Налоговые преступники эпохи Путина. Кто они?

19.1. Общие претензии

Положения о налоговом контроле не нравились всем налогоплательщикам. Во-первых, сроки выездных проверок практически неограниченны (несколько примеров в разделе «Справочная информация», табл. 40). Во-вторых, ежемесячно чиновники могут проводить камеральные проверки по НДС, а ежеквартально – по налогу на прибыль, запрашивая любые документы. В-третьих, на предоставление документов дано всего пять дней, что недостаточно. В-четвертых, постоянные встречные проверки приводили к тому, что крупные заводы нанимали сотрудников, перед которыми ставилась лишь одна задача – сообщать инспекции о контрагентах.

Законодатели обещали исправить Налоговый кодекс и устранить проблемы. Изменения появились, но не все из них – к лучшему. Расскажем о них, сравнивая прежние нормы с теми, что вводятся 2007 года (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

19.2. Выездные проверки. Новое в количестве

Бизнесмены и Минфин России воевали за сокращение сроков проверок. На первый взгляд, предприниматели выиграли. Сроки хоть не уменьшены, но четко определены в статье 89 НК РФ (табл. 34). Кроме того, за год разрешено не более двух выездных проверок. Ранее (эта норма сохранилась и сейчас) запрещалось лишь выполнять две проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. А, контролируя, к примеру, НДС за каждый месяц можно было сделать 12 выездных ревизий.

Другие положительные нормы внесем в табл. 35. И хватит о хорошем. Вспомним прежние сроки. Два месяца (в исключительных случаях – три) выделялось на проверку самой организации, месяц – на каждое подразделение. С 2007 года нет продления сроков для филиалов, представительств и т. д., но дополнительное время могут ввести налоговики. Даже если они этого не сделают, от нового порядка выигрывают только компании, у которых свыше шести подразделений. С 2007 года их смогут проверять только восемь месяцев (если не продлена ревизия либо ее приостановка). Прежний срок мог превышать эту величину, когда у налогоплательщика семь подразделений и больше.

Трудностей с продлением сроков у контролеров не будет, что видно из старой практики, когда принимался любой аргумент. Например, в деле ООО «Балтийская табачная фабрика» чиновники сослались на сложность проверки у крупнейшего налогоплательщика и на выполнение встречных проверок. Доводы слабые (не запрещено увеличить количество проверяющих, а встречные проверки – стандартное мероприятие), но суд решил иначе. Трехмесячную ревизию признали законной (постановление ФАС СЗО от 7 декабря 2005 г. № А21-5363/2005-С1).

Законодатели это не отрицают, но указывают – продолжительность проверки станет определяться иначе. С 2007 года отсчет начинается, как только выписано решение (п. 4 ст. 89 НК РФ), а не когда оно отдано налогоплательщику (как прежде). Для расчета длительности раньше учитывались только дни, когда инспекторы находились в помещении фирмы. Теперь – все время, прошедшее со дня назначения ревизии до составления справки об ее итогах (без учета приостановок). Это так, но повода для радости мало.

19.3. Сроки от Конституционного суда

Постановлением от 16 июля 2004 г. № 14-П суд сообщал: «обременение налогоплательщика» происходит «в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т. п.». Когда чиновник сидит в ИФНС, этого бремени вроде и нет. Не использует ли суд эту логику, захотев аргументировать длительный контроль у неугодного бизнесмена? Теоретически не должен. С 2007 года в срок ревизии включаются даже дни, когда он не появлялся на предприятии. Но практически в нашей стране может быть все, что угодно. Подстраховавшись, лучше фиксировать, сколько дней проверяющие были в организации. Самый простой способ – попросить их расписываться при каждом входе в офис. Когда это требование для всех посетителей, у ревизоров не должно быть вопросов. Если вы не хотите просить налоговиков, срок их пребывания могут доказать показания главбуха, охранников и иных работников компании.

Второе постановление Конституционного суда – от 14 июля 2005 г. № 9-П, где, рассматривая дело «ЮКОСа», он указал: для тех, кто препятствует налоговому контролю, неприменим срок давности, введенный в статье 113 НК РФ. Эту мысль дополняют в арбитраже. Противодействие отменяет любую гарантию, в том числе двухмесячный срок проверки. Это ясно из опыта ОАО «Ростелеком» (решение АС г. Москвы от 8 сентября 2005 г. № А40-38496/05-126-311). Непредставление документов можно расценивать как создание преград налоговикам, – сообщил суд. Но не закончил обвинение, решив, что инспекции тоже виновата, не изъяв нужную первичку (ст. 94 НК РФ).

Аргумент хорош, и пригодится любому. Но лучше и свою честность демонстрировать, для чего существуют разные приемы. Кто-то, не дожидаясь последнего дня представления документов, выдает их раньше (по крайней мере, частично). Известен опыт, когда к списку выдаваемых бумаг делается примечание: «если необходимы пояснения и дополнительная информация, просим письменно сообщить, и гарантируем выполнение законных требований». Отсутствие запроса чиновников показывает, что им не нужны добавочные сведения. Так надо заявлять в случае спора.

Еще вариант – сдать ревизорам данные, которые они не запрашивали. Тут следует действовать крайне осторожно. Письменно зафиксированная передача справочных ведомостей, расшифровок и пр. покажет честность организации. Ведь она стремится облегчить работу фискалов. С другой стороны облегчение должно быть мнимым. Для этого в ряде компаний создаются специальные расшифровки для ИФНС, не упрощающие контроль, а скорее препятствующие ему. Их подготовка – дело кропотливое. Заниматься ли этим – каждый решает сам.

Все меры необязательны. Доказать противодействие, продлевая сроки, задача инспекции, а это тоже хороший аргумент.

19.4. Ревизии подразделений и малых предприятий

В Налоговом кодексе осталось много причин для суда. Например, инспекторам не запрещено проверять подразделения отдельно от ревизии самой организации. Контролеры выполняют такие проверки, а потом часто проигрывают суды (пример – постановление ФАС СЗО от 17 декабря 2003 г. № А56-2656/03).[60] Чиновники не всегда помнят о разнице между обычным подразделением и филиалом либо представительством. Обязательный признак двух последних – упоминание в учредительных документов (п. 3 ст. 55 ГК РФ), только их разрешает проверять Налоговый кодекс. Причем с 2007 года отдельные ревизии филиалов и представительств допустимы лишь по региональным и местным налогам.

Еще один спорный вопрос – место выездной проверки. Налоговики вправе не выходить на предприятие, а затребовать документы в инспекцию и работать там. Эта норма обновленного пункта 1 статьи 89 НК РФ будет применяться только в одном случае – если налогоплательщик не может выделить помещение для контролеров.

Ранее в кодексе место проверки четко не обговаривалось. По идее, суть выездной проверки логично сводится к тому, что ревизия проходит на территории проверяемого (если он сам не просил о проверке в ИФНС). Но судьи не всегда соглашались с логикой, разрешая ИФНС проверять компанию в здании инспекции (постановление ФАС СЗО от 8 августа 2000 г. № 1073 по делу ООО «Лесма»). С 2007 года не должно быть таких решений, но не дан один ответ, важный для малых предприятий. Они не всегда в силах предоставить контролерам отдельную комнату. Отсюда вопрос: должно ли помещение быть обособленным или чиновнику хватит стола в кабинете бухгалтера? Мы предлагаем настаивать на втором варианте. Ведь когда законодатель говорит об обособленном помещении, он это прямо указывает в кодексе. Это видно хотя бы из статьи 346.27 НК РФ, где говорится об определении стационарной торговой сети для ЕНВД, а не о проверках. Тем не менее, думаем статью 346.27 НК РФ можно использовать при неясности в первой части Налогового кодекса. Плательщику она удобна.

19.5. Новые правила камеральных проверок

Обновленным кодексом ограничены камеральные проверки, выполняемые в ИФНС. Они опасней выездных, поскольку чиновники вправе требовать любую первичку к каждой декларации, проводить встречные проверки, выполнять анализ документов и т. д. С 2007 года перечень запрашиваемых документов ограничат (табл. 36).

