12 месяцев и дольше.

Предприятие вправе до определенного момента распоряжаться принадлежащими ей активами, учетом возможных условий, определяемых его собственниками. После прекращения деятельности организации путем ее ликвидации предприятие уже не вправе свободно заключать сделки с участием активов, за счет которых погашаются его долги. Задолженности предприятий как правило погашаются с учетом установленной законом очередности погашения обязательств. При проведении процедуры ликвидации предприятия все его активы подлежат оценке.

Оценка ликвидационной стоимости активов производится в случае прекращения предприятием свой деятельности в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта. Определяется по следующей формуле:

где Сл – ликвидационная стоимость активов предприятия; Ср – суммарная рыночная стоимость отдельных видов материальных и нематериальных активов предприятия; А – финансовые активы предприятия – краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения; дебиторская задолженность; денежные активы; другие аналогичные активы; О – финансовые обязательства предприятия всех видов – долгосрочные и краткосрочные финансовые кредиты и займы; кредиторская задолженность на товары, работы, услуги; другие формы финансовых обязательств; Зл – затраты, связанные с ликвидацией активов предприятия.

Ликвидационная стоимость активов предприятия – минимальная рыночная цена, по которой они могут быть реализованы. Как правило, ликвидация предприятия сопровождается продажей его имущества в срочном порядке, а это требует от продавцов рассчитывать в процессе реализации активов на цены спроса, а не на их рыночную стоимость.

Совокупные денежные активы предприятия включают в себя:

• денежные средства на расчетном счете;

• денежные средства на текущем валютном счете;

• денежные средства в кассе.

Наличие денежные активы предприятия гарантирует постоянную платежеспособность предприятия.

В теории учета различают следующие методы оценки активов и обязательств:

• учет инфляционной составляющей;

• калькуляция;

• амортизация;

• оптимальные подходы к переоценке и отнесению возникшей разницы на финансовые результаты и на капитал организации.

Для формирования и проведения финансового учета важную роль играют рыночные оценки для активов, а дисконтированные – для обязательств. Такая методика как амортизации в теории бухгалтерского учета больше не исследуется. Не полностью изучены экономическая и финансовая составляющие амортизации, проведение учета амортизационного фонда, техника расчетов и т. д.

Искажения финансовой отчетности, сделанные преднамеренно приобретают все более распространенный характер и порой приводят к краху даже огромные предприятия. В целях финансового учета целесообразно сформировать отдельный план счетов, без излишней детализации счетов, с тем, чтобы каждый синтетический счет соответствовал бы определенной статье финансовой отчетности. Также требуется упростить проведение оценки по рыночной стоимости, и более широко использовать сальдовый метод учета активов для определения стоимости списанных в расходы текущего периода. Формирование простых и достоверных методов учета и оценки объектов незавершенного производства также необходимо.

Оценка амортизации всегда носит условный характер, значит, разработка и применение упрощенных и наиболее приближенных к действительности методов такой оценки будет очень кстати. Нужно также применять метод переоценки активов и обязательств для оценки капитала и финансовых результатов более широко.

В финансовом учете нужно полностью исключить калькуляцию себестоимости, обеспечить достоверный учет валовых расходов по элементам.

Главное, осознать настоятельную необходимость дальнейшего развития теории бухгалтерского учета в новых экономических условиях. Новый взгляд на теорию поможет совершенствовать бухгалтерский учет и отчетность на международном уровне.[8]

В мире применяются различные способы реализации нефункционирующих активов. В их числе более всего распространены аукционы (открытые и закрытые), «балковая» распродажа (распродажа целиком), секьюритизация активов и т. д.

Указанные способы реализации применяются для определенного имущества. Так, проведение «балковой» распродажи эффективно при сочетании малопривлекательных активов с активами высокого качества. Секьюритизация проводится, когда различные активы характеризуются стандартными качествами, т. е. они сходны по типу, сроку использования, правовому положению и другим признакам. Секьюритизация же направлена прежде всего на повышение ликвидности предприятия. При проведении ее предприятие реализует собственные активы трастовому фонду или другому специализированному учреждению, которые, в свою очередь, предлагают эмиссию ценных бумаг, обеспеченных этим имуществом, потенциальным инвесторам. Очень часто происходит, что такой путь оздоровления является самым эффективным для предприятия.

2.2.1. Запасы

При отражении материально-производственных запасов в учете в соответствии с требованиями международных стандартов применяются положения МСФО 2 «Материально-производственные запасы». Так, запасы отражаются либо по себестоимости, либо по рыночной цене за минусом затрат на их доработку и реализацию. При этом следует учитывать, что согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» себестоимость сравнивается с рыночной ценой без учета указанных расходов.

Например, к запасам следует относить номинальную и рыночную стоимость всего портфеля ценных бумаг, государственный долг, активы и обязательства предприятия (основные и оборотные средства, уставный и резервный фонды), банковский вклад и т. д. Можно отметить, что, запасы можно измерить только в конкретный момент времени, а вот их изменение – это поток, который следует оценивать уже за период.

Пример.

Если в момент t1 запас (рыночная стоимость) облигации составляет B1, а в момент t2 – В2, изменение запасов равно B1 – В2, и оно произошло за период Т = t1 – t2. Следовательно, изменение запасов следует понимать и измерять как поток, а уровень запасов – нет.

В бухгалтерском учете запасы представляют собой материальные ценности, которые находятся на складе предприятия.

По способам использования запасов различаются:

• запасы готовой продукции и товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение;

• производственные запасы (материалы, комплектующие, животные на откорме; традиционно к этой же классификационной позиции относят и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы).

Производственные запасы отражены на синтетических счетах по фактической стоимости их приобретения. Допускается отражение их по учетным ценам, в качестве которых используются плановая себестоимость приобретения (заготовления) и средние покупные цены. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, проводится следующими образами:

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

В России по хозяйственным операциям движения производственные запасы исчисляют НДС и налог на прибыль (на безвозмездно полученные производственные запасы).

Запасы готовой продукции – это такие изделия или полуфабрикаты, которые не подлежат переработке на конкретном предприятии.

В настоящее время применяются такие способы оценки готовой продукции, как:

• по фактической производственной себестоимости;

• по неполной (сокращенной) производственной себестоимости, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов;

• по плановой производственной себестоимости;

• по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость;

• по оптовым ценам реализации;

• по свободным рыночным ценам.

Если в учете используются оптовые цены, плановая себестоимость и рыночные цены, то по окончании месяца необходимо исчислять отклонение фактической производственной себестоимости от стоимости продукции по учетным ценам для распространения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остаток на складе.

Соотношение запасов и продаж определено как отношение величины запасов к оборотам фирмы. Оно может быть использовано при сравнении степени конкурентоспособности фирмы с конкурентами из той же отрасли (чем это соотношение ниже, тем выше можно оценить конкурентоспособность).

В отличие от фиксированного, постоянного инвестирования товарно-материальные запасы находятся в постоянном движении. По мере того как воспроизводится производственный цикл, сырье опять покупается, превращается сначала в полуфабрикаты, затем в готовые изделия, затем окончательно продается.

Уровень инвестиций в товарно-материальные запасы, производящиеся компанией, будет зависеть от ее прогнозов о будущем спросе и о планах объема производства, а также от объема запасов, необходимых для того, чтобы подстраховать себя от невыполнения сроков поставок сырья и задержек производства при обслуживании клиентов, а также для покрытия непредвиденных обстоятельств. Довольно часто компании обнаруживают, что фактический уровень спроса отличается от их прогнозов. Если спрос ниже, чем ожидался, в компании накапливается запас нераспроданных товаров (непреднамеренные инвестиции в товарно-материальные запасы), а если спрос превосходит ожидаемый, запасы кончаются (непреднамеренный отток капитала из товарно-материальных запасов). Издержки на инвестиции в товарно-материальные запасы включают издержки на заказы и доставку, порчу и старение запаса, а также проценты на средства, инвестированные в запасы. Компании стараются уменьшить эти издержки при помощи определения экономичных количеств заказов и оптимального складирования.

При этом в стоимость запасов не принято включать издержки в связи с использованием складского здания, оборудования, материалов, если они не предназначены для непосредственной реализации.

Товарные запасы оцениваются исходя их данных о себестоимости произведенной продукции. Если же предприятие собственную продукцию и производит, и реализует, то оценке также подлежат затраты, которые связаны с доставкой товаров от места производства до складских помещений либо до мест, где будет производиться розничная торговля.

2.2.2. Основные средства

При подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), особое внимание стоит уделить проблеме оценки и учета основных средств. Такая ситуация вызвана, в основном, высоким процентом содержания основных средств в составе активов большинства российских организаций. Балансовый отчет организации большей частью зависит от того, насколько правильно будут оценены основные средства. При учете основных средств, в соответствии с международными стандартами, применяют несколько стандартов, главный среди них – МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

По МСФО 16 основные средства должны оцениваться исходя из исторической стоимости, этот метод заключается в том, что после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться как его первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Основные средства также могут учитываться по переоцененной стоимости. При использовании предприятием этого подхода, оно понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку основных средств, также оно будет обязано в любом случае исчислить стоимость основных средств и исходя из исторической стоимости, именно поэтому данный подход менее популярен среди российских организаций.

При первом использовании МСФО необходимо воспользоваться одним из шести необязательных исключений, предусмотренных стандартом МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Данное исключение можно применять для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств. При использовании исключений, заложенных в МСФО 1, стоимость основных средств можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. Для основных средств с началом использования МСФО нужно начать «новую жизнь», то есть определить срок оставшегося полезного использования, следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие основные средства по «исторической» схеме, а именно, принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость основных средств. Эти основные средства в дальнейшем в балансе нужно учитывать по принципу: «первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения».

В результате таких действий организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку основных средств, а также показать основные средства по более близкой к истине стоимости, таким образом повысив чистые активы (это особенно важно при российских недооцененных активах). Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости достаточно выгодно тем организациям, которые имеют старые недооцененные активы либо активы, данные по основным средствам которых являются утерянными или недостоверными.

Согласно МСФО 16 объект основных средств, который может признаваться в качестве актива, непременно должен быть оценен по его фактической стоимости.

Первоначальная оценка новоприобретенных основных средств осуществляется по фактической стоимости. Под фактической стоимостью понимается сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданная для приобретения данного актива на момент его сооружения либо приобретения.

Среди элементов фактической стоимости выделяют покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты на приведение актива в рабочее состояние, среди которых можно назвать:

• затраты на подготовку площадки;

• затраты на установку;

• первичные затраты на доставку и разгрузку;

• предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»;

• стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров.

Иные затраты, которые относятся к уже признанному объекту основных средств, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация скорее всего получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. В обязательном порядке все следующие затраты признаются расходами за тот период, в котором они понесены.

К приемам улучшений, которые могли бы увеличить балансовую стоимость основного средства, относятся:

• усовершенствование деталей и узлов машин которое приводит к значительному повышению качества выпускаемой продукции;

• модификация объекта ОС, которая увеличит срок его полезной службы и, возможно, повысит его мощность;

• внедрение новейших производственных процессов, которые могут обеспечить значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Под затратами по займамобычно понимаются процентные расходы, которые организация несет из-за получения займа. Учет займов по российским правилам определяется положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, которое утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н, в международных стандартах учет займов определяется МСФО 23 «Затраты по займам». Российские разработчики ПБУ 15/01 попытались максимально приблизить его к МСФО 23.

По принципам основного порядка учета затраты по займам должны признаваться только в рамках того периода, в котором они были произведены, причем независимо от условий получения ссуды. По принципам допустимого альтернативного порядка учета затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. исключение здесь составляют затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, т. е. такого актива, подготовка которого к возможному использованию или продаже обязательно требует значительного времени, они (затраты) должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. При этом ставкой капитализации в этой ситуации признается средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, которые были получены на приобретение квалифицируемого актива. В ситуации, когда займы были получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, которую возможно капитализировать, определяется (в соответствии с ПБУ 15/01) применением средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив.

Учетную политику организации, принятую для затрат по займам, также как и сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода, и ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации, необходимо раскрывать в примечаниях (notes) к отчетности.

При риске обесценения основных средств, в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets»), организация должна провести специальную процедуру – тест на обесценение для соблюдения принципа консерватизма.

Убыток обесценения, по МСФО 36, признается во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму. При этом, под возмещаемой суммой понимается наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. А под чистой продажной ценой – сумма, которую возможно получить от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях, с вычетом любых прямых затрат.

Пример.

