Как перевести российскую отчетность в международный стандарт

Трансформация (restatement) – это периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемый путем реклассификации статей отчетности РСБУ и внесения корректировок в эти статьи. Трансформация может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.[22]

Большинство проблем, возникающих из-за разницы между российским бухгалтерским учетом и учетом в соответствии с МСФО, должно сгладиться в результате постепенного приведения российского учета к требованиям международных стандартов.

На сегодняшний день указанные проблемы особенно актуальны и, как следствие, необходимо учитывать все различия между МСФО и РСБУ. Это касается и случаев ведения параллельного учета, и трансформации финансовой отчетности.

Прежде всего, сложности возникают из-за различной степени детализации планов счетов, предусмотренными МСФО и российской системой бухгалтерского учета. Нередки ситуации, когда сразу несколько счетов, предусмотренных российским бухгалтерским учетом, соответствуют всего лишь одному счету в МСФО и наоборот. Чтобы избежать трудностей, вызванных таким несоответствием, приходится один счет разбивать на несколько субсчетов даже в случаях, когда отражаемые операции достаточно просты.

Трудности возникают и из-за несовпадения временных периодов, а также методики учета по окончании периода. Это связано с тем, что и в той и другой системах предусмотрено применение различных отчетных периодов, различных способов закрытия счета и т. д. При этом приходится закрывать счета в каждой базе данных.

В процессе учета основных средств также нередки сложности. Так, в учете по российским правилам и по международным стандартам возможно использование различных методов и норм амортизации, в результате чего в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом документе, поэтому трансформация отчетности не представляется возможной. В таких случаях необходимо вести отдельный учет основных средств в соответствии с различными требованиями, т. е. в двух базах данных. Для этого применяют забалансовые счета или отдельные проводки в журналах.

Для того, чтобы ввести в две базы данных информацию, не нужно много времени и каких-либо специальных познаний, однако сотрудники предприятий, как правило, не приветствуют выполнение одной и той же работы два раза. Помимо этого зачастую из-за невнимательности допускаются ошибки и неточности, что вызвано, в том числе, и тем фактом, что информация из базы данных по МСФО не требуется для обеспечения повседневной деятельности предприятия и не подлежит представлению в налоговые органы.

Сложности возможны и в вопросах признания задолженности по РСБУ и по МСФО.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО нужно соответствующим образом охарактеризовать субъекта и его учетную политику. Учетная политика должна быть составлена так, чтобы в ней были рассмотрены все аспекты, связанные с применением МСФО. Также требуется проанализировать различия и привести все элементы финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами.

При анализе учетной политики принимаются в расчет все международные стандарты, имеющие отношение к деятельности организации. Другие МСФО как правило не используются, но тем не менее, это не означает, что их вовсе не нужно принимать во внимание. Качество проведенной трансформации и соответствие полученной в результате ее отчетности требованиям МСФО будет зависеть от уровня профессионализма специалистов, проводящих трансформацию.

Необходимо определить уровень соответствия учетной политики основным принципам международных стандартов. Как правило, из-за применения российскими организациями учетной политики, разработанной ими самостоятельно, нарушаются очень существенные принципы МСФО. К примеру, принцип осмотрительности или принцип надежности. Таким образом, более широкое распространение в практике бухгалтерского учета общепризнанных международных принципов сможет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повысит ее достоверность.

Постепенный переход российской системы бухгалтерского учета на МСФО вызывает необходимость проведения трансформации финансовой отчетности. Трансформация должна способствовать тому, что финансовая отчетность будет представлена в формате, который актуален для всех участников финансовой деятельности. Вместе с тем она обеспечит основу для обобщения финансовой информации в том виде, который соответствует системе учета и управленческим информационным системам.

Изначально создается впечатление, что проведение трансформации финансовой отчетности не требует значительных расходов, так как может проводится по мере необходимости от случая к случаю. Это справедливо, однако, только в отношении мелких и средних предприятий, где она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Тогда как для подавляющего большинства крупных хозяйствующих субъектов подобная периодичность должна составлять один раз в месяц, и поэтому для таких организаций ведение двойного учета может оказаться более целесообразным.

Правильное приведение финансовой отчетности в соответствие с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения консультантов «со стороны». Приобретение опыта и знаний самой организации связано со временем и средствами, а привлечение консультантов с большими затратами. Помимо этого действительно стоящих специалистов в этой сфере бухгалтерского учета сейчас очень мало. Ведь независимо от того, будет ли на предприятии проводиться трансформация отчетности или планируется вести параллельный учет, специалисты по МСФО будут нужны. И подготовка таких специалистов должна стать первоочередной задачей. Кроме того, чтобы сократить расходы на перевод отчетности, можно прибегнуть к помощи персонала предприятия, который на первоначальном этапе может оказать посильную помощь в этом. Так, собранная и обработанная первичная информация станет тем фундаментом, на котором впоследствии и пройдет вся дальнейшая деятельность по трансформации отчетности. При этом расходы на привлечение сторонних специалистов будут существенным образом снижены. Выгоды от проведения трансформации таким образом, т. е. используя и применяя опыт и умения собственных сотрудников предприятия, руководство осознает очень быстро.

Следует отметить, что для того, чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или проведения трансформации, руководство хозяйствующего субъекта должно проанализировать, какую выгоду от проведения этого процесса получат конкретные подразделения и субъект в целом.

Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. В частности, необходимо:

1) составить документы, описывающие существующую на предприятии систему бухгалтерского учета;

2) проверить финансовую отчетность, составленную в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ);

3) оценить объем предстоящей работы и составить график проведения трансформации;

4) составить запрос на получение информации об основных видах деятельности предприятия и непосредственно указанную информацию получить;

5) проанализировать организационную структуру субъекта;

6) определить схему отношений с филиалами или дочерними субъектами (при условии их наличия);

7) определить схему отношений с третьими сторонами;

8) получить документальное подтверждение цикла поступления и выплат денежных средств;

9) получить документальное подтверждение цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности;

10) произвести сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, о ее результатах, методе и непосредственно самом оценщике;

11) определить методы и процедуры учетной политики.

Инвесторов зачастую интересуют особенности бухгалтерского учета, способы его ведения, сложная схема построения, а также причины этого.

Российские положения по бухгалтерскому учету являются обязательными к применению и в достаточной степени подробно расписывают, как следует отражать отдельные виды операций. Это необходимо, в первую очередь, для целей налогообложения, т. к. в России бухгалтерский учет ведется в основном в целях налогообложения. Бухгалтерский учет в России подлежит ведению в рублях на основе нормативно утвержденного плана счетов. План счета учета в России является единым практически для всех предприятий, тогда как за рубежом применяемые счета учета могут быть различными для разных субъектов хозяйствования.

У хозяйствующих субъектов имеется возможность выбора в отношении некоторых моментов учета. Например, можно выбрать способ отражения реализации по кассовому методу либо в момент выставления счета. Вместе с тем, они обязаны соблюдать единообразные методы ведения учета. В России не разработана концепция ведения учета, которая соответствовала бы методам управленческого учета операций с дальнейшей их корректировкой для целей налогообложения. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо разработана.

Здесь прослеживаются два основополагающих отличия российских правил от международных стандартов.

Во-первых, зарубежные нормативные акты адресованы, в первую очередь, публичной отчетности, а в российском бухгалтерском учете устанавливаются сами методы его ведения.

Во-вторых, нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в других странах не всегда соответствуют налоговому законодательству, поэтому итоге в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в отчетность, соответствующую международным стандартам, производится специализированными аудиторскими предприятиями и состоит в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако, ту отчетность, которая получится в результате трансформации, все же нельзя назвать полностью соответствующей международным стандартам.

