Управленческий производственный учет

°^{в =} Л-0^5-J ^{= еД}'

Д. Максимальная экономия годовых издержек, которая может быть получена, если в год будут размещаться 4 заказа. В этом случае она составит, %:

(£362,50 - £250) / £362,50 = 31%.

Е. (1) Сокращение числа единиц хранения за счет устранения медленно расходуемых и устаревших запасов.

(2) Стандартизация единиц хранения, в результате чего сокращается общее число единиц в запасах.

Глово 4

В главах 1 и 2 говорилось, что компаниям необходимо иметь системы калькуляции издержек и управленческого учета по нескольким причинам. В этой главе основное внимание уделяется двум причинам: 1) распределению затрат по видам продукции, чтобы разделить издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материаль-ных запасов на конец этого периода, что необходимо для подготовки отчетов по прибыли для внутреннего и внешнего пользования; 2) получению информации для принятия решений, связанных с выявлением прибыльных и неприбыльных видов деятельности.

Для того чтобы система сбора данных по затратам позволяла решать указанные задачи, нужно, чтобы она позволяла распределять понесенные расходы по целевым затратам. В этой главе рассматривается, как именно понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Из материала гл. 2 следует, что целевые затраты — это часть деятельности, для которой требуется отдельное измерение связанных с нею расходов. Типичными примерами целевых затрат являются себестоимость продукции или услуг, потребители или отдельные функциональные участки. В этой главе также будет использоваться термин «целевые затраты» как родовой или предполагаться, что такими целевыми затратами является выпускаемые виды продукции. Однако те же самые принципы распределения затрат могут применяться и ко всем другим целевым затратам.

Начинается эта глава с объяснения того, почему процесс распределения затрат для прямых издержек и для косвенных является разным.

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать причинно-следственные и условные виды распределения затрат;

• объяснить, почему для разных целей требуется разная информация по затратам;

• разбираться, в чем различие систем калькуляции затрат по уровню их проработанности;

• понимать сущность факторов, влияющих на выбор системы калькуляции издержек, оптимальной для рассматриваемой ситуации;

• объяснить, почему должны использоваться цеховые ставки накладных расходов, а не ставки накладных расходов по единому тарифу;

• составить лист анализа накладных расходов и высчитать ставки распределения затрат для центров издержек;

• показать, почему сметные ставки накладных расходов предпочтительнее фактических ставок накладных расходов;

• объяснить сущность завышения или занижения начисленных накладных расходов с точки зрения бухгалтерии и вычислять их значения;

• учитывать услуги разных подразделений, предоставляемые ими друг другу, используя один из методов, описанных в приложении 4.1.

Издержки, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные. Иногда вместо термина косвенные издержки применяется другой — накладные расходы. Прямые издержки могут быть отслежены до

каждой целевой затраты, в результате чего их можно точно и единственным способом отнести к конкретной целевой затрате. С косвенными издержками этого сделать нельзя. Там, где издержки могут быть непосредственно привязаны к целевой затрате, применяется термин отслеживание затрат. И наоборот, косвенные издержки не могут быть непосредственно доведены до каждой целевой затраты, потому что они обычно имеют какое-то отношение сразу к нескольким таким затратам. Поэтому косвенные издержки присваиваются целевым затратам через процесс распределения понесенных расходов определенного типа.

Когда прямые измерения не позволяют определить количество ресурсов, потребовавшееся для конкретной целевой затраты, применяется распределение затрат — процесс отнесения к ней части общих понесенных расходов. Другими словами, распределение затрат предусматривает использование не прямых измерений, а опосредованных, косвенных. Например, рассмотрим процесс приема поступающих в организацию материалов. Предположим, если затраты на получаемые материалы в сильной степени зависят от числа поступающих партий, то затраты на поступающие материалы (которые в этом случае являются целевой затратой) определяются числом поступающих партий. Основа, используемая для распределения издержек по целевым затратам (в нашем примере это число партий), называется базой распределения затрат или фактором издержек. Если для конкретного продукта потребовалось 20% общего числа поступивших в рассматриваемый период партий, то 20% общих затрат, связанных с получением материалов, будут отнесены именно на этот продукт. Если мы предположим, что будет решено прекратить выпуск этого продукта и он не будет заменен другим товаром, вполне обоснованно можно ожидать определенных действий, направленных на то, чтобы сократить число получаемых партий материалов на 20%.

В приведенном примере предполагается, что база распределения является важным фактором, в значительной степени влияющим на размер затрат, связанных с получением материалов. Там, где базы распределения значимы, будем говорить о причинно-следственном распределении. Там же, где база распределения затрат менее очевидна, будет использоваться термин условное распределение. Примером условного распределения является вариант, при котором в качестве базы распределения затрат, связанных с получением материалов, используются часы труда основных работников. Тогда при изготовлении продукта, требующего больших затрат труда, необходимо много часов работы основных работников (например, 30%), но относительно небольшие поступления материала. При таком варианте расхождение между часами работы основных работников и затратами на получение материала окажется непропорционально большим.

На рис. 4.1 процесс распределения затрат показан в обобщенном виде. Вы можете видеть, что прямые издержки присваиваются целевым затратам при помощи механизма непосредственного отслеживания затрат, в то время как косвенные издержки — путем распределения затрат. Для точного распределения косвенных издержек по. целевым затратам следует использовать причинно-следственное распределение. Для отнесения косвенных издержек по целевым затратам могут быть использованы два типа систем распределения: традиционная система распределения затрат и функциональная система, которая часто также называется системой ABC (от англ. activity-based costing) — затраты на основе видов деятельности или функций. — Перев.). Традиционные системы распределения затрат были разработаны в начале XX в. и все еще широко применяются на практике. В них активно используются условные распределения затрат. Системы распределения затрат типа ABC появились только в конце 1980-х годов. Одной из главных целей их внедрения было применение только причинно-следственных распределений затрат. В этой главе мы рассмотрим традиционные системы калькуляции, а функциональные системы распределения затрат будут проанализированы в гл. 11.

Производственные организации распределяют затраты по видам продукции для достижения двух целей: во-первых, для внутреннего измерения прибыли и составления внешних финансовых отчетных документов, чтобы с их помощью распределить производственные издержки, понесенные в отчетный период, между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов; во-вторых, чтобы предоставить полезную информацию, необходимую менеджерам для принятия решений. Чтобы выполнить требования финансового учета, не всегда требуется точно отслеживать распределение расходов по отдельным видам продукции. Рассмотрим ситуацию, когда компания выпускает 1000 различных видов продукции, и расходы, понесенные ею за анализируемый период, составляют £10 млн. Хорошо спроектированная система определения себестоимости продукции должна точно анализировать, как именно £10 млн понесенных расходов распределяются между стоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов. Предположим, что из этих £10 млн на реализованную продукцию приходится точно £7 млн, а на товарно-материальные запасы — £3 млн. Приблизительно (с определенной степенью точности) данные по себестоимости отдельных видов продукции также могут позволить оценить, сколько из £10 млн приходится на реализованную продукцию, сколько — на запасы. Хотя некоторые виды себестоимости могут в этом случае оказаться завышенными, а другие — заниженными, однако для целей финансового учета это не очень важно, если итоговая сумма всех себестоимостей составляет соответственно приблизительно £7 млн и £3 млн.

Однако для целей, связанных с принятием многих решений, требуется более точная информация о расходах по видам продукции, так как это позволяет проводить различие между выгодными и невыгодными видами продукции. За счет более точного измерения ресурсов, приходящихся на каждый вид продукции или целевые затраты, компания может также выявить внутренние источники прибыли или убытков. Если система учета затрат не обеспечивает достаточно точного учета потребляемых ресурсов по видам продукции, учетные себестоимости будут искаженными, и в результате менеджеры могут отказаться от выпуска прибыльных видов продукции или продолжить выпускать те виды, которые на самом деле прибыли не приносят.

Помимо разных уровней точности информация по расходам различается и по целям, для которых она необходима. Для удовлетворения требований финансовых отчетов для внешних структур финансовые бухгалтерские правила и нормативные документы в большинстве стран предписывают, чтобы товарноматериальные запасы оценивались по производственным издержкам. Следовательно, чтобы удовлетворить такие требования, по видам продукции распределяются только производственные издержки. Однако для принятия решений также должны приниматься во внимание и непроизводственные издержки, которые в этом случае также распределяются по видам продукции. Но для принятия решений далеко не все виды затрат могут быть значимыми. Например, размер амортизационных отчислений за строения компании и ее оборудование не зависит от решения перестать выпускать какой-то вид продукции. Такие виды затрат были рассмотренные в предыдущей главе в отношении принятия решений и оценивались как нерелевантные или невозвратные. Таким образом, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов общезаводские амортизационные отчисления должны быть распределены по видам продукции, но при принятии решения о прекращении выпуска этого не требуется.

Поскольку для разных целей требуются различные виды затрат или различные уровни точности их определения, некоторые организации имеют две отдельные системы учета затрат: одну — для принятия решений, другую — для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. После изучения деятельности 187 британских компаний Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) пришли к выводу, что 9% этих компаний имеют две указанных системы сбора данных по затратам. Оставшийся 91% организаций имеют системы калькуляции издержек на основе одной базы данных, из которой соответствующая информация извлекается в виде требуемых сведений, полезных как для принятия решений, так и для определения стоимости товарно-материальных запасов. Когда организация выбирает вариант единой базы данных, для удовлетворения требования по финансовым отчетам берутся данные, связанные только с оцениванием стоимости товарно-материальных запасов, а для принятия решений — только те, которые значимы именно для этих решений. Для многих организаций, занимающихся обслуживанием, проблемы оценивания стоимости товарно-материальных запасов вообще не существует, так как у них подобных запасов нет, и поэтому система учета затрат для оценивания таких запасов им не требуется.

Разумеется, в тех случаях, когда имеется только одна база данных, распределение затрат не может осуществляться с разными степенями точности, необходимыми для разных целей. Из-за этого в конце восьмидесятых годов, по данным Джонсона и Каплана (Johnson and Kaplan, 1987), большинство организаций полагалось на системы учета затрат, которые были спроектированы в первую очередь для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних структур. Эти системы были спроектированы несколько десятков лет назад, когда расходы на обработку информации были высокими и не позволяли применять более современные методы распределения косвенных издержек по видам продукции. Но еще и сегодня нередко они находятся в употреблении. В них широко применяются условные распределения затрат, которые достаточно точны для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов, но не для требований, связанных с принятием решения. Джонсон и Каплан сделали вывод, что это во многом привело к тому, что применяемые в настоящее время приемы управленческого учета оказались подчинены в первую очередь требованиям по составлению финансовых отчетных документов.

Высказанные критические замечания привели к появлению в конце 1980-х годов функциональных систем калькуляции издержек (систем типа ABC). Однако исследования, проведенные впоследствии во многих странах, позволили сделать вывод, что системы учета нового типа применяют от 20 до 30% респондентов из всех проанализированных организаций. Следовательно, большинство организаций продолжают использовать традиционные системы. Традиционные и функциональные системы различаются уровнем сложности. Традиционные системы тяготеют к излишней упрощенности, в то время как функциональные системы — к излишней усложненности. Что в первую очередь определяет выбираемый уровень сложности системы калькуляции? Ответ здесь таков: выбор должен осуществляться по критерию соотношения затрат и прибыли. Конечно, упрощенные системы дешевы в управлении, однако результатом их работы скорее всего станет неточное распределение затрат и, следовательно, неточная информация. Менеджеры, пользующиеся информацией о затратах, получаемых из таких упрощенных систем, могут совершить серьезные ошибки, в основе которых лежат неточные данные. Конечным результатом этого могут стать ошибки, очень дорогостоящие для организации. И наоборот, современные системы более дороги в использовании, однако они минимизируют расходы, связанные с ошибками. Но организации совсем не обязательно иметь максимально точную систему учета затрат. Со

вершенствования должны быть такими, при которых маржинальные расходы на улучшение получаемой информации равны маржинальным выгодам от этих улучшений.

На рис. 4.2 показано приведенное выше правило применительно к системам калькуляции издержек в диапазоне от упрощенных до самых современных. Слева показаны простейшие варианты. Общими свойствами упрощенных систем является то, что они дешевы в эксплуатации, активно используют условные распределения косвенных издержек, обычно позволяют получать информацию только низкого уровня точности и, следовательно, часто порождают ошибки, приводящие к большим дополнительным расходам. Справа — самые современные системы. В них применяются только причинно-следственные распределения, они дорогостоящи в эксплуатации, имеют высокие уровни точности и минимизируют расходы, связанные с ошибками. В большинстве организаций системы учета затрат являются, как правило, комбинациями двух указанных вариантов и поэтому не располагаются на полюсах приведенного спектра возможных решений. Другими словами, на рис. 4.2 их можно разместить где-то между двумя крайними вариантами.

Рис. 4.2 Системы учета затрат: разный уровень распределения затрат

Оптимальные системы учета издержек для каждой организации свои. Например, для организации, которая выпускает достаточно стандартизированный ассортимент продукции и у которой косвенные издержки составляют небольшую долю в общих расходах, и при этом потребляемые организационные ресурсы затрачиваются в одинаковых пропорциях, оптимальной системой калькуляции издержек будет та, которая располагается, если говорить о приведенном рисунке, в крайнем левом положении. При указанных обстоятельствах использование упрощенной системы к появлению неточных данных не приведет. И наоборот, для организаций с высокой долей косвенных издержек, продукция которой требует затрат организационных ресурсов в разных пропорциях, оптимальная система калькуляции издержек будет располагаться в крайнем правом положении. Другими словами, для учета разнообразия потребления организационных ресурсов и точного распределения больших объемов косвенных издержек по разным целевым затратам требуются более сложные системы учета затрат.

Как упрощенные, так и сложные системы калькуляции издержек распределяют прямые издержки по целевым затратам точно. Распределение издержек в данном случае предусматривает выполнение установленных расчетных процедур, необходимых для выявления и учета ресурсов, которые были потреблены для каждой целевой затраты. Рассмотрим, скажем, затраты на труд основных работников. Время, затраченное на предоставление услуг конкретному потребителю или на производство конкретного продукта, учитывается в специальном документе, которым могут быть ведомости учета или учетные карточки заказов (работ). В эти документы также вносятся и другие сведения, такие, как номер счета потребителя, классификационный номер вида работы или код продукции. Туда также заносится часовая ставка работы, и поэтому затраты на труд основных работников могут быть точно разнесены по конкретным целевым затратам.

Для основных производственных материалов таким документом является требование на отпуск материалов. Туда заносятся сведения, касающиеся материалов, отпущенных со склада для изготовления продукта или предоставления конкретной услуги. Там же указываются номер счета заказчика, учетный номер выполняемого заказа (работы) или классификационный код продукции, а также фиксируются закупочные цены отпускаемых материалов. Сведения из требования на отпуск материалов затем становятся информацией для распределения издержек на материалы по конкретным целевым затратам.

Во многих организациях процесс учета прямых издержек компьютеризирован, используются штрих-кодирование или иные формы онлайнового учета информации. В этом случае первичные документы существуют в форме компьютерных файлов.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки по целевым затратам, используя единую тарифную ставку накладных расходов для всей организации в целом. Вы можете вспомнить, что в начале этой главы было сказано, что косвенные издержки также часто называются накладными расходами. Для описания единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу или общезаводская ставка. Предположим, что общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia составляют £900 ООО и что эта компания выбрала в качестве базы распределения для начисления накладных расходов по выпускаемым видам продукции часы труда основных работников. Предположим также, что общее число этих часов для рассматриваемого периода — 60 ООО, и поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу для Arcadia равна £15 (£900 000 / 60 000 ч труда основных работников). Это вычисление состоит из двух частей. Во-первых, сначала в течение всего рассматриваемого периода все накладные расходы аккумулируются на единой общезаводской статье. Во-вторых, вычисляется общезаводская ставка, для чего общее количество накладных расходов (£900 ООО) делится на выбранную базу распределения (60 ООО ч труда основных работников). И наконец, накладные расходы начисляются на виды продукции, для чего общезаводская ставка умножается на число единиц из выбранной базы распределения (в данном случае это часы труда основных работников), требующихся для производства каждого вида продукции.

Предположим, на заводе Arcadia имеется три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как £900 000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.

Цех А Цех В Цех С Итого

Накладные расходы, £ 200 000 600 000 100 000 900 000

Труд основных работников, ч 20 000 20 000 20 000 60 000 Ставка накладных расходов на один

час труда основных работников, £ 10 30 5 15

Рассмотрим ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С и при этом он не проходит через цеха А и В. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят £300 (20 ч по £15 за час труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены только £100 (20 х £5). Каким методом нам следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении С. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будет распределена и часть накладных расходов, понесенных по цеху В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов не потреблял.

В подразделениях, несущих большие накладные расходы», чем другие, на виды продукции, требующие больших затрат времени (выбранного в рассматриваемом примере в качестве базы распределения), следует начислять более высокие накладные расходы, чем на те, для производства которых затрат времени требуется меньше. Конечно, цеховые ставки могут учитывать подобные различия, но на общезаводском уровне это делать сложнее, и поэтому ставки усредняются. Поэтому можно сделать вывод, что ставки накладных расходов по единому тарифу часто могут приводить к появлению неточных затрат, относимых на некоторые виды продукции. Другими словами, ставка накладных расходов по единому тарифу может быть оправдана только в том случае, когда все цеха при выпуске продукции потребляют накладные расходы приблизительно в одной и той же пропорции. В приведенном примере на каждый цех приходится одна треть общих часов труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, то использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится один час труда, а на продукт Y — пять часов. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере £45 и £225 (3 ч по £15 и 15 ч по £15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачивается разное время, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.

Исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998) колеблется от 20 до 30%. Совсем иная картина наблюдается в Скандинавии. Только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996), одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) и ни одна из шведских компаний, из тех, которые были проанализированы (Ask et al., 1996), пользовались единой общезаводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа деятельности британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользовалось 3% проанализированных ими структур бизнеса, что, возможно, свидетельствует об общем переходе к использованию более современных систем калькуляции издержек.

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, может использоваться так называемый двухэтапный процесс распределения затрат. Эта основа, помимо определения себестоимости продукции, может использоваться и для других целевых затрат и применима в тех организациях, в которых осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. В целом, этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 4.3. Вы видите, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек (которые также называются пулами затрат). Термины центр издержек или пул затрат применяются для описания участков бизнеса, на которые накладные расходы относятся в первую очередь. Обычно в качестве них выступают подразделения, но в некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших структурных единиц организации, таких, например, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (уже говорилось, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат на втором этапе, как правило, имеют меньше баз распределения, в качестве которых обычно используются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в большой степени зависит от часов труда основных работников или часов работы оборудования. В этих системах другие базы распределения применяются реже; среди используемых здесь можно отметить затраты на труд основных работников, затраты на основные производственные материалы и число единиц выпущенной продукции. Эти методы показаны в приложении 4.2 в конце главы. Базы распределения, применяемые в разных странах на втором этапе, подробно показаны в иллюстрации 4.1 (в). Доминирующими методами выступают часы труда основных работников и часы работы оборудования.

Учет накладных расходов (для каждой отдельной категории расходов, например, налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления и т.д.)

Первый этап распределения

Второй этап распределения (на основе часов труда основных работников или часов работы оборудования)

Прямые издержки

Целевые затраты (продукция, услуги и потребители)

Рис. 4.3 Двухэтапный процесс распределения затрат для традиционной системы калькуляции издержек

Иллюстрация 4.1

(а) Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат

• Исследования, проведенные среди австралийских организаций Джойсом и Блэни (Joye and Blayney, 1990) показывают, что:

36% организаций используют единую общезаводскую ставку;

24% — ставки накладных расходов для групп из центров выполнения работ;

31% — ставки накладных расходов для каждого центра выполнения работ;

9% организаций используют ставки накладных расходов для каждого вида оборудования.

• Исследования, проведенные среди шведских организаций Аском и Эксом (Ask and Ах, 1992)*

70% — центры издержек организованы на уровне цеха;

32% — состоят из рабочих ячеек;

22% — из групп оборудования;

15% — из отдельного оборудования.

• Исследование, проведенное в Норвегии Бьерненаком (Bjomenak, 1997), указывает, что центры издержек имеют 38,3% респондентов.

• Согласно исследованию британских организаций, по данным Друри и Тейлз (Druiy and Tayles, 2000), центры издержек имеют:

14% — менее 6;

21% — от 6 до 10;

29% — от 11 до 20;

36% — более 20.

(б) Число различных баз распределения / факторов издержек, используемых на втором этапе

• Исследование, проведенное в организациях Великобритании, по данным Друри и Тейлз (2000), показало:

34% организаций используют один фактор издержек;

25% — два фактора;

10% — три фактора;

21% — 3—10 факторов;

10% организаций используют более 10 факторов.