Организация приобрела оборудование. При приобретении оборудования организация понесла затраты:

• покупная цена оборудования по прейскуранту поставщика – 10 000 дол.;

• торговая скидка, оговоренная в договоре – 500 дол.;

• затраты на доставку оборудования – 300 дол.;

• затраты на установку оборудования – 200 дол.;

• затраты на проверку надлежащей работы оборудования – 400 дол.;

• затраты на консультирование по настройке оборудования, оказанное поставщиком– 200 дол.;

• затраты на обслуживание оборудования – 500 дол.

Первоначальная стоимость оборудования составит:

10 400 дол. (10 000–500) + 300 + 200 + 400).

В том случае, если при постановке основных средств на учет организации, она дополнительно берет на себя обязательства в последствии провести его демонтаж, утилизацию, рекультивацию отработанных земель и.т.п., затраты на проведение таких работ могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств. Эти обязательства могут возникать либо на момент приобретения данного объекта основных средств, либо вследствие его эксплуатации на протяжении определенного периода времени, за исключением случаев использования объектов основных средств для производства запасов в течение этого периода. Однако в некоторых случаях подобные затраты могут быть достаточно велики. В такой ситуации организация может заранее сформировать в этих целях резервы. Для чего применению подлежит МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», согласно которому резерв должен признаваться только тогда, когда:

• организация имеет текущее обязательство (юридическое или вытекающее из практики) в результате прошлых событий;

• существует вероятность, что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребляются для погашения обязательств;

• может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Если указанные резервы создаются по обязательствам, которые будут погашены в отдаленном будущем, при оценке величины резерва необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени. В связи с этим сумму резерва нужно определять по дисконтированной стоимости будущего оттока денежных средств, необходимых для погашения обязательства.

Дисконтированная стоимость определяется по формуле:

где PV – дисконтированная стоимость (сумма резерва); FV – сумма предполагаемого погашения обязательства; i – годовая ставка дисконтирования; n – период дисконтирования, равный сроку полезного использования объекта основных средств.

Пример.

Организация осуществляет добычу гранита из принадлежащего ей карьера. Лицензионным соглашением предусмотрена рекультивация земельного участка после окончания разработки карьера. Для осуществления операций добычи гранита в декабре 2006 г. приобретено оборудование стоимостью 30 000 дол. Срок полезного использования оборудования равен пяти годам. Оценочная сумма расходов на рекультивацию карьера составляет 10 000 дол. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания установлена в размере 4 %. Расчет первоначальной стоимости оборудования для добычи гранита:

• прямые затраты на приобретение – 30 000 дол.;

• резерв расходов по рекультивации земельного участка по дисконтированной стоимости – 8 220 дол. 5;

• расчет: 10 000 х 1/(1 + 0,04);

• первоначальная стоимость оборудования – 38 220 дол. (30 000 + 8 220).

Если объекты приобретаются или создаются за счет заемных средств, то должны учитываться требования, установленные МСФО 23 «Затраты по займам», в соответствии с которым затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они фактически были произведены, также расходы по займам включаются в стоимость самого приобретенного или создаваемого объекта.

Расходы по займам капитализируются только тогда, когда они относятся напрямую к приобретению или строительству актива и только в том случае, когда использование данного актива предполагает в будущем получение прибыли и затраты могут быть точно определены.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться в следующих случаях:

• когда возникли расходы по данному активу;

• когда возникли затраты по займам;

• когда началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива по назначению или продаже.

В случае, когда объекты основных средств приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, который превышает условия по кредитованию, то первоначальной стоимостью такого объекта будет являться цена в эквиваленте денежных средств на дату признания. А разница между первоначальной стоимостью и окончательной суммой всего платежа будет признаваться в качестве расходов на выплату процентов за период кредитования.

Пример.

Организация может приобрести оборудование за 10 000 дол. при условии единовременной оплаты или купить его на условиях отсрочки платежа сроком на 2 года за 12 000 дол. При условии приобретения оборудования в рассрочку разница в 2 000 дол. признается как расходы, и первоначальная стоимость оборудования составит 10 000 дол.

Если организация в ходе своей деятельности создает активы для продажи, то первоначальная стоимость актива, равна стоимости производства актива для продажи и определяется в соответствии с МСФО 2 «Запасы». Поэтому не включаются в первоначальную стоимость:

• любая внутренняя прибыль,

• сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при создании актива своими силами.

Если объект основных средств был приобретен путем обмена, то его первоначальная стоимость может быть определена на основании справедливой стоимости, т. е. суммы, за которую можно приобрести аналогичный объект в обычных условиях рынка, характерных для данного момента времени.

Справедливой стоимостью:

• земельных участков и зданий, является их рыночная стоимость, определяемая профессиональными оценщиками;

• машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки;

• исходя из будущих доходов от использования основных средств или их амортизированной восстановительной стоимости (при отсутствии данных о рыночной стоимости по причине специфического характера объекта основных средств или редкости сделок по продаже этих объектов).

Если организация может с высокой степенью достоверности определить справедливую стоимость полученного или переданного актива, то для определения первоначальной стоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива. Исключения составляют случаи, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Пример.

Организация обменивает 10 000 дол. (станок на здание), справедливая стоимость:

• переданного станка составляет 40 000 дол.;

• полученного здания 50 000 дол.

Первоначальная стоимость здания, полученного в обмен, составит 50 000 дол.

Если объект, приобретенный организацией, не может быть оценен по справедливой стоимости, тогда его первоначальная стоимость подлежит определению на основании балансовой стоимости актива – то есть той суммы, по которой объект отражается в балансе предприятия.

Когда же признается убыток от обесценения актива в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов», то балансовая стоимость будет составлять разницу между первоначальной стоимостью и суммой накопленного убытка от данного обесценения.

Балансовая стоимость основных средств уменьшается на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

Предусматривается два варианта отражения в учете и отчетности государственных субсидий, относящихся к объектам основных средств:

• путем отражений субсидий в качестве доходов будущих периодов, которые признаются доходами на систематической и целесообразной основе в течение срока полезного использования объекта основных средств;

• путем вычитания для получения балансовой стоимости основных средств.

Доход учитывается в течение срока полезного использования основных средств путем уменьшения величины начисляемой амортизации.

Пример.

Организация получила государственную субсидию в размере 100 000 дол. для осуществления инвестиционного проекта по приобретению оборудования. Оборудование приобретено на сумму 460 000 дол. в декабре 2006 г. Срок полезного использования оборудования составляет три года. Амортизация рассчитывается по методу равномерного начисления. Организация учитывает государственную субсидию путем вычета из балансовой стоимости активов. В этом случае первоначальная стоимость оборудования составит 360 000 дол. (460 000–100 000). Ежегодная сумма амортизационных отчислений по оборудованию составляет 120 000 дол. (360 000 / 3). Балансовая стоимость оборудования в отчетности по состоянию на 31 декабря 2007, 2008 и 2009 гг. составит:

на 31.12.2007 – 2 400 00 дол. (360 000–120 000);

на 31.12.2008 – 120 000 дол. (360 000–240 000);

на 31.12.2009 – 0 дол. (360 000–360 000).

Ликвидационная стоимость представляет собой сумму денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по окончании срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Стоит отметить, что на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Такая ситуация весьма характерна для большинства отраслей промышленности. К примеру, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразным считается для целей начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости по МСФО. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Для определения ликвидационной стоимости определяют сумму, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезной службы.

Пример.

Организация приобрела автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Текущая рыночная цена на аналогичный автомобиль, бывший в эксплуатации в течение четырех лет, составляет 6 000 дол. Предполагаемые расходы на продажу автомобиля составляют 1 000 дол. Расчет ликвидационной стоимости автомобиля:

5 000 дол. (6 000 – 1 000).

Амортизируемая стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью актива (или другой суммой, отраженной вместо первоначальной стоимости) и ликвидационной стоимостью актива.

Пример.

Организация приобрела новый автомобиль стоимостью 40 000 дол. В соответствии с расчетной оценкой установлен срок полезного использования автомобиля, равный четырем годам. Ликвидационная стоимость автомобиля составляет 5 000 дол. Расчет амортизируемой стоимости и годовой суммы амортизации автомобиля: 35 000 дол. (40 000 – 5 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений: 8 750 дол. (35 000 / 4).

Иногда ликвидационная стоимость актива не играет большой роли при определении амортизируемой стоимости, т. к. является незначительной. В случае, когда ликвидационная стоимость актива становится равна или превышает его балансовую стоимость, амортизационные отчисления по данному активу приравниваются к нулю.

Показатель возмещаемой суммы связан с корректировкой балансовой стоимости актива. Если в течение периода использования объекта происходит снижение его функциональной полезности в силу каких-либо факторов, то возникает необходимость корректировок.

В соответствии с МСФО 36 в процессе выявления признаков возможного обесценение актива, компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

• в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;

• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

• в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;

• балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние источники информации:

• имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

• существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также пересмотр срока полезной службы актива – из неопределенного в ограниченный по времени.

Внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

В том случае, если актив «отслужит свой век» в организации, его обычно можно реализовать. В России стоимость, которая может быть получена при продаже актива, не учитывается при начислении амортизации на этот актив.

Чистая продажная цена определяется как рыночная цена за вычетом расходов на продажу, она может быть определена даже в том случае, если актив не обращается на активном рынке.

Пример.

Организация имеет производственное оборудование. Активный рынок по данному виду оборудования отсутствует, поэтому для определения продажной стоимости объекта был приглашен профессиональный оценщик. По его расчетам, цена продажи может составить 108 450 дол.

Ориентировочные расходы, связанные с продажей:

• затраты на демонтаж – 1200 дол.,

• расходы на предпродажную подготовку (контрольные испытания, мелкий ремонт, покраска) – 3 000 дол.,

• комиссионное вознаграждение агентской фирме – 230 дол.,

• другие торговые расходы – 20 дол.

Расчет чистой продажной цены оборудования: 104 000 дол. (108 450 – 1 200 -3 000–230 – 20).

Убыток от обесценения это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму. В свою очередь, возмещаемой суммой актива или генерирующей единицы является наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Для активов, которые учитываются по себестоимости, убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках. Вместе с тем, он может быть учтен как уменьшение от переоценки. Это касается активов, которые учитываются по переоцененной величине. При учете основных средств по переоцененной стоимости, когда затраты на выбытие слишком велики, необходимо применять МСФО 36.

Тут необходимо применение принципа осмотрительности, т. е. организация не должна завышать реальную стоимость активов.

При составлении баланса на каждую отчетную дату предприятие должно выявить и оценить любые признаки, указывающие на возможное обесценение активов.

Как определено в МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива.

Ценность использования – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива или генерирующей единицы. Для расчета этого показателя сначала производят прогнозную оценку будущих притоков и оттоков денежных средств от использования актива и от его ликвидации, а в дальнейшем применяют ставку дисконта к будущим потокам денежных средств. Оценки будущих потоков денежных средств и ставка дисконта отражают последовательные допущения относительно повышения цен, вызванного общей инфляцией. Таким образом, если ставка дисконта включает в себя эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении. Если ставка дисконта не включает эффект повышения цен, вызванного общей инфляцией, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении.

Пример.

Организация имеет в наличии оборудование, которое используется для выпуска морально устаревшей продукции. Организация намеревается прекратить производство на данном оборудовании. Балансовая стоимость оборудования составляет 144 000 дол. Не предполагая дальнейшего применения данного оборудования, организация принимает решение его продать. Предполагаемая чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, составляет 104 000 дол.

Указанная сумма и есть возмещаемая сумма актива. По этой причине в бухгалтерском учете некоторые виды активов отражены по завышенной стоимости, т. е. когда невозможно возместить стоимость оборудования ни путем продажи, ни путем ведения непосредственной производственной деятельности. В данном случае актив подлежит обесценению.

По общему правилу, когда сумма возмещения ниже балансовой стоимости актива – в бухгалтерском учете производится признание убытка от обесценения.

Пример (продолжение).

Организация проводит тестирование оборудования на предмет обесценения. Первоначальная стоимость оборудования составляет 180 000 дол. Сумма накопленной амортизации – 36000 дол. Чистая цена продажи оборудования за вычетом ориентировочных расходов, связанных с его выбытием и продажей, определена на основе рыночных цен и равна 104 000 дол. Ценность от использования оборудования составляет 108 023 дол. Расчет убытка от обесценения: 35 977 дол. (144 000–108 023).

Убыток, полученный в результате обесценения, должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если имеется), на систематической основе на протяжении оставшегося срока его полезной службы.

Пример.