Выход из ситуации очевиден: на российских предприятиях необходимо создать все условия для возможности ведения учета в соответствии с российскими и международными стандартами параллельно. На сегодняшний день это вполне осуществимо, существует также и специальное программное обеспечение. Но, к сожалению, далеко не все российские предприятия могут себе такое позволить. Кроме того, интерес инвесторов может вызывать не только текущая отчетность, но и отчетность предприятия за несколько предшествующих лет. Из данных этой отчетности можно оценить результаты работы организации за предшествующие периоды, а также определить тенденции изменения ее финансового состояния. Естественно, что и эта отчетность должна быть представлена в том виде, который будет понятен иностранному инвестору.

По этой причине предприятиям, при наличии обоснования таковой необходимости и целесообразности, формировать и представлять свою финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Качество представляемой в бухгалтерской отчетности информации устанавливается законодательством России и международными стандартами. При этом соблюдение всех требований должно базироваться на принципе, суть которого можно определить следующим образом: выгоды, которые предприятие получает из информации, должны быть больше, чем затраты на получение самой информации. Этот принцип характерен для коммерческой деятельности в целом, поэтому в условиях рыночной экономики он является определяющим во многих вопросах.

3.1. Методы перевода отчетности в международные стандарты

Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.

Трансформацию отчетности можно определить как формирование отчетности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректировки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международных стандартов.

Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учетной политикой организации для этих целей.

Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов:

Первый этап, в течение которого производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:

• корректировки отчетных периодов, в которые производились операции либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

• проведения оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.

Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

В процессе трансформации отчетности проводится анализ оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.

К общим методам трансформации отчетности относятся следующие:

• детализация остатков;

• реклассификация остатков;

• переоценка остатков.

Детализация остатков.

Первичными методами трансформации можно назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.

То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых проводилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результате проведения трансформации.

При этом, бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом, статьи баланса и отчета о прибылях и убытках вначале подлежат расшифровке.

Прежде всего, должно быть найдено однозначное соответствие между статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация информации производится внесистемно.

Детализация счетов может быть произведена на основе различных способов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

• расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

• расчеты с разными дебиторами;

• расчеты с разными кредиторами.[23]

Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выведении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться также вместе с методом переоценки остатков.

Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.

Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США «roll-forward account», а в России – «счет-экран»:

• Счет-экран «Машины и оборудование»;

• Остаток на начало года;

• Поступления;

• Продажи и прочие списания;

• Внутренние перемещения.[24]

Указанные способы детализации применяются в трансформационных сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета необходима детализация по номенклатурным объектам.

Реклассификация остатков.

Реклассификация остатков – метод устранения несовпадений в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по МСФО. При выявлении связи между статьями отчетности, составленной на основе различных систем, становится ясным какой показатель является абсолютным либо относительным аналогом данного счета.

Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны расклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.

В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.

При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а обязательства в российском учете связываются с обязательствами в международной отчетности.

Переоценка остатков.

Разница в учете одних и тех же фактов хозяйственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и отчетности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в расходы данного отчетного периода.

Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного капитала.

Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:

• когда порядок признания активов или обязательств в российском учете и по МСФО не соответствует друг друга;

• когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по МСФО;

• в случае начисления или доначисления оценочных резервов.

Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретаемых в различные периоды нельзя сопоставить между собой. Аналогичное происходит с доходами и расходами, которые были учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достоверность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указанных недостатков подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.

Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности исключается в результате:

• изменения валюты учета, т. е. использование применение для целей учета стабильной иностранной валюты;

• представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.

В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте, причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских компаний.

Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», 30). Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.[25]

Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исходит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.

К денежным статьям (monetary items) баланса относятся деньги и денежные эквиваленты в национальной (гиперинфляционной) валюте, а также прочие активы и обязательства, которые могут быть обращены в денежные средства только по их нарицательной стоимости в гиперинфляционной валюте (без компенсации на индекс цен или курс иностранной валюты).

Неденежными являются все остальные статьи баланса, в частности: внеоборотные (долгосрочные) активы, материалы, готовая продукция, запасы, расходы будущих периодов, статьи, отражающие собственный капитал предприятия и отчет о прибылях и убытках.

МСФО 29 приводит две альтернативные последовательности пересчета – для отчетности, составленной в текущей и в фактической стоимости. Общий порядок, базируется на данных учета фактической (исторической) стоимости.

В финансовой отчетности денежные статьи отражаются по текущей стоимости. При этом их оценка в твердой валюте будет уменьшаться соразмерно снижению покупательной способности рубля.

Неденежные статьи отражаются по неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости. Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях будет искажать их реальную стоимость. Она не будет соответствовать их истинной оценке в той степени, на которую увеличилась цена данного актива за время, истекшее с его приобретения, до отчетной даты. Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо провести ее дооценку в сумме разницы между индексированной и исторической денежными оценками.

Целью международного стандарта МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» является составление первичной финансовой отчетности компаний, которая составляется в валюте станы с гиперинфляционной экономикой.

Общая последовательность пересчета финансовой отчетности начинается с установления общего индекса цен (в разбивке как минимум по месяцам отчетного года). Если индекс не определен, или существенно искажает состояние дел, то возможна его переоценка по курсу иностранной валюты. Далее требуется разделить баланс на денежные и неденежные статьи в смысле МСФО 29 и индексировать (с учетом возможной чистой цены продаж) неденежные статьи баланса. При этом денежные статьи пересмотру не подлежат.

Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям определяются «от противного», т. е. по результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При этом, вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.

В России сложились условия, позволяющие применять за измеритель величины инфляции, изменения курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий, которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены валюты во внутренней отчетности считается целесообразным.

Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным измерителем покупательной способности национальной валюты.

Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции, то вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.

Таким образом, переводная разница – это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.[26]

Далее приведена примерная методика расчета переводной разницы.

Пример.

Товар был приобретен в марте 2003 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).

По состоянию на 31 декабря 2007 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 28000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2004 (текущий курс) – 28 руб. за 1 долл. США).

Нереализованная переводная разница 22000 руб. (28000 – 6000).

Товар был реализован в марте следующего года за 18000 руб. при стоимости 30000 руб. (по текущему курсу 30 руб. за 1 долл. США).

Переводная разница:

• нереализованная – 2000 руб. (1000 х 30 – (6000 + 22000));

• реализованная – 24000 руб. (-22000 – 2000).

Результат от продажи:

• выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);

В долларовом измерении:

• убыток 12000 руб. (18000 – 30000).

• убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).

В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:

• курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;

• продажи – 400 долл.;

• рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;

• нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);

• рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;

• нереализованная переводная разница на стоимость продаж 2000 руб. (1000 х 32 – (6000 + 24000)).

Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет идти в разрез принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:

• если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по справедливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом эквиваленте, деноминированной в рублях;

• переводные разницы и результаты их применения должны отражаться самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют только между собой. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления отчетности по другим правилам.

Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом, при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису. Используется следующая формула для расчета данного показателя:

Разница = Стоимость х (Курс текущий / Курс исторический – 1), где

Разница – переводная разница в рублях;

Стоимость – оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т. п.;

Курс текущий – курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы;

Курс исторический – курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.[27]

Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.

Прежде всего, этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной переводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).

Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.

Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех доходов и расходов, ее составляющих.

Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.

В то же время, реализованная переводная разница изменяет результат от реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.

Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е. самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия, т. е. самих этих разниц.

После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требованиям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.

3.2. Основные этапы трансформации

Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Первый – это подход с точки зрения валюты, второй – подход с точки зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следовательно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности, и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Этот стандарт определяет такое правило выбора курсов валют для пересчета статей финансовой отчетности:

• денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

• неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости;

• неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим).

При такой трансформации финансовой отчетности компаний данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится группировка статей, выраженных в валюте в полном соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, обязательно должны производиться корректировки статей, учет которых не идет в соответствие с международными стандартами.

Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

• российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

• технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли);

• перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;

• промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках(российские рубли);

• корректировки по неденежной индексации (российские рубли);

• итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

• корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;

• итог. Баланс (российские рубли);

• итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты);

• составление отчета о движении денежных средств (валюта, международные стандарты);

• составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).