• Исследование, проведенное в Норвегии (Бьерненак, 1997) свидетельствует, что в среднем в организации создается 1,79 центра издержек.

(в) Базы распределения / факторы издержек, используемые на втором этапе*

В исследовании финских компаний, проведенном Лукка и Грэнлунц (Lukka and Granlund, 1996) указывается, что чаще всего в качестве баз для распределения затрат применяются затраты на час труда основных работников, затраты на час работы оборудования, количество использованных материалов и количество (объем) выпущенной продукции, однако не сообщается, в каких долях от общей выборки применяется каждая из баз.

Примечания

* Общая доля может превышать 100%, так как многие компании пользуются не одним, а двумя и большим числом типов распределения.

** Drury et al. (1993). Первая колонка относится к автоматизированным производственным центрам; вторая — к неавтоматизированным.

Применим предложенный подход к деятельности завода компании Arcadia. Общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia (£900 ООО) обобщаются в едином для всего завода пуле затрат или в масштабах всей организации, если в общезаводскую ставку следует включить непроизводственные накладные расходы. На втором этапе единая общезаводская ставка (£15 за час) распределяется по видам продукции на основе числа часов труда, непосредственно затраченных на каждый продукт.

Поскольку некоторые подразделения относятся к категории более интенсивно набирающих накладные расходы, чем другие, для отдельных подразделений желательно установить разные ставки накладных расходов, начисляемых по разным центрам издержек. При таком подходе общие накладные расходы в £900 ООО, учтенные на пером этапе, затем распределяются по трем производственным цехам. На втором этапе были рассчитаны ставки накладных расходов по отдельным цехам (т.е. £10 как прямые затраты на 1 ч труда для цеха А, £30 — для цеха В и £5 — для цеха С). После этого цеховые накладные расходы были распределены по отдельным видам продукции, для чего временные расходы на производство каждого продукта были умножены на ставку накладных расходов, установленную для каждого цеха. Общие накладные расходы, начисленные на продукт, — это просто сумма накладных расходов, начисленных на этот продукт в каждом цехе.

Сколько центров издержек следует устанавливать в компании? Если их будет очень мало, то, вполне вероятно, виды деятельности в одном таком центре не будут однородными, и если потребление затрат по продуктам или услугам в таком центре существенно различается, потребление ресурсов по учитываемой функции не будет измерено точно. Следовательно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров издержек приводит к повышению точности измерения косвенных издержек, приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров издержек следует осуществлять на основе критерия «соотношение затрат и прибыли», используя принципы, изложенные на с. 95—96. В иллюстрации 4.1 (часть А) показаны число центров издержек и базы распределения затрат на втором этапе, о которых сообщается в исследовании, проведенном Друри с соавторами (Drury et al.) по 187 проанализированным ими британским организациям. Можно видеть, что 35% из них применяют менее 11 центров издержек, в то время как 23% вышли на уровень 30 и более таких центров. Число различных баз распределения или факторов издержек на втором этапе, которое использовали 69% организаций, учитываемых в этом исследовании, составило их не более четырех.

Воспользуемся примером 4.1, чтобы наглядно показать, как применяется двухэтапный процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции издержек. Чтобы эта иллюстрация была удобной для расчетов,

предполагается, что в компании имеется только пять центров издержек, созданных на основе производственных цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-технического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха. В примере основное внимание уделяется производственным издержкам, однако далее будут рассмотрены затраты и непроизводственного характера. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется предпринять следующих четыре шага:

1) распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;

2) перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, шаги 3 и 4 относятся ко второму этапу двухэтапного процесса распределения издержек. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

£

Цех обработки X 4 ООО ООО

Цех обработки Y 3 ООО ООО

Сборка 1 ООО ООО

8 ООО ООО

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам, мы должны подготовить лист анализа накладных расходов, как это показано в иллюстрации 4.2.

Используя информацию, приведенную в примере 4.1, прежде всего следует распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек. Чтобы это сделать, необходимо подготовить лист анализа накладных расходов. Во многих организациях в настоящее время он ведется только в компьютерной форме.

Посмотрев на данные примера 4.1, можно увидеть, что расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные производственные материалы отслеживаются непосредственно до центров издержек. Хотя эти статьи расходов не могут быть напрямую распределены по видам продукции, распределить их непосредственно по центрам издержек можно. Другими словами, они являются косвенными издержками, когда целевой затратой выступает выпускаемая продукция, и прямыми, когда такими целевыми затратами считаются центры издержек. Следовательно, они связаны непосредственно с центрами издержек, что и показано в листе анализа накладных расходов (иллюстрация 4.2).

Производственные центры Обслуживающие

Иллюстрация 4.2

центры

Отдел __

Обшеза-

Обраба- Обраба- ТьТ-'

Статья База ^ тываюнши тывающий ^ _техни«,ес- ^вспомо'

расходов распределения центр X, центр Y, £ _ого гатель-

^{£ £} снабже- ^ный“^ех’

ния, £

Остальные затраты, показанные в примере 4.1, не могут быть непосредственно отслежены до центров издержек и поэтому должны распределяться по этим центрам на основе соответствующих баз распределении. На этом этапе для описания такого распределения используется термин базы распределения первого этапа. В следующем списке в общем виде показаны наиболее часто используемые базы распределения первого этапа:

База распределения

Издержки

Налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев

Расходы, связанные с заработной платой сотрудников: на осуществление управления, на работу заводской столовой, на отдел начисления и выдачи зарплаты Амортизационные отчисления и страховые платежи за оборудование и сооружения

Пропорционально площади

Пропорционально числу сотрудников Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

Применение этих баз распределения для данных по компании Enterprise (пример 4.1) предполагает, что налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев и страховая выплата за сооружения определяются размером общей площади зданий, и, следовательно, затраты центров издержек могут быть пропорциональны той площади, которую каждый из таких центров имеет. Общая производственная площадь, показанная в примере 4.1, составляет 50 ООО м⁶, при этом из нее на центр обработки X приходится 20%, а на центр обработки Y — 10%. Поэтому, если вы обратитесь к листу анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что 20% налога на недвижимое имущество, затрат на освещение и обогрев и страхового платежа за сооружения отнесены на центр обработки X и соответственно 10% — на центр обработки Y.

Страховые платежи и амортизационные отчисления за оборудование обычно рассматриваются на основе балансовой стоимости этого оборудования. Балансовая стоимость оборудования для центра обработки X составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а машинного центра Y — 5/15 этой стоимости, поэтому на каждый из этих центров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 страховых платежей за оборудование и амортизационных отчислений.

Предполагается, что продолжительность рабочего времени менеджеров, которая отводится каждому центру издержек, пропорциональна числу работников в этом центре; поэтому поскольку 30 % общего числа работников заняты в центре обработки X, то и 30% заработной платы линейных менеджеров относится на этот центр.

Если посмотреть на лист анализа накладных расходов, представленный в иллюстрации 4.2, то в строке, помеченной (1), можно увидеть, что все производственные накладные расходы для компании Enterprise распределены по производственным и обслуживающим центрам затрат.

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек. Подразделения обслуживания, т.е. обслуживающие центры издержек, — это подразделения компании, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям организации. Иногда они называются вспомогательными подразделениями. В компании Enterprise таких обслуживающих центров два. Это отдел материально-технического снабжения и общезаводской вспомогательный цех, занимающийся такими видами деятельности, как планирование выпуска продукции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие центры оказывают услуги, необходимые для производственного процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции отношения не имеют. Следовательно, издержки, связанные с этими центрами, по выпускаемой продукции распределить точно невозможно. Чтобы как-то решить эту задачу, традиционные системы калькуляции издержек перераспределяют издержки, приходящиеся на обслуживающие центры, по тем производственным центрам, которые занимаются непосредственно выпуском продукции. Способ, выбираемый для этого, должен учитывать, какие выгоды получают производственные центра от услуг, предоставляемых им обслуживающими центрами.

Предположим, объем полученных материалов (показанных в примере 4.1) каждым центром обработки в первом приближении пропорционален тем выгодам, которые каждый центр получает от отдела материально-технического снабжения. Поэтому 50% затрат этого отдела перераспределены на центр обработки X. Другими словами, £880 ООО (50% расходов отдела материально-технического снабжения из его общих £1 760 000) перераспределены на центр обработки X. Также предполагается, что часы труда основных работников являются в первом приближении отражением той доли выгод, которые центры обработки получают от общезаводского вспомогательного цеха. В результате общие расходы, приходящиеся на этот цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр обработки X приходится 25% от всех часов труда этих работников, то £450 000 (четверть от всех расходов общезаводского вспомогательного цеха в размере £1 800 000) перераспределены на центр обработки X. В иллюстрации 4.2 в строке, помеченной (2), вы можете увидеть, что теперь все производственные издержки разнесены только по трем производственным центрам. На этом завершается первый этап двухэтапного процесса распределения издержек.

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением накладных расходов каждого производственного центра издержек по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отношение к каждому такому центру. Наиболее часто используемыми для этого базами распределения, применяемыми в традиционных системах калькуляции издержек, являются те, которые учитывают время (или другие показатели, вычисляемые на его основе) нахождения выпускаемой продукции в каждом производственном центре, например часы труда основных работников, часы работы оборудования или заработная плата основных работников. Если говорить о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего являются часы труда основных работников. Из этого следует, что накладные расходы, понесенные производственным центром, обычно тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих центров более предпочтительной является ставка накладных расходов по часам работы оборудования, так как большая часть всех накладных расходов (например, амортизационные отчисления), скорее всего, будет напрямую зависеть от часов работы оборудования. Предположим, что компания Enterprise использует ставку накладных расходов на час работы оборудования для обрабатывающих производственных центров и ставку накладных расходов на час труда основных работников для сборочного центра. Ставки накладных расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

Накладные расходы, приходящиеся на центр издержек Часы труда основных работников (часы работы оборудования) в центре издержек

Вычисления на основе информации, приведенной в примере 4.1, имеют следующий вид:

. £4 300 000

2 000 000 ч труда основных работников

= £1,80 на 1 ч труда основных работников.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг — распределение накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки. Поэтому, если какой-то продукт находится в обрабатывающем центре X 10 ч, то накладные расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют £21,50 (10 х £2,15). Произведем вычисление производственных издержек для двух продуктов. Продукт А имеет относительно низкий объем продаж и прямые издержки в £100 Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая единица требует 5 ч нахождения в центре обработки X, 10 ч в — центре обработки Y и 10 ч — в сборочном цехе. Продукт В характеризуется высоким объемом продаж, что позволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят из 200 ед., и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре обработки X, 20 ч в — центре обработки Y и 20 ч — в сборочном цехе. На продукт В относят £200 прямых издержек. Вычисления производственных издержек, распределенных по видам продукции, следующие:

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги еще и друг другу. В примере 4.1 предполагалось, что отдел материально-технического снабжения никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху не предоставляет и наоборот. Однако существуют ситуации, при которых обслуживающие центры издержек на самом деле предоставляют услуги друг другу и это требуется учитывать в ходе распределения накладных расходов. Проблема, связанная со взаимным распределением издержек по обслуживающим центрам, обсуждается в приложении 4.1.

Вычисление издержек для компании Enterprise, выпускающей продукты А и В, показывает, какие составляющие затрат необходимо иметь для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. Для принятия решений также нужно учитывать и непроизводственные издержки. Кроме того, некоторые издержки, распределяемые по видам продукции, для принятия решений могут не требоваться. Например, если вы еще раз посмотрите на лист анализа накладных расходов в иллюстрации 4.2, то увидите, что налог на недвижимое имущество, амортизационные отчисления за оборудование и страховые платежи за сооружения и оборудование распределяются по центрам издержек и поэтому в конечном счете как в традиционной, так и в функциональной системах калькуляции издержек включаются в издержки, распределяемые по видам продукции. Если на такие затраты какое-то решение (например, прекратить выпуск какого-то вида продукции) не влияет, их не следует распределять по этому виду продукции (в данном случае это та продукция, выпуск которой прекращается). Однако если информация по затратам применяется для установления цен реализации продукции, такие издержки, возможно, потребуется учесть для всех видов продукции, чтобы гарантировать, что их продажная цена включает организационные расходы, разумеется, если они обоснованы. Следовательно, необходимо удостовериться, что все издержки, учтенные в анализе накладных расходов, соответствующим образом в документации закодированы. Это позволяет быстро извлекать из базы данных требуемую информацию о затратах. Для иллюстрации этого подхода вы должны обратиться к заданию 6, приведенному в конце главы.

Цель этой главы — не столько обратить внимание на информацию по видам издержек, которая должна извлекаться из систем калькуляции издержек при необходимости принять решение, сколько помочь понять, каким образом системы калькуляции издержек распределяют понесенные расходы по целевым затратам. В гл. 10 показано, как полученная информация по затратам может быть использована для принятия решения.

Предыдущие обсуждения в этой главе строилось на предположении, что все фактические накладные расходы, понесенные в течение отчетного периода, распределены по видам продукции. Однако вычисление ставок накладных расходов на основе фактических накладных расходов за отчетный период приводит к появлению ряда проблем. Во-первых, вычисление себестоимости продукции приходится откладывать до конца отчетного периода, так как вычисление ставок накладных расходов раньше осуществить нельзя, однако часто информация по себестоимости требуется раньше, например, если ее показатель используется для вычисления прибыли за месяц или оценивания стоимости товарно-материальных запасов, или выступает в качестве базы для установления цены реализации товара. Во-вторых, можно услышать возражения, что проблема с задержкой получения необходимых данных может быть решена за счет более частого вычисления фактических ставок накладных расходов, т.е. сокращения временного интервала; другими словами, если использовать в качестве временной базы, скажем, не год, а всего один месяц. Возражение на это предложение будет следующим: хотя в краткосрочном плане большая доля накладных расходов является постоянной, однако активность производства от месяца к месяцу может сильно меняться, что приводит к большим колебаниям ставок накладных расходов. Рассмотрим пример 4.2.

Постоянные накладные расходы в Euro составляют £24 ООО ООО за год, а месячный объем производства меняется от 400 ООО до 1 ООО ООО ч. Поэтому месячная ставка накладных расходов для фиксированных накладных расходов будет колебаться следующим образом:

Месячные накладные расходы, £

2 000 000 1 000 000 2

2 ООО ООО 400 000 5

Объем производства в месяц, ч

Ставка месячных накладных расходов, £ за 1 ч

Затраты на накладные расходы, являющиеся в краткосрочном плане постоянными, остаются такими только в пределах месяца, однако из-за праздников и сезонных колебаний спроса объем месячного производства меняется. Из-за этого ставка накладных расходов меняется от £2 до £5 за 1 час. Поэтому было бы необоснованно для продукции, выпущенной в одном месяце, применять ставку накладных расходов £5 за 1 ч, а для точно такой же продукции, но выпущенной в другом месяце, — ставку в £2 за 1 ч.

Такие колеблющиеся ставки накладных расходов не могут отражать типичных, нормальных условий производства. Менеджеры, как правило, ориентируются на определенный уровень постоянных издержек и не хотят ограничивать свой временной горизонт рамками одного месяца. Таким образом, если уровень производства колеблется, ставки накладных расходов в месячном исчислении являются нестабильными. Более того, некоторые затраты, такие, как расходы на ремонт, обслуживание и отопление, не включаются в общие затраты на протяжении всего года равномерно. Следовательно, если используются месячные ставки накладных расходов, распределение таких затрат по видам продукции оказывается неточным. Например, затраты на отопление взимаются только применительно к продукции, выпускаемой в зимнее время, и поэтому эта продукция должна быть дороже, чем аналогичная, но выпускаемая летом.

Средние ставки в годовом исчислении базируются на соотношении между общими годовыми накладными расходами и общей годовой деятельности и, с точки зрения выявления типичных зависимостей между общими издержками и выпускаемыми объемами продукции, являются более представительными, чем месячные ставки. То, что чаще всего требуется знать, — себестоимость типовой продукции, расчет которой делается на основе средних показателей долгосрочного производства, а не значения фактической себестоимости, на которую влияют месячные колебания объема выпускаемой продукции. С учетом этих факторов желательно установить сметную ставку накладных расходов, основанную на годовых оценках накладных расходов и предполагаемой интенсивности вида деятельности. Можно говорить, что процедура, описанная в предыдущих параграфах, для вычисления ставок накладных расходов для центра издержек при использовании традиционной и функциональной систем распределения затрат, должна базироваться на нормативных уровнях активности, а не на фактических. Проведенные исследования показывают, что в большинстве организаций в качестве меры нормативной деятельности используется деятельность, установленная в годовой смете.

Эффект от вычисленных ставок накладных расходов, основанных на сметных затратах на накладные расходы и видах деятельности, обусловлен тем, что, скорее всего, маловероятно, что накладные расходы, распределенные по видам продукции, выпущенной за рассматриваемый период, будут теми же самыми, что и фактические накладные расходы, понесенные за этот период. Рассмотрим ситуацию, когда оцениваемые годовые постоянные расходы составляют £2 млн, а оцениваемая годовая активность — 1 млн ч труда основных работников. В этом случае планируемая (сметная) ставка постоянных накладных расходов составляет £2 за 1 ч. Предположим, что фактические накладные расходы равны £2 млн и эквивалентны сметным. Но фактическая деятельность потребовала только 900 ООО ч труда основных работников вместо запланированного 1 млн. В этой ситуации на продукцию будет отнесено только £1 800 000. Эти вычисления приводят к тому, что при 900 000 ч труда при ставке в £2 на 1 ч происходит занижение накладных расходов на £200 000

Рассмотрим противоположную ситуацию, когда фактические накладные расходы составили £1 950 000 вместо запланированных 2 млн, а фактическая активность — 1 млн ч труда, то есть равна запланированной. В этой ситуации 1 млн ч труда при ставке в £2 за 1 ч приведут к завышению накладных расходов, начисленных на выпущенную продукцию, на £50 000. Этот пример показывает, что бывают случаи как занижения, так и завышения накладных расходов, что происходит, когда фактическая деятельность или расходы отличаются от сметных накладных расходов или деятельности, используемых для расчета сметной ставки накладных расходов. Такое занижение или завышение постоянных накладных расходов также называется отклонением объема производства.

Правила бухгалтерского учета во многих странах рекомендуют, чтобы завышение или занижение, появляющееся при начислении накладных расходов, учитывались при помощи корректировки затрат за отчетный период. Например, британский стандарт методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress — SSAP 9) рекомендует, чтобы распределение накладных расходов при определении стоимости товарно-материальных запасов и незавершенного производства осуществлялось на основе типичного (нормативного) уровня деятельности компании и чтобы любые завышения или занижения, появляющиеся при начислении накладных расходов, списывались в текущем году. Эта процедура для варианта занижения показана на рис. 4.4. Обратите внимание, что любое завышение или занижение при начислении накладных расходов по видам продукции не распределяется. Также следует иметь в виду, что занижение учитывается как расходы текущего отчетного периода, в то время как завышение учитывается как снижение расходов текущего отчетного периода. И наконец, нужно исходить из того, что данное обсуждение приводится в

первую очередь для того, чтобы показать, как следует трактовать любое завышение или занижение для целей финансового учета и как они влияют на стоимость товарно-материальных запасов и на измерение прибыли.

Виды продукции, по которым осуществляется распределение затрат (включение в себестоимость)

Занижение при начислении накладных расходов (включение в затраты за отчетный период)

Рис. 4.4 Пример занижения общезаводских накладных расходов

Большинство организаций, чьи виды деятельности состоят в основном из серии общих или повторяющихся операций, ведут свои базы данных на основе нормативных, а не фактических издержек, независимо от того, применяют ли они традиционные или функциональные системы калькуляции издержек. Нормативные издержки — это определенные заранее целевые затраты, которые несет бизнес при заданных условиях ведения операций. Например, предположим, что нормативные издержки на труд основных работников для выполнения какой-то конкретной операции составляют £40 (что определяется умножением 5 ч, требуемых для выполнения этой операции, на ставку в £8 за 1 ч) и что нормативные издержки на закупаемые компоненты (например, компонент Z) составляют £50. Прямые издержки на продукт Z, для которого требуются только указанные компоненты и только рассмотренная операция, будут учтены в базе данных с нормативными издержками по этим двум затратам в £90. Предположим, этот продукт в ходе изготовления прошел через один центр издержек, у которого сметная ставка накладных расходов равна £20 на 1 ч труда основных работников. В этом случае накладные расходы на этот продукт будут учитываться в базе данных с нормативными издержками в £100 (5 ч. труда по £20 за 1 ч). Вместо того, чтобы продукт учитывался в базе данных по нормативным единичным издержкам (т.е. на единицу продукции), база данных может иметь нормативные издержки на партию продукции, при этом обычными размерами партии являются 100 или 200 ед.

