Малые предприятия: регистрация, учет, налогообложение

Общая система налогообложения состоит из федеральных, региональных и местных налогов. Федеральные налоги действуют на территории всех регионов РФ, а региональные – только в тех, где законодательный орган принял специальный закон об их введении. В этом законе устанавливаются ставка, формы отчетности, сроки уплаты. Местные налоги вводятся в действие актами местных органов власти.

Налоги, действующие в Российской Федерации

Естественное желание каждого предприятия – платить как можно меньше налогов. Этой цели можно достичь с помощью грамотного налогового планирования. Его принципы просты:

• использовать все возможные законные способы снижения налогов;

• платить в бюджет только минимальную сумму налогов в последний день установленного для этого срока.

Порядок исчисления и уплаты налогов и сборов регулируется законодательными и другими нормативными актами.

Начисление налогов и сборов, причитающихся в соответствии с налоговыми декларациями (расчетами) организации к уплате в бюджет, отражается по кредиту соответствующих субсчетов (аналитических позиций) счета 68 и может производиться за счет:

• затрат на производство (расходов на продажу) – например, земельный налог. В этом случае налоги и сборы учитываются на счетах учета производственных затрат (расходов на продажу) в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов;

• финансовых результатов деятельности предприятия – например, налог на имущество предприятий, на рекламу, лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями, сбор за право использования местной символики. В этом случае налоги и сборы учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов. Налог на прибыль организаций, причитающийся к уплате в бюджет, отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». На финансовые результаты деятельности организации (в дебет или кредит счета 99) относятся также дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом;

• доходов, выплачиваемых физическим и юридическим лицам, – например, налог на доходы физических лиц с физических лиц, НДС и налог на доходы, уплачиваемые за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Такие налоги отражаются по дебету счетов учета расчетов в корреспонденции с соответствующими субсчетами учета налогов и сборов.

По кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» или счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма штрафных санкций за несвоевременную или неполную уплату налогов и сборов. А в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» – суммы, полученные в случае превышения соответствующих расходов над суммой налогов и сборов.

Фактическое перечисление в бюджет налогов и сборов отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и может производиться с расчетного счета, со специальных счетов в кредитных организациях, за счет кредитов или из кассы организации.

При продаже на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка РФ, действующему на день уплаты налога.

Задолженность организации перед бюджетом по уплате налога отражается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» в рублях в сумме, исчисленной исходя из стоимости проданных товаров (работ, услуг) в иностранной валюте, пересчитанной по курсу рубля, действующему на дату возникновения объекта налогообложения.

Результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за весь период его работы найдут отражение также в налоговых регистрах, сформированных в соответствии с принципами налогового учета.

3.1.1.Налог на прибыль

Малые предприятия, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности, уплату в бюджет налога на прибыль производят ежеквартально исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий отчетный период.

Освобождаются от уплаты налога на прибыль:

• предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход;

• предприятия малого бизнеса.

При подготовке ко второму чтению проекта части второй НК РФ был рассмотрен вопрос о сохранении для субъектов малого предпринимательства льготного порядка исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, предусмотренного Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее – Закон № 2116-I).

Освобождаются от налога на прибыль в первые два года малые предприятия, осуществляющие производство и переработку:

• сельскохозяйственной продукции;

• производство продовольственных товаров;

• товаров народного потребления;

• строительных материалов;

• медицинской техники;

• лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также ведущие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы).

В последующие два года для таких предприятий снижается ставка налога. Это возможно в том случае, если выручка от этих видов деятельности превышает соответственно 70 и 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В третий и четвертый год работы, малые предприятия, указанные в абзаце первом п. 4 ст. 6 Закона № 2116-I уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50 % от установленной ставки налога на прибыль. При условии, что выручка от этих видов деятельности составляет свыше 90 % общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Не предоставляются вышеуказанные льготы малым предприятиям, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений.

При прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения пятилетнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль, исчисленная в полном размере за весь период его деятельности и увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования Банка России за пользование банковским кредитом, действовавшей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет.

При определении доли выручки от реализации продукции (работ, услуг) по льготируемым видам деятельности в ее общем объеме необходимо иметь в виду, что в общую сумму выручки не включаются:

• доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента;

• доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов РФ и ценных бумаг органов местного самоуправления;

• доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации;

• доходы, полученные от видеопоказа, проката видео– и аудиокассет;

• выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества.

Налоговым законодательством РФ установлена инвестиционная льгота для предприятий сферы материального производства при условии направления средств на расширение производственной базы. Предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли, полученной от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не более трех лет. Не являются объектом налогообложения, безвозмездно полученные предприятиями денежные средства от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения.

В 2005 г. малые предприятия окончательно распрощались со льготой по налогу на прибыль, которую они получили до 1 января 2002 г. – даты вступления в силу главы 25 НК РФ.

Последние льготники – это малые предприятия, созданные в 2001 г. Они могут использовать пониженные ставки по налогу на прибыль вплоть до того дня, когда исполнится четыре года с момента их государственной регистрации.

Организации, которые в соответствии с Федеральным законом в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон 209-ФЗ) относятся к субъектам малого предпринимательства, имеют право не применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Если организации разрешено самой определять способ ведения бухгалтерского учета, то сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике.

Согласно ст. 2 Закона № 110-ФЗ со дня его введения в действие утратил силу Закон РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», за исключением установленных ст. 1, 2, 6, 9, 101 порядка исчисления налоговой базы и порядка применения ниже перечисленных налоговых льгот, которые утрачивают силу в следующей последовательности:

• для сельскохозяйственных товаропроизводителей – рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от уплаты налога на прибыль действовало до 1 января 2005 г.;

• предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Закона № 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;

• предусмотренные абзацем десятым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Закона № 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

• предусмотренные абзацем четырнадцатым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льготы по налогу на прибыль действуют до окончания осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами;

• предусмотренная абзацем двадцать седьмым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-1 льгота по налогу на прибыль в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу главы 25 НК РФ производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком вышеуказанной льготы не может превышать трех лет. Данный порядок исчисления срока использования льготы по налогу применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.;

• предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона № 2116-1 дополнительные льготы по налогу в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены, но не позднее 1 января 2004 г.

Таким образом, после вступления в силу гл. 25 НК РФ продолжают применяться (не утратили силу) некоторые налоговые льготы, введенные Законом № 2116-I.

Поэтому возникает вопрос: могут ли какие-либо налоговые льготы по налогу на прибыль применяться малыми предприятиями в соответствии с актами законодательства о налогах, вступившими в силу после 1 января 2005 года?

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 147-ФЗ «О внесении изменений в главу 261 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (далее – Закон № 147-ФЗ) Закон № 110-ФЗ дополнен ст. 21 следующего содержания.

Налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размере:

· в 2004–2007 гг. – 0 %;

· в 2009–2010 гг. – 6 %;

· в 2011–2012 гг. – 12 %;

· в 2013–2015 гг. – 18 %;

· начиная с 2016 г. – в соответствии с п.1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009–2010 гг., зачисляется в размере:

1% налоговой ставки – в федеральный бюджет;

5% налоговой ставки – в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2011–2012 гг., зачисляется в размере:

2% налоговой ставки – в федеральный бюджет;

10 % налоговой ставки – в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2013–2015 гг., зачисляется в размере:

3 % налоговой ставки – в федеральный бюджет;

15 % налоговой ставки – в бюджеты субъектов РФ.

Законами субъектов РФ предусмотренная настоящей статьей налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ.

Распределение сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, устанавливается в соответствии с законами субъектов РФ.

Статьей 51 Закона № 147-ФЗ установлено, что этот Закон вступил в силу с 1 января 2004 г.

В связи с этим положения ст. 21 Закона № 110-ФЗ также вступили в силу с 1 января 2004 г.

Теперь сравним ставки по налогу на прибыль, указанные в ст. 21 Закона № 110-ФЗ, со ставками, установленными гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 24 %, за исключением случаев, предусмотренных п. 2–5 указанной статьи НК РФ, при этом:

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 %, зачисляется в федеральный бюджет;

• сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 %, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом вышеуказанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 %.

Поэтому учитывая, что ст. 21 Закона № 110-ФЗ отдельной категории налогоплательщиков (сельскохозяйственным товаропроизводителям, не перешедшим на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, т. е. единый сельскохозяйственный налог) законодательством о налогах предоставлено преимущество по сравнению с другими налогоплательщиками (уплата налога на прибыль по меньшей ставке). Нужно признать что ст. 21 Закона № 110-ФЗ введена льгота по налогу на прибыль организаций, действующая с 1 января 2004 г., т. е. уже после вступления в силу гл. 25 НК РФ.

Строка 090 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. № 54н, оставлена для льгот, предусмотренных ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 г. № 110-ФЗ и Федеральным законом от 31 мая 1999 г. № 104-ФЗ.

По указанной строке могут быть заявлены только два вида льгот (суммы прибыли), которые предусмотрены абзацами десятым и четырнадцатым пункта 6 статьи 6 Закона № 2116-1:

• для предприятий, находящихся (передислоцированных) в регионах, пострадавших от радиоактивного загрязнения вследствие чернобыльской и других радиационных катастроф, полученная от выполнения проектно-конструкторских, строительно-монтажных, автотранспортных и ремонтных работ, изготовления строительных конструкций и деталей с объемами работ по ликвидации последствий радиационных катастроф не менее 50 % общего объема, а для предприятий и организаций, выполняющих указанные работы в объеме менее 50 % общего объема, – часть прибыли, полученной в результате выполнения этих работ (действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

• для иностранных и российских юридических лиц – прибыль, полученная за выполненные строительно-монтажные работы и оказанные консультационные услуги, на весь период осуществления целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами государственного управления (действуют до окончания осуществления соответствующих мероприятий).

Малым предприятиям следует учитывать, что с 2006 г. суммы льгот, установленные п. 4 ст. 6 Закона № 2116-I, не могут быть показаны, поскольку к 1 января 2006 г. истек установленный четырехлетний срок, в течение которого они могли быть заявлены, а установленные абзацем двадцать седьмым п. 6 ст. 6 Закона № 2116-I льготы по прибыли, полученной от вновь созданного до 1 января 2002 г. производства, не могли заявляться уже с 2005 г.

Наиболее существенное изменение по налогу на прибыль, было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ – это изменение, в налоговом учете основных средств. У организаций появилась возможность включения в расходы текущего периода расходов на капитальные вложения в размере 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Применение 10 %-ного бонуса – это право, а не обязанность организации. На дату начала начисления амортизации к налоговому учету можно принять и сумму амортизации, рассчитанную в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, и 10 %-ный бонус. Это приведет к возникновению отложенного налогового обязательства, так как расходы, на амортизацию в налоговом учете превысят таковые в бухгалтерском. Еще одним нововведением является отмена установленного ст. 283 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее. Согласно прежней редакции (п. 2 ст. 283 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (т. е. прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. Теперь же такое ограничение снято полностью.

Уменьшать налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организации могут с 2007 г.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признается:

1) для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, – полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций – доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы налогоплательщиков определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Порядок определения доходовот реализации установлен ст. 249 НК РФ. Соответственно, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

В свою очередь, в ыручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами в целях налогообложения признаются все иные доходы, которые не перечислены в ст. 249 НК РФ.

Статья 250 НК РФ содержит примерный перечень доходов, которые для целей налогообложения признаются внереализационными. Следует отметить, что указанный перечень не является исчерпывающим и внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

4) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и т. д.

Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Иногда предприятия вынуждены переходить со специального режима налогообложения на общий режим. А малое предприятие может лишиться своего статуса, в этих случаях появляется обязанность применять ПБУ 18/02. В таких «переходных» ситуациях у организаций возникает много вопросов, поэтому попробуем разобраться с наиболее существенными из них.

Организация потеряла право на УСН.В отчете о прибылях и убытках, отражаются показатели за отчетный период и за прошлый год. Организации сначала нужно восстановить бухгалтерский учет доходов и расходов за текущий год. Ведь форма № 2 заполняется за определенный период с начала года. И только потом рассчитать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства за прошедший квартал. Разницы по ПБУ 18/02 надо отразить за весь квартал, в котором организация потеряла право на УСН. Сначала нужно посчитать разницу между налогом, который рассчитан с бухгалтерской прибыли (стр. 140 формы № 2), и тем, что отражен в декларации. Полученную величину необходимо провести в бухучете и показать в отчетности.

Если эта сумма отрицательная, то в бухгалтерском учете фиксируют постоянное налоговое обязательство либо отложенный налоговый актив. Если же результат положительный, то его следует провести как постоянный налоговый актив или отложенное налоговое обязательство.

Нужно указать постоянное обязательство или актив, ведь потом их не потребуется погашать. Отметим, что по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» надо начислить налог, рассчитанный именно с бухгалтерской прибыли.

После того как все показатели будут рассчитаны и проведены в учете, нужно только отразить в их балансе и в Отчете о прибылях и убытках. В итоге получится, что формально организация выполнила требования ПБУ 18/02.

Иных особенностей перехода на общий режим налогообложения в гл. 262 НК РФ не установлено. Между тем практика показывает, что для правильного исчисления налогов организация должна сформировать «переходную» налоговую базу по налогу на прибыль, хотя Налоговый кодекс этого и не требует.