В соответствии с МСФО возникновение временных разниц вызывает возникновение отложенного налога. Как пример, проведение корректировочной проводки в сумме 300 денежных единиц, вызывает налоговое обязательство на сумму 72 денежные единицы, таким образом снижая сумму корректировки до 228 денежных единиц за вычетом налога на прибыль. Поэтому возможно отражать проведение указанной операции не до вычета налога, а после такого вычета.

Установление порядка раскрытия информации содержится в МСФО 12. Имеющиеся существенные составляющие различных налогов раскрываются в примечаниях к отчетности.

Согласно международным стандартам следующая информация подлежит раскрытию:

1) текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль;

2) изменения отложенного налогообложения, связанные с возникновением и списанием временной разницы;

3) изменения отложенного налогообложения, связанные с влиянием от увеличения (уменьшения) ставок налогообложения;

4) сумма отложенных налогов, учтенных непосредственно в собственных средствах (капитале);

5) требуется раскрыть причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В МСФО 12 указаны два способа представления числовой сверки между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью:

1) производится сверка между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и расходом, исчисленным путем умножения прибыли по бухгалтерскому учету на ставку налога на прибыль (24 %);

2) производится сверка между применяемой средней ставкой налога на прибыль и эффективной ставкой налога на прибыль.

Применению подлежит любой из этих способов.

Рекомендовано раскрывать в отчетности и другие показатели, составляющие расходы по налогу на прибыль. Например, прибыль по данным бухгалтерского учета; применяемые ставки налога на прибыль; размер временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние или зависимые общества.

Возникновение налогового обязательства необходимо отражать как «отложенный» налог, а не проводить корректировку суммы налога на прибыль. Отложенный налог можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов.

Как и все трансформационные корректировки, все отложенные налоги должны сторнироваться в один момент с соответствующими им корректировками. Это можно рассматривать как временные налоговые разницы.

Ключевым моментом трансформации являются корректировки.

Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

После чего они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки финансовой отчетности.

То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:

1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2) определение налоговой базы активов и обязательств;

3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы;

4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5) расчет чистой временной разницы;

6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;

9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала).

Пример.

Амортизация основных средств. Объект основных средств, стоимостью 3 000 тыс. руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. Ставка налога на прибыль составляет 24 %.

К концу первого года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 2 400 тыс. руб., а налоговая база составляет 2 000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец первого года отложенное налоговое обязательство составит 96 тыс. руб. ((2400–2000) х 24 %). Эта сумма будет признана в отчете о прибылях и убытках и в балансе как расход на налог на прибыль и отложенное налоговое обязательство. К концу второго года в отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 – 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

В учете по этим операциям будут сделаны следующие проводки:

1) конец первого, второго и третьего годов – признание и увеличение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – расход на налог на прибыль – 96 000,

Кредит – отложенное налоговое обязательство – 96 000;

2) конец четвертого года – снижение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000,

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000;

3) конец пятого года – списание отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000.

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000.

Порядок признания отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований отражен в МСФО 12. Так, отложенное налоговое обязательство должно признаваться для каждой налогооблагаемой временной разницы, за исключением случаев, когда разница возникает вследствие:

1) гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложения прибыли;

2) первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая на момент проведения операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:

где ОНО – отложенное налоговое обязательство; НВР – налогооблагаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для каждой вычитаемой временной разницы, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая:

1) не является объединением организаций;

2) на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое требование определяется по формуле:

где ОНТ – отложенное налоговое требование; ВВР – вычитаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Если в результате проведения операции не происходило, и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временная разница не возникает. Соответственно ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

Отложенное налоговое обязательство исчисляется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в будущих периодах;

2) материнская организация осуществляет контроль, за распределением временной разницы в будущих периодах.

Отложенное налоговое требование определяется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих периодах;

2) нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой прибыли.

При определении стоимости активов и обязательств в целях расчета отложенного налога на прибыль необходимо иметь в виду способы погашения или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Так, порядок возмещения (погашения) актива или обязательства будет влиять на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, когда применяются разные ставки налогообложения.

В связи с тем, процесс перевода финансовой отчетности требует длительной и тщательной подготовки исходной информации, он занимает достаточно много времени. Кроме того, что необходимо подготовить все отчетные формы российской финансовой отчетности, необходим также огромный массив аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, которые должны быть трансформированы.

Ниже приведена та методика, которая используется для трансформации отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Эффективность этой методики обеспечивается высоким профессиональным опытом, квалификацией привлеченных к этому специалистов, высокой степенью внимательности, соблюдением всех аспектов методики на каждом этапе проводимой работы. В первую очередь необходимо составить список корректирующих проводок – каждая из них записывается в определенной последовательности в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, именно таким образом обеспечивается контроль за полнотой отражения всех корректировок.

Несмотря на все усилия по сближению положений российских и международных стандартов бухгалтерского учета их различия по-прежнему значительны. При этом РСБУ не содержат отдельных основных положений МСФО, а многие концепции и правила, принятые в МСФО с трудом вписываются в российскую практику бухгалтерского учета. Одним из основополагающих принципов МСФО выступает точное и абсолютное применение всех положений и требований, включенных в данные стандарты. Таким образом, если финансовая отчетность будет подготовлена с отступлениями даже от некоторых правил и требований, то она не будет признана соответствующей МСФО.

Положения по бухгалтерскому учету в России в некоторых вопросах не отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Это касается, в первую очередь, оценки общего финансового состояния предприятия как потенциального заемщика или поручителя. В таком случае, к примеру, при неправильной оценке положения предприятия инвестором могут быть неверно рассчитаны кредитные риски. Как показала практика, финансовое положение предприятия при анализе отчетности, сформированной в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичным, чем в соответствии с МСФО. Это уже было подтверждается опытом организаций, которые ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо проводят трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО.

Кроме того, отсутствие консолидированной отчетности у большинства головных предприятий в составе групп, сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то, что составление консолидированной отчетности требуется в соответствии с российскими ПБУ, она далеко не всегда составляется на практике. Это вызвано тем, что контролирующие органы не требуют ее представления в обязательном порядке, а нормативный акт Министерства финансов РФ, предусматривающий консолидацию отчетности, носит рекомендательный характер. В соответствии же с МСФО отчетность должна консолидироваться в обязательном порядке. При этом определение организаций, которые будут включены в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля. А это не позволяет группам управлять при желании своими финансовыми результатами путем «вывода» операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации.

Недостатки в правилах бухгалтерского учета влекут за собой проблемы и в оценке залога. Так, если в соответствии с международными стандартами активы предприятия оцениваются в отчетности по справедливой стоимости, которая соответствует действительности, то в российской отчетности переоценка активов порой является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. К тому же при использовании устаревших норм амортизационных отчислений, балансовая стоимость основных средств оказывается завышенной и не может служить показателем реальной стоимости залога.

Необходимо принять ряд мер прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с международными стандартами путем трансформации:

1) сбор всей документированной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверка финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими требованиями;

2) оценка предстоящего объема работ и составление графика осуществления трансформации;

3) получение информации об основных видах экономической деятельности организации;

4) анализ организационной структуры субъекта;

5) прослеживание отношений с существующими филиалами или дочерними субъектами;

6) определение отношений с третьими сторонами;

7) получение документального подтверждения происходящих поступлений и выплат денежных средств;

8) получение документального подтверждения о существующих кредиторской и дебиторской задолженностях;

9) сбор данных о произведенных переоценках нематериальных активов или основных средств, об их результатах, методе переоценки, количественном результате переоценки и сведений об оценщике;

10) определение методов и процедур учетной политики.

3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами

При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования стандартов к качеству информации, принципы учета информации и элементы финансовой отчетности.