* Далее акт рассматривается в порядке, показанном в табл. П 5

19.6. Новые правила встречных проверок

Намного хуже станет ситуация со встречными проверками. Формально их не будет, поскольку из Налогового кодекса они исключены. Зато появится «истребование документов (информации) о налогоплательщике… или информации о конкретных сделках». Так называется новая статья 93.1 НК РФ. Чиновником можно поздравить. Наказ бизнесменов, просивших избавить от встречных проверок, они выполнили, а в своих правах не потеряли. Наоборот.

По прежнему варианту НК РФ такая проверка могла только сопутствовать проверке контрагента. В новой редакции есть три причины истребования. Первая не изменилась. Вторая – «истребование документов (информации)» при дополнительном налоговом контроле.[61] После уже выполненной ревизии вашего партнера руководитель ИФНС (или его зам) может посчитать проверку недостаточно качественной и запросить первичку либо сведения от тех, кто сотрудничал с налогоплательщиком. Наконец, третий повод – «обоснованная необходимость получения информации… о сделке», возникшая у инспекции, управления, ФНС России. Появиться сия необходимость может в любое время, сведения чиновники могут взять не только от участников сделки, но и ото всех, кому о ней что-либо известно. Ограничение, по которому фискалы вправе получить именно сведения, а не документы, на наш взгляд, слабое утешение. Чиновники могут потребовать сообщить все данные из первички с указанием ее реквизитов. И тогда налогоплательщик сам выдаст копии документов. Они, а не подлинники предоставляются в инспекцию. Копии надо заверять печатью организации, подписью руководителя. Подробности указаны в табл. 37 и понятно – встречные проверки становятся даже опасней чем раньше. Поэтому важен опыт противодействия.

19.7. Опыт Царицынского молочного комбината

Лучший способ защиты от встречной проверки – провести свою собственную, что доказывает опыт ОАО «Царицынский молочный комбинат» и решение АС г. Москвы от 26 сентября 2005 г. № А40-46357/05-118-461.

Инспекция выдвинула массу обвинений, в том числе по вычету НДС по товарам, приобретенным в ЗАО «Тетра ПАК» и в ЗАО «АПФ Русское поле». У поставщиков счета-фактуры на реализацию незарегистрированы, вычет НДС необоснован. Суммы мизерны для завода (190 и 62 тыс. руб.). Уже это заставляет усомниться в реальности обвинений: будет ли крупный налогоплательщик нарушать законы по мелочи? Впрочем, сомнения – только дополнительный довод в суде. Основным стали действия ЦМК, который обратился к руководителям контрагентов и попросил объяснить, почему счета-фактуры не учтены в книге продаж. Были получены разъяснения, с приложением выписок из документов. В учете «Тетра Пак» допущена ошибка, которая уже исправлена. Другой продавец на самом деле комиссионер, работающий от своего имени. Он должен выписывать счета-фактуры на товар (п. 3 ст. 168 НК РФ), но не может фиксировать их в книге продаж.[62] Благодаря ответам плательщик выиграл суд.

19.8. Опыт Западно-Сибирского металлургического комбината

Из неудачного опыта выберем дело ЗСМК (постановление ФАС МО от 10 марта 2006 г. № КА-А40/1203-06). Выполняя камеральную проверку налогоплательщика, инспекция провела встречные проверки его якобы поставщиков. Те заявили, что контракты с предприятием они не заключали, имеющиеся в них печати и подписи – подделка. Это, а также ошибки в счетах-фактурах (например, в них отсутствовали данные о грузоотправителе) стало основанием для отказа в вычете НДС. Арбитры сначала с этим не согласились. Организации предложили взять у контрагентов платежки и банковские выписки, доказывающие оплату НДС. Но комбинат не смог предоставить документы, так как поставщик отказался их выдавать. Запрашивать доказательства через суд фирма не решилась (а зря) и проиграла процесс. Из чего следует, что в договорах с партнерами хорошо бы прописать: при первом вашем требовании они выдают документы на перечисление НДС в бюджет.

20.1. «ЮКОС» совершенствует кодекс

От общих норм перейдем к частным. Это повторные налоговые проверки, которыми холдингу (и не только ему) начислены основные налоги и санкции. Большую часть таких ревизий выполняет федеральное или региональное налоговое ведомство. В деле нефтяников это было МНС России (сейчас ФНС).

Оспаривая претензии, юристы «ЮКОСа» выдвинули аргумент, попавший в обновленный кодекс. Налоговое ведомство должно контролировать своих подчиненных (так говорилось ранее в ст. 87, а сейчас в ст. 89 НК РФ), а значит, предприятие нельзя наказывать за ошибки. Проверялась инспекция, к ней и может быть предъявлено взыскание.

Арбитраж такой довод отклонил. Компанию не освободили даже от штрафа. Зато в новом варианте кодекса прописано: организации и физические лица не платят штраф и пени, если нарушения обнаружены в ходе повторной проверки (ст. 75 и 89 НК РФ). В бюджет требуется отдать только налог.

Это относится к случаям, когда не установлен сговор плательщика и чиновников, делавших первую проверку. Если он выявлен, придется заплатить все санкции.

Правда, от наказания и пени избавят, только если первоначальная выездная ревизия выполнена в 2007 году и позже, так что фактически норма заработает с 2008 года. А в 2007 году можно ждать разве что ужесточения контроля. Фискалы будут стараться найти все ошибки, понимая, что позже оштрафовать налогоплательщика им уже не удастся.

По новой редакции статьи 89 повторные проверки вправе назначать налоговое управление или ФНС России. Основания здесь не нужны, хотя ранее говорилось о «мотивированном постановлении» вышестоящего налогового ведомства. Впрочем, суд считает законными и ревизии без мотивировки (пример – постановление ФАС ВВО от 19 декабря 2005 г. № А11-2141а/2005-К2-23/140 по делу ОАО «Муромский стрелочный завод»).

К подобному мероприятию по-прежнему не запрещено привлекать сотрудников контролируемой ИФНС. Компании не застрахованы от ситуаций, когда инспекция, желая второй раз проверить фирму, обращается в налоговое управление. Получив там «добро», она сама выполняет повторную ревизию. Такое крайне редко, но случается. С уловкой нужно бороться, ссылаясь на то, что среди проверяющих должны быть не только представители ИФНС. Они не могут контролировать сами себя, на что указали специалисты ФГУП «178 судоремонтный завод», выиграв дело (постановление ФАС ДО от 11 июня 2004 г. № Ф03-А51/04-2/1234). Не запрещено только присутствие отдельных налоговиков вместе с вышестоящими ревизорами (см. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2004 г. № 09АП-1974/04-АК по делу ЗАО «АК АЛРОСА»).

20.2. Ревизия при уменьшении налогов

С 2007 года появится новая причина для повторной проверки – организация или предприниматель уменьшили ранее исчисленные налоги (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Контроль допустим, только если налогоплательщиком сдана уточненная декларация. Следовательно, ревизии не будет, когда изменен расчет авансовых платежей, то есть ошибка выявлена до окончания налогового периода.

По налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество декларации заполняются раз в год. Исправление в другой отчетности не повлечет дополнительного визита чиновников. С НДС сложнее – в ИФНС предоставляются только декларации. Снижение суммы по любой из них – основание для повторной проверки.

Назначается она решением инспекции, где стоит на учете организация (ПБОЮЛ) и лишь за период, по которому сдана уточненная декларация. К ревизии не запрещено привлекать сотрудников налогового управления или ФНС России, но в большинстве случаев работники ИФНС будут выполнять ее сами.

20.3. Срок проверки. Польза от опозданий

В статье 87 НК РФ есть норма, которую хотели изменить, – проверяемый период, который равен трем годам, непосредственно предшествующим году проверки. К примеру, в 2006 году чиновники могут контролировать расчет налогов за 2003–2005 годы и часть текущего года. Теоретически столь глубокий охват не нужен: выездные проверки должны выполняться раз в два года, о чем сказано в статье 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации». Но на практике эта норма не соблюдалась, чем была очень недовольна прокуратура. «Бесконтрольность… создает почву для совершения налогоплательщиками преступлений».[63] Фискалы сначала сетовали на нехватку времени, а потом добились отмены статьи 11 Закона № 943-1. С 2007 года периодичность выездных проверок не установлена.