В связи с этим при переходе на общий режим налогообложения необходимо учесть следующее:

1) при реализации товаров, работ и услуг в период применения общего режима налогообложения в доходах от реализации не учитываются суммы авансов, полученные от покупателей под предстоящие поставки, если эти суммы были включены в состав доходов в период применения УСН;

2) в доход от реализации включаются суммы оплаты по договорам, исполненным в период применения УСН, поступившие после перехода на общий режим налогообложения, если эти суммы не были учтены при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, т. е. доход для целей налогообложения прибыли будет признан по мере поступления оплаты по сделкам, осуществленным в период применения УСН;

3) с начала квартала, в котором право на УСН утрачено, организация в налоговом учете признает расходы по правилам гл. 25 НК РФ. Организации, применяющие УСН, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы», вправе признать значительно меньшее число расходов, чем плательщики налога на прибыль. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения в число расходов, вычитаемых из налоговой базы по налогу на прибыль, нужно включить те из них, которые организация на УСН не могла признать в период применения УСН (речь идет только о квартале, в котором право на применение «упрощенки» утрачено). При этом должны выполняться требования ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода;

4) расходы, которые при применении УСН были учтены в момент их оплаты, не подлежат повторному включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль после перехода на общий режим налогообложения.

Организация потеряла право на ЕНВД. Организации, переведенные на режим ЕНВД, могут одновременно заняться новой деятельностью, которая не облагается ЕНВД. И если заранее не перевести эту деятельность на УСН, то с неё надо платить обычные налоги, в том числе и на прибыль. Следовательно, начинать руководствоваться ПБУ 18/02.

Впрочем, к деятельности на ЕНВД это ПБУ все равно никакого отношения иметь не будет. В п. 7 ст. 346²⁶ НК РФ предусмотрено: организации, которые по одному виду деятельности переведены на ЕНВД, а по другому уплачивают налог на прибыль, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

На доходы и расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД, правила ПБУ 18/02 не распространяются.

Предприятие утратило статус малого. Если малое предприятие решило не применять ПБУ 18/02, это нужно прописать в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Здесь нужно помнить, что п.1 ст. 4 Федерального Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» устанавливает ограничения для структуры уставного капитала, численности сотрудников и величины выручки малых предприятий. Возьмем предприятие, занимающееся оптовой торговлей. Как только численность ее работников превысит 100 человек, к малому бизнесу она относиться уже не будет. И сразу появится обязанность применять ПБУ 18/02 несмотря на положения учетной политики. В таком случае придется выявить все разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, сложившиеся на начало квартала, в котором предприятие утратило статус малого. На эту дату нужно отразить постоянные и отложенные налоговые обязательства (активы). В дальнейшем ежемесячно в учете надо списывать эти суммы.

Теперь рассмотрим и обратные ситуации – когда организация посреди года получает право отказаться от применения ПБУ 18/02.

Предприятие стало малым. Допустим, среди года был сокращен штат или изменилось соотношение долей в уставном капитале. Можно ли сразу начать игнорировать ПБУ 18/02?

Нет, нельзя, отказаться от трудоемкого расчета налоговых активов и обязательств позволяется только со следующего года.

Отказ от ПБУ 18/02 нужно тоже закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это следует из п. 8 ПБУ 1/98. А внесенные туда изменения вступают в силу только с 1 января следующего года (п. 18 ПБУ 1/98).

Организации достаточно просто соответствовать критериям малого предприятия, а подтверждать ничего не надо, а убедиться в этом инспекторы смогут при выездной проверке.

Организация перешла на ЕНВД. В течение года предприятие может перейти на ЕНВД. Допустим, часть торгового зала была продана, и магазин стал занимать не более 150 кв. м., ситуация распространенная. В НК РФ прямо не прописано, с какого момента в этом случае надо прощаться с налогом на прибыль (ПБУ 18/02) и начинать уплачивать ЕНВД.

Организация не должна применять ПБУ 18/02 с того месяца, в котором стала отвечать критериям ЕНВД. Так как именно с этого момента организация начинает платить ЕНВД, а налог на прибыль уже не платится.

Итак, с месяца перехода на ЕНВД организация не должна вести учет разницы согласно ПБУ 18/02. При этом остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» надо отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В бухгалтерском учете следует сделать такие записи:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» – списаны с учета отложенные налоговые активы;

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – списан остаток отложенных налоговых обязательств.

Чтобы показатели баланса были сопоставимы, данные на начало года следует показать без учета отложенных налогов. Никаких исправительных записей в бухгалтерском учете при этом делать не надо.

3.1.2.Налог на добавленную стоимость

Упрощенная система выгодна с точки зрения налоговой тяготы, ведь в отличие от общего режима налогообложения реализация товаров (работ, услуг) при специальном режиме не облагается НДС.

Однако данное преимущество иногда мешает организациям на УСН, ведь не являясь плательщиком НДС, организация освобождается от обязанности по выставлению счетов-фактур. Для покупателей юридических лиц, работающих по общей системе, это существенный минус.

Статья 167 НК РФ гласит, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок. Но если предприятие получает частичную оплату в счет предстоящих поставок, то и эта сумма попадает в налогооблагаемую базу. Исключение из этого правила сделано только для экспортеров (при условии последующего подтверждения экспорта), а также изготовителей товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (перечень таких производств определяется Правительством РФ).

Однако следует помнить:

• привилегия возможна лишь при наличии документа, подтверждающего длительность производственного цикла, где указывается наименование товара, срок изготовления, название организации-производителя. Этот документ выдается Минпромэнерго России и должен представляться в ИФНС одновременно с декларацией и контрактом с покупателем (либо его копией, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера);

• на предприятии должен вестись раздельный учет;

• НДС по сырью и материалам, используемым в производстве таких товаров, будет приниматься к вычету значительно позже – в момент определения налоговой базы, т. е. после отгрузки произведенной в «долгоиграющем режиме» продукции.

Новая редакция НК РФ обязывает восстанавливать НДС тех, кто переходит на уплату единого налога на вмененный доход и упрощенную систему налогообложения (при переходе на уплату сельхозналога данная норма не применяется), причем сделать это нужно в месяц, предшествующий переходу на специальный режим. По непроданным товарам и не использованным до перехода на другой режим материалам НДС восстанавливается в полной сумме. По основным средствам налог берется с их остаточной стоимости. Восстановленную сумму налога, нужно включить в прочие расходы, то есть уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Восстанавливать НДС придется и тем, кто в качестве вклада в уставный капитал передает не деньги, а имущество. Движение НДС в этом случае напоминает собой сделку купли-продажи: одно предприятие передает имущество и начисляет НДС, другое получает и принимает налог к вычету.

Отличие в том, что восстановленный НДС не будет включаться в расходы для целей налогообложения, потому что налог примет к вычету у себя организация, получившая ценности. Только не на основании счета-фактуры, как при обычной реализации, а на основании документов, которыми оформляется передача ценностей. Право на вычет возникает сразу же после постановки принятого объекта на учет.

Случаи, когда предъявленный налог не следует выделять на счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», т. е. НДС, который не подлежит вычету, приводятся в п. 2 ст. 170 НК РФ. Перечислять все мы не будем, укажем лишь, что одним из них является приобретение имущества (работ, услуг) для операций, которые не подлежат налогообложению (ст. 149 НК РФ) либо освобождены от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Например, при покупке основного средства входной налог был законно принят к вычету, а спустя какое-то время организация получила освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ, ранее вычтенный НДС подлежит восстановлению. При этом, если в качестве основного средства будет выступать недвижимость (приобретенная, построенная подрядной организацией либо самой организацией при выполнении СМР для собственного потребления), процесс восстановления ранее вычтенного налога значительно усложнится. Пункт 6 ст. 171 НК РФ в новой редакции гласит, что предприятие обязано по окончании каждого календарного года в течение 10 лет, начиная с года, в котором имущество начало амортизироваться для целей налога на прибыль, в декабрьской декларации показывать восстановленную сумму НДС. При этом восстановленная сумма НДС будет рассчитываться как 1/10 суммы принятого к вычету налога в соответствующей доле. Сама же доля будет определяться по итогам каждого календарного года исходя из стоимости отгруженных за этот период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом в общей их стоимости. Исключения будут составлять полностью амортизированные здания, а также используемые как минимум 15 лет. По ним восстанавливать НДС не нужно.

Статья 161 НК РФ дополнена пунктом, согласно которому налоговыми агентами могут быть и посредники. При этом налоговой базой будет считаться стоимость продаваемых товаров с учетом акцизов (если они есть), но без включения в них НДС. А сам налог, согласно новой редакции ст. 167 НК РФ, нужно начислить при отгрузке, а не при перечислении денег иностранцу, как это делают остальные налоговые агенты (те, кто покупает товары у иностранцев, и те, кто арендует государственное или муниципальное имущество).

Организациям, которые продают товары за рубеж, также стоит обратить внимание на изменения. Продавец, не сумевший подтвердить факт экспорта, должен начислить НДС. При этом сумма сделки сейчас пересчитывается в рубли по курсу, действующему в момент отгрузки товаров, ведь именно тогда возникла налоговая база. Из-за колебаний курсов валют в учете экспортера появляется разница – между стоимостью сделки, сформированной по курсу на день отгрузки, и фактически поступившей валютой, которая оценена по курсу поступления. С 2006 г. она будет облагаться, так как обновленный п. 3 ст. 167 НК РФ для исчисления налога требует пересчитывать выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров.

К документам, дающим право на применение нулевой ставки НДС, к их числу относится банковская выписка, которая подтверждает поступление выручки от иностранного лица – покупателя. Это положение позволяет налоговым органам требовать, чтобы выручка поступала непосредственно от покупателя, в противном случае они отказывают в применении нулевой ставки. Согласно обновленной редакции ст. 165 НК РФ, выписка должна подтверждать поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу. Перечислена выручка непосредственно самим покупателем или по его поручению третьим лицом – значения не имеет. В последнем случае наряду с выпиской необходимо представить договор поручения по оплате, заключенный между иностранным покупателем и организацией, перечислившей деньги.

Отдельные изменения по экспорту начали действовать только с 2007 г. Так, если сейчас экспортер, не успевший собрать необходимые документы на 181-й день со дня отгрузки товаров, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки, то в будущем заявлять о вычете можно только тогда, когда будет собран весь комплект документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

С 1 января 2007 г. перестал действовать п. 6 ст. 164 НК РФ, согласно которому по экспортным операциям представляется отдельная декларация.

Пункт 3 ст. 149 НК РФ дополнен новыми положениями, согласно которому передача в рекламных целях не облагается НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товара не выше 100 рублей.

Суммы дотаций, получаемые из бюджета в качестве компенсации ценовой разницы, для тех, кто занимается продажей товаров (работ, услуг) по льготным ценам или по ценам, регулируемым государством, увеличивали налоговую базу по НДС (ст. 162 НК РФ). С 2006 г. в п. 2 ст. 154 НК РФ появился абзац, в котором четко сказано, что полученные из бюджета субвенции (субсидии) при определении налоговой базы не учитываются.

С 2006 г. можно принять к вычету НДС по материалам, задействованным в строительстве в том месяце, когда имущество поставлено на учет. С этого же момента вычет следует показать и по недвижимости, построенной подрядной организацией, купленному объекту незавершенного капстроительства, а также по расходам на сборку и монтаж основных средств.

Нововведения расширили и конкретизировали список имущественных прав, передача которых облагается НДС. К ним относится передача прав участниками долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в таких домах и помещения, гаражи или машино-места. При этом налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой права передаются, и расходами на их приобретение. Также упомянуты права, связанные с правом заключения договора (опцион), и арендные. Налоговая база по ним определяется в общем порядке в соответствии со статьей 154 НК РФ, то есть при расчете НДС берется цена, указанная в договоре. При этом лицо, получившее одно из указанных имущественных прав, имеет право на вычет благодаря поправкам в статьи 171 и 172 НК РФ.

В отношении НДС по товарообменным сделкам изменения вступили в силу с 2007 г. Каждая из сторон бартерного договора, получив причитающиеся ей ценности, НДС, сидящий в их стоимости, должна будет заплатить другой стороне на основании платежного поручения. Так, если стоимость обмениваемых товаров равна 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб., то обе стороны обязаны перечислить друг другу 1800 руб. Такая же норма будет действовать и при зачете взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг. Вычет будет возможен, только если покупатель докажет, что при уплате поставщику налога он нес реальные затраты.

Следующие изменения касается налоговых вычетов – теперь вычет НДС по приобретенным ценностям (услугам) возможен и без оплаты, но не всегда. Необходимо дождаться оплаты, чтобы принять НДС к вычету, в следующих случаях:

• по импортным товарам принять НДС к вычету возможно только после уплаты суммы НДС в бюджет;

• при изготовлении товаров (работ, услуг) длительного цикла – право на вычет появляется только в момент появления налоговой базы;

• налоговый агент также сначала должен перечислить НДС в бюджет, а потом уже в случае наличия операций, облагаемых НДС, поставить НДС к вычету;

• при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

При выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом налоговая база определяется в последний день месяца каждого налогового периода.

Поскольку что порядок исчисления и уплаты НДС с 2006 г. существенно изменяется, в законе предусмотрены специальные статьи, регулирующие переходные положения.

Прежде всего, необходимо провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности покупателей и заказчиков по состоянию на 1 января 2006 г. Причем такую инвентаризацию должны провести не только те, кто определял ранее налоговую базу «по оплате», но и те, кто определял ее «по отгрузке».

В течение двух лет (2006–2008) для организаций, определявших налоговую базу НДС «по оплате», по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков сохраняется прежний порядок уплаты НДС. Иначе говоря, они включают в налоговую базу суммы поступающих в счет погашения такой задолженности денежных средств.