Первоначальная стоимость оборудования сроком полезного использования, равным пять лет, составляла 180 000 дол. Через год полезного использования оборудования было проведено тестирование на обесценение. Сумма накопленной амортизации на день проведения тестирования составила 36 000 дол, балансовая стоимость – 144 000 дол. Убыток от обесценения был признан равным 35 977 дол. Таким образом, балансовая стоимость оборудования уменьшится на 35 977 дол. и составит 108 023 дол, которая распределяется на оставшийся срок полезного использования оборудования – четыре года. Ежегодная сумма амортизационных отчислений после признания убытка от обесценения составит 27 006 дол.

2.2.3. Нематериальные активы

Нематериальный актив – идентифицируемый неденежный актив (актив – это ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается получение экономических выгод в будущем), не имеющий физической формы, который необходим фирме для использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей и т. д..

Для учета нематериальных активов в международных стандартах финансовой отчетности имеется МСФО 38 «Нематериальные активы», а в нашей стране для этих целей используется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

На примере анализа упомянутых нормативных актов можно проследить насколько учет нематериальных активов в российских организациях отличается от аналогичного, осуществляемого в соответствии с требованиями международных стандартов.

Для того чтобы нематериальные активы признавались в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нематериального актива, но и критерию признания, включающему два условия, которые должны выполняться одновременно:

• наличие вероятности притока будущих экономических выгод, связанных с активом;

• возможность достоверной оценки.

Оценка предприятием возможных будущих экономических выгод происходит на основе разумных и обоснованных предположений о том, что данный объект будет использоваться в целях получения прибыли предприятием в течение всего срока его эксплуатации.

Отнесение объектов к нематериальным активам, согласно ПБУ 14/2000, происходит при наличии следующих условий:

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

• использование продукции производстве, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

• использование в течение длительного периода, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла в случае, когда он превышает 12 месяцев;

• отсутствие предположений о последующей перепродаже данного имущества;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

• наличие надлежаще оформленных документов, которые подтверждают наличие самого актива, а также исключительного права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т. д.).

Сопоставив перечисленные условия отнесения объекта к нематериальным активам в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2000, можно сделать вывод, что большинство из условий, требуемых согласно ПБУ 14/2000, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38.

Так, в обоих случаях требуются возможность определения объекта, отсутствие материальной формы, объекта используется в производственных или управленческих целях, а не для перепродажи, а также способность приносить экономические выгоды.

Однако в международном стандарте отсутствует временной критерий, характерный для ПБУ 14/2000, согласно которому к нематериальным активам должны относиться объекты с длительным сроком использования, т. е. свыше 12 месяцев. Отсутствие в определении нематериальных активов критерия времени вызвано более гибким подходом МСФО 38 к сроку использования нематериальных активов, чем в ПБУ 14/2000. При определении срока полезного использования нематериальных активов согласно международным стандартам учитываются различные факторы, в частности, временное ограничение прав на актив и возможность установления короткого срока использования в отношении тех активов, которые подвержены технологическому устареванию. Срок использования некоторых объектов может быть длительным, а может быть и коротким. Получается, что ПБУ 14/2000 относит нематериальные активы в группу внеоборотных активов с длительным сроком использования, то МСФО 38 не делает этого настолько однозначно. Данное различие в правилах признания объектов нематериальными активами может привести к тому, что согласно одним требованиям актив будет признаваться нематериальным, а согласно другим – наоборот.

Вместе с тем, от требований МСФО 38 в определении нематериальных активов отличается требование ПБУ 14/2000, касающееся того что право на результаты интеллектуальной деятельности должно быть документально оформлено. Данное требование в чем-то схоже с условием о контроле нематериальных активов организацией, изложенное в МСФО 38. Под контролем в данном случае имеется в виду способность компании контролировать экономические выгоды, что является следствием различных юридических прав.

И все же в МСФО 38 нет аналогичного ПБУ 14/2000 требования к документальному оформлению юридических прав, более того, там указано, что это не является необходимым требованием, т. к. компания может быть способна контролировать будущие экономические выгоды как-то иначе.

Также имеются в МСФО 38 и отсутствуют в ПБУ 14/2000 критерии признания нематериальных активов, т. е. условий, согласно которым конкретный объект подлежит отражению в отчетности. Согласно МСФО 38 таких условий два:

большая вероятность поступления экономических выгод, связанных с данным активом,

возможность надежной оценки актива.

Сопоставление трактовок объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 приведено в таблице.

Как видно из изложенного в таблице, единый подход к толкованию объектов в качестве нематериальных активов согласно международным и российским стандартам характерен только для объектов исключительных авторских или патентных прав. Во всех иных случаях налицо полное расхождение в таком толковании.

Так, ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам организационные расходы, а с соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальными активами, т. к не соответствуют условию, связанному с вероятностью получения от них экономических выгод. И хотя организационные расходы производятся предприятием с целью получения определенных выгод в будущем, на данный момент такое предположение выглядит необоснованным.

Так же как указано в ПБУ 14/2000, исключительное право на товарный знак – нематериальный актив, однако согласно международным стандартам, это не так. Это вызвано тем, что затраты на создание товарных знаков невозможно отделить от затрат на развитие предприятия в целом, а значит не выполняется условие об идентификации нематериального актива, изложенное в МСФО 38.

ПБУ 14/2000 относит к нематериальным активам и деловую репутацию. В свою очередь, МСФО 38 различает деловую репутацию, созданную непосредственно самим предприятием и деловую репутацию, возникающую в случае слияния компаний. Таким образом, внутренняя репутация фирмы не будет признаваться нематериальным активом и не будет подлежать соответствующему учету и отражению, т. к. ее невозможно определить и точно идентифицировать. Другая ситуация с деловой репутацией, возникающей при объединении компании: организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, выплачивая за нее определенную плату. Именно разница, возникшая между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств, составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, остается открытым вопрос о квалификации МСФО 38 данного объекта как нематериального актива. К примеру, параграф 10 МСФО 38 требует отличия нематериального актива от деловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе нематериального актива для учета которых необходимо пользоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В балансе, который составлен в соответствии с МСФО 38, деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов.

В отличие от МСФО 38, ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Бухгалтерский учет лицензий на определенные виды деятельности по-разному определен в РСБУ и МСФО. Так, в соответствии с МСФО 38 лицензии однозначно относятся к нематериальным активам. В российском же бухгалтерском учете на этот счет не имеется определенной позиции, что вызывает различные затруднения.

Лицензии на определенные виды деятельности относятся к нематериальным активам в соответствии с положениями МСФО 38. Однако, в российском ПБУ отношение же к данному объекту не определено, что вызывает разночтения и ряд сложностей. Однозначность в российском учете имеется только по отношению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев, в соответствии в чем, данные объекты нематериальными активами не являются, так как для них не выполняется условие о времени использования объекта. Для долгосрочных лицензий данный критерий удовлетворяется, но при этом возникает вопрос с другим критерием признания объекта нематериальным активом: оформлением исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Рассмотрим еще один объект – затраты по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания нематериальными активами таких объектов, от которых можно получить экономические выгоды с большой вероятностью. А расходы на научно-исследовательские работы не создают объектов, которые можно продать или использовать, как того требует МСФО 38. Они приводят к теоретическим выводам, новым знаниям и т. д. Эти расходы не создают нематериальных активов по МСФО 38, а значит, не должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Вместе с тем, расходы на опытно-конструкторские работы, результатом которых является реальный объект, могут капитализироваться и включаться в стоимость созданного нематериального актива.

МСФО 38 определены критерии, которым должны соответствовать результаты опытно-конструкторских работ, чтобы быть отнесенными к нематериальным активам:

• техническая возможность завершения разработок;

• намерение и способность предприятия использовать или реализовать результаты разработок;

• наличие соответствующего рынка для результатов разработок;

• наличие или доступность технических, финансовых и других ресурсов для продажи или использования результатов разработок;

• затраты, включаемые в нематериальный актив в стадии его разработки, должны быть надежно оценены.

При несоответствии перечисленным условиям затраты на опытно-конструкторские работы подлежат списанию на текущие расходы.

Из-за того, что ПБУ 14/2000 не указывает критериев признания нематериальных активов, трактовка затрат по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам совершенно меняется. В российском учете эти затраты возможно капитализировать как по опытно-конструкторским, так и по научно-исследовательским работам, при наличии положительного результата. Из-за того, что наличие положительного результата не указывает прямо на возможность использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО.

Так, различия анализируемых нами систем бухгалтерского учета прослеживаются уже со стадии отнесения объектов к нематериальным активам.

Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с учетом нематериальных активов.

Оценка нематериальных активов.

Как установлено ПБУ 14/2000 нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости, а в соответствии с МСФО 38 – по себестоимости. При этом, несмотря на разницу используемых формулировок, прослеживается общий подход к первоначальной оценке нематериальных активов – перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта в РСБУ и МСФО практически совпадает. Вместе с тем конкретные объекты нематериальные активы могут быть оценены по-разному в отчетности, составленной по российским и международным стандартам. Так, по-разному будут оценены нематериальные активы, связанные с затратами на разработки, из-за разного определения стадии, начиная с которой эти затраты будут капитализироваться.

В качестве еще одного примера можно рассмотреть оценку деловой репутации. ПБУ 14/2000 признает деловую репутацию разницей между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Международные стандарты под справедливой стоимостью признают сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить данную операцию сторонами. Также следует заметить, что справедливая стоимость объектов может значительно отличаться от их балансовой стоимости. Из-за этого разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к различиям в российском и международном стандартах в оценке величины деловой репутации.

Кроме того, МСФО и РСБУ по-разному подходят к последующей оценке нематериальных активов. Так, как определено ПБУ 14/2000 последующей оценкой нематериальных активов останется их первоначальная стоимость, тогда как МСФО 38 допускает их переоценку.

К последующей оценке нематериальных активов в МСФО 38 предусмотрено два подхода:

• основной подход, который не предполагает переоценки нематериальных активов;

• дополнительный подход, допускающий переоценку нематериальных активов.

В российском ПБУ 14/2000 нет аналогичного положения, но и противоречия международным стандартам также нет. Российский подход к оценке нематериальных активов соответствует основному подходу, изложенному в МСФО 38. Однако последующая оценка нематериальных активов по российским правилам может значительно отличаться от требований МСФО 38, которые предусматривают проведение обязательной уценки нематериальных активов в случае их обесценения. Это общее требование, оно распространяется в отношении любого актива и будет применяться независимо от того, какой подход к последующей оценке объекта использует предприятие. Указанное требование сформулировано в МСФО 36 «Обесценение активов»: объекты, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости, которая равна большему из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования.

Следует иметь в виду, что ПБУ 14/2000 аналогичного требования не содержит, а значит, оценка нематериальных активов в отчетности российских организаций может быть выше по сравнению с отчетностью, составленной по МСФО.

Срок полезного использования нематериальных активов.

В отличие от российского правил бухгалтерского учета МСФО 38 установлен более гибкий подход к сроку полезного использования нематериальных активов. Здесь не требуется использовать их в течение срока более 12 месяцев. При определении срока полезного использования нематериального актива учитывают следующее:

• планируемое применение актива компанией;

• обычный жизненный цикл для такого рода активов;

• какому виду устаревания подвержен актив – техническому, технологическому и т. д.;

• стабильность отрасли, в которой используется актив;

• различные ограничения на использование актива.

Для большинства видов нематериальных активов срок полезного использования не превышает 20 лет, однако допускается и гораздо больший срок, если организацией использование данного нематериального актива в течение такого срока обосновывается.

Вместе с тем, МСФО 38 предусмотрен и короткий срок использования нематериальных активов. Он может быть снижен с учетом устаревания таких объектов как новые технологии, программное обеспечение и т. д. Следует заметить, что МСФО 38 требует регулярного пересмотра срока полезного использования нематериальных активов, по крайней мере, на конец каждого финансового года, в российские ПБУ аналогичного требования не содержат.

Амортизация нематериальных активов.