Инспекторам не хватало и трехлетнего срока. Это видно из Обзора характерных нарушений в работе налоговых инспекций (письмо ФНС России от 31 марта 2006 г. № ШС-14-12/88дсп@#). «Налоговыми органами Брянской, Кемеровской, Новосибирской областей, Пермского края и ряда других регионов… отдельные организации не проверялись более трех лет, что привело к утрате налоговыми органами права проверки». К примеру, в Чукотском автономном округе «по 46,6 % основных налогоплательщиков утрачено право проведения выездных налоговых проверок на период до 6 лет».

Судебные дела тоже демонстрируют медлительность чиновников. Она стала одной из причин, по которой с ООО «Лукойл-Западная Сибирь» не смогли взыскать 911,7 млн рублей (решение АС г. Москвы от 1 сентября 2005 г. № А40-38595/05-14-295). Суммы были доначислены в 2005 году по итогам работы предприятия за 1999–2001 год. Арбитраж справедливо указал: такие действия противоречат статье 87 НК РФ (с 2007 года – статье 89 НК РФ). Впрочем, здесь виноваты не только налоговики, но и региональная администрация, опоздавшая с данными, нужными для расчета платежей. А вот в деле ВЗАО «Химмашэкспорт» поражением фискалы обязаны только себе (постановление ФАС МО от 27 июня 2005 г. № КА-А40/4465-05). Начав проверку в 2004 году, они доначислили налоги за 2000–2003 год. Начисления за 2000 год суд взыскивать запретил, сославшись на статью 87 кодекса.

Одно время специалисты из Минфина и ФНС России говорили, что хорошо бы увеличить трехлетний период. Но потом разговоры затихли и в новом варианте кодекса оставлен прежний срок. Только не стоит радоваться. Законодатели уточнили – три года за которые возможна проверка, будут отсчитываться не от того дня, когда она началась, а от момента назначения. Что это значит, видно на примере хотя бы «Байконурэнерго» (решение АС Московской области от 18 октября 2005 г. № А41-К2-13617/05). В декабре 2003 года было принято решение о проверке этого предприятия за 2000 год. Это законно, но чиновники впервые пришли в офис лишь в январе 2004 года. Тогда трехлетний срок отсчитывался с 2004 года и включил 2001–2003 годы. Ревизию за 2000 год признали недействительной. По новым правилам она бы оказалась правомерной.

20.4. Срок давности. Недавняя отмена

Еще один спорный срок введен в статье 113 НК РФ. Налогоплательщика нельзя штрафовать, если с момента нарушения прошло более трех лет.[64] Норма была хорошей защитой, пока не стала мешать в деле «ЮКОСа», который заставили отвечать за ошибки четырехлетней давности. Оправдали это постановлением Конституционного суда от 14 июля 2005 г. № 9-П, благодаря которому тех, кто препятствует контролю, разрешили наказывать и за пределами трехлетнего срока. Чиновники стали использовать постановление регулярно, а потом вывод суда оказался в новом варианте статьи 113 (табл. 38). Из опыта, например, «Московского нефтеперерабатывающего завода» ясно – инспекторы могут выиграть, предъявив неисполненные компанией требования о допуске на территорию или выдаче документов. Исполнение, даже частичное, оставляет ревизором мало шансов (частичность легко объяснить неграмотно составленным запросом ИФНС). В деле МНПЗ они не смогли доказать наличие преград, созданных фирмой, и потеряли возможность взыскать часть санкций (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 января 2006 г. № 09АП-14048/05-АК).

21.1. Привлечение к ответственности

Общий порядок привлечения к ответственности в новом варианте кодекса переписан. Чиновники будут действовать либо по статье 101 НК РФ (штрафы за грубое нарушение правил учета, неуплату налогов, в том числе удержанных с других лиц), либо по статье 101.4 (другие наказания, например, за поздно сданную декларацию). Как принимается решение о санкциях мы показали в справочном разделе (см. табл. П 5).

Самое неприятное, что нас ждет – запрет обращаться в суд, если жалоба не рассмотрена налоговым управлением. Запрет распространяется на штрафы за грубые нарушения и неуплату налогов или сборов (ст. 120, 122, 123 НК РФ). Вводится табу с 2009 года (п. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), но судьи могут захотеть ускорить вступление в силу этой нормы. В любом случае, после того, как норма начнет действовать, придется сначала более двух месяцев (см. раздел 21.4) ждать ответа налогового управления, а потом все равно идти в арбитраж.

Есть изменения, действующие уже с 2007 года, которым положительными тоже назвать никак нельзя. Контролерам разрешены обеспечительные меры. А вернее их использование без суда, «если есть достаточные основания полагать», что «непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным» взыскания доначисленных сумм. Фискалы имеют право запретить без их ведома передавать недвижимость, продукцию, блокируют расходные операции по счетам и проч. (табл. 39).

* Обеспечительные меры действуют до дня взыскания сумм. Раньше их может отменить только суд или вышестоящее налоговое ведомство

** Налоговики обязаны заменить обеспечительную меру на страховую – если дана гарантия банка, имеющего рейтинг агентства, включенного в специальный перечень Минфина России.

Требование о «достаточных основаниях» не расшифровано. При желании их легко найти у большинства компаний. Они вправе свободно распоряжаться своими активами, им выгоднее инвестировать деньги куда угодно, только не в штрафы и налоги. Каждый наказанный будет стараться избежать расплаты. Сделав подобное умозаключение, фискалы попросту блокируют деятельность предприятия. Избежать этого можно. Например, сразу заплатить все доначисления по акту, не дожидаясь окончательного решения налогового управления. Если оно окажется в вашу пользу или выиграете суд, то придется бороться за возврат.

Можно доказывать ненужность обеспечительных мер. Об этом мы говорили применительно к арбитражу, но доводы пригодятся и для налоговиков. Кстати то, что меры зависят от одного человека (руководителя ИФНС) – прямой путь к коррупции.

Третий способ – судиться. Это запрещено по результатам проверки (пока их не оценило УФНС), а не по обеспечительным мерам. Если, на ваш взгляд, оснований для их применения недостаточно, налицо противоправные действия чиновника, которым нарушен пункт 10 статьи 101 НК РФ и созданы «препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности». Цитата из части 1 статьи 198 АПК РФ позволяет обжаловать решение о применении обеспечительных мер. Получив это право, используйте все упомянутые нами доводы.

Есть еще способ. Он спорен, но прибегнуть к нему вынуждает государство. Суть – в заблаговременной, еще до проверки, передаче активов в другие организации и получении их же в аренду. То есть самый элементарный легальный возвратный лизинг. Обеспечительные меры и тем более изъятие применимы только к имуществу налогоплательщика, то есть к его собственности. Но если этот вариант будет воспринят как фиктивная аренда, тех, кто ее применит может ждать печальная судьба участников байконурской схемы.

21.2. Налоговое взыскание

В первом варианте НК РФ, начавшем действовать в 1999 году, говорилось четко – штрафы взыскиваются только через суд. На наш взгляд, идея справедливая, но выяснилось, что арбитраж у нас слишком загружен. В одном из своих выступлений Владимир Путин призвал разгрузить суды, и перед депутатами поставили цель: создать нормы, позволяющие инспекции самой собирать незначительные штрафы: 5000 рублей с ПБОЮЛ и 50 000 рублей с организации. Эти цифры указали в Федеральном законе от 4 ноября 2005 г. № 137-ФЗ, попутно отменив упоминание о том, что налогоплательщик признается виновным лишь по решению суда. Только его авторы немножко перестарались. Суммы в 5 и 50 тыс. рублей разрешили брать «по каждому неуплаченному налогу за налоговый период». Что сие значит – покажет пример. Была проверена организация и выяснилось, что два года она каждый месяц занижала НДС на 45 000 рублей. Период по этому налогу – месяц, следовательно, все средства – 1 080 000 руб. (45 000 руб. х 24 мес.) позволено списать без суда. Допустим, ежегодно компания еще недоплачивала налог на прибыль (48 000 руб.). Значит, внесудебная выплата увеличится до 1 176 000 рублей (1 080 000 + 48 000 руб. х 2).[65]

Угроза свободному бизнесу – так назвали бы этот проект несколько лет назад. Именно проект, до закона он не дошел бы. Сейчас все иначе. Те, кто называют себя «представителями предпринимательского сообщества» либо дали осторожные комментарии, либо, с небольшой критикой, но поддержали идею. К примеру, Александр Шохин (председатель Российского союза промышленников и предпринимателей) считает, что инспекция может взыскивать деньги без суда, коли докажет виновность плательщика.[66] Интересно, кому она будет доказывать его виновность? Себе? Этим вопросом в РСПП не задавались, что понятно. Закон в основном касался малого бизнеса, а Союз объединяет крупный. Его руководители – основные клиенты у юристов. Так что правоведы хоть и критиковали новшество, но в основном умеренно. Другим, на наш взгляд, менее значимым вопросам уделялось намного больше внимания. Не стали оценивать ситуацию и судьи, забыв про постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, в котором говорилось, что изъятие штрафа допустимо, но позже суд должен оценить законность этих действий.