В случае если до 2008 г. оплата не поступит, НДС все равно придется заплатить – в первом налоговом периоде 2008 г. Соответственно, и вычеты НДС по приобретенным до 01 января 2006 г. ценностям могут осуществляться в 2006–2007 гг. на прежних условиях – при наличии оплаты поставщикам. Но если и по состоянию на 01 января 2008 г. эти суммы не будут оплачены, тогда можно будет предъявить их к вычету в первом налогом периоде 2008 г.

Для тех, кто определяет налоговую базу «по отгрузке», предусмотрена возможность, предъявить суммы НДС к вычету равными долями в первом полугодии 2006 г., вне зависимости от оплаты поставщикам.

С 1 января 2007 г. срок возмещения НДС – три месяца – оставлен прежний, но вот процедура более конкретизирована. Так, в течение двух месяцев налоговая будет проверять обоснованность сумм, заявленных к возмещению. После этого им дается неделя на то, чтобы принять решение о зачете (возврате) либо об отказе в возмещении. В последнем случае инспекция не позднее 10 дней обязана представить организации мотивированное заключение (ст. 176 НК РФ).

Если на лицевом счете организации имеется задолженность по налогу, пеням и санкциям в тот же бюджет, из которого производится возврат, то зачет в счет уплаты этих сумм происходит в первую очередь, о чем в течение опять же 10 дней будет сообщаться налогоплательщику.

Если недоимки нет, то лишний налог либо остается в бюджете (засчитывается в счет текущих платежей), либо по заявлению организации возвращается ей. При этом в два раза сократится срок возврата НДС отделениями Федерального казначейства (сейчас две недели, станет семь дней).

Законодательно предусмотрена ситуация, когда налоговая принимает решение о возмещении, а в период между датой подачи декларации и датой возмещения, у организации образуется недоимка по данному налогу, не превышающая при этом подлежащую возмещению сумму. В этом случае пени на сумму недоимки начисляться не должны.

Гораздо большее количество организаций смогут уплачивать НДС раз в квартал. Порог ежемесячной в течение квартала выручки, дающий право на ежеквартальную уплату, увеличен с 1 до 2 млн. руб. Увеличен предел для получения освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика.

Согласно ст. 145 НК РФ, индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.

Данное положение не распространяется на предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Освобождение также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Лица, использующие право на освобождение, должны представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение, письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

• документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.:

– выписку из книги продаж,

– выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций,

– копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;

• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев, или об отказе от использования, данного права.

Если в течение периода, в котором индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. либо если предприниматель осуществлял реализацию подакцизных товаров, то начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, они утрачивают право на освобождение.

Ряд операций, совершаемых индивидуальными предпринимателями, не подлежит налогообложению НДС (ст.149 и 150 НК РФ).

Освобождается от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяются рассматриваемые положения, доведен до сведения приказом МИД России от 08 мая 2007 г. № 6498 и приказом Минфина России (№ 40н).

Не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации следующих товаров и услуг.

1) Медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

• важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (постановление Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19);

• протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

• технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. № 998);

• очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. № 240);

2) Медицинских услуг, оказываемых врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение не распространяется лишь на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Поскольку не указано, из какого именно бюджета данные услуги финансируются, следует понимать, что финансирование может быть предусмотрено федеральным, региональными, местными бюджетами.

При этом к медицинским услугам относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

• услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ (постановление Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132;

• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам.

3) Услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

4) Услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

5) Монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой РФ или валютой иностранных государств.

К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:

• монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности,

• монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой РФ или валютой иностранного государства (группы государств);

6) Долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

7) Услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

При льготировании этих услуг следует учитывать, что п. 6 ст. 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-I «О защите прав потребителей» (далее – Закон № 2300-I) предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок – период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 Закона № 2300-I.

Согласно п. 7 ст. 5 Закона № 2300-I, продавец может установить и дополнительный гарантийный срок сверх срока, установленного изготовителем. В этом случае НДС также не должен взиматься, так как речь в рассматриваемом пункте идет о гарантийном сроке вне зависимости от того, основной он или дополнительный.

8) Товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли.

9) Жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

10) Финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.

Данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Таким образом, от НДС освобождается стоимость услуги и, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.

Освобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых в займы передаются денежные средства. При передаче в займы иного имущества полученные займодавцем проценты облагаются НДС.

Освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

• услуг по сдаче на территории Российской Федерации в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

• медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.

3.1.3. Налог на доходы физических лиц

Малые предприятия с числом работников больше десяти должны представлять отчетность в налоговый орган на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникации (п. 2 ст. 230 НК РФ). Представлять отчетность на бумажном носителе только предприятия с числом работающих менее десяти, а также предприятия, которым такая форма была разрешена налоговой инспекцией в индивидуальном порядке. Если число работников предприятия больше десяти, нужно сформировать отчетный файл и записать его на дискету, используя для этого специальную компьютерную программу. Большинство организаций пользуются программами налоговой службы, которые можно бесплатно загрузить с сайтов www.gnivc.ru и www.mosna og.ru.

Доходами физических лиц признается экономическая выгода, которая указана в гл. 23 НК РФ (доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды). Доход учитывается только в случае возможности его оценки. Если невозможно определить стоимость дохода, то он не увеличивает налогооблагаемую базу.

Согласно налоговому законодательству плательщиками НДФЛ являются:

• физические лица, являющиеся резидентами РФ;

• физические лица, получающие доходы от источников в РФ;

• не являющихся налоговыми резидентами РФ.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы:

• полученные налогоплательщиком в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте);

• полученные налогоплательщиком в натуральной форме (см. ст. 211 НК РФ);

• право на распоряжение которыми у налогоплательщика возникло в течение налогового периода;

• полученные налогоплательщиком в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Налоговые ставки, отличающиеся от основной налоговой ставки (13 %), установлены в отношении следующих видов доходов (ст. 224 НК РФ):

• выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг – 35 %;

• процентных доходов по вкладам в банках – 35 %;

• экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств – 35 %;

• доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, – 30 %;

• доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, – 9 %.

Доходы (выгоды) в натуральной форме являются объектом обложения. К ним относятся:

• суммы оплаты организацией за сотрудника товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

• полученные работником товары, выполненные в его интересах работы и оказанные услуги, на безвозмезной основе;

• суммы оплаты труда в натуральной форме.

Не облагаются те виды выгод, которые носят компенсационный характер:

• оплата проезда для лиц, должностные обязанности которых связаны с поездками;

• оплата дополнительного питания работников, занятых в сферах, связанных со значительными физическими нагрузками;

• льготная оплата временного жилья для лиц, находящихся в командировках и т. д.

Доход сотрудника (стоимость купленной квартиры) и сумму НДФЛ надо отразить в «Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц» (форма № 1-НДФЛ).

В то же время с каждым работником следует заключить договор, в соответствии с которым организация будет производить оплату за содержание его ребенка (детей) в детском саду по общеустановленным расценкам, включая суммы оплаты в доход работника.

Статьей 217 НК РФ определен исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих налогообложению, получаемых физическими лицами. Согласно п. 28 указанной нормы освобождены от налогообложения доходы, не превышающие 4 000 рублей, получееные в виде сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности, по возрасту, а также в виде подарков, призов, материальной помощи, оплаты медикаментов и др. Помощь и подарки, полученные ветеранами, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, узниками, не будет облагаться налогом в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период (п.33 ст. 217 НК РФ).

С 1 января 2006 г. утратил силу Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения». Данный налог исключается из перечня федеральных налогов и сборов.

Стоимость передаваемого подарка в целях исчисления НДФЛ признается доходом, полученным в натуральной форме, налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость передаваемого подарка (приза), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Поэтому, стоимость подарка в целях исчисления НДФЛ определяется исходя из рыночных цен на идентичные товары с учетом налога на добавленную стоимость, акцизов.

Не подлежат налогообложению суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических путевок), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

• за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;

• за счет средств Фонда социального страхования РФ.

С 2003 г. стоимость приобретаемых для работников организации путевок в дома отдыха, не являющиеся санаторно-курортными или оздоровительными учреждениями, включается в доход работника и облагается НДФЛ.

Служебная командировка – это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

• расходы по проезду;

• расходы по найму жилого помещения;

• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

• иные расходы, произведенные работником с разрешения, или ведома работодателя (ст. 168 ТК РФ).

С 1 января 2008 г. в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки, суммы денежных средств, выданных ему организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах 700 руб. (командировка на территории РФ) и 2500 руб. (командировка за границу) за каждый день нахождения в командировке.

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием (ст. 188 ТК РФ).

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. За использование легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя: до 2000 куб. см включительно – 1200 руб. в месяц; свыше 2000 куб. см – 1500 руб. в месяц.

Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13 %.

Если доход работника облагается по другой налоговой ставке (например, 9, 30 или 35 %), то сумма этого дохода на стандартные вычеты не уменьшается.

Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах:

1) 3000 руб. Этот вычет, предоставляется работникам, которые:

• пострадали на атомных объектах в результате радиационных аварий и испытаний ядерного оружия. В частности, на Чернобыльской АЭС, на объекте «Укрытие», на производственном объединении «Маяк»;

• являются инвалидами Великой Отечественной войны;

• стали инвалидами I, II и III групп из-за ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР или Российской Федерации.

2) 500 руб. Этот вычет предоставляется работникам, которые:

• являются героями Советского Союза или Российской Федерации;

• награждены орденом Славы трех степеней;

• являются инвалидами с детства;

• являются инвалидами I и II групп;

• пострадали в атомных и ядерных катастрофах при условии, что они не имеют права на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб.

3) 600 руб.;

4) 400 руб.

Доход работников, которые не имеют права на вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб., должен ежемесячно уменьшаться на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.

Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13 %, не превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход работника превысит 40 000 руб., этот налоговый вычет не применяется.

Всем работникам, которые имеют детей, предоставляется налоговый вычет в размере 1 000 руб. в месяц на каждого ребенка.

Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 280 000 руб.

Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей. Вычет удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, а также, если учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет является инвалидом I или II группы.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление указанного налогового вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления их в брак.

Для предоставления стандартных налоговых вычетов налогоплательщик должен предоставить, следующие документы:

• заявления на предоставление стандартных налоговых вычетов;

• документы или их копии, подтверждающие право на стандартные налоговые вычеты;

• справку о доходах, подтверждающую полученный доход и сумму удержанного налога.

В новой редакции подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ поименованы конкретные виды расходов покупателей и застройщиков жилья, которые могут включаться в сумму имущественного налогового вычета:

• на разработку проектно-сметной документации;

• приобретение строительных и отделочных материалов;

• приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

• связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

• на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

При приобретении квартиры или доли (долей) в ней в фактические расходы могут включаться расходы:

• на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

• на приобретение отделочных материалов, связанные с отделкой квартиры.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщики представляют:

• при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем – документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

• при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме – договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

Налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет до окончания строительства квартиры в строящемся доме, т. е. еще до получения свидетельства о праве собственности на квартиру.

С 1 января 2005 г. имущественный налоговый вычет в связи с новым строительством либо приобретением на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, установленный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщикам на основании п. 3 ст. 220 НК РФ (в ред. Закона № 112-ФЗ) до окончания налогового периода при подаче письменного заявления работодателю (налоговому агенту), к которому должно прилагаться подтверждение их права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом по форме, которая утверждается ФНС России.

Приказом ФНС России от 7 декабря 2004 г. № САЭ-3-04/147@ утверждена форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет (Уведомление).

В Уведомлении указывается сумма имущественного налогового вычета в связи с расходами на новое строительство или приобретение жилья, право на получение которой, налогоплательщиком подтверждается налоговым органом. При этом сумма, потраченная налогоплательщиком на погашение процентов за пользование целевым займом (кредитом) и подлежащая включению в сумму имущественного налогового вычета, указывается в Уведомлении отдельной строкой.

Уведомление действует до 1 января года, следующего за годом его выдачи. Например. Если работник в апреле 2008 г. (или позднее) представит в бухгалтерию организации полученное им в налоговом органе уведомление за 2008 г., работодатель (налоговый агент) вправе произвести работнику возврат удержанных с его заработной платы сумм НДФЛ за январь, февраль и март 2008 г.

С 1 января 2005 г. изменился порядок выплаты государственных пособий.

Обращаем внимание на следующее:

• за счет средств работодателя оплачиваются только рабочие дни или часы, пропущенные сотрудником из-за болезни, приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности;

• бытовая травма подлежит оплате с первого дня нетрудоспособности независимо от причины ее получения;

• начислять ЕСН на пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет работодателя, не нужно;

• порядок выплаты пособий гражданам, работающим в организациях и у предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулируется Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы» (далее – Федеральный закон от 31 декабря 2002 г.);

• сумму выплаченного двухдневного пособия предприятие вправе включить в прочие расходы при расчете налога на прибыль, а бюджетные организации – отнести на подстатью 211 «Заработная плата» экономической классификации расходов бюджета (приложение 6 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 24 августа 2007 г. № 74н)).

К пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

К пособиям, не подлежащим налогообложению относятся компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск и др.

Перечисление исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц в бюджет производится не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а в случае перечисления дохода со счета работодателя в банке на личный счет работника либо по его поручению на счета третьих лиц в банках – не позднее дня перечисления.

В иных случаях работодатели перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В случае если совокупная сумма удержанного с доходов работника налога, подлежащая перечислению в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

В конце года на каждого работника организации составляется справка о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ. Справки о доходах представляются в налоговую инспекцию ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом. Не допускается уплата налога за счет средств работодателя.