Установленные в ПБУ 14/2000 методы начисления амортизации нематериальных активов соответствуют МСФО 38. Однако в отличие от российского законодательства по МСФО 38 метод амортизации должен пересматриваться, на конец каждого финансового года. И если произошло значительное изменение в графике поступления экономических выгод от актива, метод начисления амортизации должен быть изменен и скорректирована уже начисленная амортизация. Отличается от российского законодательства и подход МСФО 38 к определению амортизируемой стоимости нематериальных активов. По МСФО 38 амортизируемая сумма равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта минус ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы. При этом ликвидационная стоимость нематериальных активов отличается от нуля только в том случае, если компания предполагает продать данный актив в конце срока полезного использования. В отечественном ПБУ 14/2000 не вводится понятия ликвидационной стоимости нематериального актива и амортизируемая стоимость всегда равна первоначальной стоимости объекта.[9]

Ликвидационная стоимость для нематериального актива, как правило, равна нулю. Следует, однако, учитывать, что здесь возможны исключения, как в случаях, когда имеются обязательства третьих сторон по приобретению соответствующего актива по окончании срока его полезного использования. Изменение срока и метода начисления амортизации будет считаться изменением учетных оценок.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

В российском ПБУ 14/2000 перечень сведений о нематериальных активах, подлежащий раскрытию в отчетности, ограничен по сравнению с МСФО 38. При этом информация, требуемая в соответствии с ПБУ 14/2000, содержится и в перечне МСФО 38, помимо чего, по МСФО 38 подлежит отражению еще ряд показателей – убытков от обесценения, способов переоценки, информации о выбытии нематериальных активов, ликвидационной стоимости и др.

Российский стандарт имеет аналог международного стандарта учета нематериальных активов, но данный стандарт практически по всем показателям имеет отличия от своего международного аналога. Хотя, конечно, российский стандарт и не должен копировать полностью международный, но взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. Из-за этого нематериальные активы признают одним из наиболее сложных объектов учета, а также из-за того, что их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности. По этой причине уже много лет рассматривается возможность сближения ПБУ 14/2000 и МСФО 38 в целях единого порядка признания и учета этой группы активов.

2.2.4. Финансовые инструменты

В отношении финансовой отчетности за год применяются принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) редакции МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка».

Указанные стандарты обеспечивают полное руководство в расчетах финансовых инструментов, представляющих собой большую часть активов и обязательств практически любого предприятия, а особенно финансовых учреждений.

Сфера действия МСФО 39 – безотзывные кредитные и финансовые гарантии. Кредитные гарантии, которые не могут быть исполнены путем чистого возмещения платежных средств или передачи финансовых инструментов или не подпадают под категорию «Финансовые инструменты по справедливой стоимости через прибыль или убытки», изымаются из сферы действия МСФО 39.

МСФО 32 содержит определения таких основных понятий, как:

• финансовый инструмент – любой вид контракта, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта; это могут быть денежные средства, финансовые вложения и различные виды задолженности. Совет по стандартам финансового учета (см. IASB) считает, что наибольшее внимание в настоящее время уделяется таким видам финансовых инструментов как финансовые задолженности (financial liabilities) – закладные, облигации и иные формы финансирования путем получения займов, а также финансовому капиталу (financial equities), под которым понимаются акции и другие документы, являющиеся свидетельством собственности;

• финансовый актив;

• финансовое обязательство – по этому документу заемщик обязуется возвратить кредит в обусловленный срок, а кредитор получает право взыскать его с заемщика по истечении этого срока. Формы финансовых обязательств: векселя, облигации займов, договоры, кредитные соглашения и т. п.;

• долевой инструмент;

• справедливая стоимость – сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Остальные понятия раскрыты в МСФО 39. Новая редакция положений о разграничении долевых инструментов и финансовых обязательств дополнилась определениями финансового актива и финансового обязательства.

Важным фактором для классификации инструмента является не юридическая форма, а его экономическое содержание. Вследствие этого наличие права на расторжение или обязательств обратного выкупа требует классификации инструмента как заемного капитала, а это может привести к различному балансовому учету активов.

Организация, производящая эмиссию финансовых инструментов, имеющих сложную структуру за счет включения как собственного, так и привлеченного капитала, таких как конвертируемые облигации, в момент эмиссии раскладывает их на отдельные составляющие (Split Accounting). В настоящее время значение составляющей собственного капитала должно выводится как остаточная величина. Это производится подсчетом разницы между справедливой стоимостью совокупного инструмента и справедливой стоимости компонента, состоящего из заемных средств. Таким образом, изначальная оценка финансовых обязательств согласно МСФО 39 производится по аналогии с порядком определения собственного капитала в МСФО 32. Кроме того, данным стандартом определено, что из конверсии по истечении срока погашения не должны проистекать ни прибыль, ни убыток, в то время как изменение условий конверсии влияет на результат.

Финансовый актив или финансовое обязательство подлежит признанию только в случае, когда предприятие выступает в качестве стороны по договору в отношении такого инструмента. Определения финансового актива и финансового обязательства настолько широко развернуты, что довольно широкий круг активов и обязательств подпадает под критерии, установленные МСФО 39.

Так, к финансовым активам можно отнести дебиторскую задолженность покупателей, денежные средства, акции и различные инвестиции. В качестве финансовых обязательств можно назвать, к примеру, кредиторскую задолженность поставщиков, кредиты банков и иную кредиторскую задолженность. К производным финансовым инструментам относятся и финансовые активы, и финансовые обязательства.

Финансовые активы и обязательства изначально подлежат оценке по справедливой стоимости, обычно по справедливой стоимости уплаченного, когда речь идет об активе или полученного, как в случае с обязательством, возмещения. Справедливая стоимость определяется по цене сделки либо на основе рыночных цен. Расходы по сделке также подлежат включению в первоначальную оценку финансовых активов и обязательств.

В целях бухгалтерского учета финансовые активы классифицируются на:

1) финансовые активы, отражаемые по справедливой стоимости посредством прибыли или убытка, с отдельным учетом тех активов, которые признаны таковыми изначально, и тех, которые классифицированы как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО 39;

2) финансовые обязательства, отражаемые по справедливой стоимости посредством прибыли или убытка, с отдельным учетом тех активов, которые признаны таковыми изначально, и тех, которые классифицированы как предназначенные для торговли в соответствии с МСФО 39;

3) инвестиции, удерживаемые до погашения;

4) ссуды и дебиторская задолженность;

5) финансовые активы, предназначенные для продажи;

6) финансовые обязательства, оцениваемые по амортизированной стоимости.

Финансовый актив считается предназначенным для торговли, если он приобретен или принят на учет с целью извлечения прибыли.

Когда организация отражает ссуду или дебиторскую задолженность как оцениваемую по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то подлежит раскрытию следующая информация:

1) максимальная подверженность кредитному риску по состоянию на отчетную дату такой ссуды или дебиторской задолженности, равно как и группы ссуд или дебиторской задолженности;

2) величина, на которую любые соответствующие кредитные производные инструменты или аналогичные им инструменты снижают максимальную подверженность кредитному риску;

3) величина изменения, как в течение периода, так и совокупно за весь отчетный период в справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности по причине изменений кредитного риска, которые определены в соответствии со следующими процедурами:

• величиной изменения в его справедливой стоимости, не относимой на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;

• применением альтернативного метода, который, более достоверно определяет величину изменения справедливой стоимости, относимой на изменения кредитного риска данного актива.

4) величина изменения в справедливой стоимости любых соответствующих кредитных производных инструментов, которое имело место в течение периода, и совокупную величину такого изменения с момента классификации ссуды или дебиторской задолженности.

Когда организация отражает в учете финансовое обязательство как оцениваемое по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то в соответствии с МСФО 39 раскрытию подлежит следующая информация:

1) величина изменения за весь отчетный период справедливой стоимости финансового обязательства по причине изменений кредитного риска этого обязательства, которые определены как величина изменения в его справедливой стоимости, не относимого на изменения рыночных условий, вызывающих рыночный риск;

2) применение альтернативного метода, который, более достоверно определяет величину изменения в справедливой стоимости, относимого на изменения кредитного риска данного обязательства;

3) разность между балансовой стоимостью финансового обязательства и суммой, которую организация должна будет выплатить по договору держателю обязательства на дату погашения.

Если финансовый актив составляет часть портфеля, структура которого позволяет сделать вывод о желании получить прибыль в самый короткий срок, то этот актив подлежит классификации как предназначенный для торговли. Положения МСФО 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка» дают возможность предприятию относить к этой категории любой финансовый актив при первоначальном признании. Классификация финансового актива, учитываемого по справедливой стоимости, будет окончательной, и в дальнейшем его категорию уже нельзя будет сменить.

Ссуды и дебиторская задолженность предоставляются путем передачи денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику без намерения перепродажи задолженности, например, в ходе обычной деятельности. Данные активы, будучи полученными компанией при объединении бизнеса, являются «предоставленными», если они были аналогично классифицированы в приобретенной компании. Ссуды, выданные в рамках участия в кредите, предоставленном другим кредитором, также считаются «предоставленными. При этом долговой инструмент не может считаться частью предоставленных ссуд, если он имеет котировку на активном рынке.

Инвестиции, которые удерживаются до срока их погашения, называются финансовыми активами с фиксированными или определимыми платежами и сроками погашения, которые компания при этом намерена и способна удерживать до погашения. К примеру, облигация со сроком погашения через 5 лет имеет фиксированные или определяемые платежи, даже когда проценты по ней выплачиваются с учетом плавающей ставки. В указанную категорию не входят предоставленные ссуды. Намерение, как и способность, удерживать инвестиции до срока их погашения оцениваются при приобретении активов, а затем на каждую отчетную дату.

Намерение предприятия не продавать активы до окончания срока их погашения, выступает более строгим критерием, чем отсутствие необходимости их реализации в настоящий момент. Это объясняется тем, что предприятие, продающее активы, срок погашения которых еще не истек, вызывает подобными действиями различные сомнения в свой адрес.

Подобное порой приводит к применению особых правил учета для портфеля инвестиций, удерживаемых до погашения. На основании этих правил предприятие лишается права использовать классификацию «удерживаемые до погашения» для любых финансовых активов в текущем году и в последующие 2 года, когда финансовые активы будут определяться как имеющиеся в наличии для продажи и отражаться по справедливой стоимости. Такая ситуация создаст для компании ряд сложностей, поэтому прежде чем причислить финансовые активы к данной категории следует тщательно взвесить все за и против.

Все оставшиеся финансовые активы, не предусмотренные другими категориями, должны учитываться как «имеющиеся в наличии для продажи». Указанная категория должна включать все ценные долевые бумаги, помимо отнесенных к категории «предназначенные для торговли». Положения МСФО 39 допускают отнесение к этой категории любых активов при первоначальном признании.

Финансовые обязательства можно подразделить на торговые финансовые обязательства и прочие финансовые обязательства.

К торговым финансовым обязательствам относятся:

• производные обязательства, не используемые в качестве инструментов хеджирования;

• обязательства продавца по поставке ценных бумаг или других финансовых активов, заимствованных продавцом при «коротких» позициях;

• обязательства, которые были приняты с намерением выкупа в ближайшем будущем;

• обязательства, составляющие часть портфеля идентифицируемых инструментов, которые управляются вместе и в отношении которых существует подтверждение, что предприятие уже извлекало прибыль из торговли этими обязательствами в недавнем времени.

Аналогично МСФО 39 позволяют относить к этой категории любые финансовые обязательства при первоначальном признании. Следует иметь в виду, что такое отнесение будет окончательным и не будет подлежать пересмотру.

Торговые обязательства подлежат отражению по величине справедливой стоимости, изменения которой относятся на счет прибылей и убытков, все прочие обязательства должны отражаться по амортизационной стоимости.

При прекращении признания финансовое обязательство подлежит списанию с баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, т. е. когда обязательство исполнено надлежащим образом, аннулировано или срок его действия истек.

Положения МСФО 39 регулярно совершенствуются исходя из требований современных условий рынков капитала, что имеет большое значение для большинства предприятий, а, прежде всего, для кредитных организаций.

2.2.5. Инвестиционная собственность

Инвестиционная собственность – это приобретение средств производства (например, машин и оборудования) для предприятия, для производства товаров для потребления в будущем. Это приобретение называется капитальными вложениями, вложениями в средства производства (capital investment). Тут существует прямая зависимость: чем выше уровень капитальных вложений в хозяйство, тем быстрее оно развивается.

Кроме того, инвестиции подразумевают приобретение активов, к примеру, ценных бумаг, произведений искусства, депозитов в банках или строительных обществах и т. п., для получения финансовой отдачи в виде прибыли. Этот вид финансовых инвестиций (financial investment) представляет средство сбережения. Уровень финансовых инвестиций в хозяйство зависит от многих факторов. Таких, например, как процентная ставка, степень возможной прибыльности инвестиций, общая стабильность делового климата.

Частные инвестиции, как правило, сосредоточены на получении прибыли; государственные могут осуществляться также и с целью регулирования экономики. Государственные инвестиции финансируются за счет налогов, прибылей государственных предприятий, путем выпуска внутренних и внешних займов. Источником финансирования частных вложений служат средства компаний (нераспределенная прибыль), привлеченные извне средства, полученные от продажи акций, облигаций, других ценных бумаг.