«Молчание – знак согласия». Результат молчаливого невмешательства налогоплательщиков налицо. С 2007 года налоговикам разрешено взимать любые штрафы, вне зависимости от суммы. Исключения есть, но они редки (случаи, показанные в пункте 2 статьи 45 НК РФ – переквалификация сделок и пр.). Те нормы, где был лимит в 50 000 рублей (к примеру, ст. 103.1) из кодекса исключили. Зато четко записано – положение о взыскании налога теперь применяется и к санкциям (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Теперь остается готовить в суд заявления об обеспечительных мерах (см. раздел 11.6), авось до окончании спора прислушается и запретит налоговикам списывать деньги.

Не исключено, что теперь юристы решатся подать жалобу в КС РФ, который, надеемся, отменит безакцептное перечисление штрафов. Только неизвестно, когда это произойдет. Да и произойдет ли вообще.

21.3. Штрафные статьи. Основные изменения

Статьи о санкциях обновлены, но не сильно. Самое важное – введен минимальный штраф для организаций и предпринимателей, кто работал более 90 календарных дней, но не становился на налоговый учет. Они должны заплатить в казну 20 процентов от своих доходов (это условие было), но не менее 40 000 рублей (новое требование пункта 2 статьи 117 НК РФ).

Во многих положениях кодекса указано, – просрочка определяется в календарных днях. Но в статье 119 НК РФ такой фразы нет и это позволяет уменьшить наказание. Допустим, организация должна сдать декларацию по налогу на прибыль 28 марта 2007 года, но предоставила ее лишь 2 ноября. По пункту 1 статьи 119 НК РФ штраф делится на две части. До 30 процентов от суммы налога взыскивается, когда просрочка не более 180 дней. Раньше это были календарные дни, думаем и в 2007 году инспекция станет их учитывать. Значит, у чиновников 180 дней закончатся уже 4 октября, а дальше за каждый полный или неполный месяц просрочки потребуют по 10 процентов от налога. Итого надо отдать 50 процентов. Расчет, по нашему мнению, противоречит статье 6.1 НК РФ. Там сказано, что днем в кодексе считается рабочий день, если не установлено обратного. В статье 119 не установлено. Следовательно, нам надо ждать окончания 180 календарных дней, а к 2 ноября этот срок еще не закончится. Поэтому штраф должен начисляться по пункту 1 статьи 119 НК РФ – 5 процентов за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30 процентов. Экономия плательщика – 20 процентов от доначисленного налога. Сомневаемся, что инспектор согласится с этим расчетом, да и в суде его будет нелегко отстоять. Но оштрафованному терять нечего, поэтому мы рекомендуем настаивать на учете календарных дней. При этом надо обращаться не только к статьям 6.1 и 119, но и уточнить, что если бы законодатель хотел ввести подсчет в календарных днях, он указал бы слово «календарный», как это сделано в статьях 116 и 117 Налогового кодекса.

21.4. Обжалование действий налоговиков. Изменения

С 2007 года действия налоговиков может обжаловать любой, кто посчитает затронутыми свои права. Ранее это мог сделать только налогоплательщик или налоговый агент. Поправкой, внесенной в статью 137 НК РФ, теоретически может воспользоваться фирма, которую без ее ведома обвинили в недобросовестности (см. дело ООО «Фаргойл» в разделе 2.5) Практически же мы сомневаемся в пользе от таких действий. Фискалы и суд, вероятно, не увидят нарушение прав.

Еще одно изменение появилось в статье 140 Налогового кодекса. Раньше в налоговом управлении либо ФНС России жалоба могла рассматриваться месяц. Теперь месяц – общий срок. Он может быть продлен на 15 дней, если руководитель УФНС будет запрашивать документы у инспекции. Еще три дня дано на отправку информации жалобщику. Все сроки определены в рабочих днях, так что в целом управление будет изучать документы почти два месяца. Если полученный после этого ответ вас не устроит, (скорее всего, так и произойдет), можно обращаться в арбитраж, на что отведено три месяца с момента, когда плательщик узнает о нарушении своих прав (ст. 198 АПК РФ). Мы не советуем дожидаться окончания этого срока, жалобу лучше подать в течение десяти рабочих дней, с одновременным ходатайством о применении обеспечительных мер. Если пропустить срок, решение о взыскании начнет действовать и ИФНС может списать деньги. Времени у налогоплательщиков мало и обращение в суд надо готовить заранее, пока дело рассматривает налоговое управление. Уже действующее решение инспекции тоже можно обжаловать в УФНС – в течение года после его принятия.

Заканчивая разговор о доначислениях, обратимся к статье 75 НК РФ – уплата пеней.

21.5. Новое в расчете пеней

В расчете пени два важных изменения. Первое – с 2007 года от них будут освобождены плательщики, исполнявшие официальные разъяснения, даже если те оказались неверными (п. 8 ст. 75 НК РФ). Как и со штрафом, алиби признаны лишь те консультации, что основаны на полной и достоверной информации налогоплательщика.

Второе – установлены ситуации, когда пени могут взыскиваться только через суд. Они перечислены в пункте 2 статьи 45 НК РФ (например, при перерасчете налогов, когда чиновники изменили квалификацию сделки).

Стоит учесть и дополнение в статью 58 – пени будут начисляться на просроченные авансовые платежи. Это уже подтвердил Минфин в письме от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/600. Ранее в кодексе такой нормы не было и часть пеней компании оспаривали. С 2007 года сказано, что за ошибочный расчет авансов не штрафуют, но пени берут. Ужесточаются и судебные подходы к ним.

До недавних пор пени по НДФЛ рассчитывались так, как показано в деле ОАО «Мегафон». Там суд указал, – организация не может платить налог за других лиц (п. 9 ст. 226 НК РФ). Пока он не удержан с работника, последний считается должником бюджета (ст. 45 НК РФ). Значит, у предприятия долга нет. Нельзя начислять пени на неудержанный НДФЛ. Другое дело, если налог взят с персонала, но не перечислен государству. Тут компания обязана отдать пени. Это следует из статьи 75 Налогового кодекса и определения КС РФ от 12 мая 2003 г. № 175-О (жалобщик – ОАО «Угловский известковый комбинат»). Такое решение принял ФАС МО (постановление от 5 декабря 2005 г. № КА-А40/11969-05).

По нашему мнению, оно справедливо, но у Президиума ВАС РФ другая точка зрения. В постановлении от 16 мая 2006 г. № 16058/05 он сообщил, что если работодатель не удержал НДФЛ, с него берутся и штраф, и пени. Вывод дан по делу ОАО «Мстерский завод керамических материалов». Логика у суда странная. Он заявил, что налоговый агент сначала платит налог, а потом удерживает его с сотрудников или других налогоплательщиков. Хотя на самом деле, вначале идет удержание, а потом перечисление, что явно видно из пунктов 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса. Уплата налога из своих средств запрещена пунктом 9 этой же статьи. Но с высшим арбитражем не поспоришь. Полагаем, он не кодекс смотрел, а думал об интересах казны, которая действительно приобретает значительные суммы. Ведь все предприятия обязаны удерживать налоги с других лиц (НДФЛ с персонала, налог на прибыль с ряда инофирм, НДС при аренде государственного муниципального имущества). Ранее организация вносила пени, только если несвоевременно перечислит налог.[67] Теперь их придется отдавать и в случае, когда поздно получены средства с любого сотрудника или контрагента.