В соответствии с международными стандартами информация, представленная в финансовой отчетности, должна обладать следующими качествами:

а) полезность информации, что должно выражаться в возможности использования данных информации для формирования выводов или принятия каких-либо решений;

б) уместность информации, что выражается в ее своевременности, ценности, существенности. В совокупности это означает то, что информация должна быть представлена в нужное время, быть актуальной, иметь важность при оценке финансовых результатов и построении прогнозов;

в) достоверность информации, что означает ее правдивость, надежность и соответствие реальности, отсутствие пристрастности, заблуждений и ошибок, возможность проверки информации;

г) понятность информации, что предполагает возможность постижения смысла, изложенного в данных отчетности, различными пользователями, т. е. язык и способ изложения должны быть четкими, ясными и доступными;

д) сопоставимость информации, т. е. на основании отчетности можно производить сравнительную характеристику ее данных. При этом сравнивать можно отчетность одной организации за разные периоды времени либо сравнивать отчетности различных организаций. Сопоставимость достигается применением единообразных методик, принципов и средств отображения информации.

Все перечисленные качественные характеристики определяют в конечном итоге полезность информации, которая является определяющим и фундаментальным свойством информации данных отчетности. На основе этого определяется профессионализм бухгалтера.

Принципы учета информации – это определяющие начала, в соответствии с которыми информация отражается в финансовом учете.

Так, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать следующим требованиям:

1) качество информации. Качество информации установлено требованиями, которым она должна соответствовать Наличие этих качеств прежде всего вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних пользователей финансовой отчетности;

2) принципы отражения информации в учете, которыми определяются требования, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета;

3) элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основные части финансовой отчетности – классы статей, обладающие сходными экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалтера, т. к. возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу противоречить. В отношении информации порой выдвигается требование по соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной информации должны быть больше расходов на ее получение.

При отражении информации в системе финансового учета традиционно выделяют следующие принципы:

1) принцип двойной записи предполагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности. Проводки в учете бывают разные, но при этом общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный принцип представляет собой специфику ведения финансового учета;

2) принцип единицы учета предполагает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Этот принцип также называют принципом хозяйственной, или экономической, единицы. Условное отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности. Для индивидуальных предпринимателей содержание этого принципа заключается в отделении операций собственника от операций предприятия.

Пример.

Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отдаленность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности:

3) принцип периодичности требует составления отчетности через определенные периоды времени. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляет из себя непрерывный процесс, поэтому чтобы оценить ее результаты, нужно как бы зафиксировать момент (отчетную дату), когда будет оценено финансовое состояние предприятия. Между двумя отчетными датами (отчетный период) определяется изменение финансового состояния, при этом получается результат деятельности предприятия за отчетный период. Главным отчетным периодом является год; а отчетной датой может быть любой его календарный день;

4) принцип продолжающейся деятельности выражается в том, что при составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей;

5) принцип денежной оценки заключается в том, что вся информация в финансовой отчетности подлежит отражению в денежном выражении. При этом используются различные оценки, среди которых можно выделить следующие:

• первоначальная стоимость – сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива;

• балансовая стоимость – сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

• стоимость замещения, или текущая стоимость – сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива;

• рыночная стоимость, или стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент;

• чистая стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию;

• приведенная стоимость – текущая стоимость будущих потоков денежных средств;

• справедливая стоимость – стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми друг от друга сторонами;

6) принцип начислений предполагает, что доходы и расходы будут отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда фактически были уплачены или получены денежные средства. Существование этого принципа вызвано периодичностью составления финансовой отчетности. Этот принцип содержит в себе еще два принципа – принцип регистрации и принцип соответствия.

Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход будет отражен в том отчетном периоде, когда он фактически заработан, т. е. предприятие совершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т. е. получен или явно может быть получен, а не когда были получены денежные средства. Исключение в данном случае будут при применении методов поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.

Принцип соответствия исходит из того, что в отчетном периоде отражаются только те расходы, которые вызвали доходы этого периода. При этом, в одних случаях связь между доходами и расходами очевидна, в других случаях – нет, поэтому для таких случаев предусмотрены некоторые правила. Определенные затраты относятся на отчетный период, т. е. являются расходами периода, постольку, поскольку они возникли именно в данном периоде (периодические затраты), хотя связать их напрямую с доходом данного периода не всегда возможно. Другие затраты распределены во времени, т. е. относятся к расходам нескольких отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды.

Можно выделить несколько общих правил для отражения затрат в учете, так:

• когда расходы приводят к текущим доходам, они отражаются как расходы отчетного периода;

• когда расходы влекут будущие выгоды, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах;

• когда расходы не влекут никаких выгод, они отражаются как убытки отчетного периода.

7) принцип осмотрительности, суть которого заключается в том, что нужно быть более готовым к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, в рамках этого принципа оценка активов производится по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств – по наибольшей.

Пример.

Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин – себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип применяется только в случае, когда существует некая неопределенность, при этом не требуется создание создания каких-либо резервов или искажения реальной информации.

Выделяется пять основных элементов финансовой отчетности (о них рассказано раньше):

1) активы;

2) обязательства;

3) собственный капитал;

4) доходы;

5) расходы.

3.4. Практические методы сопряжения российской и международной отчетности

Используя «перекладку отчетности», которая формируется по требованиям российского бухгалтерского учета, российские предприятия, составляющие консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам. Процесс формирования отчетности сложен и проходит порой в течение нескольких месяцев, требуя при этом больших ресурсозатрат. Сложность этого процесса отражена в Концепции МСФО, в ней поднимается вопрос о том, что одной из серьезных проблем бухгалтерского учета считаются необоснованно большие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам при помощи переформирования составленной по российским стандартам финансовой отчетности.

Концепция МСФО предполагает разработку методологической основы для применения МСФО и оказания помощи составителям финансовой отчетности:

• в разработке будущих и в пересмотре существующих МСФО (чтобы разрабатываемые стандарты были непротиворечивы и последовательны, необходимо наличие единой методологической основы для их разработки, которая могла бы служить ориентиром Правлению КМСФО и содержала бы основные принципы составления финансовой отчетности);

• в продвижении согласованности правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности (работа направлена на достижение единых подходов разработчиков стандартов во всем мире к учету и составлению финансовой отчетности, на взаимопонимание между разработчиками, достигнутое на уровне концептуальных вопросов, что является значительным шагом вперед на пути сближения стандартов отчетности);

• в разработке национальных стандартов (разработчики национальных стандартов могут принимать Концепцию МСФО за основу своей деятельности, такой подход даст возможность разрабатывать такие правила и принципы, которые будут соответствовать общемировым стандартам);

• в применении МСФО, а также в том числе, когда нужный стандарт отсутствует, ведь далеко не все отражение операций и сделок охвачено международными стандартами. Например, отсутствует стандарт по составлению отчетности предприятиями добывающих отраслей, поэтому некоторые организации, применяющие МСФО, используют для учета специфических операций стандарты иных стран (например, US GAAP), требования которых не противоречат Концепции МСФО).

Концепция МСФО не является стандартом как таковым, и, соответственно, когда между ними существует несоответствие либо противоречие, положения стандартов имеют приоритет перед положениями Концепции. Подобных случаев в международных стандартах немного, но они существуют, т. к. общие положения Концепции не могут учитывать всего разнообразия сделок и иных событий в финансово-хозяйственной деятельности общества.

В Концепции МСФО раскрываются:

1) цель финансовой отчетности, которой является обеспечение различных ее пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений;

2) качественные характеристики финансовой отчетности;

3) определения, условия признания и оценки статей финансовой отчетности;

4) концепции капитала и его поддержания.

Пользователи финансовой отчетности общего назначения могут иметь различные интересы по отношению к информации, изложенной в данной финансовой отчетности и к сформировавшему ее предприятию. Однако, всех их объединяет потребность в получении надежной и достоверной финансовой информации об организации.