Различают реальные инвестиции (которые вложены в определенную отрасль экономики и результатом которых является приращение реального капитала (здания, оборудование, товарно-материальные запасы и т. п.); и финансовые – то есть вложения капитала в акции, облигации и иные ценные бумаги. При этом никакого прироста реального капитала не происходит. Суть в другом – в покупке титула собственности (то же происходит при покупке земли, любой другой недвижимости). Во всех сделках подобного рода налицо трансфертные операции.

Основной составляющей инвестиций является такой показатель как капитальные вложения. Капитальные вложения в свою очередь состоят из затрат на:

• новое строительство;

• реконструкцию;

• расширение и техническое перевооружение промышленных, сельскохозяйственных, транспортных, торговых и других предприятий;

• жилищное и культурно-бытовое строительство.

Основание нового производственного предприятия, мастерской, офиса и т. д., как правило, начинается с инвестиций с нуля, и предпринимаются начинающим (новым) бизнесом, а также существующими компаниями как средство расширения их деятельности. Организация нового производства предпочтительнее, чем наследование существующих заводов через поглощения и слияния, потому что это дает компании большую гибкость в выборе надлежащего места. Это позволяет построить завод, наиболее подходящий для производства именно этой продукции, и разместить в нем наиболее современное оборудование для использования в новом процессе производства новой технологии и методов организации труда. Это помогает избежать многих проблем, связанных с рационализацией и реорганизацией существующих заводов и уничтожением ограничивающей труд практики.

Целями осуществления инвестиционной деятельности может выступать как непосредственное получение прибыли, так и сам объект капитального строительства. В связи с чем зачастую целесообразнее использовать термин инвестиционно-строительная деятельность.

После строительства объекта и исполнения инвестиционного проекта в учете заказчика может быть получен определенный финансовый результат, который представляет из себя разницу между суммой вложенных инвестиционных средств и капитальными затратами на строительство. В этих случаях в договоре на инвестирование средств должен быть предусмотрен порядок перераспределения таких денежных средств. К примеру, сумма экономии может быть возвращена инвестору либо остаться в распоряжении заказчика. В последнем случае сумма экономии подлежит налогообложения в общем порядке.

То, каким образом в строительство будут привлечены и использованы инвестиционные средства, зависит, прежде всего, от того, как организован в компании инвестиционно-строительный процесс. Как указано в ст. 9 Закона № 39-ФЗ от 25 февраля 1999 года «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и привлеченных средств. Государственные капитальные вложения, средства бюджетов субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления также могут быть привлечены в качестве инвестиций в строительство.

Государственные капитальные вложения выступают источником финансирования в рамках ассигнований, предусматриваемых в государственном бюджете на очередной год.

Собственные средства инвесторов являются свободными денежными средств и могут быть сформированы за счет:

• предпринимательской деятельности;

• величины амортизации основных средств;

• средств уставного капитала;

• средств, перечисляемых учредителем, если его вклад в уставный капитал организации-инвестора составляет более 50 %;

• средств страхового возмещения.

Таким образом, собственные средства инвесторов это по большей части результат от их основной деятельности. Данные источники финансового обеспечения деятельности предприятия либо каких-то проектов вносятся обезличенно в состав средств нераспределенной прибыли. Операции по финансированию капитальных вложений не учитываются в составе отчетности организаций-инвесторов, т. к. это не предусмотрено требованиями, нормативных документов бухгалтерского учета. Эти средства могут быть отражены в аналитическом учете использования средств нераспределенной прибыли. При этом они делятся на средства, использованные и не использованные в качестве финансового обеспечения.

Как уже было указано, собственным источником финансирования капитальных вложений могут стать и амортизационные отчисления, которые будут применяться также без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления формируются в целях расширенного воспроизводства, а также для формирования накоплений на обновление основных средств. При этом целесообразно ежегодно прибавлять к ним некоторую долю прибыли, т. к желательно, чтобы сумма инвестиций на восстановление основных средств предприятия была больше общей суммы первоначальных затрат, в ином случае обновить основные средства будет проблематично.

На инвестированные в основные средства деньги прогнозируется получить некий прирост капитала, представляющий собой выраженный в процентах годовой доход. Минимальная величина прироста капитала – это такая норма процента, при которой окупается его первоначальная величина. Возврат основного капитала произойдет только при условии дополнительных к амортизации реинвестициях, определение их величины происходит на основе временной оценки.

Оценка эффективности инвестиционных проектов происходит не только до начала их реализации, но и еще до утверждения их в качестве направления вложения средств. На указанном этапе на выбор ставки дисконта влияют различные факторы, среди которых можно выделить следующие:

• инфляция;

• уровень доходности;

• ставка процента;

• ставка рефинансирования;

• доходность на инвестиции портфеля;

• рентабельность активов (ROA) или собственного капитала (ROE);

• риски.

При анализе всех имеющихся методик оценки эффективности инвестиционных проектов не представляется совсем ясным, как такие различные по экономическому смыслу показатели как инфляция, риски, доходность на инвестиции портфеля, можно рассмотреть в одном показателе r – ставка дисконта. Его смысл кажется неопределенным, а отдельное влияние параметров, составляющих его, в модели не отражено. Однако, даже если такой подход и был бы принят, необходима была бы особая процедура для определения ставки дисконта.

Не имея цели подробно описать все подходы риск-менеджмента, превратившегося в последнее время в отдельную дисциплину, укажем некоторые малоизвестные инструменты, которые могут способствовать более адекватному определению рисков, присущих инвестиционному проекту. Как было сказано ранее, наиболее адекватным определением денежного потока была бы мнемоническая формула:

«Денежный поток = деньги получаемые <= чистой прибыли + деньги вероятные <= чистой прибыли х вероятность их получения».

В целях установления порядка учета инвестиций в недвижимость и порядок их раскрытия действует МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость (IAS 40. Investment property)». Указанный документ применяется для признания, учета и раскрытия информации об инвестициях в недвижимость, в т. ч. для учета вложений арендатора в недвижимость, арендованную на условиях финансовой аренды (в соответствии с МСФО 17).

Стандартом были закреплены следующие основные определения:

Инвестиции в недвижимость (investment property) – недвижимость (земля, здание, часть здания), находящаяся в распоряжении владельца (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения дохода в виде арендных платежей или дохода на прирост капитала, и не предназначенную для производства, управленческих целей или продажи в ходе обычной деятельности.

Денежные потоки от инвестиций в недвижимость, как правило, не связаны с потоками по основной деятельности и это отличает инвестиции в недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Недвижимость, назначение которой не определено, рассматривается как инвестиции в недвижимость.

Недвижимость, занимаемая владельцем (owner-occupied property) – находящаяся в распоряжении владельца (собственника или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для производства, управленческих целей или продажи в ходе обычной деятельности.

Как определено стандартом компания самостоятельно разрабатывает обоснованные критерии признания инвестиций в недвижимость, основываясь на обозначенных определениях.

Так, незавершенное строительство здания, предназначенного для сдачи в аренду, в учете застройщика является объектом основных средств по МСФО 16. При вводе в строй оно признается инвестициями в недвижимость по МСФО 40.

На практике нередко получение с одного объекта, как арендного дохода, так и платы за услуги, тогда форма признания этого актива зависит от основного вида доходов и рисков потерь этого дохода.

Недвижимость, частично занимаемая владельцем, а частично – сдаваемая в аренду, рассматривается как инвестиции в недвижимость только тогда, когда доля здания, занимаемая владельцем несущественна. При равных или сопоставимых долях, приходящихся на владельца и арендаторах, основным назначением здания считается именно обслуживание владельца, поэтому инвестициями в недвижимость не признается.

Признание инвестиций в недвижимость происходит тогда, и только тогда, когда

• существует вероятность поступления выгод от инвестиций, и

• стоимость инвестиций может быть надежно оценена.

Первоначальная оценка производится по фактическим затратам на приобретение, не включая затраты на ввод в эксплуатацию, убытки до выхода на проектные показатели (до полной сдачи объекта в аренду), сверхнормативные затраты. Последующие затраты капитализируются лишь тогда, когда они увеличивают будущие экономические выгоды сверх первоначальных нормативных показателей.

В дальнейшем оценка инвестиций в недвижимость производится одним из двух методов, применяемым ко всем объектам компании (группы):

• по справедливой стоимости;

• по фактическим затратам на приобретение с учетом амортизации и убытков от обесценения.

Справедливая стоимость инвестиций должна оцениваться независимо от выбранного метода; при выборе метода оценки по фактическим затратам – справедливая стоимость должна раскрываться в пояснительной записке. Стандарт не настаивает на обязательном привлечении профессионального оценщика.

Оценка по справедливой стоимости, будучи выбрана, применяется ко всем инвестициям в недвижимость, кроме объектов, для которых в момент приобретения (ввода в эксплуатацию) невозможно оценить справедливую стоимости. Такие объекты учитываются в порядке, установленном МСФО 16, при этом компания обязана применять этот порядок в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить.

Порядок оценки конкретного актива выбирается при его первом признании и не может быть изменен. Аналогично, если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным – компания продолжает применять метод по справедливой стоимости.

Прибыль (убыток) от изменений справедливой стоимости относится непосредственно на чистую прибыль (убыток) того периода, в котором отражены эти изменения. Указанный порядок учета принципиально отличается от альтернативного порядка учета основных средств по переоцененной стоимости: по МСФО 16, такие разницы относятся вначале на балансовый счет переоценки имущества в составе чистого капитала, минуя отчет о прибылях и убытках.

Учет по справедливой стоимости практически неизбежно ведет к налоговым разницам, требующим учета отложенных налоговых активов и обязательств по МСФО 12 «Налог на прибыль».

Справедливая цена обычно приравнивается к рыночной цене на отчетную дату, не учитывая затраты на продажу (выбытие) актива. Рыночная цена, определенная принципом «по наибольшей цене, в разумные сроки», не должна учитывать состояние конкретного владельца, которое могло бы снизить цену сделки (например, из-за срочной потребности в наличных или из-за юридических и налоговых ограничений, наложенных на владельца). Напротив, она рассчитывается для «идеального продавца», который заинтересован в максимальной цене, а не в кратчайших сроках сделки.

При отсутствии активного рынка цена определяется расчетом, например, по аналогичным сделкам, или по дисконтированным денежным потокам. Если при первичном признании актива расчет показывает излишне широкие рамки оценочных значений (например, в силу неопределенности ставок дисконтирования), то следует признать невозможность оценки справедливой стоимости и признать актив основным порядком оценки основных средств по МСФО 16.

Здания, как правило, включают инженерное оборудование (лифты, кондиционеры и т. п.) с различными сроками службы. При учете здания как основного средства рекомендуется учет такого оборудования отдельно от собственно здания. Но если здание признается инвестициями в недвижимость, напротив, предписывается совместный учет конструкции здания и его начинки (оборудования, мебели) как единого актива.

Пример.

Здание построено на земле, арендованной на 50 лет (до конца аренды осталось 45 лет). Аренда не признается финансовой, так как городские власти никак не оговаривают возможность (тем более – гарантии) перехода земли в собственность.

Здание следует учитывать отдельно от земли (здание – как инвестиции в недвижимость, земля – как предоплата за операционную аренду). Однако рыночная оценка дается, как правило, единому комплексу здания и земли. В этом случае справедливая стоимость здания равна справедливой стоимости комплекса за вычетом текущей балансовой стоимости предоплаты за аренду.

Пример.

Это же здание расположено на участке, пользующимся повышенным спекулятивным спросом. Доходы от сноса здания и строительства на его месте высотного новостроя – намного выше ожидаемых доходов от существующей постройки.

Справедливая стоимость в данном случае определяется по максимуму для данного рынка – т. е. с учетом сноса и постройки более доходного здания. Очевидно, что она будет намного дороже восстановительной цены существующей постройки. Хотя спекулятивная составляющая справедливой стоимости порождена землей, а не здания, – она полностью ложится на стоимость здания, так как стоимость предоплаты за операционную аренду (земли) нельзя переоценивать.

Активы группы, используемые совместно, могут создавать синергетический эффект, увеличивая доходы по сравнению с суммой доходов от отдельных активов. Например, доход от сети магазинов выше, чем доход от такого же числа несвязанных магазинов. Однако в соответствии со стандартом однозначно запрещено включение в справедливую стоимость результаты такой синергии (дополнительные выгоды от комплексного использования активов), если они расположены на различных территориях. Они оцениваются порознь без учета сетевых выгод. Активы, расположенные на одной территории (даже если они эксплуатируются независимо друг от друга), можно оценивать в комплексе.