21.6. Прием документов ограничен

Последняя часть этой главы не имеет отношения к обновленному НК РФ, но связаны с судами и теми препятствиями, что они создают для налогоплательщика. Инспектору надо выдавать все документы, касающиеся расчета налогов, даже если часть из них он не запросил. Это не мы изобрели, это Президиум ВАС РФ в постановлении от 18 апреля 2006 г. № 16470/05 так решил, отказав в возмещении НДС на 8,4 млн рублей, только из-за того, что документы были предоставлены сразу в арбитраж. Фирма не успела их принести в ИФНС. Чиновники не смогли проверить ее расчеты, отказались вычитать НДС и поступили правильно, – заявили представителям «Торгового дома Ульяновского завода тяжелых и уникальных станков».

Было время, когда судьи наоборот требовали учитывать даже те документы, что не сданы в инспекцию (п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5). Полагаем, норма и сейчас должна применяться. Арбитраж обязан учесть все доказательства (ч. 2 ст. 71 АПК РФ), их надо предъявлять до начала судебного заседания (ч. 3 ст. 65 АПК РФ). До этого выполняются подготовительные мероприятия, в том числе предлагается раскрыть доказательства (п. 1 ч. 1 ст. 135 АПК РФ). Если на данной стадии предприятие их отдаст, судьи должны учесть аргументы. Забота Президиума ВАС РФ о налоговиках странна: в процессе у тех есть время и для анализа документов, и для их опровержения.

Доводы приведены, так как они могут пригодиться и уже помогали в окружных судах (пример – постановление ФАС СЗО от 23 мая 2005 г. № А05-14437/04-22 по делу ООО «Архангельская лесозаготовительная компания»). В Постановлении № 16470/05 говорилось об экспортном НДС, к которому многие судьи относятся предвзято. К другим вопросам, не исключено, они будут подходить либеральней, то есть по закону. Кроме того, ситуацию обещал разъяснить Конституционный суд. Его ожидаемый вердикт – нужно учитывать и документы, не сданные в инспекцию.

Сейчас вернемся к новшествам в НК РФ. Из изменений в карательные правила еще не упомянуто о приостановлении операций. Это статья 76 НК РФ, новшества которой показаны в табл. 40. Остальные поправки более нейтральные.

* Непонятно, зачем указывать сумму. Чиновники запретят все операции (иначе фирма мелкими платежами переведет деньги со счета). Если сумма приводится для банка (перечислив налоги, он может сам разблокировать счет), то неясен пункт 8 статьи 76 НК РФ. По нему приостановку отменяет инспекция

22.1. Декларирование. Новые правила

Налогоплательщики, у которых на 1 января 2007 года среднесписочная численность работ МНС России от 16 сентября 2002 г. № 24-1-13/1083-АД665) ников более 250 человек, будут переведены на электронную отчетность. С нового года они должны подавать декларации, расчеты авансовых платежей и сборов через Интернет (п. 8 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). С 2008 года на электронику перейдут все, у кого среднесписочная численность 101 человек и выше (п. 3 ст. 80 новой редакции НК РФ). Это не для всех удобно, но исключения могут вводиться только законодательством для информации, отнесенной к гостайне. На бумаге (при желании в электронном виде) разрешено отчитываться лишь организациям и ПБОЮЛ, где численность персонала не превышает 250 (позже – 100 человек). Голосуя за норму, депутаты забыли, что среднесписочная численность берется за год (к примеру, за 2006 год), а не на какое-то число (в частности не на 1 января 2007 года). Но полагаем, что инспекторы не станут вдаваться в тонкости. Работодателям, у которых хотя бы один показатель превышает 250 человек, с 2007 года придется сдавать электронную отчетность.

Это основное изменение, внесенное в статью 80 Налогового кодекса, другие показаны среди справочной информации.

22.2. Налоговое администрирование. Списание задолженности

Из общих поправок, относящихся ко всем налогам, у нас не рассмотрена одна (часть таблиц по изменениям мы опубликовали в справочных данных) – списание безнадежной задолженности. Раньше к ней могли отнести сумму, которую инспекция не успела взыскать. По измененной редакции статьи 59 НК РФ условие стало жестче: долги должны быть невозможны не только к взысканию, но и к уплате. Если предприятие не ликвидировано, суммы, не взятые ИФНС, оно может перечислить добровольно (хотя едва ли это сделает). Соответственно, их нельзя считать безнадежными. Такова логика обновления НК РФ. Определяя последние, нужно смотреть постановление Правительства России от 12 февраля 2001 г. № 100.[68] По нему долги признаются безнадежными только при ликвидации фирмы.

У физических лиц есть две причины: смерть или банкротство ПБОЮЛ. И то при смерти долги по налогам на имущество и на землю переходят наследнику. Он освобождается только от платежей, превышающих стоимость наследства. При банкротстве тоже прощаются не все долги, а лишь суммы, непогашенные за счет имущества физического лица. Данные правила распространяются на налоги, пени и штрафы.

Задолженность, которую инспекция не успела взыскать с гражданина или юрлица, будет числиться за ним вечно, на что указывают чиновники и судьи (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331, постановление Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16507/04). Так что, когда говорят об увеличении налоговой задолженности, зря обвиняют одних налогоплательщиков, требуя ужесточить ревизии. В появлении долгов виноваты и чиновники. Они пропускают сроки взыскания, а потом находится мало фирм, желающих перечислять деньги. Поэтому очевидно, что усиление контроля не приведет к уменьшению старых долгов и опасно только нормально работающим предприятиям. Кроме того, отказываясь списывать невостребованные суммы, государство создает неравную конкуренцию. И даже нарушает статью 8 Конституции, где гарантирована свобода экономической деятельности, а налоговые должники не могут получить государственный или муниципальный заказ (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ). Справедливо ли такое ограничение, если срок взыскания налогов уже прошел? Мы считаем, что нет. Но сомневаемся, что с этим согласится Конституционный суд. Скорее всего, выбирая между интересами права и казны, он защитит бюджет.

22.3. Новое в налоге на доходы физических лиц

Теперь перейдем к отдельным налогам. Начнем с НДФЛ. В расчет этого платежа самая важная правка внесена Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ. Он начинает действовать с 2007 года и вносит правку в статью 219 Налогового кодекса. Им увеличены суммы социальных вычетов, которые исключаются из налогооблагаемого дохода. Его можно будет уменьшить на те фактические расхода на обучение, что не превышают 50 000 рублей на человека. Старый лимит – 38 000 рублей. Вычеты положены при оплате ВУЗа, колледжа, техникума за себя или своих детей, которым не исполнилось 24 лет (опекаемым – 18 лет), причем расходы на детей учитываются только при дневной форме занятий.

Также с 38 000 до 50 000 рублей возросла общая величина медицинского вычета,[69] и расширено его применение. К льготируемым суммам станут относится не только затраты на медикаменты и лечение (свое, мужа, жены, родителей, детей). С 2007 года позволено учесть взносы страховым компаниям, имеющим лицензию, на ту страховку, что предусматривает оплату только услуг по лечению. Подчеркнем – льгота не действует, если в договоре страхование есть выплаты при смерти и (или) премии тем, кто не болел.

Изменена и статья 220 НК РФ. Законодатели побеспокоились о продавцах и покупателях комнат. Первые не будут платить налог с любых доходов от такой операции, если получили за эту недвижимость не более миллиона рублей (в 2006 году – 125 000 руб.). Но это общий годовой лимит для сумм, заработанных на реализации квартир, домов, дач, земельных участков, долей в этом имуществе, а с 2007 года – еще и комнат. К примеру, выручив в одном году 250 000 рублей за комнату и 800 000 рублей за долю в квартире, налогоплательщик сможет уменьшить доход только на 1 млн рублей. С 50 000 рублей (250 000 + 800 000 – 1 000 000) надо отдать НДФЛ – 6500 рублей (50 000 руб. х 13 %). Все сказанное в абзаце не относится к тем комнатам, которыми человек владел хотя бы три года. При реализации таких помещений налог не взимается с любых доходов. Данная норма есть и в старом, и в новом варианте НК РФ.

С 2007 года налогооблагаемый доход позволено уменьшать на стоимость приобретенных комнат, соответствующих долей и прав на такую недвижимость. Максимальный вычет составляет 1 млн рублей. Ограничение не действует на процентные платежи по кредитам и займам, полученным в российских организациях на приобретение жилья. Здесь расходы полностью исключаются из дохода, с которого удерживается НДФЛ.