В Концепции МСФО приведены несколько основных групп пользователей финансовой отчетности. К ним относят:

1) инвесторов, в связи с тем, что их интересует риск, связанный с инвестициями и их доходность;

2) работников предприятия, для которых важна информация о стабильности и прибыльности предприятия-работодателя, способности организации обеспечить своевременную выплату заработной платы;

3) кредиторов предприятия, которых интересует информация, дающая возможность определить, будет ли кредит и причитающиеся по нему выплаты погашены в установленном порядке;

4) поставщиков и прочих торговых кредиторов, для которых важна информация, позволяющая определить, будет ли задолженность перед ними погашена в срок;

5) покупателей интересует, прежде всего, информация о стабильности организации;

6) правительство и правительственные органы получают информацию, необходимую для распределения ресурсов, для регулирования деятельности организаций, определения налоговой политики, планировании национального дохода и т. д.;

7) общественность интересует информация о направлениях и изменениях в положении дел организации и о диапазоне ее деятельности. Это важно для оценки возможного вклада организации в развитие общества.

Основными типами финансовых отчетов являются:

• бухгалтерский баланс, содержащий информацию о финансовом положении организации;

• отчет о прибылях и убытках, содержащий информацию о результатах деятельности организации;

• отчет о движении денежных средств, содержащий информацию об изменениях в финансовом положении организации.

Для составления бухгалтерского баланса, используется информация о финансовом положении организации, которая необходима для оценки экономических ресурсов, финансовой структуры организации, ликвидности и платежеспособности, способности организации адаптироваться к изменениям окружающей среды.

Для составления отчета о прибылях и убытках используется информация о финансовых результатах деятельности предприятия. Она необходима для проведения оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые оно, по всей вероятности, будет контролировать в будущем; а также его способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся финансовой и ресурсной базы; для составления мнения об эффективности использования потенциальных ресурсов.

Для составления отчета о движении денежных средств используется информация об изменениях в финансовом положении организации, которая необходима для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности, способности организации создавать денежные средства и их эквиваленты, потребностей организации в денежных средствах.

Каждый из перечисленных типов финансовой отчетности содержит ограниченный объем информации, которого недостаточно, для того чтобы составить представление о финансах организации в целом, однако в совокупности эти отчеты с пояснениями к ним предоставляют пользователю достаточно данных для того, чтобы принимать экономические решения.

Чтобы соответствовать МСФО, финансовая отчетность должна удовлетворять следующим требованиям:

• требование достоверности, т. е. финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации (требование надлежащего применения МСФО);

• требование соответствия всем положениям МСФО, т. е. финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применяемого Стандарта и каждой применимой интерпретации, то есть невозможно частично соответствовать МСФО;

• требование раскрытия информации о соответствии МСФО, т. е. финансовая отчетность, соответствующая МСФО, должна обязательно содержать заявление о таком соответствии, в противном случае она не будет считаться соответствующей МСФО.

Основные требования МСФО к представлению финансовой отчетности:

• отчетность за каждый период должна быть единообразной по виду, таким образом, обеспечивается сопоставимость финансовой отчетности;

• активы, обязательства, акционерный капитал должны быть разделены в структуре отчетности таким образом, чтобы показать их взаимосвязь и сфокусировать внимание пользователя на важных подразделах.

Отчетность по международным стандартам составляется с использованием метода начисления, который исходит из того, что результаты сделок и прочих событий признаются при их фактическом наступлении (не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и, соответственно, подлежат учету в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они имели место. Содержание метода начисления значительно шире содержания метода «по отгрузке», т. к. он предполагает отражение в учете и отчетности всех фактов хозяйственной деятельности (а не только продажи продукции) на те даты, когда они происходят.

Пример.

Предприятие «А» владеет облигациями предприятия «В». Проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Согласно методу начисления предприятие «А» начисляет проценты по облигациям 20 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом, независимо от действительного поступления денег на счет предприятия «А».

Исключение из общего правила составления отчетности по методу начисления составляет отчет о движении денежных средств, в котором, не учитываются начисленные, но неполученные (невыплаченные) средства.

Когда формируется отчетность в соответствии с требованиями МСФО, исходят из предположения о непрерывной деятельности, т. е. подразумевается, что предприятие не намеревается проводить процедуру ликвидации либо сокращение масштабов ее деятельности. В противном случае, т. е. если организация намеревается прекратить свою деятельность либо находится в стадии ликвидации и т. д., она не может формировать отчетность по МСФО.

Указанное предположение о непрерывности деятельности на практике позволяет избежать искажения в финансовой отчетности реального положения дел в организации. Ведь активы и обязательства предприятия могут претерпеть значительные изменения в стоимости в случае принятия решения о банкротстве и ликвидации. Ведь организации необходимо как можно быстрее реализовать все ликвидные активы, не дожидаясь выгодных цен и условий на рынке. И те активы, оценка которых ранее производилось на основании рыночной стоимости либо по амортизированной себестоимости, теперь будут подлежать оценке по ликвидационной стоимости.

Пример.

Принято решение о ликвидации предприятия в связи с его банкротством.

Балансовая стоимость его основных средств (первоначальная стоимость при приобретении за вычетом накопленной амортизации) составляет 5 млн. руб.

По оценкам экспертов, продажа этих основных средств в их существующем состоянии и при современном состоянии рыночной конъюнктуры принесет не более 1,5 млн. руб.

В балансе предприятия за отчетный период, в котором было принято решение, о его ликвидации, основные средства должны отражаться в сумме 1,5 млн. руб.

Требования МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов» в данном случае не применяются, поскольку не соблюдается допущение о непрерывности деятельности предприятия.

Для того чтобы тот или иной показатель мог быть отражен в финансовой отчетности необходимо соответствие его определенным требованиям, так называемым критериям признания.

Признание – это введение в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который соответствует определению одного из элементов финансовой отчетности (актива, обязательства, капитала, дохода или расхода) и отвечает следующим условиям (критериям) признания:

1) фактические затраты на приобретение или стоимость объекта могут быть точно оценены;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, ассоциируемые с данным объектом, будут в будущем получены предприятием или уменьшатся. Этот критерий признания непосредственно вытекает из рассмотренных выше определений элементов финансовой отчетности. Если в результате той или иной операции не ожидается изменения экономических выгод для предприятия, она никоим образом не влияет на его финансовое положение и результаты деятельности.

Пример.

Акционерное общество произвело операцию по консолидации собственных акций в пропорции 1/10. В результате ее уставный капитал, при неизменной величине в 1 млн. руб., стал состоять из 1000 акций вместо 10000 акций. Никаких изменений экономических выгод для общества в данном случае не произошло и не ожидается. Данная операция не приводит к признанию новых объектов в финансовой отчетности.

Признание актива в балансе происходит тогда, когда есть возможность получения предприятием в будущем определенных экономических выгод, и актив обладает стоимостью или имеет оценку, которая может быть определена с большой точностью. Вместе с тем актив не может быть признан в балансе, если были понесены затраты, в связи с которыми поступление экономических выгод в будущем маловероятно, тогда вместо этого подобная операция приведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

Пример.

Организация может вложить в исследования, связанные с разработкой нового продукта достаточно большие средства, однако на дату составления отчетности получение экономических выгод в связи с этими исследованиями (т. е. положительные результаты проведенных исследований, которые впоследствии будут воплощены в новом продукте) неочевидно. В этой ситуации результаты исследований не будут отражаться в качестве активов, а, наоборот, понесенные затраты будут признаны организацией в качестве расходов.

Признание в балансе обязательства происходит тогда, когда есть вероятность того, что из-за погашения текущего обязательства организация лишится ресурсов, которые содержат экономические выгоды, и величина этого погашения может быть надежно оценена.

Пример.

Против предприятия покупателем его продукции подан судебный иск о возмещении ущерба на крупную сумму. На момент составления отчетности предприятие не имеет определенности в отношении того, каким образом разрешится данное судебное дело и придется ли выплачивать компенсацию в заявленной или иной сумме. Соответственно, данный объект – возможная выплата компенсации истцу – не соответствует критерию признания обязательств.

Доход подлежит признанию в отчете о прибылях и убытках, когда:

• становится возможным увеличение будущих экономических выгод;

• когда происходит увеличение активов или уменьшение обязательств;

• когда его величина может быть надежно оценена.

В их числе можно назвать выручку от продажи продукции и услуг либо доходы от инвестирования и т. д.