Перевод актива в категорию «инвестиций в недвижимость» и исключение из нее производятся исключительно при изменении назначения объекта, в частности:

• при занятии владельцем актива, ранее учтенного как инвестиция в недвижимость;

• при выезде владельца из ранее занимаемого здания;

• при начале реконструкции в целях продажи (перевод в запасы). Если актив выставляется на продажу без реконструкции, он продолжает учитываться как инвестиции в недвижимость до момента реализации;

• при завершении строительства или реконструкции.

Как правило, для компаний приобретение инвестиции в недвижимость является крупной сделкой, сопровождающейся качественным юридическим и налоговым оформлением. Каждое приобретение рассматривается раздельно. Казалось бы, в ходе преддоговорной экспертизы возможно разрешить все возможные бухгалтерские запросы. Однако далеко не всегда результатов такой экспертизы достаточно с точки зрения аудитора.

Компании, взявшейся за инвестиции в недвижимость, даже если речь идет о единственном объекте, необходим письменный регламент (критерии) признания актива в качестве инвестиций в недвижимость (как первичного признания, так и условий выбытия и перевода в другие категории). В частности, при строительстве (реконструкции) объекта инвестиций в недвижимость необходимо регламентирование сроков и процедуры учета ввода объекта в эксплуатацию, а также порядка отражения затрат, возникающих после ввода.

Независимо от выбора порядка оценки активов, необходим регламент ежегодной оценки справедливой стоимости активов, в частности, оговаривающий периодичность привлечения внешних оценщиков и календарные сроки их работы (результаты оценки должны представляться до начала составления годовой отчетности). Бухгалтеру следует быть готовым к тому, что результаты оценки могут существенно колебаться, а прибыли и убытки от таких колебаний неизбежно становятся предметом политических разногласий в руководстве компании – и, как минимум, задерживают составление отчетов.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах организации, состав и содержание отдельных видов доходов и расходов определены положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99. Предприятия сами устанавливают принципы квалификации своих доходов либо как выручку от обычных видов деятельности, либо как прочие поступления, т. е. как прочие доходы. При этом учитывается требование существенности, установленное Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н (далее – Методические рекомендации). В пункте 4 Методических рекомендаций каждый существенный показатель должен быть раскрыт в бухгалтерской отчетности организации. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Доходы организации подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Доходы, которые не связаны с обычными видами деятельности, считаются прочими доходами.

Исчисление налогов по указанным доходам производится в соответствии с налоговым законодательством. Так, порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. Другими положениями закреплены особенности определения налоговой базы при совершении отдельных хозяйственных операций:

• ст. 155 – при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступку требования (цессии);

• ст. 156 – при получении налогоплательщиками дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

• ст. 157 – при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;

• ст. 158 – при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;

• ст. 159 – при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• ст. 160 – при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

2.3.1. Аренда

МСФО № 17 «Учет аренды» закреплены правила и порядок отражений операций по аренде. Он формулирует учетную политику и правила раскрытия информации, применяемой к различным видам обязательств, вытекающих из правоотношений в сфере аренды. Стандарт применим в отношении всех видов договоров аренды..

Договор аренды, соответственно положениям гражданского законодательства, – договор, в силу которого одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) какое-либо имущество во временное пользование за определенное вознаграждение – арендную плату. Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия.

Арендодатель может быть освобожден судом от обязанности возместить арендатору стоимость таких улучшений, если докажет, что издержки арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств или при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности.

Предметом аренды практически всегда становится недвижимость.

Договор о предоставлении недвижимости в длительное пользование иначе может называться договором имущественного найма. Потребляемые вещи (деньги, продукты питания и т. п.) передаются в пользование по договору ссуды. Продукция и доходы, полученные арендатором в ходе использования имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допустима или ограничена. Законом также могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других объектов.

В договоре аренды обязательно указываются данные, которые позволяют определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре он считается не заключенным.

Арендодатель, как правило, передает часть своих прав на собственность на срок, исчисляющийся годами. В этом случае договор носит характер срочной аренды.

Если права передаются полностью, то это будет означать не владение на правах аренды, а фригольд. Фактически, это и есть «свободное владение», т. е. без ограничений по разделу, завещанию и т. п.

Если срок аренды небольшой и исчисляется годом и менее, то это аренда с пролонгацией, которая соответственно возобновляется ежемесячно или ежегодно. Обратите внимание на разницу терминов «арендатор» и «арендатор на правах срочной аренды».

В зависимости от срока пользования меняется период предварительного уведомления арендодателем арендатора о прекращении срока аренды. По британскому праву, например, при установленном сроке в один месяц, уведомление может быть послано не позднее, чем за месяц до истечения срока аренды, при сроке – год – не позднее, чем за полгода. При сельскохозяйственной аренде не допускается такое уведомление меньше, чем за год. Если компания имеет дорогостоящую собственность, например недвижимость, но при этом нуждается в деньгах, она имеет право продавать эту собственность, скажем, страховой компании при заключении с последней долгосрочного соглашения об аренде этой собственности. При этом прибыль компании, естественно, сократится на величину арендной платы, но это обязательно окупится дополнительной прибылью, полученной за счет инвестирования средств от продажи собственности.

Капитальная финансовая аренда – это долгосрочная аренда, представляющая собой покупку активов в рассрочку с оплатой по частям. Капитальная аренда рассматривается арендатором и как заимствование фондов и как приобретение амортизируемых активов; в балансе отражаются и соответствующие активы, и соответствующие обязательства. Издержки тут состоят из процента по задолженности и амортизации активов. Арендодатель рассматривает эту аренду как продажу в обмен на серию будущих денежных поступлений. Чистая аренда подразумевает собой арендный договор, по которому арендатор оплачивает все затраты: обслуживание, налоги страхование в связи с использованием оборудования.

В некоторых случаях предприятиям удобнее не покупать оборудование, а брать его на условиях финансовой аренды (лизинга). Здесь очень важно разобраться в особенностях подобных сделок. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ). Предприятие, получившее имущество на условиях лизинга, может поставить это имущество на свой баланс в случае, когда данное условие отражено в договоре.

Классификация актива в рамках операционной аренды происходит в соответствии с его характером, при этом учет происходит следующим образом:

1) амортизация признается в соответствии с МСФО 16;

2) доход признается на равномерной основе;

первоначальные прямые затраты признаются либо сразу как расход, либо распределяются против финансовых доходов на протяжении срока аренды.

2.3.2. Резервы

Как правило, в процессе своей деятельности предприятия подвергаются действию различного рода рисков. Во избежание угрозы финансовому положению фирмы, предприятием могут создаваться резервы:

• на покрытие рисков;

• на обязательные расходы.

Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их назначения они признаются в качестве расходов, а не способов распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с рисками различных судебных разбирательств, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами непредвиденными расходами и т. д.

В соответствии со сложившейся практикой, при составлении финансовой отчетности в отдельную статью собственного капитала выделены резервы. Указанные резервы обычно классифицируются по четырем основаниям:

• резервы капитала, вместе с фондом переоценки стоимости, и резервы будущих доходов (дотации и безвозмездные поступления активов);

• нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (образование которых предусмотрено самим предприятием);

• распределяемые (которые могут распределяться между участниками предприятия) и нераспределяемые резервы (не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации);

• целевые (предусмотрены на расходование в соответствии с заранее определенными целями) и общие резервы (не имеют цели образования и последующего расходования).

Резервы на обязательные расходы предназначены для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством в некоторых странах.

В соответствии с российскими правилами учета установлены более строгие требования к созданию резервов. Так, согласно различным ПБУ и законодательству о бухгалтерском учете в РФ предприятия могут создавать только следующие группы резервов:

• уставные резервы – резервы, предусмотренные законодательством РA и учредительными документами юридического лица;

• резервы предстоящих расходов которые формируются в целях распределения резервированных средств в расходы на производство и продажу;

• оценочные резервы, которые формируются для уточнения и реальной оценки активов предприятия. Сюда относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

Понятие «оценочные резервы» характерно только для российского законодательства, примером может служить резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Так, МСФО 2 «Запасы» устанавливает, что в финансовой отчетности оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж. О каком-либо резерве не упоминается, а вместо этого указанный документ применяет термин «обесценение», суть которого соответствует характеру оценочных резервов.

МСФО сопоставляют резервы с условными фактами хозяйственной деятельности. Резервы-обязательства бывают самыми разными и не всегда оформленными в юридическом смысле (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они формируются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующими их экономическому смыслу, при этом отражаются в отчете о прибылях и убытках, а необходимых случаях еще и в бухгалтерском балансе.

Резервы и условные события, в соответствии с которыми они формируются, влияют на финансовые результаты деятельности предприятия. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» раскрытию подлежит информация об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не считается отдаленной. Также должна быть раскрыта информация об условных активах в случае возможного притока экономических выгод.

Понятия «резервы», «условные обязательства» и «другие обязательства» разделяются в соответствии с МСФО 37.

Резерв признается обязательством с неопределенными сроком и суммой. Обязательство считается текущим обязательством компании, которое возникает из прошлых событий, и погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды. Текущим обязательством считается то обязательство, которое не признается потому, что отсутствует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, или же сумма обязательства не будет надежно оценена. Условное обязательство, в соответствии с МСФО 37, – возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды.

Так как срок или сумма резервов не имеют определенности, они (резервы) принимаются за условные. Но по МСФО 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны потому, что они не отвечают критерию признания, так как их существование будет подтверждено лишь в результате будущих неопределенных событий, контролируемых организацией.

Компания может признать резерв, в случае, когда она имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события или есть возможность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, включающих экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. При этом следует отметить, что правовое обязательство – результат договора или действия законодательства.

Возникновение традиционного обязательства происходит только в случае соблюдения двух принципов:

1) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства;

2) организация показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства.

Величина денежных средств, принятая в качестве резерва, должна представлять наиболее точную оценку затрат, необходимых для погашения текущих обязательств на отчетную дату. Для определения этой оценки учитывается мнение руководства, результаты, указанные привлеченными экспертами и проведенный анализ событий. Применяют следующие способы определения величины резерва:

1) когда величина возможных результатов разнится, следует применить метод «ожидаемой стоимости»;

2) необходимо выбирать наиболее вероятный результат;

3) не стоит проводить корректирование величины резерва на риск и неопределенность;

4) когда временной фактор существенно влияет на результат, можно применить метод дисконтированной стоимости;

5) учитывать вероятную прибыль от выбытия активов не следует, даже если это связано с резервом;

6) величина резерва определяется вычета налога на прибыль. Соответствующие корректировки проводятся в общем порядке в пределах расчета отложенного налога на прибыль.

Если можно ожидать, что некоторые или все затраты, которые будут идти на погашение обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются по такой схеме:

• возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения;

• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;

• сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать суммы резерва.

Часть капитала (capital) организации, отличная от той его части, которую представляет собой акционерный капитал, именуется резервным фондом. Резерв формируется из нераспределенной прибыли или посредством эмиссии акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд формируется из нераспределенного дохода, а в некоторых случаях из доходов нераспределяемых, таких как премии на акции или резерв погашения капитала, тогда как резерва (provision) предусматривает определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства.

Предприятие может использовать часть этих фондов на определенные цели, к примеру, на формирование амортизационного резерва (reserve for obsolescence)). Однако, резервные фонды это не особые денежные средства, которые предусмотрены для строго определенных целей. Это по-прежнему общие чистые активы организации. Резервные фонды классифицируют на нераспределенную прибыль (retained earnings) – фонды, формируемые из дохода предприятия, и на капитальные резервы (capital reserves), которые по различным причинам не распределяются между участниками организации, хотя и могут быть преобразованы в акционерный капитал путем дополнительной эмиссии.

Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не отражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы, или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умышленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокрытые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждениям, но запрещается – компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит – суммы, подлежащие налогообложению в соответствии с налогом на корпорации.[11]

Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балансе как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соответствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.

Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных федеральным законодательством, и предназначаются для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:

• страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);

• страхование имущества;

• страхование гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности;

• страхование гражданской ответственности перевозчиков;

• страхование профессиональной ответственности;

• страхование от несчастных случаев и болезней;

• добровольное медицинское страхование.

Размер отчислений на формирование страховых фондов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Дебиторская задолженность предприятия, срок погашения которой уже истек и которая не обеспечена никакими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса должна отражаться на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.

Величина резерва по сомнительным долгам устанавливается по каждому сомнительному долгу и зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Резервы формируются за счет финансовых результатов деятельности предприятия.

Сумма невостребованного сомнительного долга должна относиться на уменьшение резерва по сомнительным долгам.