У вычета на покупку недвижимости есть недостаток – налог можно снизить один раз в жизни (п. 1 ст. 220 НК РФ). Так что мы не советуем его использовать, если вы сейчас купили комнату, но планируйте через несколько лет приобрести квартиру или дом. Там вычет будет больше, значит лучше обождать с его применением. Из этого правила есть одно исключение6 когда комната или доля в ней стоит около миллиона или больше этой суммы. Тут величина уменьшаемого налога максимальна либо близка к предельной. Откладывать льготу бессмысленно.

Федеральный закон № 137-ФЗ изменил статью 207 Налогового кодекса. Она будет устанавливать, кто из физических лиц, считается резидентом, у которого основная ставка НДФЛ составляет 13 процентов (для нерезидентов она равна 30 процентам). До новшеств к ним относились граждане, прожившие в России хотя бы 183 дня в календарном году. После изменений – те, кто находились в России не «менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев».

Отличие в двух формулировках поясним на примере. Допустим, в июне 2007 года предприятие заключает договор подряда с гражданином Грузии, который приехал в Россию 1 ноября 2006 года. Этому человеку 15 июня начисляется вознаграждение по контракту. По старым правилам доход облагается налогом по ставке 30 процентов – ведь к 15 июня не могло пройти 183 дня в календарном, то есть 2007 году.[70] По новым правилам используется 13-процентнтная ставка. Отсчитывать дни нужно с 1 ноября. Резидентом налогоплательщик станет уже в мае 2007 года.

Есть полезные изменения и для граждан России. Не теряют статус резидентов военные, проходящие службу за границей, а также чиновники органов госвласти и местного самоуправления, командированные на зарубежную работу. Кроме того, у любого физлица не прерывается отсчет 183 дней, если человек выехал из страны для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Такие люди сохраняют право на 13-процентную ставку налога.

Кроме того, определено, что если у физлица нет официального места жительства в России, его можно определять по месту пребывания, где у человека есть официальная регистрация. С него берется заявление с просьбой о подобном определении адреса (п. 2 ст. 11 НК РФ).

22.4. Новое в НДС

С 2008 года все плательщикам разрешат ежеквартально сдать отчетность по НДС. Такое изменение следует из статьи 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и это не может не радовать. Ведь сейчас раз в три месяца можно отчитываться только тем организациям и ПБОЮЛ, у которых ежемесячная выручка не превышает 2 млн рублей.

Это важная поправка. Остальные изменения или связаны с возмещением НДС, или уточняют кодекс. К примеру, указано – в случаях, не связанных с возмещением налога, сроки в главе 21 НК РФ отсчитываются в календарных днях. Допустим, выдать покупателю счет-фактуру надо в течение 5 календарных, а не рабочих дней с момента отгрузки товаров. Это было и раньше, но уточнение потребовалось, поскольку с 2006 года большинство сроков определяются в рабочих днях. Еще из перечня льгот, введенного в статье 149 НК РФ, исключены операции нотариусов и самостоятельно работающих адвокатов. Впрочем, они все равно не станут платить НДС, поскольку он берется лишь с организаций и ПБОЮЛ (ст. 143 НК РФ). Нотариусы и адвокаты с 2007 года вычеркнуты из перечня лиц, приравненных к предпринимателям. Это видно из корректировки пункта 2 статьи 11 НК РФ.

В целом же за все время правления Владимира Путина, самое странное, что произошло с НДС – принятие определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. О нем мы немного поговорим.

22.5. Конституционный суд и заемный НДС

Если НДС поставщику оплачен из заемных средств, его нельзя вычесть до погашения долга. В 2004 году это определение Конституционного суда (от 8 апреля 2004 г. № 169-О по делу ООО «Пром Лайн») стало, наверное, самым скандальным документом. Ряд зарубежных инвесторов даже планировали прекратить свой бизнес в России. Сначала судьи КС РФ заявили – нас неправильно поняли: мы говорили лишь о задолженности, что «явно не подлежит оплате в будущем» (из определения от 4 ноября 2004 г. № 324-О). Потом то же самое сообщил Президиум ВАС РФ в постановлении от 14 декабря 2004 г. № 4149/04 (по делу ООО «Фабрика „Евромебель“). С 2006 года разрешили вычитать даже НДС, неоплаченный партнерам, и казалось проблема ушла. Но если налог так и не будет перечислен контрагенту, то у организации нет реальных затрат. Значит, и НДС нельзя уменьшить – ссылаясь на Определение № 169-О, говорят чиновники. Кроме того, документ используют, контролируя вексельные операции. Так что покажем несколько споров, связанных с его применением.

22.6. Дело ООО «Единые нефтегазовые системы»

Выигрывать можно и в безнадежных обстоятельствах, – показывает спор налогоплательщика. Он требовал возместить НДС в сумме 198,2 млн рублей. Это «входной» налог на стоимость закупленного металлопроката, который компания оплатила из средств, вырученных от продажи собственных векселей. Большой частью (400 из 523 млн руб.) они не были погашены ко дню суда. Уставный капитал фирмы – 10 000 рублей, работало там четыре сотрудника, сумма НДС, заявленного к возмещению, превышала годовую прибыль в 113 раз, у предприятия имелась задолженность перед бюджетом… В общем, явный лжеэкспортер – решил Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 8 ноября 2005 г. № 09АП-10889/05-АК. Вдобавок арбитры усомнились в деловой цели операций. Например, непонятно, почему Судостроительный банк взял необеспеченные векселя ООО «ЕНС». Их цена близка к номиналу, компания практически неизвестна, а до погашения ценных бумаг оставался почти год. Налицо отсутствие реальных затрат, о которых говорилось в Определении № 169-О.

Эти утверждения опровергнуты постановлением ФАС МО от 6 февраля 2006 г. № КА-А40/14179-05. Часть экспортированного товара налогоплательщикам приобретена на Украине, и он заплатил НДС на таможне. Это деньги поступили в бюджет, поэтому входной НДС нужно вычесть, несмотря на все подозрения. В Определении № 169-О изучались закупки на внутреннем рынке, оно неприменимо к зарубежным приобретениям. Такой справедливый вывод – сделал арбитраж. С подсказки налогоплательщика он прокомментировал и действия банка: не исключено, что тот сразу же передал векселя третьему лицу и получил доход.[71] Довод о неизвестности общества тоже ошибочен – компания зарегистрирована столичным управлением налоговой службы, как оптовый поставщик нефтепродуктов. Такая деятельность обычно прибыльна и наценка при ней невелика. Это объясняет значительный разрыв между выручкой и чистым доходом. Добавим, что у оптовиков иногда работают всего несколько сотрудников, и обвинение по низкой численности можно опровергнуть. Долг перед бюджетом невелик и частично уже погашен – заявили представители ООО, показав платежки. Дело направили на новое рассмотрение с доводами, выгодными для фирмы.

22.7. Дело «Скании Лизинг»

Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О ударило по лизингодателям, у которых часто деятельность финансируется за счет привлеченных средств. Невозможность уменьшить НДС фактически заставляло компании уходить с рынка. К счастью этого не произошло. Сначала КС РФ смягчил свою позицию, а потом налоговики указали, что при лизинге можно вычитать НДС, даже если имущество приобретено за счет пока непогашенных займов. Так, к примеру, сообщалось в письме УФНС России по г. Москве от 25 марта 2005 г. № 18–11/19181.

Без судов все равно не обходилось, например, в незаконном вычете налога (на сумму около 27 млн рублей) обвинили ООО «Скания-Лизинг». По мнению чиновников, предприятие работало с убытком и лишь за счет кредитов. Опровергая претензии, налогоплательщик сослался на специально отобранные факты. К ним относилась подтвержденная платежками справка о поступлениях от лизингополучателей. Имеющиеся и самостоятельно заработанные обществом суммы (свыше 300 млн руб.) позволили оплатить весь входной НДС за счет собственных поступлений, не прибегая к кредитам. Впрочем, организация признавала их наличие, использовав это обстоятельство для своей защиты. Были предъявлены документы, показывающие – финансирование обеспечивалось под конкретные договора лизинга.[72] Это помогло сделать сразу два утверждения. Первое – кредиты и суммы процентов по ним экономически обоснованны, поскольку очевидна их связь с предпринимательской деятельностью. Второе – чиновники зря говорят о «создании… искусственного круговорота заемных (кредитных) средств», позволяющего не платить НДС. «Скания-Лизинг» доказала деловую цель займов – решил суд, назвав правомерным вычет НДС (постановление ФАС МО от 24 апреля 2006 г. № КА-А40/3080-06). Так что желательно обеспечить целевое расходование займов, поскольку так проще аргументировать законность уменьшения НДС. Подчеркнем – наладить обособленный учет именно желательно, а не обязательно.