Когда применяется нормативная система калькуляции издержек, база данных ведется по нормативным издержкам, и фактический выход продукции оценивается по таким издержкам. Фактические затраты учитываются, но не на уровне каждого продукта, а общая корректировка делается в конце отчетного периода при помощи учета затрат за отчетный период как разницы между нормативными и фактическими издержками. Эта корректировка гарантирует, что нормативные издержки в отчете о прибыли трансформируются в фактические, что должно делаться по правилам подготовки финансовых отчетных документов для внешних пользователей.

На этом этапе изучения пока нет необходимости, чтобы вы глубже разбирались с нормативной системой калькуляции издержек. Однако уже сейчас важно, чтобы вы были знакомы с тем, что база данных может работать на основе не фактических издержек, а нормативных. Подробно нормативную калькуляцию мы рассмотрим в гл. 15.

В финансовом учете по видам продукции распределяются только производственные издержки. Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период и трактуются точно так же, как завышение или занижение производственных накладных расходов (см. рис. 4.4). Для внешних отчетов, следовательно, распределять непроизводственные накладные расходы по отдельным видам продукции не нужно. Однако для принятия решений это может потребоваться. Например, во многих организациях обычной практикой является установление цен реализации продукции на основе оценок общих расходов или даже на основании фактических затрат. Так, строительные организации, выпускающие блоки для жилых домов и гаражей, часто взимают плату за свои услуги путем добавления процентной маржи прибыли к фактическим издержкам.

Некоторые непроизводственные издержки могут быть для продукции прямыми затратами. Скажем, затраты на доставку продукции, заработная плата продавцов и транспортные расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретным видам продукции, но, вероятнее всего, многие непроизводственные накладные расходы не могут быть распределены по конкретным продуктам точно. Действительно, на каком основании мы можем распределять непроизводственные накладные расходы? Ответ на этот вопрос связан с тем, что мы должны выбрать базу распределения / фактор издержек, которые в наибольшей степени соответствуют непроизводственным накладным расходам. Проблема заключается в том, что базы распределения, широко используемые в традиционных системах калькуляции издержек, такие, как часы труда основных работников, часы работы оборудования и затраты на труд производственных работников, не обязательно строго коррелируют с непроизводственными накладными расходами. Следовательно, чтобы распределять непроизводственные накладные расходы по видам продукции, в традиционных системах проявляется тенденция использовать для этого не причинно-следственные, а условные распределения. Наиболее широко используемым подходом является распределение непроизводственных накладных расходов исходя из того, в какой мере продукция имеет отношение к затратам данного типа (см. иллюстрацию 4.3). Этот подход может быть реализован за счет распределения непроизводственных издержек по видам продукции на основе их производственных издержек. Эта процедура показана на примере 4.3.

Обзор применяемых приемов

Методы, используемые британскими организациями, для распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции

Иллюстрация 4.3

_%

Распределение как доля от общих производственных издержек 32 Методы на основе часов / затрат труда основных работников 25 Процент от общей продажной цены 12 Непроизводственные накладные расходы, которые не соотносятся с продукцией 23 Другие методы 8

100

Источник: Drury et я/.(1993)

Планируемые непроизводственные и производственные издержки компании на год, заканчивающийся 31 декабря, составляют £500 ООО и £1 ООО ООО соответственно. Ставка непроизводственных накладных расходов вычисляется по следующей формуле:

Оцениваемые непроизводственные накладные расходы Оцениваемые производственные издержки

В этом примере в процентном исчислении на каждый продукт непроизводственные накладные расходы будут начислены по ставке 50% от производственных издержек.

Резюме

Цель этой главы — помочь понять, каким образом понесенные расходы распределяются по целевым затратам. Прямые издержки могут быть точно отслежены до конкретных целевых затрат, косвенные — нет. Поэтому косвенные издержки должны распределяться на основе соответствующих баз распределения затрат. Базы распределения бывают причинно-следственными — когда детерминаторы распределяемых затрат являются значимыми, и условными — если детерминаторы затрат влияют на затраты относительно слабо. Чтобы точно определить объем ресурсов, истраченных на целевые затраты, следует пользоваться причинно-следственными распределениями.

Большинство организаций учитывают информацию по затратам в единой базе данных, из которой она при необходимости извлекается и используется для самых разных целей. Степень проработанности и точности систем калькуляции издержек варьируется очень сильно, и чтобы организация могла выбрать оптимальную для себя систему, ей следует воспользоваться критерием соотношения затрат на такую систему и выгод, получаемых от нее. Диапазон проработанности, таких систем варьируется от простейших, традиционных до современных, функциональных. В простых традиционных системах широко применяются условные распределения затрат, в то время как в функциональных — только причинно-следственные.

В обеих системах используется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек, а на втором затраты, приходящиеся на центр издержек, распределяются по отдельным видам продукции. В некоторых организациях первый этап вообще опускается и применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, однако известно, что такой подход может быть оправдан только в том случае, когда на выпускаемые виды продукции в каждом производственном центре затрачивается приблизительно одинаковое время. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется осуществить следующих четыре шага:

1) распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;

2) перераспределить издержки, приходящиеся

на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;

3) вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;

4) распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Эти шаги показаны на примере 4.1 для

традиционной системы калькуляции издержек. Базы распределения, наиболее часто применяемые на втором этапе при традиционной системе, — это часы труда основных работников для подразделений, в которых оборудование не используется, и часы работы оборудования для производственных подразделений. Другие методы распределения накладных расходов, такие, как доля от заработной платы основных работников, число единиц выпущенной продукции и доля от основных затрат, рассматриваются в приложении 4.2, однако ими рекомендуется пользоваться только при определенных обстоятельствах.

Поскольку применение фактических ставок накладных расходов приводит к задержке вычислений себестоимости продукции, а переход на месячные отчетные периоды положения не спасает — месячные ставки накладных расходов могут сильно отличаться друг от друга, — было предложено пользоваться годовыми сметными ставками. Однако и в этом случае есть свои проблемы: применение годовых сметных ставок накладных расходов часто приводит при их начислении к завышению или занижению этих расходов, т.е. фактические накладные расходы отличаются от сметных. Любые завышения или занижения при начислении накладных расходов обычно рассматриваются как коррекция затрат за отчетный период и соответствующим образом учитываются в счете прибылей и убытков, хотя некоторые аналитики считают, что такие отклонения от сметных ставок должны пропорционально распределяться между себестоимостями реализованной продукции и товарно-материальных запасов на конец отчетного периода.

Для удовлетворения требований по составлению финансовых отчетных документов для внешних пользователей непроизводственные накладные расходы по видам продукции не распределяются. Они трактуются как затраты за отчетный период.

Однако для принятия решений необходимо учитывать и непроизводственные накладные расходы. В традиционных системах калькуляции затрат они распределяются с использованием условных распределений. Поэтому учитываемые показатели себестоимости продукции являются искаженными. Более точный механизм распределения непроизводственных накладных расходов по видам продукции предоставляют последние разработки, связанные с функциональными системами распределения затрат.

И наконец, следует обратить внимание на то, как происходит распределение накладных расходов подразделений обслуживания, когда эти подразделения обслуживают друг друга, и использование альтернативных баз распределения на втором этапе, отличных от часов труда основных работников и часов работы оборудования. Эти вопросы рассматриваются в приложениях 4.1 и 4.2 и обычно включаются в экзаменационные вопросы, предлагаемые профессиональными бухгалтерскими структурами, но не всегда входят в учебные программы многих других курсов. Поэтому следует заранее проверить, включены ли эти темы в учебную программу вашего курса обучения. Если нет, приложения 4.1 и 4.2 можно пропустить.

Подразделения обслуживания предоставляют услуги не только производственным структурам, но и друг другу. Например, отдел кадров предоставляет услуги другим подразделениям обслуживания компании, например котельной, бригаде технического обслуживания оборудования или складу. Котельная поставляет тепло, а в некоторых случаях и свет для других подразделений обслуживания, в том числе и для отдела кадров и т.д. Когда такие взаимные услуги имеют место, процесс распределения затрат становится более сложным. Трудности возникают из-за того, что каждое подразделение обслуживания начинает накапливать счета от других таких же подразделений, от которых оно получает какие-то услуги, а затем они должны как-то перераспределяться по тем подразделениям, которые являются их пользователями. Когда этот процесс начинается, распределение и перераспределение могут продолжаться в течение достаточно длительного времени, прежде чем будет найдено приемлемое решение. Эта проблема показана на примере 4П.1. Воспользуемся им, чтобы показать сущность четырех разных методов распределения затрат подразделений обслуживания:

1) метод повторного распределения;

2) метод совместного использования уравнений;

3) метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления;

4) метод прямого распределения издержек.

В тех случаях, когда применяется этот метод, затраты подразделения обслуживания регулярно распределяются в определенном долевом отношении, пока распределяемые величины не станут слишком маленькими, чтобы их дальше принимать во внимание. Из второй строки иллюстрации 4П.1 можно видеть, что накладные расходы подразделения обслуживания 1 распределяются согласно установленным процентным долям. В результате этого часть накладных расходов подразделения обслуживания 1 относится на счет подразделения обслуживания 2. В третьей строке показано распределение накладных расходов подразделения обслуживания 2, из чего видно, что часть его затрат перераспределяется на подразделение обслуживания 1. После этого затраты подразделения обслуживания 1 снова распределяются, и подразделение обслуживания 2 получает часть этих затрат. Процесс повторяется до седьмой строки, когда перераспределяемые затраты становятся настолько маленькими, что дальнейшее их учитывание теряет всякий смысл. В результате этой процедуры оказывается, что общие накладные расходы в размере £152 040 оказываются распределенными только среди производственных цехов, что и показано в строке 8.

При применении данного метода сначала составляются следующие уравнения. Введем ряд обозначений:

х = общие накладные расходы подразделения обслуживания 1; у — общие накладные расходы подразделения обслуживания 2.

Общие накладные расходы, перераспределяемые в подразделения обслуживания 1 и 2, можно представить в виде:

х = 14 040 + 0,2у у= 18 000 + ОДх

Перегруппировав члены в этих уравнения, получим:

х 0,2_у ⁼ 14 040 (1)

-0,1х + у= 18 000. (2)

Теперь можно умножить уравнение (1) на 5 и уравнение (2) на 1, в результате чего получим следующую систему уравнений:

5х-у = 70 200 -0,1х + у = 18 ООО.

Сложив два уравнения, получим

4,9х = 88 200,

откуда

х = 18 000 (88 200 / 4,9).

Подставив значение х в уравнение (1), получим

18 000 - 0,2у = 14 040.

Следовательно,

—0,2у = -3960,

откуда

у = 19 800.

Разнесем доли х и у по производственным подразделениям в полученном соотношении.

Из строки 2 можно видеть, что накладные расходы на X (подразделения обслуживания 1) в размере £18 000 распределяются в указанном процентном соотношении, то же самое (строка 3) касается и накладных расходов подразделения обслуживания в размере £19 800. В результате этого видно, что конечные результаты распределения в строке 4 совпадают с результатами распределения по предыдущему способу (см. илл. 4П.1, строка 8).

Если применяется данный метод, то накладные расходы подразделений обслуживания начисляются по производственным подразделениям в определенном порядке. Подразделение обслуживания, которое предоставляет больше всех услуг для других подразделений обслуживания, проводится первым; подразделение обслуживания, доля услуг которого другим подразделениям по объему вторая, проводится вторым, и т.д. Обратные начисления по подразделениям, накладные расходы которых уже проведены, не осуществляются. Рассмотрим, как работает этот метод применительно к данным, приведенным в примере 4П.1. Результаты этого рассмотрения представлены в иллюстрации 4П.2.

Метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления

Иллюстрация 4П.2

Первыми распределяются затраты подразделения обслуживания 2 (строка 2), так как 20% его услуг предоставляется подразделению обслуживания 1, в то время как доля услуг подразделения обслуживания 1 подразделению обслуживания 2 равна всего 10%. В строке 3 распределяются затраты подразделения обслуживания 1, однако без выделения какой-то их части подразделению обслуживания 2. Это означает, что распределяемые здесь затраты изменились на 10% с первоначальными, так как на подразделение обслуживания 2 доля не выделяется. Другими словами, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1.

Результирующие данные в строке 4 не совпадают с итоговыми данными, получаемыми при применении методов повторного распределения и совместного использования уравнений. Это объясняется тем, что в рассматриваемом здесь методе точность вычислений приносится в жертву удобству расчетов. Однако, если этот метод обеспечивает достаточно близкое приближение с более точными вариантами, то, вероятно, есть все основания им пользоваться.

Данный метод (илл. 4П.З) услуги подразделений обслуживания друг другу вообще не учитывает, и поэтому затраты, понесенные этими подразделениями, сразу распределяются между производственными структурами. Это означает, что распределяемые величины, относящиеся к подразделению обслуживания 1, изменяются, так как их 10% не относятся на подразделение обслуживания 2. Следовательно, на подразделение X относится 20% из 90% (или 2/9) затрат подразделения обслуживания 1, на подразделение Y — 40% из 90% (или 4/9) и на подразделение Z — соответственно 3/9. Аналогично обстоит дело и с распределением затрат подразделения обслуживания 2 (здесь изменения произошли на 20%) и поэтому доли затрат на производственные подразделения таковы: подразделение X — 40% из 80% (или 4/8) затрат подразделения обслуживания 2, подразделение Y — 2/8 и на подразделение Z — 2/8. Единственным обоснованием для применения метода прямого распределения издержек является его простота. Его можно рекомендовать к употреблению в тех случаях, когда услуги подразделений обслуживания друг другу незначительны.

Метод прямого распределения издержек

В основном материале этой главы говорилось, что наблюдается тенденция использовать в традиционных системах калькуляции издержек на втором этапе распределения чаще всего две базы распределения: час труда основных работников и час работы оборудования. Для того чтобы показать, как эти базы работают на практике, воспользуемся примером 4.1. При использовании традиционных систем обычно предполагается, что затраты на накладные расходы напрямую связаны с выходом продукции, который может измеряться либо в часах труда основных работников, либо в часах работы оборудования, необходимых для выпуска данной продукции. Другими словами, предполагается, что большую часть накладных расходов составляют затраты, связанные с трудом основных работников или работой оборудования. Помимо часа труда основных работников и часа работы оборудования иногда в традиционных системах распределения затрат используются и другие базы распределения:

1. Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников.

2. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции.

3. Метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам.

4. Метод долевого распределения пропорционально основным затратам.

Все эти методы рассматриваются на основе данных, приведенных в примере 4П.2.

Оцениваемая заработная плата основных работников, £ 250 ООО

Оцениваемые затраты на основные производственные материалы, £ 100 000

Оцениваемое число единиц продукции 10 000

При методе долевого распределения пропорционально зарплате основных работников ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемая заработная mama основных работников

Используя данные примера 4А.2, получим

£250 ООО * ^ ⁼ ^^0//° ^заР^аб°^тн°й платы основных работников.

Если, например, расходы на заработную плату основных работников, выпустивших какой-то вид продукции, составляет £20, то накладные расходы, которые будут отнесены на эту продукцию, в этом случае составляют £16 (80% х £20).

Метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников удобен для пользования только тогда, когда в подразделении или в центре издержек применяется единая ставка накладных расходов, пропорциональная заработной плате. Если дело обстоит так, то полученные итоговые результаты распределения накладных расходов здесь будут точно такими же, как и при применении базы распределения на основе часа труда основных работников. Однако на самом деле единая ставка бывает далеко не всегда. Рассмотрим именно такой случай. В том же самом производственном подразделении выпускаются два продукта X и Y; на изготовление каждого из которых требуется по 20 ч. Однако для производства продукта X требуется квалифицированный труд, а продукта Y неквалифицированным Затраты на такой труд применительно к рассматриваемым здесь продуктам соответственно составляют £200 и £100. Если мы применим в этом случае единую ставку накладных расходов, равную 80% от заработной платы, то должны будем отнести на продукт X £160 накладных расходов, а на продукт Y — £80. Если оба продукта потребовали для своего выпуска равное число часов от подразделения, в какой степени приведенное распределение является справедливым? Ответ, очевидно, будет отрицательным, и поэтому метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников можно рекомендовать к использованию только тогда, когда в подразделении применяется единая ставка оплаты труда занятых работников.

При использовании этого метода ставка накладных расходов вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение Оцениваемое число единиц продукции

Используя данные примера 4П.2, получим, что ставка накладных расходов в этом случае составит £20 на каждую единицу выпущенной продукции. Метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции может применяться только тогда, когда вся продукция, выпускаемая анализируемым подразделением, является одинаковой. В других вариантах этот метод лучше всего подходит для систем попроцессной калькуляции издержек и не рекомендуется для систем позаказной калькуляции, когда для выполнения заказов или производства продукции в данном подразделении требуется разное время. Если, например, для выпуска двух видов продукции, о которых говорится в примере 4П.2, требуется соответственно 100 ч и 2 ч, то при применении указанного метода оба этих вида получили по одинаковым накладным расходам — £20. Согласитесь, что это было бы нелогичным.

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые затраты на основные производственные материалы'

Используя данные примера 4А.2, получим:

^х 100 ⁼ 200% затрат на основные производственные материалы.

£ 1 vv wv/v

Если предположить, что затраты на основные производственные материалы, потребовавшиеся для производства вида продукции в анализируемом подразделении, составляют £50, то на этот продукт следует отнести £100 накладных расходов данного подразделения.

Если используется ставка накладных расходов на основе метода долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, накладные расходы, распределяемые по видам продукции, меньше будут зависеть от времени, требующегося на каждый вид продукции в данном подразделении. Соответственно, этот метод закрытия не рекомендуется в обычных условиях, если только большая часть накладных расходов не определяется главным образом затраченными материалами. В частности, этот метод вполне пригоден для распределения по видам продукции затрат, связанных с обработкой материалов. При использовании такого метода в качестве центра издержек выбирается подразделение, в котором осуществляется обработка материалов, и в этом случае распределение затрат по видам продукции происходит при помощи описываемого здесь метода. Компании, которые прибегают к такому методу распределения затрат, понесенных на обработку материалов, могут распределить оставшуюся часть накладных расходов, воспользовавшись любым из других методов, описанных в этой главе.

Ставка накладных расходов на основе данного метода вычисляется по формуле:

Оцениваемые накладные расходы на подразделение х 100 Оцениваемые основные затраты

Используя данные примера 4А.2, получим, что

£200000

х 100 = 57,14%.

£350 000

Здесь в основные затраты (£350 000) включены оцениваемая заработная плата основных работников в £250 000 и оцениваемые затраты на основные производственные материалы в размере £100 000.

В этом случае на продукт, основные затраты на производство которого составляют £100, будут также отнесены £57,14 накладных расходов данного подразделения.

Так как основные затраты состоят из расходов на заработную плату основных работников и затраты на основные производственные материалы, то недостатки, свойственные для методов долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников и долевого распределения пропорционально основным производственным материалам, также характерны и для рассматриваемого здесь метода. Поэтому им, как правило, пользоваться не рекомендуется.