Суммы резервов по сомнительным долгам, которые не были использованы по назначению, относятся к результатам финансовой деятельности предприятия. При этом организация может сформировать резерв для возмещения убытков, жалобы на которые уже предъявлены, но пока не были рассмотрены. Резервы формируются в целях недопущения преувеличения прибылей, и для уверенности в том, что все расходы организации, даже те, которых еще нет, но в скором времени они ожидаются, будут оплачены.

Резервы поступлений формируются, когда прибыль после налогообложения направляется на финансирование приобретения активов, а не выплачивается собственникам организации.

Капитальный резервный фонд формируется в целях отражения возможной переоценки соответствующих активов.

Резервный фонд необходим для увеличения акционерного капитала компании.

Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стоимость которых соответствует резервам компании. Организация может произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционеров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».[12]

В соответствии с законодательством России организация формирует из средств прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в состав издержек производства или обращения отчетного периода предприятие вправе формировать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России.

Резервы подлежат пересмотру каждую отчетную дату. Их следует корректировать для отражения текущей оценки. Резерв можно использовать только для тех затрат, в отношении которых он создан.

В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в конкретных случаях – будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:

1) реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов;

2) резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;

3) текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды.

Если показатели резервов, сформированные в учете, будут отражены в финансовой отчетности, то это повысит ее информативность, позволит провести более детальный анализ финансового положения предприятия, что в свою очередь позволит пользователям отчетности принимать обоснованные управленческие решения.

Различия в правилах бухгалтерского учета различных систем и связанные с этим затруднения могут быть преодолены предприятиями при применении тех положений, которые аналогично решают те или иные вопросы или устанавливают аналогичные правила отражения и учета. Все преимущества и недостатки такого подхода организации должны оценить для себя самостоятельно исходя их конкретного вида деятельности, особенностей и положения на рынке.

2.3.3. Займы

Переход российских предприятий на формирование отчетности в соответствии с международными стандартами повысит качество и информативность отчетности. Сведения, отраженные в ней позволят всем пользователям отчетности, банкам, инвесторам и т. д., оценить реальное финансовое положение предприятия. В последнее время некоторые положения по бухгалтерскому учету в России были изменены и тем самым приближены к положениям МСФО. Это коснулось вопросов учета отдельных операций, порядка раскрытия информации в отчетности и т. д. Например, было введено положение, в соответствии с которым доходы и расходы подлежат признанию в том отчетном периоде, к которому они относятся фактически. Также были введены в оборот некоторые понятия, которые стали абсолютно новыми в российском бухгалтерском учете – гудвилл, условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты и т. д.

Требования в отношении учета отдельных операций приведены в соответствие с МСФО. Формы отчетности в настоящее время объявлены рекомендательными, а не обязательными. Кроме того, организации могут выбирать оптимальную для них учетную политику по некоторым вопросам, к примеру, в части касающейся определения сроков полезного использования активов, а также методов оценки и выбытия материально-производственных запасов и т. д.

Порядок раскрытия информации в дополнениях к финансовой отчетности также был дополнен некоторыми положениями, соответствующими международным стандартам. К примеру это коснулось:

• порядка раскрытия основных направлений учетной политики и оценки влияния ее дополнений на сведения предыдущих отчетных периодов;

• представление информации об операциях с аффилированными лицами;

• о географической и отраслевой принадлежности организации;

• о прекращенных видах деятельности предприятия.

Однако на практике эти требования почти неактуальны, что вызвано фактом подготовки финансовой отчетности большинства российских организаций ориентированной прежде всего на налоговые и иные контролирующие органы, а не на собственника, потенциального инвестора или кредитора.

Также до сих пор не являются редкостью противоречия между нормативными актами, как между законами и ПБУ, так отдельных ПБУ между собой. Указанные противоречия преодолеть достаточно сложно из-за того, что зачастую документы попросту оперируют различными понятиями.

К примеру, Закон – понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включаются и основные средства,

ПБУ 6/01 – понятием «первоначальная стоимость основных средств»,

ПБУ 15/01 – понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», который также включает в себя основные средства,

ПБУ 10/99 – понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств, то есть имеет место коллизия принципов.[13]

Пример.

Организация пользуется нормами Закона «О бухгалтерском учете». Первоначальная стоимость основных средств формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с его приобретением, независимо от времени возникновения расходов.

Реализация этого варианта достаточно сложна. Возможны ситуации, когда необходимо будет отложить признание объектов в качестве основных средств до завершения полного формирования их фактической стоимости либо нужно будет предусмотреть способы формирования первоначальной стоимости с возможностью ее корректировки «во времени» различными способами.

Пример.

Организация пользуется нормами ПБУ 15/01, используя понятие инвестиционного актива, и, как следствие, применяет разный порядок учета процентов по объектам, отнесенным в состав инвестиционных активов и не признанным таковыми.

В этом случае возможны затруднения – предприятие должно выработать ряд критериев, на основании которых объекты будут признаны инвестиционными активами.

Пример.

Организация разрабатывает оригинальный порядок учета процентов, используя разные нормы в разных хозяйственных ситуациях.

Например, организация принимает решение: проценты, возникающие до принятия объекта в составе основных средств, учитывать в первоначальной стоимости объекта. При этом исключение из этого правила составляют проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным на приобретение неамортизируемого актива.

Или организация принимает решение применять нормы ПБУ 15/01 в отношении учета процентов по всем объектам основных средств независимо от срока их создания (приобретения).

В любом случае, какой бы из вариантов организация ни предпочла, этот выбор должен быть всесторонне обоснованным, поскольку неприменения норм какого-либо из нормативных актов избежать не удастся.

В системе международных стандартов для учета затрат по займам предусмотрен МСФО 23 «Затраты по займам», в котором изложены два метода учета указанных затрат. Так, в соответствии с основным из них затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они были произведены, независимо от условий получения займа.

Вместе с тем, предприятие может выбрать и альтернативный метод учета, соблюдая, однако, ряд жестких требований установленных МСФО 23. В соответствии с этим методом затраты по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, подлежат включению в его первоначальную стоимость. Указанные затраты по займам включаются в стоимость актива, если существует возможного получения организацией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть точно определены. Прочие затраты по займам признаются таковыми в период, когда они возникли.

Применяя альтернативный метод необходимо четко идентифицировать квалифицируемые активы, определение которых раскрывается в стандарте.

Данный метод учета затрат используется, как правило, в случаях работы по долгосрочным договорам на строительство.

Когда предприятие использует альтернативный метод учета, она должна быть достаточно последовательна в его применении и относить его ко всем затратам по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством активов организации.

В настоящее время проценты по кредитам признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это касается всех случаев начисления процентов за пользование заемными средствами, т. е. в данном случае возможно возникновение разниц между показателями налогового и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При этом первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если оно получено безвозмездно – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

2.3.4. Операции в иностранной валюте

Если в российских предприятиях в качестве участников выступают иностранные лица, то они вправе потребовать ведение в организации бухгалтерского учета не только в соответствии с российскими требованиями, но и согласно международным стандартам отчетности. Это может потребоваться также с случаях, когда данные отчетности российской компании подлежат включению в консолидированную отчетность головной иностранной организации. Кроме того, составление отчетности согласно требованиям МСФО в настоящее время является необходимым условием успешного функционирования фирмы на международном рынке.

За иностранную валюту признаются:

а) свободно конвертируемые денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, которые находятся в обращении и применяются как законные платежные средства в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а кроме того и изъятые или изымаемые из обращения денежные знаки, которые подлежат обмену;

б) средства на счетах в свободно конвертируемых денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

Из-за того, что импортеры вынуждены покупать иностранную валюту через центральный банк страны (через собственные коммерческие банки) для приобретения продуктов за рубежом, урезая запасы иностранных валют, государство может уменьшить долю импорта до уровня, сопоставимого с количеством иностранной валюты, зарабатываемой от экспорта продуктов из страны. Контроль иностранной валюты – не единственный способ ограничения на свободное приобретение иностранной валюты. Также может быть использована дискриминация в отношении отдельных видов импорта, таким образом, он становится как бы формой протекционизма (государственная политика, предполагающая применение импортных пошлин, квот и других ограничений с целью ограждения национальных предпринимателей от иностранной конкуренции).[14]

Как известно, операции с иностранной валютой бывают:

• наличные – «спот» – с использованием наличной иностранной валюты;

• срочные – «форвард» или «фьючерсы» на валютной бирже, при которых платежи производятся в установленный срок (обычно от недели до 5 лет) по курсу на момент заключения договора.

Возможны межбанковские и биржевые срочные операции с иностранной валютой через расчетную палату. В первом случае имеет реальная поставка валюты, во втором – выплата курсовой разницы. Такая разница – маржа – выступает в форме премии или скидки, величина которых зависит от расхождения в уровнях процентных ставок при кредитных операциях с иностранной валютой. Разновидностями срочных операций с иностранной валютой являются операции с «опционом валютным», «аутрайт», «лидз энд лэгз» и «своп».[15]

Перевод иностранной валюты– это перевод активов и обязательств в балансе иностранной дочерней организации, а также доходов и расходов в счете ее прибылей и убытков, которые отражены в местной валюте иностранного дочернего предприятия, в валюту головной организации. Это необходимо для формирования консолидированную отчетность группы.

В данной связи выделяют два основных способа перевода иностранной валюты:

а) валютный курс на момент закрытия рынка, при котором валюта переводится по валютному курсу, указанному на момент закрытия дня в балансе предприятия. При этом любые прибыли или убытки от обмена вносятся непосредственно в баланс организации и учитываются как изменения в резервном фонде:

б) временный метод, когда основной капитал и долговременные обязательства переводятся в соответствии с валютным курсом, существующим на день их приобретения, а поступления и расходы переводятся по среднегодовому курсу. При этом все различия относятся на счет прибылей и убытков, где они изменят величину зарегистрированной прибыли. В случаях, когда для целей исчисления таможенных пошлин, налогов, в том числе определения таможенной стоимости товаров, требуется произвести пересчет иностранной валюты, применяется курс иностранной валюты к валюте РФ, устанавливаемый Центральным банком РФ для целей учета и таможенных платежей и действующий на день принятия таможенной декларации таможенным органом.[16]

Текущие валютные операции производятся следующими способами:

а) переводами в РФ и из РФ иностранной валюты в целях производства расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для расчетов по кредитованию экспортно-импортных операций на срок не более 180 дней;

б) получением и предоставлением финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

в) переводами в РФ и из РФ процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводами неторгового характера в РФ и из РФ, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции.

Как установлено МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (IAS 21 «The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates») балансовые статьи, отражаемые в иностранной валюте, в зависимости от их типа пересчитываются в валюту отчетности с соблюдением следующих требований:

• монетарные статьи (включая денежные средства, краткосрочную дебиторскую и кредиторскую задолженность) отражаются по курсу на конец периода;

• немонетарные статьи, учитываемые по исторической стоимости, отражаются по курсу на дату операции;

• немонетарные статьи, учитываемые по справедливой стоимости, отражаются по курсу на дату установления их справедливой стоимости.

В российском учете курсовые разницы в основном относятся на счет прочих доходов и расходов по счетам, где предусмотрено ведение учета в иностранной валюте (а иностранной согласно тому же МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» считается валюта, отличная от функциональной валюты). Однако, могут быть и исключения из общего порядка для отдельных счетов (например, отнесение курсовой разницы на счета капитала, либо вообще отнесение счета к немонетарным статьям баланса) – эти исключения должны быть внесены в регистр сведений «Счета с особым порядком переоценки (международный учет)» до проведения документа «Переоценка валютный статей (международный)».[17]

2.3.5. Налог на прибыль

Для привлечения иностранных инвесторов целесообразным будет перевод российскими предприятиями своей финансовой отчетности в соответствие с МСФО. Для определения порядка учета налогов на прибыль, отражающего как текущие налоговые последствия операций компании, так и будущие налоговые последствия возмещения обязательств и активов, которые признаются в балансе компании предназначен МСФО 12 «Налог на прибыль» (IAS 12 «Income Taxes»). В России для отражения и учета налога на прибыль используют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18).

Несмотря на ряд различий между этими документами результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть равными.

В стандартах определены правила исчисления временных и постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, которые также называют отложенными налоговыми активами и обязательствами.

Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) – суммы налога, подлежащие уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами. Компания должна (с учетом ряда исключений) признавать отложенные обязательства и активы всегда, если возмещение (погашение) балансовой стоимости актива приводит к увеличению (уменьшению) будущих налоговых выплат по сравнению с тем, что было бы, если бы такое возмещение (погашение) не облагалось налогом на прибыль.