Закончим разговор о НДС одним несбывшимся обещанием и абсурдным судом.

22.8. НДС с авансов

Пора «исключить, наконец, налогообложение авансовых платежей» – еще в мае 2004 года заявил Владимир Путин, выступая с очередным посланием Федеральному собранию. «Пора, пора» – дружно отвечали все чиновники, комментируя речь президента. А потом изменили кодекс и теперь нужно платить НДС с большинства предоплат российских клиентов, в том числе полученных материалами, услугами, иными средствами взаиморасчета. Раньше (до 2006 года) им облагались только денежные авансы. Расчет этого НДС – тема отдельного обсуждения.

До конца 2005 года пункт 1 статьи 162 НК РФ указывал, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых или иных подобных платежей.[73] Но налоговая база должна характеризовать объект налогообложения, для НДС – реализацию. Так считали отдельные плательщики, ссылаясь на пункт 1 статьи 53 и пункт 1 статьи 146 НК РФ. Этим положением, по их мнению, противоречила статья 162 НК РФ. Следовательно, НДС с авансов незаконен.

Подобного взгляда, в частности, придерживались специалисты ОАО «КамАЗ» и сначала с ними даже суд согласился (постановление ФАС ПО от 4 июля 2002 г. № А65-17805/2001-СА3-9к). Налогоплательщик смог отсрочить уплату НДС почти на 1 млн рублей. Эта сумма была начислена лишь за один месяц. Что же будет, если во всей стране организации перестанут начислять НДС с авансов – этот вопрос задали в Президиуме ВАС РФ. Туда инспекция пожаловалась на окружной суд и выиграла дело (постановление от 19 августа 2003 г. № 12359/02). Выяснилось, что противоречия кодекса Президиум ВАС РФ не интересуют. Из всех норм он выбрал самую невыгодную для налогоплательщика, указав что денежные авансы облагаются НДС. С этим позже согласились Конституционный суд (определение от 25 января 2005 г. № 32-О). ФАС ПО тоже изменил свою точку зрения (постановление от 8 апреля 2004 г. № А65-17805/01-СА3-9К-8). Так что если речь идет о значительных суммах, то сложно выиграть, используя недоработки авторов НК РФ.

Расхождения в кодексе законодатели так и не устранили. Зачем, если суд их не видит. Ограничились лишь корректировкой расчета НДС с авансов. Теперь он берется с любых, в том числе неденежных поступлений, за исключением платежей по товарам, работам, услугам, длительность изготовления которых превышает шесть месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Эти товары, работы и услуги должны быть в перечне, утвержденном постановлением Правительства России от 28 июля 2006 г. № 468.[74] Кроме того, налогоплательщик обязан вести раздельный учет подобных товаров и входного НДС по расходам на их производство. Наконец, получая освобождение от налога с авансов, надо иметь документы, подтверждающие длительность производственного цикла, а также контракт (или копию) с покупателем. В общем, льгота невелика, а хлопот с ней много. Президентское послание не выполнено.

23.1. «Песочное» дело

Есть дела, которые сейчас уже неактуальны, но надолго остались в истории. Например, это «изначально хорошо задуманная и юридически чистая схема». Так некоторые журналисты назвали приемы, позволяющие вычесть НДС с помощью фиктивных закупок песка и получения страховки.[75] Странное у них понимание «юридической чистоты». По нашему мнению, эта схема незаконна. Использующим ее компаниям были предъявлены многомиллиардные претензии. Одному «АвтоВАЗу» доначислили НДС на 2,7 млрд. руб. и штраф на 5,2 млрд. руб.

Этот способ «оптимизации налогов» почти открыто пропагандировала страховая компания «Константа» из Санкт-Петербурга. При этом ее представители всячески рекламировали свое изобретение во властных кругах, а затем утверждали, что оно одобрено на высоком уровне. Сами же налоговые операции укладывались в три этапа, показанных в письме Госналогслужбы России от 13 ноября 1998 г. № ВНК-6-18/825. На первом налогоплательщик (к примеру, «АвтоВАЗ») закупал песок, расплачиваясь за него своими векселями. Сам песок продавец не отгружал, отдавая взамен простое складское свидетельство. Получая его, завод как бы приходует товар, дебетуя счет 41, а по счету 19 отражает входной НДС. На втором этапе налогоплательщик отпускает песок новому покупателю, списывая его стоимость со счета 41. Одновременно он обращается в «Константу» и получает право на страховку, если товар не будет оплачен. Последний факт запланирован сразу – оплаты не поступает и в качестве страховки «Константа» выдает свой вексель. На третьем этапе этот вексель «АвтоВАЗ» отдает фирме, у которой закупил песок, оплачивая товар. После этого заводу возвращают ранее выданный им вексель. У автомобилистов не остается долгов.

Раз нет долгов, то НДС, учтенный на счете 19, компания предъявляет к вычету. Налог со стоимости якобы реализованного песка не начисляется. В то время, когда применялась схема, его еще разрешалось считать по оплате, а оплата за реализованный товар не поступила. Завод получил страховое возмещение, но с него НДС ранее не взимался.[76] В итоге у фирмы, не заплатившей и копейки, появляется НДС, который уменьшает долг перед бюджетом. Так как у участников схем имелась налоговая задолженность они довольствовались ее снижением. До требований о возврате фиктивных переплат дело не доходило. Может поэтому государство не обращало особого внимания на ситуацию пока дело касалось мелких и средних компаний. Тревогу забили, когда уловку освоили представители крупного бизнеса, наподобие автозавода и «Лебединского горно-обогатительного комбината».

Были изданы грозные письма налоговиков, а в конце 1998 года с обвинениями в адрес «АвтоВАЗа» выступил Евгений Примаков (тогда – руководитель Правительства России). Он взял расследование «песочного дела» под личный контроль. Но в мае 1999 года Примакова отправили в отставку и постепенно все забылось. В итоге, от схемы больше всего пострадали обычные предприятия, честно начислявшие все налоги. Их с 2000 года заставили платить налог со страховки, получаемой при действительной неоплате товара. Это изменение внесли действующий в то время закон о НДС.

Автозавод за использование схемы расплатился многомиллиардными штрафами. Имелось множество причин, из-за которых налогоплательщик не смог оспорить санкции, но мы хотели бы выделить три ошибки. Первая – использование в схеме товара, не имеющего никакого отношения к деятельности фирмы. Операции с такими ценностями всегда привлекают внимание. Тем более, если количество закупаемого товара превышает все разумные пределы. По документам вазовцы приобрели 50 млн тонн песка, для перевозки которых требуется примерно 780 000 вагонов. Надеясь, что такая сделка не заинтересует проверяющих, налогоплательщик допустил вторую ошибку. Третьей стало отсутствие денежных платежей, полностью замененных вексельными операциями. Никто не позаботился о том, чтобы хоть часть операций проводить по безналичному расчету. Это было возможно и не привело бы к начислению налогов. Налогоплательщики не учли правило, – стопроцентно вексельные расчеты для налоговиков подозрительней, чем те, где оплата выполняется и деньгами, и векселями. Могут быть исключения, но они редки.

23.2. Псевдоконсультации

Из историй, основанных на разъяснениях чиновников, нельзя обойти эпопею с Центральной консультационной службой МНС России (далее – ЦКС). Эта структура была создана когда налоговое ведомство возглавлял Александр Починок. Он уверял, что ЦКС нужна для «полного удовлетворения потребностей населения в налоговом консультировании» (из письма МНС России от 20 декабря 1999 г. № АП-6-25/1029@).

Забота о населении – вещь хорошая, но мы в ней сомневаемся. Случилось так, что в 1999 году одному из авторов предложили возглавить одно из подразделений ЦКС в Московской области. При этом требовали выполнить две задачи. Во-первых, зарабатывать на консультациях. Во-вторых, сделать так, чтобы бухгалтеры не обращались с вопросами в инспекцию, отвлекая ревизоров и задаром получая советы. С решением второй задачи обещали помочь. Планировалось, что налоговики станут давать минимальные консультации, рекомендуя с другими вопросами идти в службу.