база распределения затрат (allocation base) 88 базы распределения первого этапа (first stage allocation bases) 102 ведомости учета (time sheets) 93 вспомогательные подразделения (support departments) 103

завышение накладных расходов (over-recovery of overheads) 108 занижение накладных расходов (under-recovery of overheads) 108 лист анализа накладных расходов (overhead analysis sheet) 100 метод долевого распределения пропорционально единицам выпущенной продукции (units of output method) /18 метод долевого распределения пропорционально заработной плате основных работников (direct wages percentage method) /18 метод долевого распределения пропорционально основным затратам (prime cost percentage method) /19 метод долевого распределения пропорционально основным производственным материалам (direct materials percentage method) 119 метод повторного распределения (repeated distribution method) 113 метод прямого распределения издержек (direct allocation method) 116 метод совместного использования уравнений (simultaneous equation method) 114 метод учета затрат в виде заданной последовательности их начисления (specified order of closing method) 115 накладные расходы (overheads) 87 нормативные издержки (standard costs) 109 общезаводская ставка (plant-wide rate) 93 отклонение объема производства (volume variance) 108 отслеживание затрат (cost tracing) 88 подразделения обслуживания (service departments) 103 причинно-следственное распределение (cause-and-effect allocation) 88 пул затрат (cost pool) 95 распределение затрат (cost allocation) 88 сметная ставка накладных расходов (budgeted overhead rate) 107 ставка накладных расходов на час работы оборудования (machine hour rate) 104 ставка накладных расходов на час труда основных работников (direct labour hour rate) 104

ставка накладных расходов по единому тарифу (blanket overhead rate) 93 традиционная система распределения затрат (traditional costing system) 88 требование на отпуск материалов (materials requisition) 93 условное распределение (arbitrary allocation) 88 учетные карточки заказов / работ (job cards) 93 фактор издержек (cost driver) 88 функциональная система распределения затрат / система ABC (activity-based costing) 88 центр издержек (cost center) 95

При типичном вопросе (например, четвертой задаче, приведенной в конце этой главы), связанном с темой данной главы, студенту требуется проанализировать накладные расходы в отношении ставок распределения по различным типам подразделений и разным способам вычисления. При ответе на такие вопросы часто надо выполнять большое число вычислений, в ходе которых легко совершить чисто математическую ошибку. Поэтому тщательно проверяйте свои расчеты, так как в приводимых ниже заданиях весовой коэффициент учитывает как правильность выбранного метода распределения накладных расходов, так и правильность вычислений. Мы рекомендуем представлять ваш ответ в том же формате, какой был использован для анализа иллюстрации 4.2. Если вы будете пользоваться традиционной системой распределения затрат, целесообразно выбирать в качестве базы распределения час труда основных работников, если речь идет не о механизированном подразделении, и час работы оборудования — для механизированного, где основной деятельностью является работа оборудования. Вам рекомендуется использовать метод долевого распределения пропорционально зарплате основных работников только в том случае, если ставка накладных расходов для немеханизированного подразделения является единой.

Если задание требует от вас представить информацию, необходимую для принятия ка-кого-то решения, в вычисления не включайте распределение постоянных накладных расходов. Помните, что общие производственные издержки должны вычисляться для оценивания

стоимости товарно-материальных запасов, но для принятия решений нужны данные по инкрементным затратам (для примера см. задачу 6, приведенную в конце главы).

И наконец, убедитесь, что вы умеете вычислять завышение и занижение при начислении накладных расходов и взаимные накладные расходы, когда подразделения обслуживания предоставляют услуги друг другу. Для проверки того, насколько хорошо вы поняли эту тему, посмотрите решения, приведенные по задачам 5 и 7. В большинстве заданий на тему распределения таких взаимных затрат не уточняется, каким методом следует пользоваться. Поэтому рекомендуется применить либо метод повторного распределения, либо метод совместного использования уравнений.

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены на с. 548—568.)

Задание 1

Для учета накладных расходов компания пользуется методом их распределения на основе заранее установленной ставки часа работы оборудования. Общезаводские сметные накладные расходы на год составляют £720 ООО, фактические — £738 ООО. За год компания распределила £714 ООО расходов по 119 ООО фактическим часам работы оборудования.

Какое число часов работы оборудования за год заложено в смете?

A. 116 098;

Б. 119 000;

B. 120 000;

Г. 123 000.

Задание 2

Компания учитывает накладные расходы по часам работы оборудования, которые согласно смете насчитывали 11 250 ч., в результате чего сметные накладные расходы были определены как £258 750. Фактические показатели соответственно равны 10 980 ч и £254 692.

Таким образом, накладные расходы были при учете:

а) занижены на £2152;

б) завышены на £4058;

в) занижены на £4058;

г) завышены на £2152.

Какой из вариантов правильный?

Задание 3

Чтобы ответить на предлагаемые вопросы, воспользуйтесь следующими исходными данными:

Сметные часы труда основных работников 8 500

Сметные накладные расходы, £ 148 750

Фактические часы труда основных работников 7 928

Фактические накладные расходы, £ 146 200

(1) Основываясь на приведенных данных, определите, какова ставка накладных расходов на час труда основных работников.

A. £17,50 за 1 ч Б. £17,20 за 1 ч

B. £18,44 за 1 ч Г. £18,76 за 1 ч

(2) Основываясь на приведенных данных, определите, какова величина завышения или занижения распределенных накладных расходов.

A. Занижены при учете на £2550.

Б. Завышены при учете на £2529.

B. Завышены при учете на £2550.

Г. Занижены при учете на £7460.

Задание 4

Компания производит и продает два продукта X и Y, цены продаж которых составляют £100 и £300 соответственно. В ходе производства каждый продукт проходит через два процесса — А и В. В ходе процесса А продукт X требует обработки в течение 2 ч на единицу, а продукт Y в течение 4 ч. В процессе В для обработки продукта X требуется 1 ч на единицу, а продукт Y — 3 ч. Работа, выполняемая в ходе процесса А, оплачивается по ставке £4 за 1 час, процесса В — £5 за 1 час.

Оба продукта изготавливаются из материалов Р, Q и R; количество каждого из этих материалов, требующегося для производства единицы каждого продукта, составляет:

Продукт X Продукт Y

Цена материалов составляет £1 за фунт Р; £2,40 — за дюжину единиц Q и £0,20 — за фут² R.

Продавцы получают комиссионные в размере 5% от выручки. Упаковочный материал стоит £1 для X и £4 для Y. Издержки транспортировки продукции до потребителя равны £2 для X и £5 для Y.

Другие годовые издержки составляют:

£

Заработная плата неосновных работников

Процесс А 25 000

Процесс В 40 000

Склад 20 000

Столовая 10 000

95 000

Неосновные материалы

Процесс А 51 510

Процесс В 58 505

Аренда и местные платежи 450 000

Износ зданий и оборудования 140 000

Электричество 50 000 Страхование:

Зданий от пожара 3 750

Работников по ставке 2% их заработной платы 12 000

Обогрев и освещение помещений 4 500

Реклама 90 000

По продукту X выплачивается роялти — £1 за 1 ед. За год продается 15 000 ед. X и 10 000 ед. Y.

Имеется и другая релевантная информация.

Балансовая стоимость зданий и оборудования, £

Мощность

обору

Центр

издержек

Площадь,

фут²

дования,

Труд

основных

работников,

ч

Число

работников

Число требований

о выдаче со склада единиц хранения

10 000 5 000

70 000 45 000

40

30

10

5

85

100 ООО 50 ООО 100 000 50 000 300 000

1 000 000 200 000 150 000 50 000 1 400 000

80

20

15 000

Ж

115 000

Процесс А Процесс В Склад Столовая

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить анализ производственных накладных расходов и лист их распределения, где показать используемые базы распределения.

Б. Вычислить ставки начисления накладных расходов по процессам А и В.

B. Вычислить общие издержки производства и продажи одной единицы каждого продукта.

Г. Вычислить единичную прибыль или убытки по каждому продукту.

Задание 5

На предприятии с тремя подразделениями используется единая ставка начисления производственных накладных расходов, выражаемая как процент расходов на заработную плату основных работников. Считается, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям привели бы к более точному определению себестоимости выполняемых работ. Ниже приведены сметные и фактические данные за предыдущий период, а также информация по виду работы, обозначенному кодом 657.

За этот период для выполнения работы 657 каждому подразделению потребовались фактические издержки и фактическое время, показанные ниже.

Основные Заработная Труд основ-производст- плата основ- ных работни-венные ных работай- ков, материалы, £_ков, £_тыс. ч

Работа оборудования, тыс. ч

40

10

20

40

10

100

60

10

120

60

10

Подразделения

А

В

С

После добавления производственных накладных расходов к себестоимости для получения валовой прибыли к производственным издержкам добавляется треть. Считается, что это разумная величина прибыли, которая будет получена после вычета административных, торговых и распределительных расходов. Вам необходимо выполнить следующее:

A. Рассчитать текущую ставку начисления накладных расходов.

Б. Используя ставку, полученную в п. А, вычислить производственные накладные расходы, начисленные на работу 657, и показать производственные издержки и ожидаемую валовую прибыль по этой работе.

B. (1) Прокомментировать допущение, что ставки начисления накладных расходов по отдельным подразделениям ведут к более точному определению себестоимости выполняемых работ, чем при использовании общезаводской ставки.

(2) Рассчитать эти ставки, кратко дав обоснование каждой из нихю

Г. Используя ставки, вычисленные в п. В (2), показать накладные расходы по подразделениям и в целом, которые начисляются на работу 657.

Д. Показать недоначисление и избыточное начисление по подразделениям и в целом за анализируемый период, используя:

(1) текущую ставку, полученную в вашем ответе по п. А;

(2) предложенные вами ставки, полученные в вашем ответе на п. В. (2).

Задание 6

Ниже приведены сметные данные на следующий отчетный год для формовочного цеха и цеха сборки компании Tooton Ltd. Эти цехи участвуют в выпуске трех компонентов, которые входят в состав конечной продукции компании.

Компоненты

Формовочный цех является механизированным производством, на котором задействованы работники с одной классификацией. В сборочном цехе работники имеют несколько классификаций, у каждой из которых своя ставка оплаты за час.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Вычислить подходящие для этой компании ставки накладных расходов на следующий год для формовочного и сборочного цехов и дать краткое пояснение вашим предложениям.

Б. Другая компания предложила в следующем году поставить требуемое количество указанных выше компонентов по следующим расценкам:

компонент А — £30

компонент В — £65

компонент С — £60

Дайте совет руководству компании, будет ли дешевле приобретать какие-либо из указанных компонентов у этого внешнего поставщика, чем производить самим. Вы должны обосновать ваши рекомендации и основывать их только по критериям затрат; укажите допущения, если вы на них ссылаетесь, или те проблемы, с которыми столкнулись в ходе этого задания, требующие дополнительного изучения.

B. Критически проанализируйте цель вычисления ставок производственных накладных расходов.

Задание 7

Компания перераспределила издержки, понесенные двумя обслуживающими центрами издержек на обработку и проверку материалов по трем производственным центрам издержек, занимающимся первоначальной обработкой материалов, их конечной обработкой и сборкой.

Ниже представлены накладные расходы, начисленные и распределенные по пяти центрам издержек.

тыс. £

Ниже приведены оценки преимуществ, полученных каждым центром издержек

Центр первоначальной обработки, %

Центр .. Центр хра- Центр

конечной * нения ма- проверки

, , сборки,

обработки, L териалов, материалов,

Вам необходимо выполнить следующее:

А. Вычислить долю накладных расходов, начисленную на каждый из трех производственных центров издержек, в том числе доли, перераспределенные из двух обслуживающих центров, применив для этого:

(1) метод повторного распределения;

(2) алгебраический метод.

Б. Прокомментировать, целесообразно ли вообще в данном случае заниматься перераспределением издержек обслуживающих центров затрат, и предложить альтернативный вариант рассмотрения этих издержек.

В. Высказать свое мнение по следующему утверждению: «Некоторые специалисты поддерживают мнение, что начисленные с завышением или занижением накладные расходы следует распределять между себестоимостью проданных за анализируемый период товаров и оставшимся запасом. Однако в Великобритании с завышением или занижением начисленные накладные расходы на практике принято относить к затратам за отчетный период».

Распределенные накладные расходы (£714 ООО) =

= Фактические часы (119 ООО) х Заранее установленные ставки накладных расходов.

Заранее установленные ставки накладных расходов = £714 ООО / 119 ООО = £6.

Сметные накладные расходы (£720 ООО) =

= Сметное число часов работы оборудования х Сметная ставка накладных расходов (£6).

Сметное число часов работы оборудования = £720 ООО / £6 = 120 ООО ч.

Правильный ответ — В.

Задание 2

Сметная ставка накладных расходов = £258 750 / 11 250 ч = £23 на 1 ч работы оборудования. Начисленные накладные расходы = £23 х 10 980 фактических часов = £252 540.

Понесенные накладные расходы = £254 692.

Начисленные накладные расходы = £252 540.

Занижение при начислении накладных расходов = £2152.

Правильный ответ — А.

Задание 3 .

(1) Сметные и фактические ставки накладных расходов определяются так, как это опи-. сано в гл. 4.

Ставка накладных расходов = £148 750 / 8500 ч = £17,50 на 1 ч.

Правильный ответ — А.

(2)

Фактически понесенные накладные расходы £146 200

Начисленные накладные расходы (7 928 х £17,50) £138 740

Занижение при начислении накладных расходов £7 460

Правильный ответ — Г.

Задание 4

А. Анализ производственных накладных расходов и лист их распределения:

Обратите внимание, что компенсация работников по страховкам исчисляется из расчета 2% общей заработной платы. Поэтому общие начисления этой страховки в размере 2% общей заработной платы следует распределить по каждому подразделению. Здесь вычисления можно представить в следующем виде.

Склад, Столовая, £ £

Процесс В, £

Процесс А, £

225 ООО (2) 40 000 265 000 5 300

280 ООО

(1)

25 ООО

305 ООО

6 100

Заработная плата основных работников

Заработная плата вспомогательных работников Общий размер заработной платы

Начисление 2% от величины заработной платы

20 000 10 000 20 000 10 000 400 200

Примечания

1

Продукт X (15 ООО ед. х 2 ч х £4 = £120 ООО Продукт Y (10 ООО ед. х 4 ч х £4 = £160 ООО

£280 ООО

2

Продукт X (15 ООО ед. х 1 ч х £5 = £75 ООО Продукт Y (10 000 ед. х 3 ч х £5 = £150 000

£225 ООО

Б. Процесс Л Процесс В

Труд основных работников, ч 70 000 45 000 Производственные накладные расходы, £ 560 000 315 000 Ставка накладных расходов на час труда основного работника_8_7

Примечания. 3. Ставка начисления накладных расходов составляет £8 за час для процесса А и £7 за час для процесса В. Для производства продукта X необходимо 2 ч процесса А и 1 ч процесса

В. Поэтому на продукт X начисляются производственные накладные расходы в размере £23. Для производства продукта Y необходимо 4 ч процесса А и 3 ч процесса В. Поэтому на процесс А начисляются производственные накладные расходы в размере £32, а на процесс В — £21.

4. Расходы на рекламу распределяются на основе общей выручки от продаж. Общая выручка от продаж — £4 500 000 и складывается из продажи 15 000 ед. продукта X по £100 и 10 000 ед. Y по £300. На рекламу приходится 2% выручки (£90 000 / £4 500 000). Поэтому расходы на рекламу распределяются по продуктам по ставке 2% от цены продажи.

Г.

X, £ Y,£

Цена продажи единицы 100 300

Общая единичная себестоимость 20 270 Прибыль 10 3Q

Задание 5

А.

_ Сметные накладные расходы

Ставка накладных расходов=—-------х 100=

Сметная заработная плата основных работников

£225 000

х 100=150%

£150000

Б.

Основные материалы 190 Заработная плата основных работников 170 Производственные накладные расходы (150% х £170) 255 Производственные издержки 615 Валовая прибыль (’/з х £615) 205 _820

В. (1) Каждое подразделение несет разные накладные расходы. Но накладные расходы, например, подразделения А существенно выше, чем у остальных подразделений. Общая ставка накладных расходов подходит только в том случае, если на выполнение работ в каждом подразделении тратится одна и та же доля времени. Посмотрите параграф об общих ставках накладных расходов в гл. 4, где объясняется, почему предпочтительнее ставки накладных расходов по отдельным подразделениям.

(2) Ставка накладных расходов для подразделения А на основе часов работы оборудования:

£120 000

=£3 на 1 ч работы оборудования.

40 000 ч работы оборудования

Ставка на основе часа работы оборудования предпочтительна, так как часы работы оборудования, очевидно, являются основным видом деятельности в данном случае. Кроме того, большая часть понесенных накладных расходов скорее всего здесь связана с работой оборудования, а не трудом основных работников. Вполне возможно, один работник управляет четырьмя станками, и тогда 40 000 ч работы оборудования эквивалентны 10 000 ч труда основных работников. Если одни и те же виды работ не требуют использования оборудования, а для других оно необходимо, то следует выделить два отдельных центра издержек (один, связанный с оборудованием, а другой — с видами работ, для выполнения которых требуется только труд основных работников).

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

-=£0,60 за час труда.

50 000 ч труда основных работников

Поскольку часов труда основных работников в 5 раз больше, чем часов работы оборудования, рекомендуется в данном случае использовать ставку накладных расходов на основе часов труда основных работников. Сравнение часов труда основных работников и заработной платы основных работников, заложенной в бюджете, фактических данных по работе 657 для подразделения В позволяет предположить, что ставка заработной платы не является одной и той же применительно ко всему этому подразделению. Поэтому метод процентного начисления на основе заработной платы основных работников в данном случае не подходит.

Ставка накладных расходов подразделения В на основе часов труда основных работников:

£75 000 , ,

=£3 на 1 час труда основных работников.

25 000 ч труда основных работников

Этот метод был выбран потому, что он связан со временем, а часы работы оборудования в данном случае исключены. Сравнение сметной заработной платы основных работников и часов труда по смете, фактических и по работе 657 в подразделении С, позволяет высказать предположение, что ставка заработной платы равна £1 за час труда для всего подразделения. Поэтому часы труда основных работников или процентная доля заработной платы основных работников приведут к одним и тем же результатам.

Г.

174

Д.

(1) Текущая ставка (фактическая заработная плата х 150%):

Заниженное или завышенное начисление, тыс. £

Фактическая, тыс. £

Начисленная, тыс. £

45

120

45

210

130

28

S0

238

(85)

92

(35)

Ш)

Подразделение А В С

(2) Предлагаемые ставки:

Заниженное или завышенное начисление, тыс. £

Начисленная, тыс. £

Фактическая, тыс. £

135

27

20

252

130

28

80

238

5

(1)

10

14

Подразделение А В С

Задание 6

А. Определение ставок начисления накладных расходов осуществляется в следующей последовательности.

Ставка часа работы оборудования формовочного цеха = £6,15 за 1 ч работы оборудования (£602 700 / 98 000 ч).

Ставка часа работы оборудования цеха сборки = £2,25 за 1 ч работы оборудования (£346 500 /

154 000 ч).

Формовочный цех механизирован, и поэтому высока вероятность, что в результате использования оборудования доля накладных расходов в нем будет высокой. Именно поэтому в качестве базы начисления была выбрана ставка часа работы оборудования. В цехе сборки заняты работники с разной классификацией. Из-за этого нельзя воспользоваться в качестве базы начисления методом процентной доли заработной платы основных работников, и в качестве базы целесообразно выбрать ставку часа труда основных работников.

Б. Если есть резервная мощность, решение следует принимать на основе сравнения приростных затрат с закупочной ценой внешнего поставщика. Если такой резервной мощности нет, следует учесть упущенный вклад в прибыль из-за изменения работ. Для вычисления приростных затрат необходимо определить переменную составляющую общей ставки начисления накладных расходов. Она вычисляется следующим образом.

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования формовочного цеха =

= £2,05 за 1 ч работы оборудования (£209 900 / 98 000 ч).

Переменная составляющая ставки часа работы оборудования цеха сборки =

= £0,75 за 1 ч работы оборудования (£115 500 / 154 000 ч).

Вычисление переменных издержек на единицу каждого компонента осуществляется в следующей последовательности.

Ha основе полученной информации следует сделать вывод, что компонент А целесообразно закупать, а компоненты В и С — выпускать самостоятельно. Это решение связано со следующими допущениями:

(1) переменная составляющая накладных расходов меняется пропорционально часам работы оборудования (для формовочного цеха) и часам труда основных работников (для цеха сборки);

(2) постоянная составляющая накладных расходов остается неизменной при любых изменениях объема производства;

(3) имеется резервная мощность.

Подробно выбор между закупками у внешнего поставщика и самостоятельным производством рассматривается в гл. 10.

В. Ставки производственных накладных расходов вычисляются для того, чтобы установить затраты на единицу продукции при оценивании стоимости товарно-материальных запасов, а также при измерении показателей рентабельности. Однако эти ставки не должны использоваться для принятия решений или для управления затратами. Для пояснения сказанного можно обратиться к п. «Различные цели требуют использования различных категорий затрат» в гл. 4.

Задание 7

(2) Обозначим как

х — хранение материалов;

у — проверку материалов.

Тогда

х = 100 ООО + 0,05у; у = 50 ООО + 0,1х Перегруппировав приведенное уравнение, получим

х — 0,05;у = 100 000; (1)

-0,1х + у= 50 000. (2)

Умножив уравнение (1) на 1 и уравнение (2) на 10, получим:

х - 0,05>> = 100 000;

-х + 10у = 500 000.

Сложив эти уравнения, имеем:

9,95у = 600 ООО; у = 60 301.

Подставив это значение у в уравнение (1), получим:

х - 0,05 х 60 301 = 100 000;

х= 103 015.

Распределение значений х и у по производственным подразделениям по согласованным процентным долям дает следующие результаты.