Признание расходов в отчете о прибылях и убытках происходит при наличии следующих условий:

• возникает уменьшение будущих экономических выгод;

• происходит уменьшение актива или увеличение обязательства;

• выгоды могут быть надежно оценены.

В числе расходов можно назвать себестоимость реализованной продукции, проценты по полученным кредитам и займам и т. д.

Следует учитывать, что отдельные доходы и расходы в соответствии с требованиями МСФО подлежат признанию не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Так, изменение стоимости основных средств от переоценки, согласно МСФО 16 «Основные средства», и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» будут отражены в качестве изменений в капитале.

Оценкой в соответствии с МСФО является процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В результате оценки каждая из статей финансовой отчетности приобретает конкретное денежное выражение. Оценка производится на основании определенных методов, установленных конкретным МСФО.

Выбранный метода оценки должен быть отражен в положении об учетной политике организации.

Фактическая стоимость приобретения.

Учет активов производится по сумме уплаченных за них средств или денежных эквивалентов либо по справедливой стоимости встречного предоставления. К примеру, основное средство зачисляется на баланс предприятия в сумме фактически уплаченных за него денежных средств, при этом в эту же сумму будут включены затраты на транспортировку до места фактической эксплуатации средства и доведение его до рабочего состояния.

Учет обязательств происходит по сумме поступлений в обмен на обязательство, а в некоторых случаях по величине денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается. Так, когда основное средство уже фактически поставлено, но еще не оплачено, то возникает обязательство перед поставщиком, которое будет учитываться в сумме договора.

Текущая (восстановительная) стоимость.

При отражении активов по текущей стоимости в расчет берут сумму денежных средств или их эквивалентов, которая будет уплачена при приобретении таких же или аналогичных активов в настоящий момент, т. е тут речь идет о рыночной стоимости аналогичных активов, скорректированной с учетом износа.

Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую необходимо бы было уплатить для исполнения обязательств в настоящий момент. Например, текущая задолженность по кредитному обязательству будет равна сумме, которую необходимо уплатить банку в настоящий момент для ее погашения.

Возможная цена продажи.

В данном случае активы учитываются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива при обычном течении дел. Указанная стоимость определяет сколько денежных средств можно было бы получить от продажи актива, в отличие текущей стоимости, которая показывает, сколько необходимо потратить для покупки такого же или аналогичного актива.

Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств, при нормальном ходе дел.

Приведенная стоимость.

Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, в ходе нормальной деятельности.

Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые по предположению потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел. Это расчетная величина, характеризующая стоимость денег с учетом временного критерия.

Пример.

Обязательство уплатить 1 млн. руб. через три года после отчетной даты будет стоить на отчетную дату существенно меньше, поскольку для того чтобы получить такую сумму к назначенному для платежа сроку, компании сегодня достаточно вложить 750 тыс. руб. при ставке дохода 13 % (с учетом налога на прибыль по ставке 24 %). Соответственно, в эту сумму организация и оценит данное обязательство. С другой стороны, для кредитора организации актив в виде права получить через три года 1 млн. руб. также на отчетную дату будет стоить меньшую сумму, исходя из существующей на эту дату ставки доходности альтернативных инвестиций (например, по депозитным вкладам сроком аналогичной продолжительности).

Генерирующая единица – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

В качестве этого показателя могут выступать:

• подразделение по производству определенных видов продукции;

• подразделение по предоставлению определенных услуг;

• отдельная организация в составе консолидированной группы (табачная фабрика, туристическая фирма и т. д.), в зависимости от того, на каком уровне можно выделить денежные поступления, независимые от денежных поступлений от других активов и генерирующих единиц.

При этом, выделяя генерирующую единицу, необходимо учитывать, не требуется, чтобы денежные потоки от данной единицы поступали из внешних, по отношению к предприятию (консолидированной группе) источников. Главное, чтобы такая возможность – генерировать денежные поступления извне – присутствовала.

Пример.

Если в составе группы имеется автотранспортная колонна (АТК), ее можно выделить в качестве отдельной генерирующей единицы в том случае, когда в данном регионе существует рынок автотранспортных услуг, и АТК могла бы оказывать соответствующие услуги сторонним лицам. Если же предприятие находится в отдаленном районе, где отсутствуют иные предприятия и, соответственно, отсутствует рынок автотранспортных услуг, АТК нельзя выделить в качестве генерирующей единицы.

Величина признанного убытка от обесценения генерирующей единицы распределяется между ее активами пропорционально их балансовой стоимости. В том случае, когда генерирующая единица, содержит гудвилл, поступают иначе, поскольку сначала на сумму убытка уменьшается балансовая стоимость гудвилл, а затем остаток (при его наличии) распределяется между остальными активами единицы на пропорциональной основе.

Сведения о начисленном и восстановленном убытке от обесценения активов приводятся в примечаниях к финансовой отчетности.

3.5. Примеры трансформации финансовой отчетности

3.5.1. Трансформации различных статей отчетности

Трансформация отчетности – преобразование российской финансовой отчетности в отчетность, соответствующую требованиям международных стандартов. Происходит это путем корректировки показателей бухгалтерской отчетности без каких-либо учетных записей. Одной из особенностей такой корректировки является то, что происходит она не только в рамках какой-либо одной формы, а осуществляется сквозным путем во всех связанных статьях и показателях разных форм отчетности.

Несмотря на то, что представление показателей отчетности в соответствии с МСФО связано со многими сложностями, это становится все более популярным, т. к. возрастающие экономические связи на международном уровне того требуют. В связи с этим некоторые российские фирмы переходят на параллельное ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями российского бухгалтерского учета и требованиями МСФО. Это вызвано тем, что такой метод дает гораздо более точные результаты, чем непосредственно корректировка показателей с помощью метода трансформации.

На практике организация ведения параллельного бухгалтерского учета выглядит следующим образом: на предприятии создаются две бухгалтерские службы, которые отражают и фиксируют хозяйственные операции на базе двух рабочих планов счетов. План счетов, соответствующий МСФО, образуется в порядке введения групп счетов соответственно разделам финансовой отчетности. Недостаток при этом очевиден – отсутствует прямая связь между счетами МСФО и традиционными счетами в РСБУ, что требует двойного отражения каждой операции, а, следовательно, расходы на ведение бухгалтерского учета таким образом существенно возрастают.

Чтобы избежать существенных затрат на ведение бухгалтерского учета соответственно двум его системам предполагается создание единого рабочего плана счетов, который бы объединял требования МСФО и РСБУ. Для того чтобы реализовать это на практике необходимо логическое соотнесение категорий, используемых в МСФО, с объектами, отражаемыми на российских синтетических счетах учета. К примеру, МСФО 36 «обесценивание активов» может быть соотнесен с субсчетом 91-2 «Прочие расходы» и т. д.

Предлагаемый способ кодирования счетов предполагает использование комбинированного счета, который будет состоять из двух модулей, разряды которых будут соответствовать РСБУ и МСФО. Далее приведен примерный вариант построения такого счета:[28]

а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9-10 – идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При проведении учета на основании описанной модели необходимо учитывать все возможные варианты представления разрядов счета, а также особенности российского учета и МСФО. Так, при синхронности учетных записей в российском бухгалтерском учета и МСФО – все разряды будут иметь числовое выражение. В случае же, если учетная запись есть в РСБУ и отсутствует в МСФО – разряды от 1 до 8 будут заполнены, а от 9 до 16 будут иметь нулевое выражение. Если учетная запись имеется только в МСФО – будут заполнены только разряды 1–2 и 9-16.

В таблице[29] приведен пример отражения обесценения основного средства (бухгалтерская запись: Дебет 91-2, Кредит 02).