Первичный документ налогового учета – налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ) (налоговая карточка). Налоговые карточки согласно п. 1 ст. 230 НК РФ обязаны вести все организации и индивидуальные предприниматели, которые производят выплаты физическим лицам и удерживают с них НДФЛ (т. е. все налоговые агенты). Они ведутся персонально по каждому физическому лицу.

Бухгалтерский учет операций, связанных с налогом на доходы физических лиц, осуществляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

Начисленные суммы налога отражаются по кредиту субсчета 68-1 в корреспонденции с дебетом разных счетов (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). При фактическом перечислении начисленного налога на доходы физических лиц в бюджет на сумму платежа производится списание учтенных на субсчете 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» сумм удержанного налога в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» (дебет субсчета 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», кредит счета 51 «Расчетные счета»).

Суммы начисленных пеней и штрафов за нарушение законодательства о налоге на доходы физических лиц в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту субсчета 68-1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

3.1.4. Транспортный налог

Федеральным законом от 20 октября 2005 г. № 131-ФЗ внесены изменения в гл. 28 «Транспортный налог» НК РФ. Теперь организациям нужно отчитываться ежеквартально и уплачивать авансовые платежи по налогу. Правда, некоторые налогоплательщики могут быть освобождены от уплаты авансовых платежей субъектом РФ.

Как следует поступать в ситуации, когда автомобиль давно не используется (сгорел при пожаре получил неустранимые повреждения и т. д.), а налоговый орган требует заплатить по нему транспортный налог. Это требование вполне законно, поскольку машина в свое время была зарегистрирована на предприятие. Как объяснить инспектору, что машины больше не существует? Согласно позиции налогового органа доказательством утилизации автомобиля служит «документ, устанавливающий факт и дату уничтожения (утилизации) транспортного средства», выданный организацией, которая фактически провела утилизацию.

Получить документ об утилизации можно в двух местах: на городской свалке или в пункте приема металлолома. После того как вы передадите останки своего автомобиля этим службам, они выдадут вам справку или накладную.

В ст. 357 НК РФ указано: транспортный налог платят предприятия, на которых зарегистрированы транспортные средства. Это означает, что до тех пор, пока утилизированный автомобиль продолжает числиться за организацией, налог придется платить.

Чтобы избежать подобной участи, нужно снять автомобиль с регистрационного учета. Для этого следует представить в ГИБДД:

• техпаспорт машины;

• ее регистрационные документы;

• знаки;

• акт о списании автотранспортного средства по форме № ОС-4а (утвержден постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

В автоинспекции на акте поставят штемпель о снятии машины с регистрационного учета. Теперь этот документ послужит основанием для освобождения от уплаты налога. Исключить из налоговой базы списанный автомобиль можно уже со следующего месяца (п. 3 ст. 362 НК РФ).

Специально уведомлять об этом налоговую инспекцию не нужно. Сотрудники Госавтоинспекции сами сообщат в налоговый орган о снятии вашей машины с учета.

В случае если автомобиль украли а он по-прежнему числится за предприятием, и у владельца все-таки, есть надежда, что рано или поздно его вернут. Избежать налога поможет справка, подтверждающая факт угона. Ее должны оформить в отделении милиции, которое расследует кражу автомобиля. Причем в налоговую надо представить именно подлинник, а не ксерокопию справки (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.05.2006 № А12-30480/05-С29, Северо-Западного округа от 10.03.2006 № А13-8082/2005-19, Письмо УФНС по г. Москве от 29.03.2005 № 18–08/1/20366). В этом случае предприятие заплатит налог лишь за те месяцы, когда оно владело автомобилем.

Уплачивать транспортный налог нужно по местонахождению транспортных средств (п. 1 ст. 363 НК РФ). А что означает «местонахождение», если у предприятия есть филиал и автомобиль записан на него? Ведь в свидетельстве о регистрации и техпаспорте как собственник автомобиля указано само предприятие, а в графах с адресными данными записано местонахождение обособленного подразделения. В таком случае непонятно, где платить налог – по месту головного отделения или филиала.

В этом случае, раз налог напрямую связан с регистрацией транспорта, а автомобиль записан на адрес обособленного подразделения, то платить надо в налоговую инспекцию филиала. Туда же нужно и сдавать декларацию по налогу.

Если в течение года предприятие сняло автомобиль с учета в головном отделении и перерегистрировало его на филиал, то порядок расчета с бюджетом особый. До снятия техники с учета налог нужно платить по местонахождению самого предприятия, а после перерегистрации – по адресу филиала, причем по ставкам, которые действуют в данном регионе.

При расчете налога необходимо учесть количество месяцев регистрации транспортного средства по каждому адресу. Местонахождением автомобиля в данном месяце считается место его регистрации по состоянию на 1-е число этого месяца (письмо от 9 апреля 2004 г. № 04-05-12/20).

С регистрацией связана и другая проблема. Предприятия, которые сдают или берут транспорт в лизинг, нередко спорят о том, кто из них должен платить транспортный налог.

Согласно ст. 357 НК РФ: налог платит тот, на кого зарегистрирован автомобиль. Обычно это балансодержатель. Поэтому в договоре лизинга надо предусмотреть пункт о том, кто учитывает на балансе транспортное средство и регистрирует его. От этого и будет зависеть, кто должен платить налог – лизингодатель или лизингополучатель (Письмо Минфина РФ от 12.12.2006 № 03-06-04-04/52).

3.3.1. Условия и порядок применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, который должен применяться налогоплательщиками в обязательном порядке, если этот режим введен на территории субъекта РФ.

В отличие от упрощенной системы налогообложения на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности приходится переходить в обязательном порядке, если вид деятельности, которым занимается предприниматель или организация, подпадает под данный налог.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) устанавливается Налоговым кодексом РФ, вводится в действие законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов.

С 1 января 2006 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится в действие нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, а в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге – по-прежнему законами данных субъектов согласно п. 1 ст. 5 НК РФ.

Представительные органы местного самоуправления вправе устанавливать:

1) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ;

2) значения коэффициента К2, указанного в ст. 346²⁷ НК РФ.

Виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД. В 2006 г. существенно изменился перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться единый налог на вмененный доход.

Виды деятельности, в отношении которых может применяться единый налог на вмененный доход, предусмотрены в ст. 346²⁶ НК РФ.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Физические показатели, необходимые для исчисления суммы единого вмененного налога (в зависимости от вида предпринимательской деятельности и базовую доходность в месяц), представлены в таблице:

Плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в этом субъекте РФ.

Если налогоплательщик стоит на учете и осуществляет деятельность в пределах одного субъекта РФ, он не должен вставать на учет по каждому месту осуществления своей деятельности (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. № А19-19656/03-33-Ф02-597/04-С1).

Уплачивать единый налог налогоплательщики должны по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плательщик единого налога на вмененный доход вправе уменьшить налог к уплате на сумму страховых пенсионных взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При этом есть ограничение: размер вычитаемых взносов не должен превышать половину исчисленного единого налога. С 2006 г. предел 50 % охватывает и пенсионные взносы, и пособия по временной нетрудоспособности

Налоги и сборы, предусмотренные для уплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.

Для организаций уплата единого налога на вмененный доход, в соответствии со ст. 34626 НК РФ предусматривает замену следующих налогов:

• налога на прибыль организаций (но только в части прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• налога на имущество предприятий (но только в части имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• налога на добавленную стоимость (в отношении операций, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Для индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, уплата единого налога на вмененный доход предусматривает замену следующих налогов:

• налога на доходы физических лиц (но только в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• единого социального налога (в отношении доходов и сумм, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

• налога добавленную стоимость (в части операций, являющихся объектами обложения налогом на добавленную стоимость, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.)

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Законом № 167-ФЗ.

Налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством РФ, а также кассовых операций согласно Порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденному решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40, и обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт».

Коэффициенты, используемые для расчета вмененного дохода. Для определения величины вмененного дохода для отдельных видов деятельности применяются корректирующие коэффициенты – К1, К2.

Корректирующие коэффициенты базовой доходности – это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Приказом Минэкономразвития России от 19 ноября 2007 г. № 401 коэффициент – дефлятор К1 установлен на 2008 г. равным 1,081.

При определении величины базовой доходности представительные органы муниципальных районов, городских округов, законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга могут корректировать (умножать) базовую доходность, указанную в пункте 3 статьи 346²⁹ НК РФ, на корректирующий коэффициент К2.

Данный коэффициент учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

С 1 января 2009 г. значения К2 должны округляться до третьего знака после запятой.

При определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2 учитывается фактический период времени ведения лицом предпринимательской деятельности в том или ином календарном месяце налогового периода. Таким образом, значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

С 1 января 2009 г. налогоплательщики потеряют право изменять значение К2 в зависимости от фактического времени осуществления предпринимательской деятельности.

Постановка на учет. С того момента как вы начали вести деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, вы должны подать в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет, но не позднее пяти дней. Форма заявления утверждена приказом ФНС РФ от 05.02.2008 № ММ-3-6/45@.

Одновременно с заявлением организация представляет заверенные у нотариуса копии свидетельств:

• о постановке на налоговый учет;

• государственной регистрации (для организаций, зарегистрированных в налоговой инспекции после 1 июля 2002 г.);

• внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц (для фирм, которые прошли перерегистрацию в налоговой инспекции до 1 января 2003 г.).

Индивидуальные предприниматели одновременно с заявлением представляют заверенные у нотариуса копии свидетельств:

• о постановке на учет в налоговой инспекции;

• о государственной регистрации.

Кроме того, индивидуальные предприниматели предъявляют паспорт.

Если вы прекращаете вести деятельность, облагаемую ЕНВД, заявление о снятии с учета подайте в налоговую инспекцию в произвольной форме. В заявлении укажите дату прекращения деятельности. Вместе с заявлением представьте выданное вам ранее уведомление налоговой инспекции о постановке на учет.

В настоящее время в соответствии с п. 2 ст. 346²⁸ НК РФ налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта РФ, в которой они осуществляют виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее 5 дней с момента начала осуществления этой деятельности. Сумму единого налога на вмененный доход следует исчислять по каждому муниципальному образованию и уплачивать в бюджет данного муниципального образования.

Если организация начала осуществлять деятельность, подпадающую под уплату единого налога, то сообщать об этом в налоговый орган, в которой она уже состоит на учете, не нужно.

Ведение «вмененной» деятельности через обособленное подразделение. Для регистрации в налоговой инспекции, организации, начав «вмененную» деятельность через обособленное подразделение, должны представить в налоговую следующие документы:

• заявление по форме № 1-2-Учет (форма утверждена приказом ФНС России от 01 декабря 2006 г. № САЭ-3-09/826@);

• заверенную у нотариуса копию свидетельства о постановке основного предприятия на учет;

• нотариально заверенные копии документов, подтверждающих создание подразделения;

• документ, составленный в произвольной форме, в котором говорится, что налоги фирма будет платить по местонахождению филиала.

Обратите внимание: не важно, создано обособленное подразделение на территории того субъекта РФ, где организация уже состоит на учете, или в другом субъекте. В любом случае зарегистрироваться в инспекции необходимо. Этого требует ст. 83 НК РФ.

Однако и здесь есть нюанс, зарегистрировать обособленное подразделение нужно в течение месяца после его открытия. Это предусмотрено в п. 4 ст. 83 НК РФ.

Но если это подразделение начало вести «вмененную» деятельность, то тут нельзя забывать и о другой норме: если фирма занялась бизнесом, подпадающим под уплату единого налога на вмененный доход, то встать на учет в инспекции необходимо в течение пяти дней (п. 2 ст. 346²⁸ НК РФ). Причем и документ требуется другой – заявление по форме № 9-ЕНВД-1.

Означает ли это, что филиал необходимо зарегистрировать дважды?

В такой ситуации все будет зависеть от того, когда организация начала вести «вмененную» деятельность.

Первый случай. Филиал начал вести «вмененную» деятельность не раньше чем через месяц после открытия. Тогда встать на учет нужно только на основании ст. 83 НК РФ. Принимать во внимание пять дней, установленные ст. 346²⁸ НК РФ, уже не придется, поскольку данная статья требует регистрироваться лишь в тех регионах, где организация еще не числится.

Второй случай. Обособленное подразделение сразу начало заниматься «вмененной» деятельностью. В таком случае организация обязана встать на учет на основании ст. 346²⁸ НК РФ в течение пяти дней, а затем еще раз, максимум через месяц после того, как подразделение было создано, – на основании ст. 83 НК РФ.

Для избежания регистрации дважды необходимо зарегистрировать филиал в течение пяти дней после открытия. Для этого следует подать все вышеназванные документы, необходимые для регистрации обособленного подразделения. Тогда подавать заявление по форме № 9-ЕНВД– 1 не нужно.

Порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы по ЕНВД. Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиком расчетным путем исходя из установленных п.3 ст. 346²⁹ НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходностиК₁ и К₂.

При исчислении налоговой базы используется следующая формула расчета:

ВД = (БД х (№ 1 + № 2 + № 3) х К₁ х К₂),

где

ВД – величина вмененного дохода;

БД – значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;

№ 1, № 2, № 3 – фактическое количество (объем) физических показателей в каждом полном месяце налогового периода;

В случае изменения в течение налогового периода количественных значений физического показателя налогоплательщики при исчислении налоговой базы учитывают такое изменение с начала того месяца, в котором это изменение имело место.

Изменение суммы единого налога, произошедшее вследствие изменения величин корректирующих коэффициентов, возможно только с начала следующего налогового периода.

В случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, налогоплательщик при исчислении суммы единого налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.

Размер вмененного дохода за квартал, в течение которого осуществлена соответствующая государственная регистрация налогоплательщика, рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем указанной государственной регистрации.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 53 НК РФ объектом налогообложения для субъектов рассматриваемой системы налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика. Таким образом, базовым экономическим показателем, исходя из величины, которого и исчисляется объем налогового обязательства, выступает не фактический хозяйственный результат деятельности налогоплательщика, а расчетный доход, административно «вмененный» налогоплательщику для целей налогообложения.

При этом налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина этого вмененного дохода.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Сумма недоплаты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, не учтенная при исчислении единого налога на вмененный доход, не может быть учтена при расчете величины ЕНВД в последующие налоговые периоды. Для зачета указанной суммы налогоплательщику необходимо подать уточненную налоговую декларацию за тот период времени, за который произошла доплата сумм страховых взносов.

Налоговый период. Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. Если организация или фирма начинает свою деятельность в середине квартала, то налог необходимо рассчитывать с начала того месяца, в котором началась деятельность.

Ставка налога и порядок уплаты налога. Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15 % от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:

ЕН = ВД х 15 %: 100,

где

ВД – налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал);

15 %: 100 – налоговая ставка.

Сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 %.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за налоговый период на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного периода по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший налоговый период, представив в установленном порядке в налоговые органы, уточненные налоговые декларации по единому налогу.

Согласно ст. 346²⁸ НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, обязаны уплачивать единый налог по месту осуществления такой деятельности и соответственно должны представлять налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход в тот же налоговый орган.

Сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется налогоплательщиками– организациями пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.

Основаниями для включения в налоговую декларацию по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются составленный налогоплательщиком– организацией в произвольной форме расчет, а также копия платежного документа, подтверждающая уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных налогоплательщиками – индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается индивидуальными предпринимателями при исчислении единого налога на вмененный доход по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного зачета вышеуказанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных налогоплательщиком платежных документов, проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее – работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС России), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, – в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей – в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления единого налога на вмененный доход под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности налогоплательщика, облагаемых единым налогом на вмененный доход, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством РФ.

Исходя из этого плательщики единого налога на вмененный доход, вступившие в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных за этот же период времени из средств этого Фонда пособий по временной нетрудоспособности.

Физические показатели при исчислении единого налога на вмененный доход были приведены выше.

В случае изменения в течении налогового периода величины физического показателя, на основании которого производится расчет единого налога на вмененный доход, данное изменение учитывается с начала того месяца, в котором оно имело место.

Сроки уплаты единого налога. Единый налог на вмененный доход, исчисленный по результатам налогового периода должен быть уплачен позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1. ст. 34632 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

3.3.2. Бытовые услуги

Одним из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 34626 НК РФ, в отношении которых по решению субъекта РФ может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является оказание бытовых услуг.

Бытовые услуги – платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. При этом не важно, как оплачены услуги – за наличный расчет или в безналичном порядке.

Виды деятельности, которые являются бытовыми услугами, имеют в Общероссийском классификаторе коды 0110005-0197526.

С 1 января 2006 г. конкретные бытовые услуги, по которым надо платить «вмененный» налог, должны определять местные власти. Причем чиновники на местах вправе перевести на уплату единого налога на вмененный доход только часть бытовых услуг, выбрав их из Общероссийского классификатора.

Помимо бытовых услуг субъекты РФ могут перевести на уплату единого налога на вмененный доход автотранспортные, ветеринарные услуги, ремонт, мойку и техническое обслуживание машин, а также услуги платных автостоянок (ст. 346²⁶ Налогового кодекса РФ).

При этом некоторые из указанных видов деятельности (ремонт, мойка, техническое обслуживание машин и платные автостоянки) относятся в соответствии с Общероссийским классификатором к бытовым услугам. Например, ремонту легковых автомобилей присвоен код 0172009. Но так как перечисленные услуги отнесены в гл. 263 НК РФ к отдельным видам «вмененного» бизнеса, то при расчете ЕНВД к бытовым они уже не относятся.

Единый налог на вмененный доход по бытовым услугам исчисляется исходя из физического показателя «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя» и величины базовой доходности 7500 руб. в месяц.

Для определения среднесписочной численности работников необходимо руководствоваться постановлением Федеральной службы государственной статистики России от 20 ноября 2006 г. № 69.

Под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346²⁷ НК РФ).

При этом если фирма занимается только «вмененной» деятельностью, то в расчет надо брать всех работников, включая административно-управленческий персонал. Организациям, которые одновременно ведут два вида деятельности – облагаемую и не облагаемую ЕНВД, – при расчете ЕНВД следует учитывать количество тех работников, которые непосредственно заняты в бизнесе, переведенном на ЕНВД. В этом случае численность административного персонала можно распределить пропорционально доле сотрудников, работающих на специальном налоговом режиме, в общей численности сотрудников.

При расчете единого налога на вмененный доход численность работников нужно брать в расчет на конец каждого месяца. Такой вывод следует из п. 9 ст. 346²⁹ НК РФ.

Рассмотрим различные ситуации, возникающие на практике при расчете численности работников:

• внештатные совместители – учитываются пропорционально отработанному времени (ст. 346²⁷ НК РФ, п. 91 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, принятого постановлением Федеральной службы государственной статистики от 20 ноября 2006 г. № 69);

• сотрудники, находящиеся на больничном, – учитываются полностью (пп. «в» п. 88 Порядка);

• работники, находящиеся в ежегодном оплачиваемом отпуске – учитываются полностью (пп. «о» п. 88 Порядка);

• работники, находящиеся в отпуске по беременности и родам – не учитываются (п.90.1 Порядка);

• сотрудники, работающие на дому – учитываются полностью (пп. «ж» п. 88 Порядка);

• работники, занятые не полный рабочий день или неделю – учитываются пропорционально отработанному времени (пп. «д» п.88 и п.90.3 Порядка);

• работники, с которыми заключены гражданско-правовые договоры – не учитываются (пп. «б» п. 89 Порядка).

Основной проблемой при обложении деятельности по оказанию бытовых услуг единым налогом на вмененный доход является определение принадлежности того или иного вида деятельности к бытовым услугам.

Напомним, что для целей единого налога на вмененный доход бытовые услуги – это оказываемые физическим лицам платные услуги, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН), утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. № 163 (ст. 346²⁷ НК РФ).

Общероссийский классификатор услуг населению зачастую содержит общие группировки, и бывает трудно определить, включается ли в ту или иную группировку конкретный вид деятельности.

Минфин России в письме от 30 ноября 2005 г. № 03-11-04/3/152 указал, что в соответствии с п. 9 Положения о разработке, принятии, введении в действие, ведении и применении общероссийских классификаторов технико-экономической и социальной информации в социально-экономической области (утв. постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2003 г. № 677) определение по общероссийскому классификатору кода объекта классификации, относящегося к деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляется хозяйствующим субъектом самостоятельно путем отнесения этого объекта к соответствующему коду и наименованию позиции общероссийского классификатора, за исключением случаев, установленных законодательством РФ.

В письме Минфина России от 30 ноября 2005 г. № 03-11-04/3/152 рассмотрен порядок налогообложения деятельности по изготовлению и монтажу по заказам населения изделий и конструкций из массива дерева (например, лестниц, дверей, стеновых и потолочных панелей, арок, дверных проемов (облицовка), каминных полок, барных стоек, балок, столов и стульев). Согласно указанному документу изготовление и монтаж для населения указанных выше изделий и конструкций из массива дерева могут быть отнесены к коду 016000 «Ремонт и строительство жилья и других построек» группы «Бытовые услуги» ОКУН и соответственно подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Услуги по пошиву швейных изделий относятся к бытовым услугам по коду 012200 группы «Бытовые услуги» ОКУН. Соответственно деятельность по оказанию этих услуг населению подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Однако, согласно письму Минфина России от 1 декабря 2005 г. № 03-11-05/110, в случае оказания таких услуг не населению, а, например, индивидуальному предпринимателю – заказчику по договору подряда для осуществления последующей предпринимательской деятельности на деятельность подрядчика нормы ст. 346²⁶ НК РФ не распространяются и налогообложение производится в общеустановленном порядке.

Минфин России в письме от 29 ноября 2005 г. № 03-11-05/107, сообщает, что такой вид деятельности, как услуги по «закачиванию» мелодий, картинок, логотипов для сотовых телефонов, не соответствует ни одному из видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ, и следовательно, не облагается единым налогом на вмененный доход. В документе отмечено, что этот вид деятельности неотносится к бытовым услугам, так как не указан в разделе «Бытовые услуги» ОКУН, и не подпадает под определение розничной торговли, поскольку реализуемые мелодии, картинки и логотипы в соответствии с гражданским законодательством не являются товаром.

В письме от 20 октября 2006 г. № 03-11-04/3/464 Минфин России разъяснил, что ремонт оборудования водоснабжения и канализации, диспенсеров нагрева и охлаждения воды (кулер) и ручных пневматических насосов (помпа), а также санитарная обработка данного оборудования относятся к группе жилищно-коммунальных услуг (код 042200 «Услуги водоснабжения и канализации»), а не к бытовым услугам, которые подпадают под ЕНВД. Следовательно доходы, полученные от оказания данного вида услуг, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Организации, оказывающие физическим лицам услуги по ремонту контрольно-кассовых машинне признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход (письмо Минфина России от 31 мая 2005 г. № 03-06-05-04/149).

Группа «Бытовые услуги» ОКУН содержит такую подгруппу видов деятельности, как «Ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий» (код 013000). До 1 июля 2003 г. в состав данной подгруппы входили услуги по ремонту кассовых аппаратов (код ОКУН 013219). Однако с указанной даты Госстандартом России в ОКУН были внесены изменения, согласно которым ремонт кассовых аппаратов был исключен из перечня бытовых услуг.

Оказание услуг по техобслуживанию принтеров, в частности по заправке картриджей, замене фотобарабанов и термопленки, согласно ОКУН к бытовым услугам (в частности, к услугам, классифицируемым по коду 013300 «Ремонт бытовых приборов») не относится согласно письму Минфина России от 16 августа 2005 г. № 03-11-04/3/52. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденным постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. № 454-ст, оказание таких услуг может относиться к коду «Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники», включающему деятельность, связанную с сервисным обслуживанием офисных машин и вычислительной техники.

Перечисленные виды услуг организации не подпадают под действие гл. 263 НК РФ и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

В группу «Бытовые услуги» Общероссийского классификатора услуг населению входит такая подгруппа видов деятельности, как «Услуги бань и душевых, парикмахерских. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги» (код 019000).

В отношении этой подгруппы Минфин России разъяснил следующее.

К бытовым услугам относятся услуги душевых и саун (при условии, что последние оказываются в душевых). При этом услуги саун классифицируются по коду ОКУН 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых» (письмо от 17 мая 2005 г. № 03-06-05-04/130).

Под уплату единого налога на вмененный доход подпадают услуги массажа. Такие услуги относятся к бытовым либо в составе услуг парикмахерских (коды 019326 «Массаж лица и шеи», 019327 «Комплексный уход за кожей лица (чистка, массаж, маска, макияж)», 019329 «Гигиенический массаж, смягчение кожи, парафиновые укутывания кистей рук»), либо в составе услуг, оказываемых в банях и душевых, по коду ОКУН 019201 «Массаж», но только в том случае, если данный вид услуг предоставляют бани и душевые (письмо Минфина РФ от 17 мая 2007 г. № 03-11-04/3/162).

Услуги по искусственному загару (солярий) могут быть отнесены к бытовым услугам по коду 019200 «Прочие услуги, оказываемые в банях и душевых», но только в том случае, если данные виды услуг предоставляют бани и душевые. Если услуги по искусственному загару оказывают иные организации, то такие услуги не относятся к бытовым и соответственно подлежат налогообложению в соответствии с иными режимами, поскольку услуги соляриев в ОКУН отсутствуют, а в ОКВЭД поименованы в разделе 93 «Предоставление персональных услуг» (подгруппа 93.04 «Физкультурно-оздоровительная деятельность») наряду с услугами бань, саун, парных и душевых.

В составе бытовых услуг облагаются ЕНВД услуги по предоставлению видеопродукции в прокат физическим лицам. Согласно письму Минфина России от 17 февраля 2005 г. № 03-06-05/14, если наряду с прокатом налогоплательщик осуществляет розничную продажу видеопродукции, единый налог уплачивается по двум основаниям: отдельно – по бытовым услугам, отдельно – по розничной торговле.

Совершение церковных таинств и иных религиозных церемоний (венчание, крещение, отпевание и т. п.), совершаемых в культовых зданиях и сооружениях и на относящихся к ним территориях, в иных местах, предоставленных религиозным организациям для этих целей, не может относиться к обрядовым и ритуальным услугам в составе бытовых услуг, предусмотренных ОКУН (коды 019500 и 019600), – письмо Минфина России от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/3/128.

По ОКУН к бытовым услугам относятся услуги по ремонту и замене оконных рам(код 016108). Минфин России в письме от 17 июля 2007 г. № 03-11-05/160 разъяснил, что предпринимательская деятельность по установке пластиковых окон может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Но изготовление оконных рам к бытовым услугам не относится, поэтому предпринимательская деятельность по изготовлению пластиковых окон должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

Деятельность, связанная с оказанием услуг по обучению населения работе с компьютерами, не относится к бытовым услугам. Данный вид деятельности относится к услугам в системе образования, которые классифицируются по коду 115300 «Обучение на других курсах и в кружках», и соответственно не подпадает под действие гл. 263 НК РФ. Следовательно, организации занимающиеся оказанием указанных услуг должны применять общий режим налогообложения или (по желанию налогоплательщика) упрощенная система налогообложения – письмо Минфина России от 1 июня 2005 г. № 03-06-05-04/150.