Центр первоначальной обработки,£

Центр сборки,£

Центр конечной обработки,£

Себестоимость Содержание материалов (0,3) Проверка материалов (0,2)

40 000

30 905 (0,25) 12 060 (0,3) 442 965

200 000 25 754 (0,35) 18 090 (0,45) 243 844

100 000 36 055 27 136 163 191

Б. Перераспределение производственных издержек на обслуживающие подразделения необходимо для вычисления себестоимости продуктов, чтобы определить стоимость продуктов, находящихся на хранении, как это предусмотрено требованиями SSAP 9. Однако вопрос о том, в какой степени произвольное распределение постоянной составляющей накладных расходов предоставляет полезную информацию для принятия решений, является спорным. Такое распределение осуществляется в рамках требований по определению стоимости запасов, но не подходит для принятия решений, контроля над издержками и отчетов о показателях функционирования организации.

Альтернативным вариантом трактования этих расходов было бы использование системы калькуляции на основе переменных издержек и учета постоянных накладных расходов как затрат за отчетный период. Это позволило бы устранить необходимость в начислении постоянных издержек на подразделение обслуживания. Одним из последних предлагаемых вариантов является отслеживание затрат вспомогательных и обеспечивающих подразделений при помощи функциональной системы калькуляции (ABCS). Для ознакомления с этой системой следует обратиться к гл. 11.

В. Для ответа на этот вопрос обратитесь к параграфу «Занижение и завышение при начислении накладных расходов» в гл. 4.

Глава 5

В главе рассматриваются бухгалтерские проводки, необходимые для учета операций при использовании систем позаказной калькуляции затрат. В гл. 2 говорилось, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции затрат, которые применяются в организациях, где каждая единица продукции или партия продукции или услуг является уникальной. Из-за этого затраты по каждой единице (партии) выпускаемой продукции вычисляются отдельно. Поэтому здесь термин «заказ» относится к каждой отдельной единице продукции или ко всей партии. И наоборот, попроцессная калькуляция издержек приметается в тех случаях, когда выпускаются большие объемы одинаковых единиц продукции и нет необходимости распределять издержки по каждой из них. Вместо этого затраты на выпуск одной единицы можно получить, если разделить общие расходы, отнесенные на целевую затрату в течение отчетного периода, на число единиц продукции, выпущенных за это время. На практике эти две системы калькуляции издержек представляют предельные варианты. Однако во многих организациях требуется какая-то комбинация элементов обеих систем. Методы учета, описанные в этой главе, могут применяться к любому типу систем, в основе которых лежат как заказы или процессы, так и их комбинации. Попроцессную калькуляцию издержек мы рассмотрим более подробно в следующей главе.

Цели изучения

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• объяснить разницу между системами интегрированного и раздельного учета затрат;

• охарактеризовать отличительные черты калькуляции контрактных затрат;

• подготовить счета учета затрат по контракту и рассчитать соответствующую прибыль.

Система учета, рассматриваемая в этой главе, — это система, в которой калькуляция издержек и финансовые отчеты соединены в одном наборе документов; она известна как система интегрированного учета затрат. Альтернативная система, предусматривающая раздельное (независимое) ведете счетов затрат и финансовых счетов, называется системой раздельного учета затрат. Обычно предпочтение отдается системе интегрированного учета, поскольку в системе раздельного учета записи дублируются.

Система учета основывается на использовании контрольных счетов. Контрольный счет — это итоговый счет, в котором проводки делаются по итоговым суммам всех операций, выполненных за отчетный период. Например, остаток по контрольному счету хранения будет подтверждаться данными объемистого тома счетов складской книги, которые в сумме должны равняться итоговой цифре контрольного счета хранения. Допустим, за определенный период были получены 1000 партий материала и их общая стоимость составила £200 000; В этом случае будет сделана запись о затратах в £200 000; эта сумма будет учтена по дебету контрольного счета хранения (складской книги). Эта цифра будет подтверждаться 1000 записей в отдельных счетах складской книги. Общая сумма согласно этим отдельным записям составит £200 000. Система контрольных счетов позволяет проверить правильность различных учетных записей, так как сумма всех отдельных записей на различных счетах складской книги должна соответствовать контрольному счету хранения, в который вносится итог всех операций. Сборник всех отдельных счетов (например, отдельных счетов складской книги), данные которых подтверждают итог контрольного учета, называется вспомогательной книгой.

Рассмотрим бухгалтерские проводки, необходимые для учета операции, показанной в примере 5.1. В данном случае описывается неавтоматизированная система учета, так как она позволяет четче проследить последовательность учетных записей, хотя в настоящее время все подобные операции производятся на компьютере. Итоговые цифры учетных записей представлены в иллюстрации 5.1, где каждая операция для наглядности пронумерована (номера стоят в скобках). Помимо этого по каждой операции в журнале приводится соответствующая запись, сопровождающаяся пояснительным текстом.

Ниже приводятся операции компании АВ Ltd за апрель

1. В кредит закуплено сырье на £182 000

2. Из-за дефектов поставщику возвращено сырья на £2000

3. Сумма выданных со склада основных материалов по заявкам за отчетный период составила £165 000

4. Общая стоимость выданных вспомогательных материалов за данный период составила £10 000

5. Общая сумма заработной платы, выплаченная за отчетный период, равна £185 000, включая:

заработную плату работникам, £ 105 000

налоги, уплачиваемые при получении заработной платы в департамент внутренних налогов и сборов, £ 60 000

взносы по государственному страхованию, £ 20 000

6. За указанный период все суммы по операции (5) выплачены наличными

7. Распределение общей суммы заработной платы за указанный период: заработная плата основных работников £145 000 заработная плата вспомогательных работников £40 000

8. Взносы владельца предприятия по государственному страхованию составили £25 000

9. Косвенные общезаводские издержки за отчетный период равны £41 000

10. Амортизационные отчисления за оборудование предприятия определены в размере £30 000

11. Накладные расходы, отнесенные на заказы с использованием ставок распределения накладных расходов, за данный период равны £140 000

12. За отчетный период непроизводственные накладные расходы составили £40 000

13. Стоимость изготовленной и переведенной в запас готовой продукции составляет £300 000

14. Выручка от реализации продукции, взятой из запасов и проданной покупателям, за данный период равна £400 000

15. Себестоимость товаров, взятых из запасов и поставленных заказчикам, за данный период составила £240 000

Иллюстрация 5. I

Контрольный счет общезаводских накладных расходов

11. Счет незавершенного про- 140 ООО 10 ООО изводства

4. Счет книги склада

7. Контрольный счет заработной платы

Сальдо при возмещении зани-

40 ООО жения накладных расходов перенесено на счет прибылей и убытков 6000

8. Счет взносов по государственному страхованию

9. Расходный счет кредиторов 10. Счет резерва на амортизацию

25 000

41 000 30 000

146 000 146 000

Счет калькуляции прибылей и убытков

240 000 160 000

46 000

114 000

Реализация продукции Минус себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Минус занижение начисленных общезаводских накладных расходов 6000 Непроизводственные накладные 40 ООО расходы

Чистая прибыль

Учет закупки сырья

Запись о закупке материалов по операции 1:

182 000

Дебет контрольного счета складской книги Кредит контрольного счета кредиторов

182 000

Эта учетная запись отражает тот факт, что компания, чтобы получить оборотные активы в виде запасов сырья, принимает на себя краткосрочные обязательства. Каждая закупка также заносится в колонку поступлений индивидуального счета складской книги (отдельная запись по каждой позиции закупленного материала), где отражаются полученное количество сырья, цена одной единицы и общая сумма. Кроме того, отдельная кредитовая запись делается на счете каждого кредитора. Обратите внимание, что записи на контрольных счетах составляют часть системы двойной записи, а отдельные записи в индивидуальных счетах представляют собой детализированные вспомогательные записи и не входят в систему двойной записи.

Запись операции 2 по материалам, возвращенным поставщику:

Дебет контрольного счета кредиторов 2000

Кредит контрольного счета складской книги 2000

Запись по возвращенным материалам также сделана в соответствующих счетах складской книги и в индивидуальных счетах кредиторов.

Заведующий складом отпускает материалы со склада по соответствующим образом завизированной заявке на материалы. Для основных материалов на этой заявке записывается номер заказа, а для вспомогательных материалов на заявке указывается номер счета накладных расходов. Отпуск основных материалов включает передачу материалов со склада в производственные подразделения. Для операции 3 данные по заявкам на материалы будут суммированы, и итоговые суммы будут записаны так:

Дебет счета незавершенного производства 165 000

Кредит контрольного счета складской книги 165 000

Учетная запись показывает, что запас сырья и материалов переводится в незавершенное производство. Кроме вышеуказанных записей на контрольных счетах на каждый заказ будет учтена стоимость выданных материалов с тем, чтобы можно было подсчитать затраты на выполнение каждого заказа. Каждый отпуск материала со склада также записывается в колонке отпуска соответствующего счета складской книги.

Операции 4 по выдаче вспомогательных материалов учитываются следующим образом:

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 10 ООО

Кредит контрольного счета складской книги 10 ООО

Помимо записи в контрольном счете общезаводских накладных расходов стоимость выданных материалов заносится на индивидуальные счета накладных расходов, которые обычно включают в себя индивидуальные счета вспомогательных материалов каждого центра ответственности. Для сравнения с нормативными затратами дополнительных материалов итоговые цифры счета дополнительных материалов каждого центра ответственности периодически заносятся в отчеты о выполнении сметы.

После того как сделаны записи по операциям 1—4, контрольный счет хранения будет выглядеть следующим образом.

Контрольный счет складской книги

2 ООО 165 ООО

10 ООО 5 ООО 182 ООО

1. Кредиторы 182 ООО 2. Кредиторы

3. Незавершенное производство

4. Счет общезаводских накладных расходов

_ Остаток на конец периода

182 ООО

Счета, сбалансированные 5 ООО

досрочно

В гл. 3 было показано, что учет затрат на труд основных работников происходит в два этапа.

1. Вычисление общей оплаты труда каждого работника до всех удержаний и последующий расчет величины чистой заработной платы работника, отчислений в пенсионные фонды, в правительственные структуры и т.д. (учет заработной платы).

2. Распределение затрат на труд основных работников по отдельным заказам, счетам накладных расходов и счетам производства (учет затрат на труд работников).

Заработная плата работников до удержаний исчисляется по данным учета выполненных работ каждым работником, учету времени его нахождения на работе или данным по выпущенной продукции. По каждому работнику ведется отдельный учетный лист, где отражаются сведения о его предыдущей и текущей работе в компании, текущих ставках оплаты и установленных удержаниях, например на государственное страхование, в пенсионный фонд, в фонд сбережений, профсоюзные взносы и т.п.. В хронокарте подробно регистрируется время его работы. Надбавки за работы подробно указываются в учетных карточках заказов. При применении сдельной оплаты за работу информация из карточек анализируется по каждому работнику. Затем она обобщается для расчета заработной платы, определения величины удерживаемого налога и других официальных вычетов; на основании этих документов в платежной ведомости по каждому работнику указываются начисленная общая заработная плата, налоговые и иные удержания. Чистая заработная плата — это начисленная общая заработная плата минус все удержания, т.е. сумма, которая в итоге выплачивается работнику.

Платежная ведомость содержит данные об общей сумме, выданной работнику, и о суммах, выплаченных Департаменту внутренних налогов и сборов, в пенсионный фонд, в фонд сбережений и т.д. Для упрощения излагаемого материала на этом этапе мы включили в операцию 5 только удержания, связанные с выплатой налогов при получении заработной платы и с государственным страхованием.

Учетные записи по операции 5 имеют следующий вид:

Дебет контрольного счета заработной платы 185 ООО

Кредит счета налогов, уплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО

Кредит счета платежей по государственному страхованию 20 ООО

Кредит счета заработной платы к выплате 105 ООО

Суммы кредитовых записей по операции 5 будут погашены наличными. Заработная плата будет выдана немедленно наличными (в настоящее время заработная плата часто сразу же переводится работодателем в банк, который обслуживает персонал, или на карту, но работник может оперативно эти деньги обналичить, и поэтому будем считать, что заработная плата выдается наличными. — Прим. перев.), но с уплатой налога и перечислением сумм по государственному страхованию может произойти небольшая задержка, поскольку окончательный срок выплат по этим статьям обычно наступает через несколько недель после выдачи заработной платы. Записи о выдаче наличных по указанным статьям — это операция 6, имеющая следующий вид.

Дебет счета налогов, выплачиваемых при получении заработной платы 60 ООО Дебет счета платежей по государственному страхованию 20 000

Дебет счета заработной платы к выплате 105 000

Кредит счета кассы / банка 185 000

Обратите внимание, что кредитовые записи по операции 5 просто отражают суммы будущих платежей. На контрольном счете заработной платы фиксируется заработная плата до удержаний за данный период, и эта та сумма, которая должна быть распределена по заказам, счетам накладных расходов и производства. В этой операции подробно указывается, как осуществляется распределение начисленной заработной платы, т.е. до удержаний. Здесь учетные записи таковы.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 145 000

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 40 000

Кредит контрольного счета заработной платы 185 000

Помимо суммарной записи на контрольном счете незавершенного производства на индивидуальные счета заказов будут отнесены затраты на труд основных работников. Таким же образом суммарная запись контрольного счета общезаводских накладных расходов подтверждается записями каждого индивидуального счета накладных расходов о затратах на оплату труда вспомогательных рабочих.

Операция 8 отражает платеж работника в фонд государственного страхования. Удержания на государственное страхование в операции 5 показывают платежи работников в тех случаях, когда компания выступает просто в качестве агента, выплачивая взносы от имени работника. Однако наниматель обязан и сам вносить взносы на каждого работника. Здесь для упрощения учетных записей платежи нанимателя будут отнесены на счет общезаводских накладных расходов. Записи для операции 8 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 25 ООО

Кредит счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Счет взносов на государственное страхование будет закрыт после выдачи наличными записью:

Дебет счета взносов на государственное страхование 25 ООО

Кредит счета кассы / банка 25 ООО

После учета рассмотренных операций контрольный счет заработной платы будет выглядеть следующим образом.

Учет производственных накладных расходов включает внесение подробных записей о фактических суммах понесенных производственных накладных расходов на дебет счета общезаводских накладных расходов. Общая сумма накладных расходов, отнесенных на производство, заносится на кредит счета общезаводских накладных расходов. В предыдущей главе мы установили, что производственные накладные расходы относят на производство исходя из расчетных ставок распределения накладных расходов. Тем не менее, маловероятно, что фактическая сумма накладных расходов, записанная на дебете счета, будет точно равна сумме накладных расходов, отнесенной на заказы и отражаемой на кредите счета. Разница представляет собой завышение или занижение начисленных общезаводских накладных расходов, которые в соответствии с требованиями Положения стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (Statement of Standard Accounting Practice on Stocks and Work in Progress, SSAP 9) переносятся на счет прибылей и убытков.

Операция 9 касается различных понесенных косвенных расходов, которые необходимо будет выплатить наличными, например налог на недвижимое имущество, платежи за отопление и освещение. Операция 10 представляет другие косвенные расходы, которые не будут оплачиваться наличными. Для упрощения допустим, что единственной статьей этой категории являются амортизационные отчисления за оборудование. Учетные записи для операций 9 и 10 имеют следующий вид.

Дебет контрольного счета общезаводских накладных расходов 71 ООО

Кредит контрольного расходного счета кредиторов 41 ООО

Кредит счета фонда амортизации 30 ООО

Помимо этого на индивидуальных счетах накладных расходов будут сделаны вспомогательные проводки, которые не входят в систему двойной записи. На этих счетах будут указаны название центра ответственности и целевое предназначение расходов. Например, можно отнести затраты на вспомогательные материалы непосредственно на счета конкретных центров ответственности и сделать отдельные записи о затратах на вспомогательные материалы, отнесенных на каждый центр. Однако не представляется возможным распределять таким образом, т.е. непосредственно на счета отдельных центров ответственности, налог на недвижимое имущество, платежи по отоплению и освещению, поэтому эти статьи затрат должны учитываться на индивидуальных счетах накладных расходов. Подобные расходы могут быть распределены по усмотрению руководства между центрами ответственности в соответствии, например с занимаемыми площадями помещений, но обратите внимание, что они должны рассматриваться как затраты, не контролируемые менеджерами центров ответственности.

Операция 11 касается общих накладных расходов, которые относят на заказы исходя из расчетных норм начисления накладных расходов. Учетная запись в контрольных счетах при отнесении накладных расходов на заказы выглядит так.

Дебет контрольного счета незавершенного производства 140 ООО

Кредит контрольного счета общезаводских накладных расходов 140 000

Чтобы можно было рассчитывать себестоимость заказов, помимо указанной записи будут сделаны записи об отдельных заказах. После внесения этих записей контрольный счет общезаводских накладных расходов будет иметь следующий вид.

Дебет счета показывает, что понесенные накладные расходы составили £146 ООО, но по кредиту на заказы с учетом норм начисления накладных расходов отнесено только £140 ООО. Сальдо в £6000 отражает неполное начисление (занижение) общезаводских накладных расходов, которое рассматривается как затраты за отчетный период и относится на счет прибылей и убытков текущего отчетного периода. Причины этого объяснялись в предыдущей главе.

В предыдущей главе было специально подчеркнуто, что непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты за отчетный период, а не входят в себестоимость продукции, и что по этой причине непроизводственные накладные расходы не относятся на контрольный счет незавершенного производства. Учетная запись операции 12 имеет следующий вид.

Дебет счета непроизводственных накладных расходов 40 000

Кредит расходного счета кредиторов 40 000

В конце данного периода непроизводственные накладные расходы будут отнесены на счет прибылей и убытков как затраты за отчетный период посредством следующей учетной записи.

Дебет счета прибылей и убытков 40 000

Кредит счета непроизводственных накладных расходов 40 000

На практике отдельные контрольные счета ведутся по административным, маркетинговым и финансовым накладным расходам, но для упрощения данного примера здесь все непроизводственные накладные расходы включены в единый, общий контрольный счет. Помимо этого делаются вспомогательные записи, отражающие общие непроизводственные накладные расходы по индивидуальным счетам, например счетам канцелярских товаров, счетам расходов на поездки продавцов и т.д.

Обратите внимание, что эти счета не являются частью системы двойной записи, а представляют собой лишь детализацию суммарных записей контрольного счета непроизводственных накладных расходов.

После выполнения заказов изделия доставляются из производственных подразделений на склад готовой продукции. Суммы по счетам выполненных заказов переносятся с контрольного счета незавершенного производства на счет готовой продукции. Этот процесс отражается в учетной записи для операции 13.

Дебет счета готовой продукции 300 000

Кредит контрольного счета незавершенного производства 300 000

После того как товары взяты со склада готовой продукции и доставлены заказчику, определяется доход. Фундаментальный принцип финансового учета предписывает, что в расходы включаются только затраты, связанные с получением данного дохода. Поэтому, чтобы рассчитать валовую прибыль, с доходами должна сопоставляться только себестоимость товаров, доставленных заказчикам. Товары, не отправленные покупателям, рассматриваются как часть запасов готовой продукции. Приведем учетные записи, отражающие эти операции.

Операция 14

Дебет контрольного счета дебиторов 400 ООО

Кредит счета реализации продукции 400 ООО

Операция 15

240 000

240 000

Дебет счета себестоимости реализованной продукции Кредит счета готовой продукции

Довольно часто руководству требуются точные данные о прибыли за определенный период. Порядок учета, описываемый в данной главе, позволяет иметь базу данных, пользуясь которой можно легко подготовить счет калькуляции прибылей и убытков. Счет калькуляции прибылей и убытков для компании АВ Ltd, составленный по данным примера 5.1, представлен в иллюстрации 5.1 (с. 139—141). Поскольку контроль расходов должен быть обеспечен на уровне центров издержек (ответственности), руководство компании может считать удовлетворительным окончательный расчет прибыли только после того, как он соотнесен с данными различных отчетов о выполнении сметы. Руководство также может потребовать, чтобы отчет о прибыли был составлен по форме, соответствующей требованиям предоставления внешней отчетности. Такие данные легко получить из вспомогательных записей. Например, информация контрольных счетов общезаводских и непроизводственных накладных расходов подтверждается подробными сведениями из индивидуальных счетов, например амортизационных отчислений за помещения и оборудования, платежей за отопление и освещение, заработной платы конторских служащих и т.д. Благодаря этому статьи счета прибылей и убытков могут быть легко заменены статьями, которые обычно представляются в финансовых отчетах, путем извлечения необходимых данных из вспомогательных счетов. Порядок учета, показанный в иллюстрации 5.1, обеспечивает базу данных, требуемых для определения себестоимости заказов и оценки товарноматериальных запасов, что необходимо для представления внешней отчетности. Кроме того, информация вспомогательных счетов обеспечивает базу данных соответствующей информацией, нужной для принятия решений и осуществления контроля, что часто необходимо самым различным пользователям учетной информации.