При использовании комбинированной модели предполагается практически полное увязывание бухгалтерских записей в соответствии с каждым из стандартов. На практике зачастую это воплотить достаточно сложно, поэтому должно быть предусмотрено некоторое упрощение комбинированной модели учета. Суть упрощений сводится к тому, чтобы использовать коды российских счетов учета при ведении учета согласно МСФО. Также желательно формирование аналитических кодов для бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Таким образом, предприятие, ведя бухгалтерский учет сразу в соответствии с двумя упомянутыми системами, сможет легко увязать записи, относящиеся к МСФО, с российским бухгалтерским учетов по той причине, что используемые синтетические счета будут российскими.

Когда предприятие начинает вести параллельный бухгалтерский учет по МСФО и РСБУ, создается так называемый реестр российских и международных записей, в котором будут отражены следующие типы записей:

1) синхронные записи (совершаемые одновременно):

• записи по МСФО, по сумме и корреспонденции соответствующие записям по РСБУ.

Например, перечисление денежных средств, с расчетного счета в кассу организации отражается записью: Дебет 50, Кредит 51.

• записи по МСФО, по сумме соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по корреспонденции счетов.

Например, постановка на учет объектов капитального строительства отражается записями:

Дебет 08, Кредит 60 (РСБУ).

Дебет 01, субсчет «Объекты капитального строительства», Кредит 60 – в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» (МСФО).

• записи по МСФО, по корреспонденции счетов соответствующие записям по РСБУ, но не соответствующие им по сумме.

Например, передача материалов в производство отражается записями:

Дебет 20, Кредит 10 – по стоимости последних по времени закупок (РСБУ).

Дебет 20, Кредит 10 – по средней себестоимости в соответствии с МСФО 2 «Запасы» (МСФО).

2) асинхронные записи (совершаемые в разные моменты времени).

• постоянные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем не повторяются в другой учетной системе).

Если запись в РСБУ есть, а записи в МСФО нет, то, например, признание отложенного налогового обязательства отражается записью:

Дебет 68, Кредит 77 – отражение суммы отложенного налогового обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Если запись в МСФО есть, а записи в РСБУ нет, то, например, признание предмета лизинга в учете лизингополучателя (по условиям договора лизинга балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель) отражается записью:

Дебет 01, Кредит 76 – по первоначальной стоимости предмета лизинга, устанавливаемой в соответствии с МСФО 17 «Учет аренды» (МСФО).

• временные асинхронные записи (записи, произведенные в одной учетной системе, в последующем повторяются в другой учетной системе).

Например, сумма выручки от продаж продукции с отсрочкой платежа в случае, когда запись в РСБУ формируется ранее записи в МСФО, отражается записями:

Дебет 62, Кредит 90-1 – признание всей суммы выручки (РСБУ).

Дебет 62, Кредит 90-1 – признание дисконтированной величины выручки в соответствии с МСФО 18 «Выручка» (МСФО).

Дебет 62, Кредит 98 – отражение отложенного дохода, полученного в результате дисконтирования суммы выручки (МСФО).

Дебет 98, Кредит 90-1 – признание отложенного дохода в качестве выручки по мере завершения периода отсрочки платежа (МСФО).

Отличие между записями по МСФО и РСБУ в рассмотренном примере состоит в том, что в российском учете вся сумма выручки признается единовременно, а в МСФО постепенно – сначала дисконтированная часть выручки, которая впоследствии увеличивается на величину отложенного дохода (в общей сумме – выручка согласно РСБУ).

Например, списание денежных средств, с расчетного счета в коммерческом банке в случае, когда запись в МСФО формируется ранее записи в РСБУ, отражается записями:

Дебет 99, Кредит 51 – списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, у которого отозвана лицензия Банка России (МСФО).

Дебет 99, Кредит 51 – списание денежных средств, находящихся на расчетном счете организации в коммерческом банке, на основании определения суда о завершении конкурсного производства (РСБУ).

Подготовленный реестр является основой для ведения параллельного учета по российским и международным стандартам с использованием либо комбинированной модели счета, либо ее упрощенной формы.

В Концепции среднесрочного развития бухгалтерского учета и отчетности отмечено, что в бухгалтерском учете и отчетности, в частности, существует проблема неоправданно высоких затрат хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам. Использование комбинированной модели счетов бухгалтерского учета, как раз и направлено на решение указанной проблемы. Это окажет реальную помощь российским организациям при подготовке к внедрению МСФО на предприятии, а также позволит снизить издержки на ведение бухгалтерского учета.

3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств

Становление и дальнейшее развитие рыночной экономики в России само собой требует проведения переоценки и анализа с точки зрения пригодности и целесообразности той формы бухгалтерского учета, которая традиционно сложилась в нашей стране. Мнения специалистов по данному вопросу разделились – одни считают, что необходимо перенять модель, сформированную международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), другие склоняются к сохранению опыта и традиций российского учета.

Коренное отличие двух моделей бухгалтерского учета состоит в самом принципе формирования информации. Если согласно одной концепции информация формируется с точки зрения ликвидности предприятия, а также достаточности активов для покрытия всей кредиторской задолженности, то согласно второй концепции – информация формируется в целях оценки эффективности деятельности предприятии, использования материальных ресурсов и рентабельности производства.

Приведем коренные отличия двух концепций бухгалтерского учета в нижеследующей таблице:[30]

В нашей стране бухгалтерский учет всегда основывался на применении первой рассмотренной нами концепции. Англо-американский бухгалтерский учет базируется на второй. Хотя справедливости ради стоит заметить, что в чистом виде ни одна система бухгалтерского учета уже давно не применяется, происходит их постепенное смешение.

В последние годы тенденция такова, что информация о потоках денежных средств предприятий и направлениях их использования стала вызывать повышенный интерес. Это явилось причиной того, что в состав бухгалтерской отчетности стали дополнительно включать отчет о движении денежных средств, что само по себе не характерно ни для одной из систем. Развитие и формирование единой мировой экономической системы требует перехода к единой концепции бухгалтерского учета, которая как раз и формируется посредством МСФО.

Балансовые активы предприятия (согласно МСФО) – это только такие объекты, которые могут иметь действительную стоимость и денежную оценку, в случае, когда возможен приток от них в компанию экономических выгод. В российском же бухгалтерском учете активы – это ресурсы, отражаемые в активе баланса организации, к таким относятся основные средства, материалы, нематериальные активы, денежные средства и т. д., при этом не имеет значения, поступит ли когда-нибудь от активов материальная выгода и имеют ли они (могут иметь) четкое стоимостное выражение. На практике это выражается в том, что активы, имеющие определенную балансовую стоимость, при оценке их по стоимости рыночной имеют оценку ниже балансовой. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то, что российское законодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчитать оценочное значение по большему числу показателей.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все неденежные активы и пассивы баланса должны быть отражены с учетом индекса инфляции. Стоимость основных средств и внеоборотных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости, подлежат корректировке с учетом индекса инфляции с даты их приобретения. Если же активы предприятия подвергались переоценке после проведения их независимой оценки, их стоимость корректируется, начиная с момента такой переоценки. Корректировка пассивов в связи с переоценкой относится на увеличение переоценки, все остальное отражается как нераспределенная прибыль. Если же переоценки производились не независимыми оценщиками, а на основании различных постановлений правительства (к примеру, незавершенного производства, основных фондов и т. д.), то такую переоценку при подготовке отчетности в соответствии с МСФО учитывать не следует.

При индексировании стоимости основных средств необходимо учитывать некоторые моменты и корректировать следующее:

• сумму переоценки восстановительной стоимости, которая определяется разницей между восстановительной и первоначальной стоимостью;

• сумму переоценки износа основных средств. Это разница между накопленным износом и износом, определенным по первоначальной стоимости;

• первоначальную стоимость с учетом индекса инфляции с момента приобретения активов;

• износ по исторической стоимости с учетом индекса инфляции с момента приобретения.

Остатки суммы переоценки учитываются в нераспределенной прибыли.