Следует заметить, что с 1 марта 2007 г. согласно Приказа Ростехрегулирования от 18 декабря 2006 года № 311-ст «О принятии и введении в действие Изменения 10/2006 ОКУН к Общероссийскому классификатору услуг населению ОК 002-93» из перечня бытовых услуг, предусмотренных ОКУН, исключены услуги. Т. о. налогоплательщики, оказывающие услуги газификации уже с 1 июля 2007 г. должны перейти на общий режим налогообложения.

3.3.3. Ветеринарные услуги

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решению субъекта РФ в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием ветеринарных услуг.

К ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. № 163 (далее – Классификатор ОК 02–93), по коду подгруппы 083000.

Единый налог на вмененный доход при оказании платных ветеринарных услуг исчисляется исходя из физического показателя «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя» и величины базовой доходности 7500 руб. в месяц.

Порядок распределения физического показателя «количество работников» при осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход, НК РФ не содержит. Если организация занимается несколькими видами деятельности, для определения физического показателя «количество работников», организации следует установить, какие работники принимают участие в оказании платных ветеринарных услуг, и издать приказ об утверждении перечня таких работников.

3.3.4. Услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств

Подпункт 3 п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ предусматривает перевод на ЕНВД предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Под этими услугами понимают платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН) (ст. 346²⁷ НК РФ).

Единый налог на вмененный доход при оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств исчисляется исходя из физического показателя «Количество работников, включая индивидуального предпринимателя» и величины базовой доходности 12 000 руб. в месяц.

При применении системы налогообложения в виде единого налога в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств следует иметь в виду, что данный вид предпринимательской деятельности включает три самостоятельные группы услуг, которые на практике могут оказываться налогоплательщиками как в комплексе (в рамках единого технологического процесса), так и раздельно либо в любом их сочетании.

Поэтому оказание налогоплательщиками таких услуг в комплексе либо раздельно (одна или две группы услуг (в любом сочетании) из числа предусмотренных вышеуказанным видом предпринимательской деятельности) является основанием для привлечения данных налогоплательщиков к уплате единого налога на вмененный доход.

3.3.5. Услуги по хранению автотранспортных средств на платных стоянках

Оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, если такое решение принято субъектом РФ.

Из самого определения данного вида предпринимательской деятельности, а также из понятия «платные стоянки» (ст. 346²⁷ НК РФ) следует, что переводу на ЕНВД подлежат только организации и индивидуальные предприниматели, заключающие с гражданами возмездные договоры хранения транспортных средств.

Согласно ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности. Такой договор должен быть заключен в простой письменной форме (ст. 887 ГК РФ). К простой письменной форме договора хранения приравнивается выдача поклажедателю квитанции или иного документа, подписанного хранителем; номерного жетона (номера) или иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение.

Квитанция должна содержать информацию о конкретном транспортном средстве (гос. номер и марка автомобиля), принятом на хранение, его владельце, а подпись лица, принявшего вещь на хранение, должна быть расшифрована. Иначе возникающие между автовладельцем и владельцем автостоянки отношения нельзя считать отношениями, основанными на договоре хранения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14 сентября 2004 г. по делу № А39-1059/2004-67/6).

Правила оказания услуг автостоянок с учетом Закона о защите прав потребителей» более детально регулируют отношения в сфере оказания услуг по хранению транспортных средств. Если владелец автостоянки заключает с автовладельцами именно договор хранения, он должен соблюдать предъявляемые к данному договору требования и отвечать за утрату или повреждение принятого на хранение транспорта.

Услуги по хранению автомобилей на стоянках для целей ЕНВД считаются самостоятельным видом деятельности с 1 октября 2004 г. согласно Федеральному закону от 20 июля 2004 г. № 65-ФЗ.

Единый налог на вмененный доход при оказании услуг по хранению автомобилей на автостоянках исчисляется исходя из физического показателя «Площадь автостоянки в квадратных метрах» и величины базовой доходности 50 руб. за один квадратный метр.

Рассмотрим несколько различных ситуаций.

Автостоянка переведена на уплату единого налога на вмененный доход. Деятельность осуществляется на земельном участке, площадь которого согласно договору аренды составляет 200 кв. м. Но под стоянку задействована не вся территория. На ней расположены еще и подсобные помещения, которые используются в оптовой торговле. Какую площадь брать для расчета ЕНВД по стоянке?

В этом случае все зависит от того, как оформлен договор аренды.

Если в договоре указано, сколько именно метров занято под стоянку автомобилей, то платить ЕНВД нужно только с этой площади. Ведь автостоянкой считается только территория, специально предназначенная для хранения транспортных средств. Так сказано в Правилах оказания услуг автостоянок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17 ноября 2001 г. № 795.

Если в договоре не выделен метраж стоянки, то налог придется уплачивать со всей площади арендованного участка.

Единый налог следует начислять по каждому виду предпринимательства. Во– первых, это будет ЕНВД с деятельности по комплексному обслуживанию автомобилей (рассчитывается исходя из базовой доходности, которая составляет 12 000 руб. в месяц на одного работника). И во– вторых, надо перечислять налог с площади автостоянки.

3.3.6. Транспортные предприятия

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (подп. 6 п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ). Таким образом, чтобы услуги по доставке товара подпадали под уплату единого налога на вмененный доход, они должны признаваться отдельным видом предпринимательской деятельности.

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

К уплате ЕНВД привлекаются организации и лица, имеющие на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. Однако одного лишь факта наличия транспортного средства, предназначенного для перевозки пассажиров и грузов, недостаточно для возникновения обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 1 ст. 346²⁶ НК РФ налогоплательщиками единого налога являются лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на единого налога на вмененный доход. При отсутствии факта осуществления предпринимательской деятельности, обязанность по уплате единого налога возникнуть не может.

Под физическим показателем базовой доходности «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» понимается количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое фактически используется налогоплательщиками в течение налогового периода по ЕНВД для осуществления перевозок грузов. Под физическим показателем базовой доходности «посадочное место» понимается количество сидячих мест в транспортном средстве, без учета места водителя и кондуктора (п. 10 ст. 346.27 НК РФ), используемых налогоплательщиками в течение налогового периода по ЕНВД для осуществления перевозок пассажиров. Количество посадочных мест определяется по каждому автотранспортному средству, используемому для пассажирских перевозок, на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в отношении результатов предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, налогоплательщики, осуществляющие данный вид предпринимательской деятельности, учитывают только то количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое они фактически используют в течение налогового периода по ЕНВД для перевозки пассажиров и грузов.

Платить вмененный налог не придется, если организация не получает деньги за перевозку. В этом случае она не оказывает никаких услуг. Так, при доставке сотрудников к месту работы или товаров со склада в офис организация использует транспорт для собственных нужд и плательщиком единого налога на вмененный доход не является.

Между тем многие организации доставляют продукцию своим покупателям и получают за это деньги. В этом случае необходимо исходить из того, на основании какого договора осуществляется доставка. Если это договор перевозки, то придется платить «вмененный» налог. Ведь в этом случае организация оказывает транспортные услуги. Это следует из п. 1 ст. 784 ГК РФ. Напомним, по договору перевозки транспортная организация обязуется доставить груз, а отправитель – оплатить перевозку.

Еще одно требование законодательства: организациям, которые заключают с клиентами договоры перевозки, нужна лицензия. Это предусмотрено ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Если же транспортировка предусмотрена договором купли– продажи, платить единый налог на вмененный доход не нужно (ст. 458 ГК РФ). Доставка товаров покупателям – это одно из условий, которое можно предусмотреть в договоре купли-продажи. Поэтому в данном случае фирма не оказывает транспортные услуги.

Для избежания споров с налоговыми органами в договорах и отгрузочных документах необходимо включать доставку в цену продукции. Тогда никаких отдельных записей о транспортировке ни в счета-фактуры, ни в накладные вносить не нужно.

Еще один вариант – доставлять продукцию не собственным автомобильным транспортом, а прибегнуть к услугам сторонней фирмы, заключив с ней договор транспортной экспедиции. Причем эта сторонняя фирма может быть обычной «дочкой». То есть можно создать новую фирму, передать ей на баланс или предоставить по договору аренды автомобили и соответственно перевести ее на уплату единого налога на вмененный доход, и заключать с ней договоры транспортной экспедиции.

Организации, которые оказывают услуги по перевозке грузов, должны платить ЕНВД исходя из количества транспортных средств, которые они фактически используют (ст. 346²⁹ НК РФ). Базовая доходность в месяц при этом будет составлять 6000 руб. за каждое используемое транспортное средство. При осуществлении пассажирских перевозок базовая доходность в месяц составляет 1 500 руб. за посадочное место.

Платить единый налог с тех машин, которые предприятие фактически не использует, не нужно.

В расчет должны включаться только те транспортные средства, которые организация использует при перевозках. Количество используемых машин можно легко определить с помощью путевых листов, оформленных в течение налогового периода. И те машины, по которым путевые листы не оформлены, считаются неиспользуемыми. Если же организация нарушила законодательство и путевые листы не составляла, то единый налог на вмененный доход придется рассчитать исходя из количества всех транспортных средств.

Если организация использовала не все машины, это можно подтвердить и другими документами: приказом руководителя о консервации или договором аренды транспортных средств.

В соответствии п. 9 ст. 346²⁹ НК РФ в случае, если в течение налогового периода у организации произошло изменение количества автотранспортных средств, то при исчислении суммы единого налога необходимо учитывать это изменение с начала того месяца, в котором оно произошло.

НК РФ не предусматривает возможности уменьшения суммы единого налога на вмененный доход в зависимости от того, используются машины еще и в другом виде деятельности или нет. Следовательно, весь транспорт, который организация использует при перевозках, должен учитываться при уплате единого налога на вмененный доход.

Для избежания споров с налоговыми органами целесообразно разделить все машины на транспорт, который:

• используется при перевозках;

• не используется при перевозках.

При этом такое деление руководителю необходимо оформить приказом.

3.3.7. Гостиницы

С 1 января 2006 г. всем организациям и предпринимателям, оказывающим услуги, по временному размещению и проживанию с использованием общей площади спальных помещений не более 500 кв. м. пришлось перейти на специальный налоговый режим и платить единый налог на вмененный доход.

Для целей гл. 26³ НК РФ под спальными помещениями следует понимать помещения, используемые для временного размещения и проживания физических лиц (квартиры; комнаты в квартирах и частных домах; номера в гостиницах и кемпингах; частные дома и коттеджи (или их части); строения и сооружения, размещенные на приусадебных участках, и т. п.).

Для этого вида деятельности базовая доходность составляет 1000 руб. на 1 кв. м. спального помещения.

Под физическим показателем базовой доходности «площадь спального помещения (кв. м.)» следует понимать общую площадь переданных по договорам аренды (субаренды) для временного размещения и проживания физических лиц спальных помещений. Данная площадь определяется налогоплательщиками на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на такие помещения (договоров купли-продажи квартир, частных домов, гостиниц, кемпингов и т. п.; технических паспортов на указанные объекты; планов, схем, экспликаций, договоров аренды (субаренды) и т. п.).

Номера в гостиницах, в свою очередь, имеются как с раздельными спальным помещением и комнатой отдыха, так и совмещающие спальню и комнату отдыха в одном помещении. Поэтому не ясно, что считать спальным помещением: отдельно оборудованное для граждан спальное помещение в номере с предоставлением индивидуальных постельных принадлежностей или к спальному помещению будет относиться любое помещение для временного размещения и проживания свыше суток, т. е. весь занимаемый номер, в котором могут находиться гостиные, санузел и спальные комнаты.

В соответствии с письмом Минфина России от 26 сентября 2005 г. № 03-11-02/44 при определении величины физического показателя базовой доходности в отношении объектов гостиничного типа (гостиницы, кемпинги, общежития, пансионаты и т. п.) из общей площади таких объектов налогоплательщиками исключаются площади помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, душевые и сауны, комнаты бытового обслуживания, столовые, рестораны и т. д.), а также площади административных и хозяйственных помещений данных объектов.

3.3.8. Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест и земельных участков

С 2008 г. в отношении услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование гл. 26.3 НК РФ предусматривает теперь два отдельных вида деятельности, которые могут переводиться на уплату единого налога:

1) передача в аренду (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

– торговых мест, которые расположены в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

– объектов нестационарной торговой сети;

– объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей.

Если площадь передаваемого торгового места (объекта) превышает 5 кв. м, базовая доходность определяется в зависимости от площади (1200 руб. за 1 кв. м). Если не превышает – базовая доходность определяется в зависимости от количества переданных торговых мест (объектов) и составляет 6000 руб. с одного торгового места (объекта) (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

2) передача в аренду земельных участков для организации торговых мест, размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т. п.), объектов организации общественного питания без зала обслуживания посетителей (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Если площадь передаваемого земельного участка не превышает 10 кв. м, налог уплачивается в зависимости от количества переданных в аренду участков (базовая доходность – 5000 руб. за каждый земельный участок), если же площадь участка превышает 10 кв. м – сумма ЕНВД зависит от площади переданного участка (базовая доходность – 1000 руб. за 1 кв. м площади участка).

В целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД под стационарным торговым местом следует понимать часть площади (в том числе конструктивно обособленную и оснащенную специальным оборудованием) объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (крытого рынка (ярмарки), торгового комплекса, торгового центра, крытого спортивного сооружения, железнодорожного вокзала и т. п.), передаваемую хозяйствующему субъекту на основе договора аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование для осуществления розничной торговли или для дальнейшей передачи другому хозяйствующему субъекту.

При этом оплата стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли через стационарные торговые места, расположенные на крытых рынках и ярмарках, должна рассматриваться в качестве арендной платы за временное владение и (или) пользование вышеуказанными торговыми местами, и, следовательно, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с передачей на таких условиях во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, должны переводиться на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Продовольственные, а также вещевые рынки и ярмарки, расположенные на обособленных земельных участках (открытых площадках), не признаются для вышеуказанных целей объектами стационарной торговой сети, и, следовательно, деятельность данных хозяйствующих субъектов по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Если здание (его часть) крытого рынка либо иного аналогичного объекта организации розничной торговли сдается в аренду одному или нескольким хозяйствующим субъектам с правом дальнейшей сдачи расположенных в нем стационарных торговых мест в субаренду, то к уплате единого налога на вмененный доход привлекаются только хозяйствующие субъекты-арендаторы, сдавшие арендованные ими стационарные торговые места данного рынка в субаренду. При дальнейшей передаче данных торговых мест в субаренду к уплате ЕНВД привлекается каждый последующий арендодатель.

Однако не всех арендаторов может устроить размер предложенной рынком площади торгового места, и администрации рынка придется рассчитать оптимальное соотношение между вмененным доходом и размером площади арендуемого торгового места.

В ст. 346.27 НК РФ к стационарно торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты. К ней относятся также автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и другие объекты, имеющие стационарные торговые места.

3.3.9. Торговые предприятия

Розничная торговля – наиболее популярный вид деятельности, который практически во всех субъектах РФ переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346²⁷ НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения налогоплательщиками с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Данное правило применяется и в отношении реализации товаров розничными продавцами санаториям, домам отдыха, больницам, детским садам, яслям и домам для престарелых, через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Согласно примечанию к п. 124 ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденному Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст, продажа вышеуказанным организациям товаров через розничную торговую сеть включается в состав розничного товарооборота.

Следовательно, плательщиками ЕНВД признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 гл. 30 ГК РФ) вне зависимости от используемых ими в процессе ведения данной деятельности форм расчетов, а также категорий лиц – покупателей товаров.

Деятельность аптечных учреждений, связанная с реализацией (передачей) населению по льготным рецептам (льготным ценам или бесплатно) готовых лекарственных препаратов также относится к деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход.

Аптечные учреждения признаются плательщиками единого налога в части операций по реализации отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по льготным ценам на основе договоров розничной купли-продажи.

Операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26² НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Определение площади торгового зала. Площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) – площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

В НК РФ установлено, что при определении площади торгового зала не учитывается метраж подсобок, офисов и складов. Единым налогом на вмененный доход облагается только та площадь, которая используется для обслуживания покупателей (письмо Минфина РФ от 16 мая 2006 г. № 03-11-05/127).

Согласно ст. 346²⁷ НК РФ, площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким правоустанавливающим документом может быть и дополнительное соглашение к договору аренды.

Если площадь магазина разделена на две части перегородкой: на торговый зал исклад, то единый налог на вмененный доход необходимо уплачивать исходя из площади торгового зала. В расчет берутся только те помещения, где обслуживаются покупатели. Это ст. 346²⁷ и 346²⁹ НК РФ.

Такой же вывод можно сделать из ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. № 242-ст. Отсюда следует, что если на складе товары не продаются, то его метраж в площадь торгового зала не включается. А значит, и налогом на вмененный доход не облагается.

Если у магазина готовой одежды площадь торгового зала – 71 кв. м. и еще 12 кв. м занимает примерочная, которая отделена от зала несущей стеной, причем это закреплено и в техпаспорте помещения, то ЕНВД придется уплачивать с общей площади. В ст. 346²⁷ НК РФ сказано, что площадь торгового зала – это площадь всех помещений и открытых площадок, которые используются организацией для торговли. Правда, сюда не входит площадь подсобок и офисов, а также складов, где товары принимаются, хранятся и проходят предпродажную подготовку, т. е. помещений, в которых посетители не обслуживаются. Примерочная – это часть магазина, которая используется для обслуживания посетителей, поэтому единый налог на вмененный доход необходимо платить со всей площади, то есть с 83 кв. м.

Магазины, площадь которых не превышает 150 кв. м, подпадают под «вмененный» налог. По магазину с большей площадью надо платить общие налоги или единый налог, если фирма перешла на упрощенную систему налогообложения.

НК РФ не запрещает перечислять единый налог на вмененный доход наряду с обычными налогами. Организации, которые занимаются двумя видами предпринимательства, один из которых под вмененный налог подпадает, а другой – нет, должны вести раздельный учет.

Минфин России в письме от 19 июля 2007 г. № 03-11-02/225 подтвердил, что организации, у которых площадь одного из магазинов превышает 150 кв. м., все-таки могут перейти на уплату единого налога на вмененный доход по другим точкам.

Часто у организации есть несколько отдельных торговых залов водномздании. Нужно ли суммировать их площадь, определяя, подпадает ли деятельность фирмы под единый налог на вмененный доход? В этом случае все зависит от того, как оформлены документы. Если на каждое помещение заключен отдельный договор аренды и в каждом зале есть ККТ, то они являются самостоятельными объектами торговли. Соответственно обязанность платить единый налог на вмененный доход возникает отдельно по каждому залу.

Если же на все помещения заключен один договор аренды, то площади торговых залов надо суммировать. В этом случае, конечно, может оказаться, что площадь превысит установленный порог (письмо Минфина России от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-05/43).

Отличие стационарной торговли от нестационарной. Как отличить стационарную торговлю от нестационарной? Ведь от этого будет зависеть, с какого физического показателя надо платить налог – с торгового места или с зала.

Ключевое отличие состоит в статусе помещения, в котором торгует налогоплательщик. Если в документах на помещение (техпаспорте, плане, схеме, договоре аренды и т. д.) четко сказано, что оно предназначено для торговли, значит, фирма занимается стационарной торговлей. Во всех иных случаях торговля считается нестационарной (письмо Минфина России от 3 июля 2006 г. № 03-11-02/150).

Такое разъяснение в пользу налогоплательщика.

Часто предприниматели арендуют внутри магазина небольшую площадь, где находится только продавец. Какой физический показатель следует применять в этом случае?

Предприниматель вправе платить налог с одного торгового места. В ст. 346²⁷ НК РФ ясно говорит, что объектом стационарной торговой сети можно назвать магазин. А точка, используемая для совершения сделок купли-продажи, считается торговым местом.

В данном случае индивидуальный предприниматель арендовал только торговую точку. У него нет ни торгового зала, ни помещения для хранения товаров. Имеется только одно рабочее место для продавца. Поэтому в аренду получено торговое место, а не магазин и именно с торгового места необходимо уплачивать единый налог на вмененный доход.

Согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2004 г. № Ф04-7935/2004 (6064-А46-27) место, где предприниматель ведет торговлю, не обладает характеристиками магазина, киоска или павильона. Соответственно платить налог нужно с торгового места.

Оплата ЕНВД при продаже товаров через автолавки. Продажа товаров через автолавки, автомагазины и прицепы (тонары) – это нестационарная розничная торговля.

Единый налог на вмененный доход по данному виду деятельности нужно рассчитывать исходя из количества торговых мест. Напомним, что базовая доходность по каждому торговому месту равна 9000 руб. в месяц (п. 3 ст. 346²⁹ НК РФ).

Оплата ЕНВД при доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов. При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов единый налог на вмененный доход рассчитывается исходя из количества торговых мест. В этом случае торговым местом считается помещение, в котором заключают договоры с покупателями (письмо Минфина России от 9 марта 2005 г. № 03-06-05-04/51).

Поэтому если договор заключается в офисе фирмы – продавца, то предприятие должно рассчитывать единый налог с одного торгового места. Даже если сам товар курьер развозит по адресам покупателей.

Не имеет значения, вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или расплачиваются с курьерами, у которых есть портативная ККТ.

Но если курьеры самостоятельно договариваются с покупателями, то каждая точка, в которую доставлен товар, будет считаться отдельным торговым местом. Естественно, что такой подход фирме невыгоден. Поэтому надо постараться организовать работу агентов так, чтобы все сделки заключались в офисе фирмы.

Торговля в кредит. При продаже товаров в кредит покупатели вносят наличными только часть стоимости товара. Иногда магазины оформляют продажу товаров в кредит без первоначального взноса. Деньги, полученные магазином как в наличной так и безналичной форме по договорам розничной купли-продажи, облагаются единым налогом на вмененный доход, независимо от того, каким категориям граждан физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом необходимо учесть следующее:

1. Налогоплательщик должен реализовывать данные товары для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности;

2. Статьей 493 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (письмо Минфина от 24 апреля 2007 г. № 03-11-05/80).

Комиссионная торговля. В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поскольку розничная торговля осуществляется комиссионером от своего имени, комитент, как не осуществляющий деятельность в сфере розничной торговли, не может быть признан плательщиком единого налога на вмененный доход (письмо Минфина России от 25 сентября 2007 г. № 03-11-04/3/386). Согласно указанному письму комиссионер признается плательщиком ЕНВД только в отношении тех объектов торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.).

Если комиссионер осуществляет розничную торговлю через объект организации торговли, принадлежащий комитенту на правовых основаниях, доходы от указанной деятельности комиссионера подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Комиссионер, подпадающий под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не выставляет комитенту счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 346²⁶ НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Комиссионер платит ЕНВД, только если торговая точка принадлежит ему. То есть налогообложение доходов комиссионера зависит от условий посреднического договора.

Отметим, такую позицию указал Минфин России в письме от 6 мая 2004 г. № 04-05-12/23.

Таким образом, если комиссионер торгует в розницу в своем помещении, то он считается плательщиком единого налога на вмененный доход. Комитент при этом с доходов от розничной торговли платит налоги в общеустановленном порядке. Если уплату единого налога на вмененный доход комиссионер реализует продукцию через торговую точку комитента, то на ЕНВД не вправе рассчитывать ни один из них. И комиссионер, и комитент в такой ситуации должны платить налоги по общей системе налогообложения.

Вознаграждение комиссионер может получить двумя способами. Либо оно поступает на расчетный счет от комитента, либо посредник просто оставляет себе часть денег, вырученных за товары. И многие налоговики считают, что только во втором случае (когда комиссионер получает доход наличными) он вправе платить единый налог на вмененный доход. В этой ситуации мы согласимся с мнением чиновников, тем более что в большинстве случаев именно так и происходит – комиссионер удерживает вознаграждение из денег, полученных от покупателей. Соответственно если вознаграждение за посреднические услуги комиссионер получает на свой расчетный счет, то под единый налог на вмененный доход его деятельность не подпадает.

Розничная и оптовая торговля. Понятие розничной торговли, которое дано в гл. 26³ НК РФ, в корне отличается от определения, содержащегося в Гражданском кодексе РФ.

В соответствии сост. 492 ГК РФ «по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью».

Таким образом, по гражданскому законодательству розницей считается продажа товаров, которые не предназначены для предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 346²⁷ НК РФ розница – это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт». Таким образом, по налоговому законодательству розницей считаются любые продажи за наличный расчет или по пластиковым картам. При этом не важно, для каких целей и кем приобретаются товары.

В соответствии со ст. 11 НК РФ установлено следующее правило: заимствовать понятия из гражданского законодательства можно лишь в тех случаях, если они не предусмотрены в НК РФ. Аналогичная норма есть и в ГК РФ: согласно п. 3 ст. 2, гражданское законодательство к налоговым отношениям не применяется, если не установлено иное. Поэтому можно сделать вывод: если с оптовым продавцом покупатель расплатился наличными, то такая операция подпадает под единый налог на вмененный доход.

С 1 января 2006 г. согласно новой редакции ст. 346²⁷ НК РФ розничной торговлей считается продажа товаров по договору розничной купли-продажи, поэтому оптовики, продающие товары за наличные, под уплату ЕНВД не подпадают.

Торговые автоматы. Организации устанавливают автоматы для продажи сигарет, напитков и карт экспресс.

Реализация газированной воды в бутылках или банках, сигарет, газет и т. п. через автоматы относится к розничной торговле. Но необходимо учитывать, где установлен автомат.

Если торговый автомат установлен на арендованной площади, единый налог на вмененный доход за автомат платить нужно. При расчете налога за основу берется физический показатель – торговое место. Это указано в письме УФНС России по Московской области от 13 января 2005 г. № 18–16/32793, 33631.

Продажа покупных товаров через автоматы относится к розничной торговле, «осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети». Поэтому организация должна платить ЕНВД с торгового места. При этом не имеет значения, где стоят автоматы – на арендованной площади в магазине (объекте стационарной сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном).

Если торговый автомат установлен в собственном магазине, деятельность по продаже товаров через такой автомат отдельно единым налогом на вмененный доход не облагается, поскольку этот налог уже платится с торговой площади. Каким образом фирма продает товары в магазине – через автоматы или обычным способом – значения не имеет.

Для некоторых плательщиков ЕНВД, скажем, для предпринимателей, базовая доходность с одного автомата, равная 9000 руб., довольно велика. Ведь нельзя быть уверенным, сколько принесет та или иная машина.