Раздельный учет представляет собой систему, в которой счета затрат и финансовые счета ведутся по отдельности, и в счетах затрат особая запись о финансовых операциях не делается. В качестве примеров финансовых операций можно привести различные записи на счетах кредиторов и дебиторов и счетах производства. Для ведения двойной записи в счетах затрат должен быть предусмотрен особый счет. Записи, зафиксированные на нем, в интегрированной учетной системе обычно делаются в одном из финансовых счетов (кредиторов, дебиторов и т.д.). Такой счет называется счетом контроля затрат или счетом корректировок главной книги.

В системе раздельного учета операций, перечисленных в примере 5.1, записи на счетах кредиторов, заработной платы, налога, взимаемого при получении заработной платы, взносов на государственное страхование, расходов кредиторов, фонда амортизации и дебиторов заменяются следующими записями счета контроля затрат.

Записи на других счетах не меняются.

Чтобы получить подробное разъяснение вопроса о счетах системы раздельного учета, следует обратиться к ответам на четвертое задание, приведенным в конце этой главы. Иногда требуется, чтобы вы согласовали прибыль, рассчитанную по счетам затрат, с прибылью, рассчитанной по финансовым счетам. Большинство фирм использует систему интегрированного учета, и поэтому необходимость согласовывать отдельные счета затрат и финансовые счета отсутствует. Поэтому их согласование в данной книге не рассматривается. Для объяснения процедур согласования можно обратиться к ответу на задачу 6, приведенную в конце этой главы.

Калькуляция затрат по контракту (контрактных затрат) — это система позаказной калькуляции затрат, применяемая к сравнительно большим объемам продукции, производство которых обычно требует много времени. Примерами отраслей промышленности, выполняющих крупные контракты и применяющих систему калькуляции издержек по контракту, являются строительство, гражданское машиностроение и кораблестроение.

По каждому контракту ведется отдельный счет. Все прямые расходы по контракту записываются на дебете счета этого контракта, а накладные расходы распределяются в соответствии с порядком, изложенным в гл. 4. Цена контракта записывается на кредит счета контракта, поэтому каждый счет контракта фактически становится небольшим счетом прибылей и убытков.

Поскольку контракт выполняется в течение длительного периода, необходимо определить прибыль, относящуюся к каждому отчетному периоду. Финансовый учет позволяет рассчитать доход после доставки товаров, но такой подход неприемлем для долгосрочных контрактов, так как прибыль по крупным контрактам будет подсчитана только после их выполнения. Счет прибылей и убытков не будет отражать действительной рентабельности компании в течение года; на нем будут фиксироваться только результаты контрактов, завершенных до окончания года. Для решения этой проблемы необходимо взять кредит под прибыль, пока контракты еще выполняются.

В Положении стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) даются следующие инструкции о расчете прибыли за определенный период.

В случае, если выполняются долгосрочные контракты и считается, что их результаты могут быть до завершения оценены с достаточной точностью, соответствующую прибыль следует рассчитывать исходя из принципа осмотрительности и только ее включать в отчеты за рассматриваемый период. Такая прибыль должна отражать часть работ по контракту, выполненную на дату отчета, а также учитывать все известные колебания рентабельности на различных стадиях выполнения контракта. Процедура определения прибыли должна учитывать соответствующую долю общей стоимости контракта как оборот на счете прибылей и убытков, меняющуюся по мере выполнения контракта. Чтобы показать в отчетности результаты на текущей стадии работ по контракту, расходы, понесенные при завершении очередного этапа выполнения контракта, сопоставляют с этим оборотом.

В тех случаях, когда результаты выполнения долгосрочного контракта не могут быть оценены до его завершения с достаточной точностью, прибыль по ним не должна отражаться на счете прибылей и убытков до его завершения, хотя в некоторых случаях, если убытков не ожидается, можно указывать долю общей стоимости контракта как оборота на счете с использованием нулевой оценки прибыли.

Если по контракту в целом ожидается убыток, весь убыток должен, в соответствии с принципом осмотрительности, учитываться сразу же после установления факта его наступления.

Согласованные нормы удержаний составляют 10% от себестоимости работ, принятых архитекторами заказчика. По графику контракт С должен быть сдан заказчику в ближайшем будущем, и инженер строительства подсчитал, что для завершения контракта в дополнение к указанным выше расходам потребуется еще £305 ООО. В эту сумму включаются расходы на амортизацию оборудования, строительные услуги и непредвиденные обстоятельства.

Подготовим некоторые счета контрактов и определим соответствующую прибыль за отчетный период. Для этого рассмотрим пример 5.2.

Необходимо подготовить счет затрат для каждого из контрактов и рекомендации по поводу суммы прибыли или убытков за год.

Прежде чем заняться счетами, поясним некоторые термины из примера 5.2. Возможно, в течение всего хода работ заказчику по условиям контракта придется делать промежуточные выплаты подрядчику. Сумма платежей будет определяться стоимостью реализации выполненных работ, определяемой на основе оценки архитектора или инспектора и отражаемой в сертификате архитектора. Сертификат подтверждает, что работа, имеющая определенную цену реализации, завершена и подрядчику необходимо ее оплатить. На сумму промежуточных выплат будут влиять:

1) стоимость реализации выполненных работ, принятых архитектором (вычитается);

2) удержания (вычитаются);

3) выплаты, сделанные к настоящему моменту.

Таким образом, если в сертификате архитектора выполненная работа оценивается в £300 ООО, удержания составляют 10%, промежуточные выплаты — £230 ООО, то текущие выплаты составят:

£300 000 - £30 000 удержаний - £230 000 предыдущих платежей = £40 000

Часто в контракт включается статья, дающая право заказчику осуществлять удержание части выплат за долю сертифицированных работ (т.е. тех, которые приняты) на определенный период после завершения контракта. За это время подрядчик должен устранить все дефекты. После надлежащего устранения дефектов заказчик выплачивает подрядчику все удержанные суммы.

Теперь подготовим счета затрат согласно данным, содержащимся в примере 5.2, для контрактов А, В и С.

Счета контрактов

А, £ В, £ С, £

А, £ В, £ С, £

тыс. тыс. тыс.

тыс. тыс. тыс.

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на начало отчетного периода Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на начало отчетного периода Контрольный счет материалов

Заработная плата к выплате на начало отчетного периода

5

10

Материалы на стройплощадке, данные о которых перенесены на следующий период

20

150 20 230

20 30

Оборудование на стройплощадке, данные о котором перенесены на сле-

77 374 дующий период

Себестоимость несданных 88 220 396 работ, данные о которых

Контрольный счет заработной платы

перенесены на следующий период

55

Себестоимость реализован-

45 100 220 ной продукции за текущий

период (сальдо), данные о которой перенесены на следующий период

183 497 840

Как мы видим, счета контрактов состоят из трех разделов. В первом разделе определены затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли, полученной за отчетный период. Остаток, указанный в первом разделе счетов контрактов, представляет собой себестоимость реализованной продукции (называемую также себестоимостью сданных работ), относящихся к каждому контракту.

Следует обратить внимание на то, что незакончившиеся издержки, которые еще принесут доход, такие, как себестоимость несданных работ и частично списанная стоимость оборудования, в конце отчетного периода переносятся в третий раздел счета контрактов. В этом разделе отражаются незакончившиеся издержки текущего периода, которые принесут доход (и будут полностью понесены) в следующем периоде. Поэтому третий раздел следует рассматривать как раздел будущих расходов.

Во втором разделе счета контрактов себестоимость реализованной продукции сравнивается с условными поступлениями от реализации продукции при выполнении контрактов. Поступления от реализации по контрактам оцениваются путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себестоимости реализованной продукции (или себестоимости реализованной продукции минус убытки на дату отчета, если в настоящее время контракт приносит убытки). Прибыли или убытки по трем контрактам на данный момент рассчитываются путем вычитания себестоимости реализованной продукции из стоимости сданных работ:

_£ тыс._£_

Контракт А 17 (200 — 183)

Контракт В (55) (860 — 915)

Контракт С__446_(2100 — 1654)_

Однако эти прибыли или убытки не обязательно являются прибылями или убытками, соответствующими контрактам. Согласно SSAP 9 при определении прибылей или убытков по контрактам следует руководствоваться концепцией должной осмотрительности. Рекомендуется придерживаться следующих принципов.

1. Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта. Прибыль нужно исчислять только в том случае, когда доходы по контракту могут быть оценены с достаточной степенью определенности. Из примера 5.2 видно, что цена контракта А составляет £1 760 000, а стоимость сданных работ — всего £200 000. Это означает, что контракт выполнен только на одну восьмую, и поэтому оценить доходы по всему контракту с достаточной степенью достоверности достаточно затруднительно. Несмотря на то, что прибыль на настоящий момент составляет £17 000, считать ее прибылью пока не рекомендуется.

2. Если понесены убытки, то, применяя концепцию должной осмотрительности, необходимо признать общие убытки в тот период, в котором они произошли. Следовательно, убытки в £55 000 по контракту В нужно признать в текущем отчетном периоде. Если в будущем ожидаются дополнительные убытки, вся сумма убытков должна быть признана сразу же после того, как факт убытков будет установлен, величина которых должна быть отнесена на себестоимость реализованной продукции. Кроме того, ожидаемые убытки должны быть зафиксированы в балансе под рубрикой «Резерв по ожидаемым убыткам».

3. Если контракт близится к завершению, то окончательная прибыль должна быть оценена с достаточной точностью, и в этом случае нет необходимости быть слишком осмотрительными при определении суммы прибыли, которая заносится в счет прибылей и убытков. Если проанализировать контракт С, видно, что стоимость сданных работ составляет примерно 87% от цены контракта, и ожидаемая прибыль рассчитывается следующим образом.

Получаемая прибыль рассчитывается по формуле:

(0,90х£2100)

Наличные, полученные на дату составления отчета —-■■ *

Цена контраста (£2420)

х Расчетная прибыль от выполнения контракта (£406) = £317 ООО.

Иногда для расчета прибыли, заработанной на настоящий момент, используются другие, более «осторожные» методы. Прибыль текущего периода в этом случае состоит из прибыли, полученной на настоящий момент (£317 ООО), минус прибыль в £35 ООО, ранее отнесенная на счет прибылей и убытков. Поэтому прибыль, записанная на счете прибылей и убытков текущего периода, составляет £282 ООО

4. При значительных затратах на контракт, который еще далек от завершения (допустим, выполнен лишь на 35—85%), для определения прибыли на дату отчета часто используют формулу:

_ _ Полученные наличные

Полученная прибыль =2/3*Условная прибыль*—----—.

Стоимость сданных работ

Это одна из формул, которая может быть использована в рамках концепции достаточной осмотрительности. Пока контракты далеки от завершения, оценки ожидаемой прибыли, скорее всего, будут неточны. Для преодоления этой трудности следует использовать показатель не ожидаемой, а условной прибыли. Условная прибыль — это стоимость работ, сданных на настоящий момент, минус их себестоимость (т.е. себестоимость реализованной продукции), минус резерв на возможные непредвиденные обстоятельства.

Обратите внимание, что в контракте С прибыль в размере £35 ООО была отнесена на предыдущий отчетный период, а себестоимость реализованной продукции была учтена в размере £814 ООО. Следовательно, приписываемые поступления от продаж в размере £849 ООО (£814 ООО + £35 ООО) следовало бы учесть в счете на этот контракт за предыдущий период. Для контракта В за предыдущий период никакой прибыли не фиксировалось, и поэтому приписываемые поступления от продаж будут равны себестоимости реализованной продукции в размере £418 ООО. Контракт А начался в текущем отчетном периоде, и поэтому никаких операций за предыдущий период, естественно, не фиксировалось. Дебетовая часть счетов имеет следующий вид.

Британское Положение стандартных методов бухгалтерского учета запасов и незавершенного производства (SSAP 9) рекомендует признавать долю общей стоимости работ по контракту, завершенных на дату баланса, как доход от реализации. Расходы по завершенным работам включаются в себестоимость реализованной продукции. Последующие расходы, относящиеся к контракту, но не включенные в себестоимость реализованной продукции, входят в затраты в балансе и отдельно раскрываются в нем как сальдо по долгосрочным контрактам под рубрикой «Материально-производственные запасы».

Сопутствующая позиция баланса, показывающая стоимость контракта, учтенную как статья реализации, — это счета дебиторов. Сальдо по счетам дебиторов вычисляется путем вычета промежуточных платежей, перечисленных на счет, из суммы, признанной как поступления от реализации. Это сальдо включается отдельным пунктом в счета дебиторов и отражается как «Суммы, возмещенные по контрактам». Записи в балансе для примера 5.2 имеют следующий вид.

Для контракта В общие затраты, понесенные на день составления баланса, составляют £915 ООО (£418 ООО + £497 ООО), однако £55 ООО из этой величины были признаны убытками за текущий период, поэтому суммарная себестоимость реализованной продукции сопоставляется с суммарными поступлениями от реализации и равняется £860 ООО (£915 ООО — £55 ООО). Обратите внимание, что суммарные промежуточные выплаты составляют 90% от стоимости сданных работ и что убытки по контракту В отнесены на текущий период. Другие записи в балансе таковы.

£ тыс.

20

400

30

Материалы на стройплощадке Оборудование на стройплощадке Накопления

В этой главе рассмотрены бухгалтерские проводки, необходимые для регистрации операций в рамках системы позаказной калькуляции издержек. Основное внимание уделено системе интегрированного учета, причем учет операций был проиллюстрирован подробным примером. Главной особенностью этой системы является ведение контрольных счетов. Общая схема учетных записей, когда все закупки и расходы оплачиваются наличными, показана на рис. 5.1. Обсуждена также система расчета себестоимости по контрактам, которая представляет собой систему позаказной калькуляции затрат, применяемую к единицам продукции сравнительно большой себестоимости, требующим много времени на производство.

калькуляция затрат по контракту / контрактных затрат (contract costing) 145 контрольный счет (control account) 133 ожидаемая прибыль (anticipated profit) 149 промежуточные выплаты (progress payments) 147 себестоимость реализованной продукции (cost of sales) 148 себестоимость сданных работ (cost of work certified) 148 сертификат архитектора (architect's certificate) 147 система интегрированного учета затрат (intergrated cost accounting system) 153 система раздельного учета затрат (intelocking cost accounting system) 133 удержание части выплат (retention money) 147 условная прибыль (notional profit) 150 учет заработной платы (payroll accounting) 138 учет затрат на труд работников (labour cost accounting) 138

Экзаменационные задания предлагают подготовить счетр для систем как интегрированного, так и раздельного учета затрат (например, такими заданиями являются 4 и 5 из приведенных ниже). Вас могут также попросить сопоставить калькуляцию издержек и финансовый отчет. В качестве примере того, как можно подойти к этой проблеме, посмотрите ответ на задание 6 в конце этой главы. Однако указанное сопоставление в тематику экзаменационных билетов, как правило, включается не часто.

Студенты иногда испытывают трудности, когда их просят дать свои рекомендации о том, какую величину прибыли следует относить на один из отчетных периодов долгосрочного выполнения контракта. Поэтому проверьте, насколько хорошо вы усвоили рекомендации, которые были даны на с. 149—150 и которые вы можете использовать при выполнении заданий, приведенных в конце этой главы, и заданий 5.17—5.20 в конце книги.

(Дополнительные задания по материалу данной главы, приведенные без ответов, вы найдете на с. 568—583.)

Задание 1

В конце отчетного периода при применении системы интегрированного учета затрат и финансового учета бухгалтерскими проводками, отражающими занижение при начислении накладных расходов в размере £18 ООО, могут быть следующие:

A. Контрольный счет (дебет) незавершенного Контрольный счет накладных расходов производства (кредит)

Б. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет незавершенного произ

водства (кредит)

B. Счет прибылей и убытков (дебет) Контрольный счет накладных расходов

(кредит)

Г. Контрольный счет накладных расходов (дебет) Счет прибылей и убытков (кредит)

Задание 2

Прибыль, показанная в финансовом отчете, составляла £158 500, однако в счете затрат соответствующая цифра была другой. Есть также следующие данные по оцениванию стоимости товарно-материальных запасов.

Оценивание стоимости товарно-материальных запасов Счет затрат, £ Финансовый отчет, £

Стоимость запасов на начало отчетного периода 35 260 41 735

Стоимость запасов на конец отчетного периода 68 490 57 336

Какова прибыль по счету затрат?

A. £163 179 Б. £140 871

B. £176 129 Г. £153 821

Задание 3

Строительная компания имеет следующую информацию по трактов.

одному из своих кон-

Цена контракта, £

2 000 000 1 300 000 1 200 000 1 050 000 1 000 000

Стоимость принятой продукции, £

Получено наличных средств, £

Понесенные затраты, £

Понесенные затраты на принятую продукцию, £

Укажите, какой из приведенных ниже вариантов прибыли (с соответствует данному контракту.

округлением до £1000)

A. £250 ООО Б. £277 ООО

B. £300 000 Г. £950 000 Д. £1 000 000

Задание 4

Компания CD Limited, занимающаяся производством специальных судовых двигателей, использует систему позаказной калькуляции фактической себестоимости, которая не включает финансовые счета.

Начальное сальдо на первые числа мая 2000 г. в книге затрат выглядит следующим образом.

_£

Контрольный счет складской книги 85 400 Контрольный счет незавершенного производства 167 350 Контрольный счет готовой продукции 49 250 Контрольный счет книги затрат_302 000

В течение месяца были совершены следующие операции.

_£

Материалы:

Закупки 42 700

Выдача в производственные подразделения 63 400

На общее обслуживание 1 450

На производственное оборудование 7 650 Заработная плата персонала завода:

Совокупная заработная плата до вычетов 124 000

В указанную сумму общей заработной платы входят £12 500, уплаченных при создании производственного оборудования; £35 750 — заработная плата вспомогательных работников, остальное — заработная плата основных работников.

Общая сумма фактических производственных накладных расходов за исключением указанных статей составила £152 350. Из них £30 000 было отнесено на счет создаваемого производственного оборудования, а занижение накладных расходов в сумме £7550 в конце месяца было списано.

Роялти (платежи) за пользование патентом, так как один из двигателей выпускается по лицензии, составили ежемесячно £2150, выплачиваемые изобретателю данного двигателя.

Реализационные накладные расходы — £22 000

Выручка от реализации — £410 000

Маржа валовой прибыли компании составляет 25% от общезаводских затрат.

В конце мая запас незавершенного производства увеличился на £12 000. Изготовление производственного оборудования в течение месяца было завершено, и эта статья была в конце месяца списана из книги затрат.

Необходимо подготовить соответствующие контрольные счета, счет прибылей и убытков и любые другие счета, которые вы считаете необходимыми, для записи упомянутых операций в книге затрат за май 2000 г.

Задание 5

В вашем подразделении временно отсутствует бухгалтер и вам поручили подготовить отчет об издержках компании за месяц. В компании используется система калькуляции на основе выпускаемых партий, полностью интегрированная с финансовыми отчетами. Со-

Ставка начисления производственных накладных расходов — 150% заработной платы основных работников. В компании проводится политика включения доли производственных накладных расходов в себестоимость капитального оборудования, выпускаемого на предприятии.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить следующие счета за месяц:

• контрольный счет хранения;

• контрольный счет заработной платы;

• контрольный счет незавершенного производства;

• контрольный счет готовой продукции;

• контрольный счет производственных накладных расходов;

• счет прибылей и убытков.

Б. Выявить любые статьи в счетах, которые, по вашему мнению, требуют дополнительной проверки.

B. Объяснить, почему необходимо оценивать стоимость запасов компании в конце каждого учетного периода, а также почему, если речь идет о производственной компании, такие статьи расходов, как арендная плата, заработная плата основных работников, оплата энергии и другие подобные, включаются в себестоимость запасов незавершенного производства и готовой продукции.

Задание 6

Компания К Limited использует отдельные системы учета затрат и финансового учета. За квартал, заканчивающийся 31 марта, по данным финансового учета подготовлена следующая ведомость.

Операции за квартал:_£

Выдача сырья 104 800

Себестоимость произведенной продукции 222 500

Себестоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов, поврежденных в результате наводнения (ожидается удовлетворение заявки на выплату страховки) 2 400

На счета затрат отнесена предполагаемая арендная плата в £4000 за месяц. Производственные накладные расходы были начислены по ставке 185% от заработной платы основных рабочих.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить в главной книге следующие контрольные счета:

• складского запаса сырья;

• незавершенного производства;

• готовой продукции;

• производственных накладных расходов.

Б. Подготовить ведомость согласования валовой прибыли по счетам затрат и по финансовым счетам.