Стоимость внеоборотных активов обычно складывается в течение некоторого периода времени и состоит из затрат на их приобретение и т. д. Для того чтобы скорректировать стоимость внеоборотных активов должным образом рекомендуется эти затраты разделить по периодам, в которых они были произведены и корректировать, учитывая каждый период. Если же затраты производились равномерно и уровень инфляции тоже был стабилен, то затраты по периодам можно корректировать учитывая средний за период уровень инфляции. Индекс средней за период инфляции можно рассчитать, воспользовавшись следующей формулой:

где I₁ – индекс потребительских цен на конец периода; I₂ – индекс потребительских цен на конец периода.

Данный метод не может применяться, если большая часть затрат происходила в начале или конце периода (обычно года) либо если уровень инфляции в течение этого периода не был равномерным и наблюдались резкие его скачки. В данном случае рекомендуется сократить период и применять в качестве него месяц или квартал.

В процессе индексирования стоимости запасов следует иметь в виду их оборачиваемость и метод списания. Так, к примеру, запасы, имеющие высокую степень оборачиваемости, были приобретены в конце года, а запасы с низкой оборачиваемостью, наоборот, – в конце. В данном случае, необходимо оценить в каком именно периоде были приобретены запасы, какой индекс инфляции соответствует периоду их фактического приобретения.

При индексировании стоимости запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. К примеру, при высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы, и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов.

Также на стоимость запасов оказывает влияние метод их списания. Когда запасы списываются по величине средней себестоимости, в балансе они отражаются по цене, приблизительно соответствующей цене на аналогичные товары того периода, в течение которого они были приобретены. Разумеется, индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого стоимость запасов отражена в балансе.

При средних показателях инфляции обычное среднестатистическое предприятие со средними оборотами и списанием запасов по средней себестоимости делает это, используя цены, характерные для промежутка от конца второго до начала третьего квартала года.

Инвестиционные вложения корректируются начиная с даты их приобретения.

Монетарные активы и обязательства (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) подлежат корректировке только в начале отчетного периода, т. к. на конец периода они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса.

Уставный капитал корректируется с учетом уровня инфляции начиная с даты его формирования.

В соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, включая и данные о нераспределенной прибыли, должны выражаться в сопоставимых суммах. Вместе с тем проведение корректировки величины нераспределенной прибыли не требуется, т. к. она корректируется автоматически при проведении индексирования остальных балансовых статей.

В случае, когда скорректированная стоимость активов в конце отчетного периода превышает их возвращаемую стоимость, то эта стоимость подлежит уменьшению до уровня возвращаемой стоимости в соответствии с положениями иных международных стандартов.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Эти запасы корректируются с момента их приобретения и до конца отчетного периода, при этом учитывается указанный индекс инфляции.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно – данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Корректировка баланса

Для того чтобы донести до заинтересованных пользователей информацию о том, что отчетность составлена с применением МСФО (IAS) 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», нужно в самой отчетности зафиксировать тот факт, что отчетность составлена в соответствии с МСФО 29. Рекомендуется также сделать оговорку о том, что при составлении отчетности были использованы данные о первоначальной или текущей стоимости активов и перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

Для приведения российской отчетности в соответствие с международными стандартами разработаны этапы трансформации. Эти этапы были определены в зависимости от последовательного отражения в отчетности основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность. При этом используются методы и показатели, понятные для российских бухгалтеров.

В соответствии с этим этапы трансформации выглядят следующим образом:

1) вначале производится анализ счетов для последующего составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности, также проводится анализ всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его бухгалтерского учета и применяемой им учетной политики;

2) затем происходит составление традиционных оборотно-сальдовых ведомостей, и готовятся рабочие таблицы, в которых будут выявлены и отражены все различия в отражении проводимых хозяйственных операций с точки зрения российского бухгалтерского учета и требований МСФО;

3) на этом этапе составляются все корректирующие проводки на основании, которых каждый счет по своему экономическому содержанию наиболее близко приближается к требованиям, предъявляемым МСФО. Затем, опираясь на полученные данные, составляется пробный бухгалтерский баланс и отчеты. При этом формально используется российский план счетов, а по своему экономическому содержанию и назначению – новая система отчетности;

4) на четвертом этапе происходит реклассификация счетов российского бухгалтерского учета в счета МСФО.

Затем происходит составление пробных балансов и остальных необходимых отчетов и документов в соответствии с международными стандартами на основе заранее разработанных схем их формирования.

Для того, чтобы лучше представить и понять процесс трансформации, а, следовательно, и улучшить его эффективность рекомендуется корректировочные проводки производить в отечественном Плане счетов, с применением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

• субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

• субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.

Практическую основу составления корректировочных проводок составляют различия между российским бухгалтерским учетом и МСФО в положениях учетной политики, в формировании рабочих таблиц и т. д.

Пример.

Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода».

Кредит 66.2 «Проценты по краткосрочным кредитам» – на величину погашения процентов за кредит.

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет».

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде.

Когда дебиторская задолженность не подлежит взысканию (к примеру, если предприятие-должник обанкротилось), а резерв по безнадежным долгам не был сформирован, такая задолженность относится на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет.

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» – создается резерв под сомнительную дебиторскую задолженность.

Выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы, подлежащие списанию на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит 04 «Нематериальные активы» – списаны организационные расходы с их амортизацией на расходы прошлых лет.

Также, необходимо восстановить прибыль отчетного года, с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

Корректировочная проводка:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – восстанавливается прибыль отчетного года с одновременным уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

По правилам МСФО общие и административные расходы не могут входить в стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции. В данном случае необходима корректировочная проводка для выведения из остатков незавершенного производства и готовой продукции общих и административных расходов. Эти расходы в дальнейшем подлежат включению в расходы периода.

Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю.

Остатки на конец отчетного периода:

• величина сальдо НП счета 20 «Основное производство»;

• величина сальдо ГП счета 43 «Готовая продукция».

Дебетовый оборот за период счета 20 «Основное производство».

Дебетовый оборот за период счета 43 «Готовая продукция».

Содержание общих и административных расходов в себестоимости (в процентах) определяется путем отношения общих и административных расходов за период, к сумме всех расходов, отнесенных на производство за то же время.

Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается следующим образом:

(Сальдо 20 «Основное производство» НП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков НП,

(Сальдо 43 «Готовая продукция» ГП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков ГП,

(ОиАР, выводимых из остатков НП) + (ОиАР, выводимых из остатков ГП) = Общая сумма расходов к выведению.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – (на общую сумму расходов к выведению);

Кредит 20 «Основное производство» – (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП);

Кредит 43 «Готовая продукция» – (на величину ОиАР, выводимых из ГП) – выведена сумма общих и административных расходов из остатков НП и ГП.

В результате анализа счета 50 «Касса» выявлено наличие «денежных документов», учтенных на субсчете 50.3 «Денежные документы», которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов».

В то же время, если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»;

Кредит 50.3 «Денежные документы» – списываются денежные документы.

В случае, когда выявляются остатки денежных средств в обанкротившихся банках, эти суммы списываются на расходы соответствующих периодов по той причине, что данные активы не соответствуют условиям определения и признания активов МСФО.

В данном случае необходимо составить корректировочную проводку следующего вида:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 51 «Расчетный счет»;

Кредит 52 «Валютные счета» – списываются денежные средства в «банках-банкротах».

В результате инвентаризации кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).

Корректировка примет вид:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» – списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность.

В соответствии с этим корректирующие проводки делаются и по другим направлениям.

После составления корректировочных проводок необходимо составить пробный баланс с учетом проведенной коррекции. Каждая статья баланса при этом подвергается реклассификации, т. е. переводу существующих объектов учета в объекты учета, соответствующие МСФО. Для того чтобы реклассифицировать скорректированные счета составляется макет плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, который составляется на основе принципа четырехразрядной системы счетов. А именно подразделение на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета капитала с выделением производных счетов доходов и расходов, на счета обязательств с отражением текущих и долгосрочных обязательств.

Построение модели группировки МСФО предшествует составлению плана счетов в соответствии с международными стандартами.

Таким образом, окончательное формирование финансовых отчетов происходит после составления корректирующих проводок, реклассификации счетов в соответствии с МСФО и составления пробных балансов.