Чтобы не платить ЕНВД по автомату, через который продаются готовые товары, можно поступить следующим образом. Автомат нужно либо за условную сумму сдать в аренду торговой точке, либо предоставить его магазину в безвозмездное пользование. При этом сам предприниматель будет заниматься поставкой товаров для автомата. И так как предприниматель напрямую уже не торгует через автомат, ЕНВД по этому бизнесу он платить не должен.

Организация, владеющая автоматом, который не просто продает, но и приготавливает напитки, предлагая на выбор кофе, горячий шоколад, чай и бульоны, под уплату единого налога на вмененный доход не подпадает.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029– 2001, то там указано, что розничной торговлей занимается тот, кто продает (или перепродает) товары, не видоизменяя их. Между тем при реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. В одну и ту же машину загружают молотый кофе, сухое молоко, растворимый чай и шоколадный порошок, а получают готовый кофе, чай или какао. Поэтому такая деятельность – не что иное, как общественное питание. А поскольку в данном случае зала обслуживания нет, то и единым налогом на вмененный доход такие услуги не облагаются.

Следовательно, фирмы, у которых есть подобные машины, платят либо обычные налоги, либо упрощенную систему налогообложения.

Автоматы, которые продают карточки экспресс– оплаты за телефонные услуги, под ЕНВД также не подпадают. Такое мнение Минфин России высказал в письме от 25 августа 2006 г. № 03-11-02/189. На уплату единого налога на вмененный доход переводится розничная торговля, а карточки экспресс – оплаты товарами не являются. Телефонные карты считаются средством авансовой оплаты услуг связи. А значит, их продажа «вмененной» деятельностью не является.

При использовании торговых автоматов также можно существенно снизить величину единого налога на вмененный доход. Один предприниматель может иметь несколько торговых автоматов, а согласно Закону налоговая база будет исчисляться в зависимости от количества работников, включая предпринимателя, а не от количества торговых автоматов. Соответственно чем больше торговых автоматов будет у предпринимателя (в том числе при постоянном количестве работников), тем больше будет необлагаемый налогом доход.

3.3.10. Предприятие общественного питания

В соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ с 1 января 2006 года по решению региональных властей на уплату ЕНВД переведена деятельность по оказанию услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.

Таким образом, должны выполняться три условия:

• деятельность является услугой общепита;

• у фирмы есть зал обслуживания посетителей;

• площадь зала не превышает 150 кв. м.

Кроме того, на деятельность, подпадающую под уплату единого налога на вмененный доход, должны перейти независимо от своего желания организации и предприниматели, оказывающие услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Согласно ст. 346²⁷ НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Таким образом, в целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности по единому налогу на вмененный доход в отношении результатов предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей к услугам общественного питания относятся:

1) питание в ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и предприятиях других типов, по ОКУН коды группы 122100;

2) организация досуга (музыкальное сопровождение, концерты, программы варьете и демонстрация видео, предоставление прессы и настольных игр) – коды группы 122500.

К услугам общественного питания применительно к оказанию их через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, можно отнести:

• изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий, в том числе по заказам потребителей;

• реализацию кулинарной продукции вне предприятия;

• комплектацию наборов кулинарной продукции в дорогу, в том числе туристам для самостоятельного приготовления кулинарной продукции;

• доставку кулинарной продукции, кондитерских изделий и обслуживание потребителей на рабочих местах и на дому;

• доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание потребителей в пути следования пассажирского транспорта (в том числе в купе, каюте);

• доставку кулинарной продукции и кондитерских изделий по заказам и обслуживание в номерах гостиниц.

Действие системы налогообложения в виде ЕНВД распространяется на всех налогоплательщиков, оказывающих вышеуказанные услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, независимо от того, является оказание данных услуг для таких налогоплательщиков основным видом предпринимательской деятельности или сопутствующим, а также от места расположения этих объектов (в обособленных нежилых помещениях, предназначенных только для этих целей, или в обособленных нежилых помещениях, используемых преимущественно для ведения других видов предпринимательской деятельности).

При оказании данных услуг может быть задействовано значительное количество работников, в то же время это наиболее сложно контролируемый для налоговых органов доход. В данном случае внесенные изменения привели к установленной величине базовой доходности (п. 9 п. 2 ст. 346.26) и гарантированному поступлению в бюджет налога.

При оказании услуг общественного питания через объекты общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей, установлен физический показатель «количество работников, включая индивидуального предпринимателя» с базовой доходностью 4500 руб.

При оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. по каждому объекту организации общественного питания установлен физический показатель «площадь зала обслуживания посетителей в квадратных метрах» с базовой доходностью 1000 руб.

Согласно позиции налоговых органов существует закрытый перечень услуг общепита, которые подпадают под ЕНВД, и состоит он только из двух пунктов. Между тем по ОКУН в группу «Услуги общественного питания» входит гораздо больше видов деятельности. Например, изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий – код 122200.

Для реализации кулинарной продукции (код 122400) не требуется зала обслуживания посетителей. Именно поэтому не подпадает под уплату единого налога на вмененный доход деятельность ресторанов, столовых, кафе, когда они реализуют свою продукцию через магазины. То же относится и к палаткам, продающим кур– гриль, пончики, пирожки и т. д. По таким видам бизнеса организации должны платить налоги в общем порядке либо по упрощенной системе налогообложения.

Для предприятий общественного питания, применяющих ЕНВД, не установлено ограничение по форме оплаты. Поэтому с ними могут, расплачиваются как наличными, так и в безналичном порядке. Ограничение в форме оплаты установлено только для розничной торговли, где оплата наличными или посредством пластиковой карты является обязательным условием. Для предприятий общепита способ получения денег не важен. Это подтверждает и ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 9 августа 2004 г. по делу № А28-11959/2003-601/21.

Если фирма открыла столовую только для своих работников и бесплатно выдаетим талоны на обед, то такая деятельность под «вмененный» налог не подпадает. В подобной ситуации питание сотрудников организация оплачивает за счет собственной прибыли, следовательно, эта деятельность не направлена на получение дохода.

Если организация, имеющая столовую, кормит не только своих работников, но и сотрудников других организаций, то деятельность столовой подпадает под уплату единого налога на вмененный доход.

Также необходимо уплачивать единый налог на вмененный доход, если в столовой питаются только работники фирмы, но за деньги. Поскольку столовая берет за обеды плату, т. е. получает доход, а значит, занимается предпринимательством.

Услуги общественного питания, оказываемые через буфеты, также подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно п. 13 Приложения А ГОСТ Р 50647-94 «Общественное питание. Термины и определения», утвержденного Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 № 35, под буфетом понимается структурное подразделение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления.

При этом налоговая база по ЕНВД в отношении услуг общественного питания, оказываемых через данные объекты организации общественного питания, исчисляется в следующем порядке:

• в отношении буфетов, имеющих залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м, – с применением физического показателя базовой доходности «площадь зала обслуживания посетителей»;

• в отношении буфетов, не имеющих залов обслуживания посетителей, – с применением физического показателя базовой доходности «количество работников, включая индивидуального предпринимателя»; данный физический показатель базовой доходности применяется также в отношении иных объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Определение площади зала обслуживания. В соответствии со ст. 346²⁷ НК РФ, площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) – это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Таким образом, в площадь торгового зала не включается метраж подсобок и офисов, а также кухонь, складов и прочих подсобных помещений.

Наличие у налогоплательщиков нескольких договоров аренды (субаренды) залов обслуживания посетителей, расположенных в одном объекте организации общественного питания, имеющем несколько обособленных залов площадью до 150 кв. м, является основанием для учета площадей таких залов при установлении величины вышеупомянутого физического показателя базовой доходности отдельно по каждому арендованному ими в данном объекте организации общественного питания залу обслуживания посетителей.

Аналогичный порядок применяется и в случае, если налогоплательщики осуществляют предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания в нескольких принадлежащих им (отдельно арендованных ими) объектах организации общественного питания, имеющих залы обслуживания посетителей площадью до 150 кв. м.

При этом в целях применения единого налога на вмененный доход площадь зала обслуживания посетителей в каждом объекте организации общественного питания не должна превышать 150 кв. м.

Если на каждое помещение, используемое для обслуживания посетителей, заключен отдельный договор (например, договор аренды), то каждую такую площадь надо рассматривать как отдельный объект и не нужно складывать их для того, чтобы определить, не превышает ли их общая площадь 150 кв. м.

Возникает ситуация, когда предприятие общепита арендовало несколько помещений в одном торговом центре. В каждом из них стоит ККТ, на каждое заключен отдельный договор аренды, где указана площадь конкретного помещения – меньше 150 кв.м. Однако, если сложить все площади, то выйдет более 150 кв.м. В такой ситуации каждое помещение будет самостоятельным баром или кафе, а потому каждое из них будет попадать под уплату единого налога на вмененный доход (письмо Минфина России от 16 мая 2006 г. № 03-11-05/127).

При расчете единого налога на вмененный доход можно не учитывать площадь, занимаемую игровыми автоматами, но только в случае, если они стоят не в общем зале, а, например, отделены от него перегородкой. Это разделение должно быть отражено в документах на помещение. Необходимо, чтобы в них было видно, каков общий метраж зала и сколько именно занимают игровые автоматы.

Площадь сцены предприятиям общепита в любом случае придется учитывать при расчете единого налога. Ведь она предназначена для того, чтобы артисты выступали перед посетителями. Согласно ОКУН, такие услуги, как организация программ варьете, проведение концертов, относятся к услугам общественного питания (код 122500).

При установлении на теплое время года дополнительных столиков на открытом воздухе предприятиям общественного питания придется сложить площади обслуживания посетителей.

Согласно п. 2 ст. 346²⁶ НК РФ, на уплату налога на вмененный доход переводятся только те предприятия общественного питания, в которых площадь зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м. При этом субъекты РФ не вправе изменять этот показатель.

Если общая площадь зала обслуживания, с учетом летнего кафе, превышает 150 кв. м, то предприятие должно будет перейти с уплаты налога на вмененный доход на обычную систему налогообложения. Правда, только на те несколько месяцев, в которых действует летнее кафе. Причем перейти на упрощенную систему налогообложения в такой ситуации не получится. Ведь начинать работать по «упрощенке» можно только с 1 января.

В этой ситуации возможны два способа избежать перехода с уплаты налога на вмененный доход на общую систему налогообложения.

Первый способ подходит для предприятий, в которых площадь залов обслуживания превысила установленный Налоговым кодексом РФ предел (150 кв. м.) незначительно.

Согласно ст. 346²⁷ НК РФ, площадь зала обслуживания посетителей определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Подавая заявление на открытие летнего кафе (или летней торговли), нужно проследить, чтобы площадь залов обслуживания посетителей не превышала 150 кв. м.

Второй способ подходит для предприятий общественного питания, если совокупная площадь залов обслуживания значительно превышает 150 кв. м.

Получив разрешение на использование прилегающей к зданию площади, сдайте ее в аренду доверенному лицу. Как вариант: владелец ресторана может получить свидетельство индивидуального предпринимателя и взять площадь в аренду у предприятия. В этом случае площадь залов обслуживания для целей уплаты налога на вмененный доход нужно будет считать раздельно. И если площадь летнего зала меньше 150 кв. м, то оснований для перехода на общую систему налогообложения нет.

Если бар никак не отделен от игорного зала, то налоговые органы требуют включить в расчет единого налога всю площадь помещения (конечно, при условии, что она не больше 150 кв. м). При этом данные берут из справки бюро технической инвентаризации.

Из этой ситуации можно выйти двумя способами.

Первый способ. Можно отделить помещение бара какой-либо перегородкой. Если перегородка декоративная, то отразить ее установку можно в плане помещения, утвердив изменение планировки внутренним распорядительным документом.

Лучше, чтобы наличие перегородки подтвердили органы технической инвентаризации (БТИ) и указали это в техпаспорте помещения, плане, схеме… Кроме того, не лишним будет указать в бумагах назначение объекта недвижимости. В этом случае у налоговиков уже не будет повода придраться. И единый налог по деятельности, связанной с торговлей, нужно платить только с площади, которая занята под баром.

Второй способ. Часть помещения, отведенного под бар или кафе, нужно сдать в аренду дочерней организации или индивидуальному предпринимателю.

Единый налог на вмененный доход в этом случае будет платиться с той площади, которая прописана в договоре аренды. Стороны вправе заключить договор аренды на срок меньше года, а потом продлить его (или заключить новый). В этом случае не придется регистрировать этот договор.

Особенности расчета ЕНВД по общепиту. Услугами общепита, подпадающими под ЕНВД, является продажа не только продукции собственного изготовления, но и покупных продуктов питания и напитков.

Определение розничной торговли дано в ст. 346²⁷ НК РФ, согласно которой к розничной торговле не относится реализация продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных) в барах, ресторанах, кафе и других точках общепита. При этом не имеет значения, продаются эти товары в упаковке и расфасовке изготовителя или нет.

В услуги ресторанов и прочих заведений включается реализация покупных товаров (п. 4.2.1, 4.2.2, 4.2.3 ГОСТ Р 50764-95 утверждены постановлением Госстандарта России от 5 апреля 1995 г. № 200).

Продажа сигарет в зале обслуживания посетителей также считается оказанием услуг общественного питания.

В тех регионах, где коэффициент К2 не имеет фиксированного значения, а зависит от типа заведения, фирме необходимо определиться – к какому типу относится именно ее предприятие общепита. Ведь для ресторанов и баров этот коэффициент выше, чем для кафе, закусочных и уж тем более, столовых. Такая шкала значений К2 введена, например, в Вологодской области, Краснодарском, Красноярском краях.

Стандарт, по которому можно определить тип предприятия, – ГОСТ Р 50762-95.