B. Прокомментировать возможные причины завышения или занижения при начислении производственных накладных расходов, принимая во внимание то, что финансовый год компании длится с 1 января по 31 декабря.

Задание 7

Компания HR Construction pic готовит свои счета ежегодно к 31 марта. Следующие данные из счетов относятся к двум контрактам.

Контракт А Контракт В

Амортизационные отчисления оборудования осуществляются по методу равномерного начисления (линейному) по ставке 12% в год.

Вам необходимо выполнить следующее.

A. Подготовить счета по контрактам в табличном формате по каждому контракту, ясно указав в них размеры прибыли и убытков.

Б. Подготовить выписку из балансовых отчетов по каждому контракту по показателям основных активов, дебиторов и незавершенного производства.

B. Пояснить разницу между калькуляцией затрат по заказам, партиям и контрактам.

Задание 1

Правильный ответ — В.

Задание 2

Счет затрат, £ Финансовый отчет, £ Разница, £

Увеличение запаса 33 230 15 061 17 629

Увеличение запаса, показанное в счете затрат, на £17 629 больше, чем увеличение, показанное в финансовом отчете. Запас на конец периода представляет расходы, отложенные на будущие учетные периоды. Следовательно, прибыль, показанная в счете затрат, равна £176 129 (£158 500 + £17 629).

Правильный ответ — В.

Задание 3

Когда выполнение контракта требует больших затрат и когда контракт приближается к завершению, часто применяется следующая формула, при помощи которой можно определить текущую прибыль, приписываемую заказу:

. , Полученные денежные средства

2/3 х Условная прибыль х —--— =

Стоимость принятых заказчиком работ

= 2/3 х (£1,3 млн — £1 млн) х £1,2 млн / £1,3 млн = £276 923

Правильный ответ — Б.

Задание 4

Счет затрат компании в финансовые счета не входит. Для описания системы раздельного учета можно обратиться к материалу параграфа «Раздельный учет» в гл. 5. Ниже приводятся бухгалтерские проводки, которые необходимо выполнить.

30 000

1 450

35 750

152 000

7 550 189 550

152 350 189 550

Текущий счет складской книги Текущий контрольный счет заработной платы

Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги

Текущий счет капитала Текущий счет незавершенного производства — начисление (сальдирующий показатель)

Текущий счет прибыли и убытков (по начислению)

Контрольный счет незавершенного производства

1.5.00

167 350

63 400

281 300

179 350

75 750

152 000

2 150 460 650

460 650

Перенесенное сальдо

Текущий счет складской книги: выдано

Текущий контрольный счет заработной платы Начисленные производственные накладные расходы Текущий контрольный счет затрат главной бухгалтерской книги: выплата роялти

Текущий контрольный счет себестоимости готовой продукции (сальдирующий пока-' затель)

31.5.00 Сальдо к переносу*

* Прирост запасов является балансирующей составляющей. Считается, что прирост запасов возникает из-за физического пересчета оставшихся запасов в конце отчетного периода.

Обратите внимание, что стоимость материалов, переданных с одних партий на другие, учитывается в дополнительных отчетах, но не влияет на итоговые контрольные (общие) счета.

Б. (1) Крупное повышение запасов сырья. Объясняется ли это сохранением экономически неоправданного запаса или сделано в ожидании увеличения объемов производства для удовлетворения будущего спроса?

(2) Прирост запасов незавершенного производства.

(3) Время простоев, на которое приходится почти 25% общей заработной платы основных работников.

(4) Валовая заработная плата основных работников составляет £22 010, а начисляется £23 136 (£15 236 + £5230 + £2670).

В. Запасы оцениваются в конце периода, поскольку они представляют переходящие издержки, которые при расчете прибыли не обязательно стыкуются с показателями выручки. Запасы представляют собой переходящие издержки, которые необходимо определять для включения в балансовый отчет. Статьи производственных расходов, например арендная плата, включаются в стоимость запасов, потому что отражают ресурсы, использованные в ходе перенесения материалов в более ценный готовый продукт. В SSAP 9 указывается, что «издержки запасов и незавершенного производства должны учитывать те издержки, которые были понесены для переноса продукта в его нынешнее место расположения и в условия, в которых он сейчас находится, включая все относящиеся к этому производственные накладные расходы».

Задание 6

А.

Б. Вычисления прибыли в счетах затрат

£ £

Реализация 440 ООО

Стоимость реализованной продукции 212 100

Потери материалов 2 400

Минус завышение при начислении накладных расходов 214 500

Прибыль 1 470 213 030

226 970

Задание 7

Примечания

* Стоимости в начале года меньше по величине амортизации за один год для контракта А и амортизации за три месяца для контракта В.

** Прибыли (убытки), относимые на период, вычисляются следующим образом:

Утвержденная прибыль для контракта А = £ 480 тыс. [Принятая работа (£1500) / Контрактная цена (£2000) х £640].

Альтернативным и более осторожным подходом будет умножение ожидаемой прибыли на полученные денежные средства или на цену контракта.

Применение более осторожного принципа благоразумия требует учитывать всех ожидаемых убытков за текущий период.

*** Утвержденная прибыль плюс затраты на принятые работы по контракту А.

Затраты на принятые работы минус убытки, отнесенные на контракт В.

Б. Выдержки из балансового отчета

Убытки в £33 ООО для контракта В показаны как вычет из общей прибыли компании. Можно трактовать их и по-другому: убытки, которые могут быть вычтены из общих затрат, понесенных до сегодняшнего дня, отражают тот факт, что £33 ООО из общих убытков признаны понесенными в течение текущего периода.

В. Для ответа на этот вопрос см. п. «Позаказная и попроцессная калькуляция издержек» в гл. 2 и «Калькуляция затрат по контракту» в гл. 5.

Система попроцессной калькуляции затрат применяется в тех отраслях, где одинаковые виды продукции или услуг выпускаются в массовом количестве. Здесь продукция изготавливается одинаковой и требует одних и тех же прямых затрат и накладных расходов. Следовательно, в этом случае нет необходимости распределять затраты по отдельным единицам выпущенной продукции или услугам. Вместо этого можно получить средние издержки на единицу, которые вычисляются путем деления общих затрат на число всех выпущенных продуктов или оказанных услуг в течение отчетного периода. Существуют отрасли, где попроцессная калькуляция затрат используется наиболее часто. Эго химические заводы, заводы по переработке нефтепродуктов, производство продуктов питания и напитков. Напомним для сравнения, что позаказная калькуляция затрат относится к системам калькуляции, в которой каждая единица выпускаемой продукции или их партия является уникальной. Эго обусловливает необходимость вычислять затраты на каждую единицу продукции отдельно.

Цель главы — изучить процедуры калькуляции затрат, требуемые для оценивания стоимости товарно-материальных запасов и измерения прибыли. В конце главы мы также кратко обсудим, каким образом информация о расходах должна накапливаться и извлекаться при принятии решений и как осуществляется контроль за расходами. Эту главу начнем с описания потоков продукции и расходов, с которыми организация

сталкивается при калькуляции затрат. Далее остановимся на том, как работает система попроцессной калькуляции затрат. Чтобы обеспечить системное представление, рассмотрим три различных сценария. При первом вся передаваемая дальше продукция является полностью завершенной. При втором на конечном этапе имеется часть незавершенного производства, но его нет на начало отчетного периода, т.е. здесь рассматривается только та продукция, выпуск которой начался в течение отчетного периода, но к концу этого периода часть ее еще находится в работе. По третьему сценарию незавершенное производство имеется как в начале, так и конце отчетного периода. И наконец, обратим внимание на вопросы принятия решений и контроля за затратами. Одной из самых сложных проблем в процессе калькуляции затрат является учет потерь, понесенных как в ходе выпуска готовой

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• показать различия между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат;

• объяснить сущность калькуляции нормативных и сверхнормативных убытков;

• подготовить счета производственных, нормативных и сверхнормативных убытков и сверхнормативной прибыли для незавершенного производства;

• вычислить себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при помощи метода средневзвешенной цены и использовать метод FIFO для оценки стоимости незавершенного производства;

• объяснить разницу между методами калькуляции себестоимости единицы продукции, требуемой для оценивания стоимости товар-но-материальных запасов, принятия решений и составления отчетов о показателях деятельности, что необходимо для контроля за величиной себестоимости;

• вычислить показатели нормативных и сверхнормативных убытков для конечного этапа незавершенного производства.

продукции, так и в процессе незавершенного производства. Поскольку в некоторых учебных курсах эта тема не рассматривается, она будет обсуждаться, в приложении 6.1.

Поток производства и расходов в системе попроцессной калькуляции затрат показан на рис. 6.1. На нем показана разница между позаказной и попроцессной калькуляциями затрат. Хорошо видно, что производство движется поэтапно, переходя от предыдущего процесса (цеха) к следующему, пока в конце концов на выходе не будет готовый продукт. Каждое производственное подразделение (цех) выполняет часть общей операции, а далее передает продукцию в следующее подразделение, для которого полученная продукция становится исходным материалом для дальнейшей обработки. После выхода из последнего подразделения готовый продукт передается на склад готовой продукции.

Попроцессная

калькуляция

затрат

Запас незавершенного производства

Процедура учета и накопления затрат следует за потоком продукции. Для каждого процесса (или подразделения) устанавливается контрольный счет, а прямые и косвенные издержки распределяются по каждому процессу. Система попроцессной калькуляции издержек легче для реализации, чем система позаказной калькуляции, потому что здесь не нужна подробная детализация затрат по каждой единице продукции. Кроме того, многие издержки, которые при позаказной калькуляции издержек считаются косвенными, при попроцессной калькуляции могут стать прямыми. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизационные отчисления при попроцессной калькуляции производственных затрат в одном подразделении будут считаться частью его прямых издержек, поскольку они непосредственно относятся к конкретной целевой затрате (т.е. к определенному подразделению или процессу). Однако в системе позаказной калькуляции затраты на контроль за производством и амортизационные отчисления, как правило, считаются косвенными издержками, так как непосредственно на конкретный заказ они не начисляются.

По мере того как изготавливаемый продукт передается от предыдущего процесса к последующему, вместе с ним передаются и предыдущие расходы. Например, на рис. 6.1 затраты процесса А переходят на процесс В, затем к ним добавляются затраты на процесс В, после чего общая величина затрат переходит на процесс С, затем к этой сумме прибавляются затраты на процесс С. Следовательно, в процессе производства текущая себестоимость накапливается, а конечную себестоимость определяет прибавление к предыдущей общей сумме затрат расходов последнего подразделения. Таким образом, себестоимость единицы готовой продукции состоит из всех затрат, накопленных за все предыдущие производственные процессы, деленных на число единиц, выпущенных за рассматриваемый период времени.

Допустим, что все единицы продукции, прошедшие очередной процесс обработки, полностью и без потерь переходят к следующему процессу. Поэтому рассмотрим следующие ситуации:

1) отсутствие потерь в ходе производственного процесса;

2) нормативные потери с нулевой стоимостью брака;

3) сверхнормативные потери с нулевой стоимостью брака;

4) нормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

5) сверхнормативные потери с ненулевой стоимостью брака;

6) сверхнормативная прибыль с нулевой стоимостью брака;

7) сверхнормативная прибыль с ненулевой стоимостью брака.

Рассмотрим пример 6.1, информация по которому нам потребуется для соответствующих бухгалтерских проводок. Чтобы упростить анализ, представим, что для изготовления продукта требуется всего один процесс.

Компания Dartmouth Company выпускает жидкие удобрения, для изготовления которых требуется один производственный процесс. В течение мая в производстве находилось 12 ООО литров удобрения общей стоимостью £120 ООО. Никаких запасов удобрения ни начало месяца, ни в его конце не было. Вся выпущенная в течение месяца продукция полностью готова для реализации. Подготовим счет по процессу и вычислим себестоимость одного литра удобрения при едином процессе его производства для семи различных вариантов анализа.

Чтобы вычислить себестоимость единицы продукции (одного литра) для варианта 1 примера 6.1, необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период в сумме £120 ООО на число выпущенной за это время продукции (12 ООО л). Себестоимость одного литра удобрения в этом случае составляет £10. На практике себестоимость единицы выпущенной продукции анализируется по различным категориям затрат, например, по затратам на основные производственные материалы или по конверсионным затратам, которые предоставляют собой сумму затрат на труд основных работников и накладные расходы.

В ходе производственного процесса некоторые потери неизбежны, и поэтому они не могут быть устранены. Например, жидкости могут испаряться; часть ткани для пошива костюма не может быть использована непосредственно по назначению из-за особенностей раскроя; при изготовлении мебели часть дерева идет в стружку или опилки и т.д. Если это случается при нормальной организации системы производства и такие потери неизбежны, они называются нормативными или неконтролируемыми. Поскольку нормативные потери неизбежны, затраты на них распределяются по выпускаемой продукции, которая соответствует стандартам. Если при вычислении себестоимости единицы продукции нормативные потери учитываются, в этом случае необходимо разделить общие понесенные расходы за отчетный период на ожидаемой число фактически выпущенной продукции. Для рассматриваемого примера (вариант 2) доля нормативных потерь составляет 1/6 от общего выхода продукции. Следовательно, при общем выходе продукции в 12 ООО л ожидаемое количество выпущенной продукции составит 10 ООО л, и поэтому себестоимость единицы продукции равна £12 (£120 ООО / 10 ООО литров). Если фактический выход продукции равен ожидаемому, то нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативных излишков. При сравнении с вариантом 1 видно, что себестоимость единицы продукции в варианте 2 возросла на £2, так как затраты на нормативные потери были распределены только по стандартной продукции. Другими словами, здесь мы вычисляем себестоимость продукции нормального качества при нормальной организации системы производства.

Помимо потерь, которых нельзя избежать, существуют потери, которых при нормальной организации производства не должно быть, но они иногда случаются, например из-за неправильного смешивания составных частей, использования материалов более низкого качества или неправильного раскроя ткани. Эти потери не являются неизбежными в процессе производства и поэтому называются сверхнормативными или контролируемыми. Поскольку этих потерь можно избежать и поскольку они появляются в результате неэффективной организации производства, в производственные издержи они не включаются. Поэтому из счета производства они удаляются и учитываются отдельно — как сверхнормативные потери. Эти потери трактуются как затраты за отчетный период и записываются в счет прибылей и убытков на конец отчетного периода. При таком подходе к учету сверхнормативные потери при оценивании товарно-материальных запасов в их стоимость не включаются.

Для варианта 3 в примере 6.1 ожидаемый выход продукции составляет 10 ООО л, однако фактическим результатом стали 9000 л, т.е. сверхнормативные потери составили 1000 л. Здесь цель та же, что и в расчетах при варианте с нормативными потерями, т.е. вычислить себестоимость литра ожидаемого выхода продукции (при нормальной организации производства), что в цифровом выражении составит:

Понесенные расходы за отчетный период (£120 000) _

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Обратите внимание, себестоимость единицы продукции здесь та же самая, хотя было произведено не 10 000, а 9000 л, так как наша цель — вычислить себестоимость единицы продукции при нормальной организации производства. Понесенные расходы распределяются следующим образом:

_(£)

Готовая продукция, переданная на следующий процесс

(или на склад готовой продукции): 9000 л по £12 за литр 108 000

Сверхнормативные потери: 1000 л по цене £12 за литр 12 000

120 000

Таким образом, затраты на сверхнормативные потери включаются в себестоимость единицы выпущенной продукции. Эти потери можно контролировать только с позиции будущего производства, но для этого необходимо выявить причины их появления и принять меры для их устранения. Учетные записи при наличии сверхнормативных потерь имеют следующий вид.

Здесь счет производства (рассматриваемый процесс) — это фактически счет незавершенного производства. Например, если потребовался бы второй процесс, то 9000 л, оказавшихся на выходе предыдущего процесса (и в конце предыдущего отчетного периода), сохранили бы стоимость £108 ООО и стали бы оценочной стоимостью незавершенного производства. Но в приведенном примере весь процесс производства завершен и полученная продукция передана на склад готовой продукции. Поэтому понесенные в ходе этого процесса расходы учитываются в счете производства в разделе «Дебет», а результаты этого процесса — в разделе «Кредит».

Как видно, в счете нормативные потери не зафиксированы (кроме записи, сделанной в графе «Литры»). Передача на склад готовой продукции (или переход к следующему процессу) осуществляется по нормативной себестоимости продукции. Сверхнормативные потери из себестоимости данного процесса вычитаются и указываются на отдельном счете. Это позволяет менеджерам обратить на них внимание и принять меры по их устранению, т.е. такой раздельный учет позволяет повысить контролируемость производства. В конце отчетного периода данные со счета сверхнормативных потерь заносятся на счет прибылей и убытков как затраты этого периода. Следовательно, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов сверхнормативные потери не включаются. Конечным результатом такого подхода является правильное отнесение сверхнормативных потерь на тот период, когда они появились, и при оценивании стоимости товарно-материальных запасов неперенесение их как будущих расходов на конец отчетного периода.

В варианте 4 фактический выход продукции (10 000 литров) равен ожидаемому, т.е. нет ни сверхнормативных потерь, ни сверхнормативного превышения (дохода). Все потери здесь относятся к категории нормативных. Однако в этом случае потери имеют ненулевую стоимость, поскольку бракованная продукция стоит £5 за литр. Доход от продажи такой продукции кредитуется на счет себестоимости того процесса, в ходе которого появился брак. Следовательно, выручка от продаж бракованной продукции записывается в счете производства в разделе «Кредит», а корреспондирующая ей запись — в счете кассы или счете дебиторской задолженности в разделе «Дебет». Вычисления себестоимости единицы выпущенной продукции производится по формуле:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _ Ожидемый выход продукции

_ £120000-(2000х£5)

10 000 л "

Сравнивая полученные значения себестоимости единицы продукции в вариантах 3 и 4, видно, что в последнем случае она снизилась с £12 до £11, что отражает тот факт, что при нормальной организации производства потери часто имеют какую-то стоимость, позволяющую частично погасить расходы, понесенные в ходе производственного процесса, во время которого случились такие нормативные потери. Учетные записи нормативных потерь с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.

Стоимость брака, возникшего как результат нормативных потерь, вносится в счет производства в раздел «Кредит».

В варианте 5 ожидаемый выход продукции равен 10 000 л при количестве исходного материала 12 000 л. Фактический выход продукции составил 9000 л, т.е. сверхнормативные потери в данном случае равны 1000 л. Стоимость бракованной продукции равна £5 за литр. Так как мы всегда исходим из того, что себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции, при расчетах этой себестоимости из понесенных расходов вычитается стоимость брака только при нормативных потерях, т.е. в размере 2000 л. Следовательно, себестоимость единицы выпускаемой продукции здесь будет та же самая, как и в предыдущем варианте, т.е. £11. Выручка от продаж бракованной продукции из-за появления сверхнормативных потерь (1 ООО л) представляет собой незапланированные поступления, и поэтому ее нельзя использовать для показа себестоимости продукции, выпущенной в ходе рассматриваемого процесса, как более низкой. Эти поступления вычитаются из стоимости сверхнормативного брака. Полученный результат представляют интерес для менеджеров. В анализируемом примере чистые понесенные расходы по процессу составляют £105 ООО (£120 ООО минус стоимость 3000 бракованной продукции по £5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

В случаях, когда фактические потери меньше, чем ожидалось, появляются сверхнормативные доходы. В варианте 6 ожидаемый выход продукции составляет 10 000 л при исходном количестве продукции в 12 000 л. Фактический выход продукции

составил 11 ООО л, т.е. сверхнормативное превышение в данном случае равно 1000 л. Сделаем допущение, что здесь бракованная продукция никакой стоимости не имеет. Как и в предыдущих случаях, себестоимость единицы выпускаемой продукции вычисляется для ожидаемого (при нормальных условиях) выхода продукции. Вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции в данном случае осуществляется так же, как для вариантов 2 и 3, т.е.

Понесенные расходы за отчетный период (£120 ООО) _ ^

Ожидаемый выход продукции (10 000 л)

Распределение понесенных расходов здесь следующее:

£

Завершенное производство, переданное на следующий процесс (на

склад готовой продукции) (11 000 л по £12 за литр) 132 000

Минус Сверхнормативные доходы (1000 л по £12 за литр) 12 000

120 000

Величина сверхнормативных доходов вычисляется так же, как величина сверхнормативных потерь и удаляется из счета процесса (производства), для чего записывается в разделе «Дебет» и в разделе «Кредит» счета сверхнормативного дохода. Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с нулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет производства Цена „ Цена „

КГРГП Крргл

Литры единицы, „ ’ Литры единицы, „ ’

£ £

10 120 000 Нормативные поте- 2 000 — — ри

Понесенные 12 000 расходы

Ненормативные 1 000 доходы

12 12 000 Готовая продукция,

переданная на 11 000 12 132 000

_склад _

132 ООО 132 000

Как видно из данного счета производства, на следующий процесс передано

11 000 л с себестоимостью 1 л, равной себестоимости при запланированном выходе продукции. Доход относится вначале на кредит счета сверхнормативных доходов, а в конце отчетного периода относится на кредит счета прибылей и убытков. Такая процедура приводит к тому, что оценка товарно-материальных запасов из-за появления сверхнормативного дохода не занижается.