Отложенные налоговые активы(deferred tax assets) – суммы налога, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами либо убытками, не возмещенными в текущем периоде и перенесенными на будущие периоды, а также налоговыми кредитами, не использованными в текущем году и перенесенными на будущие периоды.

Указанные разницы в МСФО возникают при сравнении двух балансов – финансового и налогового. При чем в финансовый баланс включены активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО, а в налоговый баланс входят аналогичные показатели, но в размере, соответствующем налоговому законодательству.

Как указано в МСФО 12 для отражения в отчетности отложенных обязательств, требуется следующее:

• определение балансовой стоимости активов и обязательств;

• определение их налоговой базы;

• рассчитать временную разницу посредством вычитания из налоговой базы балансовой стоимости актива или обязательства;

• рассчитать отложенный налоговый актив (если результатом предыдущего этапа получилось отрицательное число) или отложенное налоговое обязательство (если указанный результат положителен), при этом временную разницу требуется умножить на ставку налога;

• далее необходимо непосредственно вычислить отложенный налог, который войдет в состав собственного капитала и будет внесен в Отчет о прибылях и убытках.

В ПБУ 18 определено два вида разниц: постоянные и временные. В МСФО 12 дается определение лишь временной разнице (temporary differences) как разнице между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его налоговой базой.

При этом, налогооблагаемые (taxable) временные разницы – приводят к увеличению налоговых обязательств будущих периодов при ликвидации (возмещении) актива или обязательства, а вычитаемые (deductible) временные разницы уменьшают такие обязательства.

Когда разница постоянна, ее налоговую базу принимают условно равной бухгалтерской. Однако по балансовому методу разницы не возникают, таким образом, отложенных налогов у предприятия не появится.

Необходимо отметить, что согласно МСФО оценка текущих налоговых обязательств и активов проводится по ставке налога на прибыль, действующей на отчетную дату, а отложенных – по предполагаемым ставкам на дату зачета, как правило, приравниваемых к ставке на дату составления отчетности, с учетом конкретного механизма ликвидации (продажи, погашения) актива или обязательства. Если установлена переменная шкала налогообложения, используются средние ставки, соответствующие ожидаемым размерам будущих налогооблагаемых прибылей. В российских условиях не представляется возможным определить, останется ли ставка налога на прежнем уровне или изменится. Поэтому точно рассчитать сумму отложенных налогов будет достаточно трудно.

Между учитываемыми доходами (расходами), учитываемыми в бухгалтерском учете и учитываемыми доходами (расходами) в целях определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеются отличия – разницы. При этом по характеру, времени появления и действия их на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль эти разницы можно классифицировать на постоянные и временные.

Постоянные разницы можно определить как доходы или расходы, которые формируют прибыль (убыток) отчетного периода и не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных периодов. Данный показатель возникает из-за непризнания полностью или в части некоторых видов доходов и расходов в целях налогового учета, тогда как в бухгалтерском учете они признаются полностью (либо наоборот). Таким образом, те доходы или расходы, которые принимают участие только в формировании одной из баз, всегда будут являться постоянными разницами. При этом определяющим в отличии временных разниц от постоянных является тот факт, что постоянные разницы возникают в связи с отличиями, приходящимися на вся операцию в целом, а не возникают только в рамках какого-то отдельного отчетного периода.

Наличие постоянных разниц вызывает образование постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.

Причинами образования постоянных разниц могут являются следующие обстоятельства:

1) при исчислении доходов:

• когда доходы по бухгалтерскому учету превышают доходы по налоговому учету, соответственно величина прибыли по налоговому учету будет меньше аналогичной по бухгалтерскому учету. Таким образом, образуется отрицательная постоянная разница. При умножении на ставку налога получится постоянный налоговый актив;

• когда доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, соответственно прибыль по налоговому учету превышает прибыль по бухгалтерскому учету. Таким образом, получается положительная постоянная разница. При умножении этой величины на налоговую ставку получается постоянное налоговое обязательство.

2) при исчислении расходов:

• когда расходы по бухгалтерскому учету превышают расходы по налоговому учету, то величина прибыли по налоговому учету превысит аналогичный показатель в бухгалтерском учете. Таким образом, получается положительная постоянная разница, а при умножении ее на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство.

• и наоборот, когда расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, тогда, соответственно, прибыль по налоговому учеты будет меньше аналогичной величины в бухгалтерском учете. В данном случае получается отрицательная постоянная разница, которая при умножении на ставку налога дает постоянный налоговый актив.

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (или наоборот). Таким образом, в налоговом учете признание (списание) расходов (доходов) происходит медленнее (или быстрее), чем в бухгалтерском учете. В результате этого образуется отложенный налог на прибыль, под которым имеется в виду показатель, оказывающий влияние на сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Различают временные разницы:

• вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);

• налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно меньше бухгалтерской).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в случаях признания, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Предприятие вправе признать отложенные налоговые активы в том периоде, в котором вычитаемые временные разницы образуются.

Отложенные налоговые активы определяются умножением вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете – подлежат отражению по видам активов, при оценке которых образовалась вычитаемая временная разница. Отложенные активы, по мере их уменьшения и до полного погашения вычитаемой временной разницы, будут постепенно уменьшаться, а потом гаситься целиком. Суммы, на величину которых уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, должны быть отражены в бухгалтерском учете по кредиту указанного счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).

Когда налогооблагаемая прибыли за текущий отчетный период отсутствует, но при этом есть вероятность ее возникновения в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива оставляют без изменения до отчетного периода, в котором возникнет эта прибыль.

Когда происходит выбытие объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, он (налоговый актив) списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода, а также последующих отчетных периодов.

При возникновении таковой прибыли (либо убытка) налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Поэтому можно сделать вывод, что в налоговом учете списываются быстрее расходы или начисляются медленнее доходы.

Отложенное налоговое обязательство, согласно стандартам, – это та часть отложенного налога на прибыль, которая несет за собой увеличение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным а также в последующих отчетных периодах. Оно признается в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы. Все отложенные налоговые обязательствам равны величине, высчитываемой следующим образом: произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, и установленной законодательством о налогах и сборах ставки налога на прибыль, которая действует на отчетную дату.

Отложенные налоговое обязательства должны быть отражены в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложенных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). В аналитическом учете они учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения налогооблагаемой временной разницы будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Текущий налог на прибыль (строка 150) «Отчета о прибылях и убытках» (форма № 2), значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В Отчете эту сумму записывают в круглых скобках. Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, могут переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации.[18]

Когда организация ведет расчеты по налогу в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, то при заполнении строки 150 можно воспользоваться следующим порядком расчета:

УРНП + ПНО – ПНА+ ОНА – ОНО = ТРНП, где

УРНП – условный расход (—доход) по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ПНА – постоянный налоговый актив;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ТРНП – текущий расход (—доход) по налогу на прибыль.

Условным расходом (доходом) в данном случае будет являться произведение бухгалтерской прибыли или убытка (строка 140) и ставки налога на прибыль.[19]

В Положении по бухгалтерскому учету 18/02 не дается понятия постоянного налогового актива. Тем не менее, превышение налога на прибыль, рассчитанного по данным бухгалтерского учета, над величиной, которая указана в декларации, является именно налоговым активом. Данное предположение подтверждено и формой документа, в котором справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Когда предприятие не уверено в достаточной степени сможет ли оно возместить из бюджета отложенный налоговый актив, то оно не должно отражать его как актив, а должно отнести указанную величину к расходам текущего периода в Отчете о прибылях либо учесть его в меньшем размере.

В ПБУ и в МСФО заложен принцип осмотрительности, согласно которому в финансовой отчетности величина активов и доходов не должна завышаться, а обязательства и расходы, напротив, не должны быть занижены. Таким же образом сумму налога на прибыль необходимо отразить в отчетности только когда есть реальная возможность использовать налоговый кредит или убыток. Отложенные налоговые обязательства отражаются в отчетности по МСФО в любом случае.

Пример.

За несколько предшествующих лет убытки организации составили 50 000 долларов. По правилам налогового законодательства страны, где работает организация, прибыль можно уменьшать на убытки в течение последующих семи лет.

Если, существует вероятность, что за семь лет организация получит достаточно прибыли, чтобы использовать эти убытки, он может учесть отложенный налоговый актив.

Если в последующие семь лет организация сможет заработать 25 000 долларов прибыли, тогда, в соответствии с концепцией консерватизма, она сможет отразить отложенный налоговый актив в сумме 25 000 долларов.

Из сводной финансовой отчетности необходимо исключать стоимость инвестиций материнской компании в дочерние, нереализованную прибыль, остатки по расчетам и убытки по операциям внутри группы организаций.

В соответствии с МСФО 27. «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» группа компаний – это совокупность материнской компании и всех ее дочерних компаний. Материнская компания представляет сводную финансовую отчетность, за исключением материнских компаний, которые сами контролируются другими компаниями. Такие контролируемые материнские компании, при условии согласия владельцев доли меньшинства, не представляют сводной отчетности, но должны раскрывать этот факт, а также методы отражения инвестиций в дочерние компании. В сводную отчетность включаются все дочерние компании.

В результате исключения указанных выше показателей появляются временные разницы. Обычно налоги платит каждая отдельная организация, которая входящая в группу и в этом случае налоговая база актива, который организация приобрела у другой компании группы, является равной уплаченной за него сумме. Кроме того, компания-продавец должна будет начислить и уплатить налог на прибыль от продажи данного актива, независимо от того, что фактически он остался в распоряжении группы. В данном случае налицо двойное налогообложение, а в этих случаях МСФО 12 требует отразить отложенный налог.

Пример.

Дочерняя организация продала материнской основное средство за 300 000 долларов. Его первоначальная балансовая стоимость составила 200 000 долларов. Поэтому, дочерняя компания получила 100 000 долларов прибыли, с которой ей нужно заплатить налог по ставке 24 %. Если материнская и дочерняя компании расположены в разных странах, ставки налога на прибыль в которых отличаются, например, в финансовой отчетности дочерней компании появится 100 000 долларов прибыли и налоговые расходы в размере 24 000.

Если материнская организация не продала ОС на отчетную дату, ей придется отразить это имущество в балансе по стоимости в 300 000 долларов. При консолидации необходимо исключить нереализованную прибыль. В сводной отчетности ОС будет оценено в 200 000 долларов. При этом общая налоговая база будет равна 300 000, и появится вычитаемая временная разница в размере 100 000 долларов.

Если материнская компания расположена в одной из стран Западной Европы, где ставка налога на прибыль равна 40 %. Тогда в результате этой временной разницы возникнет отложенный налоговый актив в сумме 40 000 долларов (100 000 долл. х 40 %). Налоговый результат в консолидированной отчетности будет равен разности между суммами, которые указали материнская (40 000 долларов) и дочерняя (24 000) компании, – 16 000 долларов, и двойного налогообложения удалось избежать.

Аналогия между некоторыми положениями МСФО и ПБУ прослеживается и в правилах формирования показателей Отчета о прибылях и убытках.

Так, расходы по уплате налога (доход от его возмещения) включают в расходы по текущему налогу (доход от возмещения текущего налога) и отложенные расходы по налогу (отложенный доход от возмещения налога) на основании каждого из бухгалтерских стандартов. Отражение налогооблагаемых разниц имеет своей целью восстановление связи между бухгалтерской прибылью и суммой налогов к уплате в бюджет.

Однако, МСФО предъявляют больше требований к раскрытию информации по сравнению с ПБУ 18. Так, в соответствии с МСФО 12 подлежат раскрытию, в частности следующие сведения:

• расходы по налогу и возмещение налога, связанные с прибылью (убытком) от обычных видов деятельности, признаются непосредственно в отчете о прибылях и убытках;

• основные компоненты совокупного расхода по налогу на прибыль раскрываются отдельно. Такими компонентами могут быть текущие налоги отчетного года, корректировки налогов предыдущих лет, сумма расхода по отложенным налоговым обязательствам, суммы налогов, связанные с признанием фундаментальных ошибок и т. п.;

• совокупность текущего и отложенного налога, отнесенного на уменьшение (увеличение) капитала;

• расходы по налогу, относящиеся к непредвиденным статьям, признанным в течение периода;

• сверка зависимости между бухгалтерской прибылью и отраженным расходом по налогу;

• обоснование изменений в применяемой налоговой ставке по сравнению с предыдущими периодами;

• суммы и срок действия не признанных в балансе вычитаемых налоговых разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов;

• сумма временных разниц по инвестициям в дочерние компании, зависимые компании и совместные предприятия (товарищества), для которых не признаются отложенные налоговые обязательства.