Разумность предложения показалась сомнительной, местная структура так и не создана. Судьба ЦКС тоже печальна. После ухода Александра Починка, она сразу оказалась в загоне. Новый руководитель МНС России (Геннадий Букаев) не особенно приветствовал консультантов и запретил сообщать им информацию о налогоплательщиках (телеграмма МНС России от 18 августа 2000 г. № БГ-6-09/627@), поскольку так разглашалась налоговая тайна. Сейчас консультанты выжили в основном там, где у них хорошие связи с руководством местных инспекций и налоговых управлений. Кроме того, ЦКС спасало название. Всем структурам МНС России еще в 2002 году запретили давать платные консультации, – приказом МНС России от 21 мая 2002 г. № БГ-3-18/263. Но он в правовых системах не размещался. Поэтому вначале даже судьи считали разъяснения государственными, освобождающими от штрафов (пример – постановление ФАС СЗО от 22 ноября 2002 г. № А56-22769/02 по делу «Иксворт Инвестментс Лимитед»). Потом они начали разбираться в истинном статусе указаний ЦКС, но многие плательщики еще верили в их официальность. Во-многом ради этого они тратили деньги на консультации, шли с ними в арбитраж… и проигрывали. В частности, так случилось с ЗАО «Братскавиапром» (постановление ФАС ВСО от 2 июля 2003 г. № А19-21233/02-33-Ф02-1952/03-С1).

Лишь в 2005 году чиновники решили вмешаться. Они разъяснили, – любые ответы ЦКС «не являются официальной позицией налоговых органов… и не имеют юридической силы» (из письма ФНС России от 15 апреля 2005 г. № ШС-6-14/316). Об этом же сообщили в ВАС РФ и в окружные арбитражные суды. В одном из них, похоже, решили посмеяться над фискалами.

Когда письмо ФНС России уже было издано, в Поволжском округе рассматривалась претензия к «Волготанкеру». Эту компанию, связанную с «ЮКОСом», проверяли постоянно, а в данном случае речь шла о типовом отказе в возмещении НДС на сумму около 8 млн рублей. У предприятия имелась выручка от транспортировки экспортируемых товаров, что подтвердил его банк. Но в свифт-сообщениях, показывающих поступление денег, не указаны реквизиты инвойсов (документов по которым отгружен товар). Значит, экспорт не подтвержден – решили налоговики. Судьи не согласились (постановление ФАС ПО от 26 июля 2005 г. № А55-14499/04-41). Во-первых, они изучили документы и увидели все нужные реквизиты. Во-вторых, арбитры посмотрели пункт 4 статьи 165 НК РФ, где говорится – какие документы необходимы, чтобы подтвердить оказание услуг по транспортировке экспортируемых товаров. Требуемые документы имеются, а об инвойсах и свифт-сообщениях в статье 165 НК РФ напрямую не сказано. Данного мнения, пояснил суд, придерживается и главное экспертное управление ЦКС, что также свидетельствует о законности действий «Волготанкера». Инспекция проиграла.

23.3. Немалое для малых

В тексте мы не раз говорили о защите Конституционным судом малого бизнеса. Это было важно для многих, даже крупных фирм, но сейчас – уже история. Поэтому скажем кратко – главным документом здесь стало постановление Конституционного суда от 19 июня 2003 г. № 11-П. Там суд указал, что с введением новых налогов, нельзя отменять гарантии, предоставленные организациям и ПБОЮЛ на определенный срок. Им обещали не применять ухудшающие налоговые законы в течение четырех лет после регистрации плательщика (ныне отмененная ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ). Данную норму государство должно соблюдать и не вправе отменять задним числом.

Гарантия Конституционного суда порадовала. Но потом выяснилось – действует она избирательно. К табачным компаниям арбитры ее применили, а к нефтяникам – нет.

23.4. Бюджет важнее закона

Историю налога с продаж многие считают, как минимум, слабостью Конституционного суда. А иногда – позором. Так резко оценивают постановление КС РФ от 30 января 2001 г. № 2-П. В нем суд признал налог неконституционным, но указал – доходы от него уже определены в бюджете. Так что государство может их собирать до конца года, целых одиннадцать месяцев. Нарушайте основной закон – казна дороже. Так фактически велел КС РФ.

Сейчас такое решения – обыденность. В 2001 году оно стало шоком для юристов. Тогда еще не привыкли к тому, что суд «выражает свое согласие с целесообразностью взимания налога в ущерб законности».[77] И ругали его, ведь он «фактически уклонился от конституционной защиты прав граждан». Последнюю цитату мы взяли из книги Александра Жилина «Налоговые диверсии против России», где рассказано о любопытном эксперименте. Основан он был на отказе суда возвращать налог организациям и ПБОЮЛ, поскольку они – лишь «юридические плательщики». В терминологии КС РФ это значит, – такие лица реальных затрат не несут. Сумму налога они включают в стоимость проданных товаров (работ и услуг). Их покупатели – фактические плательщики налога. Но их права в Постановлении № 2-П не рассматривались.

Господин Жилин, как фактический плательщик, подал свою жалобу в КС РФ. Но ее не приняли, указав «налогоплательщиками… являются организации и индивидуальные предприниматели». Следовательно, права обычного гражданина не нарушены и его жалоба не рассматривается (письмо секретариата КС РФ от 17 января 2003 г. № 13981, определение КС РФ от 20 ноября 2003 г. № 409-О). Если бы с ней обратилась фирма или ПБОЮЛ, то выяснилось бы, что и тут права не нарушены. Когда надо, эти лица становятся только номинальными плательщиками. У них нет оснований на возврат излишне внесенных косвенных налогов. Так сказано в определение КС РФ по делу ООО «ЛУКОЙЛ-Западная Сибирь». Жонглируя словами «юридический» и «фактический», Конституционный суд умело защищает бюджет, всегда подбирая аргументы, выгодные казне.

Из-за этого, на наш взгляд, страдают не только налогоплательщики, но и сам КС РФ. Его уже перестали воспринимать, как строгого контролера, отменяющего противоправный документ. Похоже, что в глазах КС РФ превратился в ворчуна, который много ругается, но ничего не делает. Так к нему и относятся. К примеру, он назвал взносы, в пенсионный фонд, введенные для ПБОЮЛ дискриминационными и требующими нового правового регулирования, то есть закона (постановление КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18-П). Но пока этого регулирования не появилось, приходилось отчислять завышенные взносы. Деньги в казну поступали и лишь в 2003 году пенсионщики признали наличие переплат и разрешили их зачесть в счет будущих взносов в фонд (письмо ПФ РФ от 4 июня 2003 г. № МЗ-09-23/5698).

Есть и другие показательные истории, с тем же налогом с продаж. Недостатки этого налога, указанные в Постановлении № 2-П не устранили. Депутаты лишь заменили закон о налоге с продаж на отдельную главу НК РФ. Она также была обжалована. Ее неконституционность признали, только налог взимался еще 11 с лишним месяцев (определение КС РФ от 14 января 2003 г. № 129-О по делу ООО «Кока-Кола Ботлерз Орел»). Потом его отменили, однако не по требованию КС РФ. Срок действия налога изначально ограничили 2004 годом (ст. 4 Федерального закона от 27 ноября 2001 г. № 148-ФЗ).

Вспоминаются и другие странности Конституционного суда, но их не стоит перечислять. Уже давно ясен вывод: КС РФ может защитить, только в делах, не приносящих особого ущерба для бюджета. Нельзя верит в его беспристрастность в тех ситуациях, что могут обернуться существенной экономией налогов для плательщиков. Даже если экономия законна, обращение в Конституционный суд может быть бесполезным или опасным. Это показывают многие дела, например «КАМАЗа» (см. раздел 22.8) или ООО «Пром Лайн», показанное в разделе

23.5. Неограниченные проверки. Информация о пострадавших

С изменениями НК РФ будут введены новые правила расчета сроков проверок. Надеемся, что в применении они окажутся лучше прежних. У старых было много недостатков, позволявших чиновникам выполнять почти бесконечные ревизии (табл. 41)