Единственная разница между вариантами 6 и 7 состоит в том, что бракованная продукция имеет какую-то стоимость, в данном случае это £5 за литр. Как и в предыдущих случаях, начнем вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции при нормальных условиях, т.е. наши допущения будут теми же самыми, как и для вариантов 4 и 5 (т.е. нормативные потери составляют одну шестую от общего выхода продукции и стоимость литра бракованной продукции равна £5), поэтому себестоимость единицы выпускаемой продукции оказывается той же самой, т.е. £11. В численном виде это происходит следующим образом:

Понесенные расходы - Стоимость брака при нормативных потерях _

Ожидаемый выход продукции

_ £120 ООО - (2000 х £5)

10 000 л ~

Чистые понесенные расходы по процессу составляют £115 000 (£120 000 минус стоимость 1000 л бракованной продукции по £5 за литр). Полученная себестоимость распределяется следующим образом:

Обратите внимание, что себестоимость единицы выпускаемой продукции базируется на нормативной себестоимости, т.е. на нее влияют получение сверхнормативного дохода и выручки от продаж бракованной продукции в сумме £5000. Цель остается прежней — определить себестоимость единицы выпускаемой продукции исходя из нормативной эффективности производства.

Учетные записи при наличии сверхнормативных доходов с ненулевой стоимостью имеют следующий вид.

Счет прибылей и убытков (салвдо) 6000

11 000 11 000

Из приведенных записей видно, что сверхнормативный доход переносится со счета производства по данному процессу на себестоимость единицы запланированного выпуска. Поскольку было получено дополнительно 1000 л, выручка от продаж бракованной продукции снизилась на £5000, и поэтому эта величина вычитается из величины сверхнормативного дохода. Следовательно, чистый доход составляет £6000, и эта величина будет зафиксирована в разделе «Кредит» счета прибылей и убытков.

В разделе «Кредит» счета производства по данному процессу вносится сумма, ожидаемая выручка от продаж нормативно бракованной продукции (2000 л по £5 за литр), так как на счет производства необходимо записать нормативную себестоимость выпуска. Поскольку нормативных потерь в размере 2000 л не было, компания не получит £10 000 как выручку от продаж бракованной продукции. Эту проблему решают, делая соответствующую запись в разделе «Дебет» счета нормативных потерь, который представляет собой ожидаемую выручку от продажи брака. Значение этой выручки (£10 000) затем уменьшается на £5000, так как в брак ушла только 1000 л. Это учитывается следующим образом: данная величина (£5 000) вносится в раздел «Кредит» счета нормативных потерь и в раздел «Дебет» счета сверхнормативного дохода так, чтобы сальдо счета нормативных потерь отражало фактическое количество денег, полученных от реализации бракованной продукции, т.е. £5000 (1000 л по £5 за литр).

До сих пор предполагалось, что вся продукция, подвергающаяся процессу обработки, в конце его становится полностью готовой. Однако теперь мы рассмотрим ситуации, при которых продукция, подвергшаяся обработке в начале отчетного периода, к концу его оказывается незавершенной. Другими словами, появляется незавершенное производство. Когда часть продукции, которую начали обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается незавершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить простым делением общих понесенных расходов за отчетный период на общее число единиц выпущенной продукции за этот период. Например, за отчетный период была начата обработка и полностью завершено 8000 ед., а еще 2000 ед. начали обрабатывать, но к концу этого периода они не были завершены, поэтому для определения себестоимости единицы выпускаемой продукции складывать готовые и незавершенные единицы нельзя. Поэтому, чтобы определить указанную себестоимость, необходимо перевести продукцию, находящуюся в процессе обработки, в эквивалентное число готовых изделий (так называемый эквивалентный выход продукции).

Для этого следует определить процент завершенности производимых работ и умножить эту величину на число единиц, находящихся в процессе обработки на конец периода. Если 2000 ед., о которых говорилось выше, готовы на 50%, то это можно выразить в виде эквивалентного выхода, равного 1000 готовых единиц. Затем это число будет прибавлено к числу готовых единиц (8000 ед.) для получения общего эквивалентного выхода продукции в количестве 9000 ед. После этого себестоимость единицы рассчитывается как обычно. Например, если общая себестоимость за отчетный период составила £180 000, то себестоимость одной готовой единицы продукции равна £20; эта себестоимость распределяется следующим образом:

Затруднение, которое может возникнуть в связи с применением эквивалентных единиц, заключается в том, что в любой партии не все изделия, себестоимость которых составляет себестоимость выпуска, могут быть доведены до одной и той же степени завершенности. Так, материалы могут быть использованы с самого начала производственного цикла, и их стоимость будет полностью перенесена на продукт, в то время как трудозатраты и производственные накладные расходы будут в ходе процесса нарастать. Следовательно, стоимость материалов может быть на 100% перенесена на продукт, а трудозатраты и накладные расходы — только частично. В таких случаях необходимо проводить калькуляции производственных затрат по каждому компоненту себестоимости. Рассмотрим, как осуществляется вычисление себестоимости единицы выпускаемой продукции и распределение затрат между незавершенным производством и готовой продукцией, если разные составляющие, входящие в себестоимость, имеют разную степень завершенности на примере 6.2.

Процесс А Процесс В

Незавершенное производство на начало периода Число единиц продукции, обрабатываемых в ходе процесса Число единиц продукции, завершенных в ходе процесса и переданных на следующий процесс или на склад готовой продукции

Незавершенное производство на конец периода Себестоимость продукции, переданной после процесса А*, £

Добавленные затраты на материал, £

Конверсионные затраты, £

Затраты на материалы добавляются в начале процесса Айв конце процесса В, а конверсионные затраты добавляются равномерно в ходе обоих процессов. Степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода оценивается для обоих процессов в 50%.

Примечание

* Эта информация получена при подготовке счета производства по процессу А.

Ниже показана последовательность вычислений себестоимости единицы продукции для процесса А.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса А

14 ООО

10 ООО 4 ООО

9 ООО 1 ООО 270 ООО 108 000 171 000

210 ООО 144 ООО

Составляющие

себестоимости

Готовая

Общие

затраты,

£

продукция,

ед.

Незавершенное производство в эквивалентных единицах

Общее число Себестоимость эквивалентных единицы единиц продукции,£

14 000 12 000

15.00

12.00

27.00

210 000 144 000

354 000

10 000 10 000

4000

2000

Материалы

Конверсионные

затраты

£ £

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по £15) 60 000

Конверсионные затраты (2000 ед. по £12) 24 000 84 000

Единиц готовой продукции (10 000 ед. по £27) 270 000

354 000

Счет производства по процессу А выглядит следующим образом.

Из счета видно, что в нем учитываются данные по затратам на материал и конверсионным расходам, имеющие отношение к готовой продукции и к незавершенному производству (в эквивалентных единицах). Приведенная информация необходима для вычисления себестоимости единицы эквивалентной продукции для каждой составляющей себестоимости. Так, в отношении использования материалов продолжающаяся обработка 4000 ед. в процессе А считается полностью законченной. Другими словами, поскольку материалы выделяются в начале процесса, с точки зрения использования материалов все готовые и любые частично завершенные единицы продукции считаются полностью законченными. Что касается стоимости обработки 4000 ед. незавершенного производства, то они закончены лишь на 50%, и, следовательно, эквивалентный выход по этой составляющей затрат равен 2000 ед. Чтобы вычислить себестоимость единицы незавершенного производства, нужно умножить отдельно себестоимость материала и конверсионные затраты на незавершенное производство, представленные в эквивалентных единицах. Для определения себестоимости готовой продукции требуется только одно арифметическое действие: умножение полной себестоимости одной единицы продукции (£27) на число единиц завершенной продукции. Обратите внимание, что в приведенных вычислениях себестоимость выпущенной продукции (£354 000) равна понесенным расходам (также £354 000).

При последовательном производстве продукт на выходе одного процесса становится входным продуктом для следующего, на котором он подвергается дальнейшим преобразованиям и может потребовать дополнительных материалов. Важно уметь различать термины, относящиеся к разным категориям затрат. Так, себестоимость, «перешедшую» на продукт с предыдущего процесса, будем обозначать термином себестоимость предыдущего процесса. Обратите внимание, что эта составляющая себестоимости, если говорить о затратах на незавершенное производство на конец отчетного периода, всегда является понесенной полностью (так как предыдущий процесс уже выполнен). Вычислим теперь себестоимость единицы продукции, затраты на незавершенное производство и на завершенную продукцию для процесса В.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса В

~ _ ,_____ „ ~ Общие Готовая Общее число Себестоимость

- " затраты, продукция, эквивалентных единицы

стоимости ^единиц £

Себестоимость предыдущего процесса 270 ООО 9000 1000 10 000 27,00

Материалы 108 000 9000 — 9000 12,00

Конверсионные затраты 171 000 9000 500 9500 18.00

57.00

549 000

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (1000 ед. по £27) 27 000 Материалы

Конверсионные затраты (500 ед. по £18) 9000 36 000

Единиц готовой продукции (9000 ед. по £57) 513 000

549 000<Н

Счет производства по процессу В

Себестоимость предыдущего про- 270 000 Себестоимость продукции, завер-цесса шенной в ходе процесса В и пере

данной на склад готовой продукции 513 000 Материалы 108 000 Незавершенное производство на

конец отчетного периода (к переносу на следующий период) 36 000

Конверсионные затраты 171 000

549 000 549 000

Незавершенное производство на начало отчетного периода, данные

о котором перенесены с предыдущего периода 36 000

Приведенные данные показывают, что себестоимость предыдущего процесса рассматривается в качестве отдельной составляющей себестоимости, а так как эта составляющая не добавляется к себестоимости в ходе процесса В, то в отношении определения себестоимости предыдущего процесса затраты на незавершенное производство на конец отчетного периода должны рассматриваться как полностью осуществленные. Обратите внимание, что после первого процесса материалы могут использоваться на различных стадиях производства. В ходе процесса В материалы не выдаются вплоть до его окончания, поэтому затраты на материалы не влияют на себестоимость незавершенного производства, следовательно, незавершенное производство на конец периода в эквивалентных единицах в отношении затрат на материалы равно нулю. Как правило, затраты на материалы производятся на одной стадии процесса, не распределяясь равномерно в течение всего процесса. Если незавершенное производство прошло тот этап, на котором добавляются материалы, тогда затраты на материалы понесены на 100%. Если этот этап еще не пройден, тогда эквивалентный выход продукции — в отношении затрат на материалы — принимается равным нулю.

Если на начало отчетного периода имеется незавершенное производство, для калькуляции себестоимости единицы продукции за отчетный период необходимо сделать допущение относительно распределения этого производства на этот период. Существуют два альтернативных метода. Во-первых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, нельзя отличить от незавершенного производства, появившегося в течение этого периода; в этом случае применяется метод средневзвешенной (метод средневзвешенной цены). Во-вторых, можно предположить, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, составляет первую группу, подвергающуюся в этот период обработке вплоть до полной готовности; здесь можно говорить о методе первым поступил — первым выдан (FIFO). Сравним оба метода, воспользовавшись информацией, приведенной в примере 6.3.

Компания Baltic Company осуществляет два процесса X и Y. Основные материалы выдаются в обработку в начале процесса X, дополнительные материалы — в ходе процесса Y, когда он завершен на 70%. Конверсионные затраты добавляются равномерно в течение обоих процессов. Единицы готовой продукции непосредственно передаются с процесса X на процесс Y, а с процесса Y — на склад готовой продукции. Данные за отчетный период выглядят следующим образом.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Продукция, обработка которой начата в течение отчетного периода, ед.

Незавершенное производство на конец отчетного периода Стоимость материалов, добавленная за отчетный период, £ Конверсионные затраты, добавленные за отчетный период, £

_Процесс X_

6000 ед. со степенью завершения 60%, включая материалы на £72 000 и конверсионные затраты в размере £45 900

16 000

4000 ед., завершенных на 3/4

192 000 225 000

_Процесс Y_

2000 ед. со степенью завершения 80%, включая себестоимость предыдущего процесса на £91 800, материалы на £12 000 и конверсионные затраты в размере £38 400

18 000

8000 ед., завершенных на 1/2

60 000

259 000

Для достаточно сложных задач этого рода всегда целесообразно начинать с определения числа единиц продукции, завершенных за отчетный период. Вычисления здесь следующие.

Расчет себестоимости единицы продукции для процесса X выглядит следующим образом.

Процесс X — метод средневзвешенной

Составляющие себестоимости

Незавер

шенное

произ-

Текущие Общие

водство затраты, затраты, на нача- £ £

ло периода, £

264 ООО 270 900 534 900

4000

3000

22 000 21 000

12,00

12.90

24.90

72 ООО 45 900 117 900

192 ООО 225 ООО

18 000 18 000

Материалы

Конверсионные затраты

£ £

Себестоимость незавершенного производства:

Материалы (4000 ед. по £12) 48 000

Конверсионные затраты (3000 ед. по £12,90) 38 700 86 700

Единиц завершенной продукции (18 000 ед. по £24,90) 448 200

534 900 <1

Как видим из вычислений себестоимости единицы продукции, незавершенное производство на начало периода считается законченным в указанном периоде. Себестоимость за этот период включает в себя стоимость доведения до готовности производства, не завершенного на начало периода, и себестоимость незавершенного производства будет включена в общую себестоимость. Полностью обработанная продукция будет включать в себя 6000 ед., которые полностью пройдут весь процесс за отчетный период. Следовательно, на счете отражаются все затраты на незавершенное производство на начало периода и затраты для завершения обработки продукции в ходе рассматриваемого процесса в течение этого периода. Другими словами, мы предполагаем, что незавершенное производство, имевшееся на начало отчетного периода, в ходе изготовления смешивается с той продукцией, обработка которой началась уже в этом периоде, в результате чего на выходе после процесса появляется партия одинаковых изделий. Для определения себестоимости единицы продукции необходимо разделить затраты текущего периода плюс себестоимость незавершенного производства на начало периода на эквивалентное число единиц этой партии.

Процесс Y — метод средневзвешенной

Себестоимость незавершенного производства:

Себестоимость предыдущего процесса (8000 ед. по £27) 216 000 Материалы —

Конверсионные затраты (4000 ед. по £18,60) 74 400

Единиц завершенной продукции (12 000 ед. по £51,60)

Теперь, используя метод средневзвешенной, рассчитаем себестоимость единицы для процесса Y. Из вычисления себестоимости единицы выпускаемой продукции видно, что себестоимость предыдущего процесса, если говорить о незавершенном производстве на конец отчетного периода, в нее полностью включена. Обратите внимание, что стоимость материалов здесь добавляется тогда, когда процесс завершен на 70%, а степень готовности незавершенного производства на конец отчетного периода составляет лишь 50%. На рассматриваемом этапе никакой стоимости дополнительных мате-

Незавершенное производство на начало периода, £

Составляющие

себестоимости

290 400 619 200 909 600 <-1

риалов к стоимости незавершенного производства на конец периода добавлено не будет, и эквивалентный выход продукции равен нулю. Как и для процесса X, к уже созданной (текущей) стоимости нужно прибавить стоимость незавершенного производства, имевшегося на начало периода. Эквивалентный выход для незавершенного производства на начало периода не принимается во внимание, так как эта продукция уже включена в качестве полностью готовой в группу изделий с завершенной обработкой. Заметим также, что себестоимость готовой продукции процесса X отнесена на текущую себестоимость. Для расчета себестоимости единицы продукции по процессу Y использована строка «Себестоимость предыдущего процесса».

Метод FIFO попроцессной калькуляции издержек предусматривает, что в первую очередь должна быть обработана и закончена в текущем периоде продукция незавершенного производства, которая была на начало отчетного периода. Стоимость незавершенного производства, имеющегося на начало периода, относится на готовую продукцию отдельно, и себестоимость единицы продукции основывается только на затратах текущего периода и на выпуске изделий за текущий период. Считается, что запасы незавершенного производства на конец периода образуются при производстве новой продукции, изготовление которой начато в отчетный период. Воспользуемся примером 6.3, чтобы показать, как работает метод FIFO в процессах X и Y.

Обратите внимание, что в данном расчете степень готовности незавершенного производства на начало периода составляет 80%, а стоимость материалов добавлена, когда процесс был завершен на 70%. Таким образом, затраты на материал полностью учтены. Поэтому в третьей колонке приведенного выше отчета по двум составляющим из полных 12 ООО ед. завершенной в ходе обработки продукции вычитаются по 2000 ед. незавершенного производства, имевшихся на начало отчетного периода. Конверсионные затраты понесены в размере 80%, поэтому из общего числа завершенной продукции вычитается 1600 эквивалентных единиц. Все это делается для того, чтобы получить в третьей колонке число эквивалентных единиц завершенной продукции, обработка которой началась только за отчетный период. Следует также обратить внимание на то, что себестоимость предыдущего процесса в размере £448 107 предоставляет себестоимость продукции, завершенной в процессе X и перенесенной на процесс Y.

Оценки незавершенного производства на конец периода и затрат на завершенную продукцию схожи для обоих методов. Если величина запасов и цены на используемые в процессах ресурсы не подвержены резким колебаниям из месяца в месяц, то разница в расчетах при использовании метода FIFO и метода средневзвешенной будет, скорее всего, незначительной. Оба метода приемлемы для попроцессной калькуляции издержек. Однако на практике, по данным исследования Хорнгрена (Homgren, 1967), метод FIFO применяется весьма редко.

В этой главе рассматривались случаи с потерями в процессе производства, когда вся продукция, обрабатываемая в ходе процесса, доходила до завершения. Однако целесообразно рассмотреть варианты, когда не вся продукция, которая начинает обрабатываться, доходит до конца процесса. Если это имеет место, вычисления становятся гораздо более сложными. Более того, в программы многих учебных курсов по бухгалтерскому учету тема калькуляции потерь при неполном завершении обработки продукции в ходе производственного процесса вообще не включается. Однако есть и такие учебные курсы, где она считается обязательной. Поскольку требования к учебному материалу различаются столь существенно, тема калькуляции потерь рассматривается в приложении 6.1. Вам необходимо поинтересоваться учебным планом ваших занятий и своевременно выяснить, следует ли вам изучать данную тему. Если нет, материал приложения 6.1 можно пропустить.

Подробные вычисления, рассмотренные в данной главе, необходимы для определения прибыли и оценки стоимости товарно-материальных запасов. Например, незавершенное производство процесса составляет часть оценки стоимости материально-производственных запасов при составлении балансового отчета, а часть этого процесса, переводимая на последующий процесс, становится частью незавершенного производства этого процесса или составляет часть запасов готовой продукции. Если готовая продукция реализована, то при расчете прибыли величина стоимости этих запасов становится частью себестоимости проданных товаров. Калькуляция издержек единицы продукции, стоимости незавершенного производства, а также себестоимости готовой продукции, переданной на следующий процесс, необходима для балансовой оценки стоимости материальнопроизводственных запасов и для определения себестоимости реализованной продукции.

Но маловероятно, что одна и та же информация в равной степени пригодна и для принятия решений, и для управления себестоимостью. В частности, для принятия решения необходимости в калькуляции полной себестоимости единиц продукции по данному процессу, как правило, нет. В данном случае для каждого процесса скорее требуется анализ себестоимости по ее постоянным и переменным составляющим. Детально эти составляющие, данные о которых необходимы для принятия решений, изучаются в гл. 10, однако следует отметить уже сейчас, что вычисление затрат, необходимых для принятия решений, должно осуществляться по-другому.

Рассматривая управление себестоимостью, следует отметить, что фактическая себестоимость, отражаемая в ведомости производства, включает в себя затраты, относящиеся только к текущему периоду времени, т.е. в ней не фиксируются затраты, которые перенесены из предыдущих периодов. Проиллюстрируем этот подход при помощи данных примера 6.3 для процесса X.

Отчет о себестоимости единицы выпускаемой продукции при использовании метода средневзвешенной, показанного на с. 183, имел следующий вид.

Незавершен-

Незавершенное _ „ _г _ ное произ-

производство ^{Текушие} °^бщие Единицы водстао в на начало ^затР*™’ ^МТР^атЫ’ завершенной _{эквивалент}_ периода, £ продукции _{ных едини}.

Составляющие

себестоимости

цах

Общее Себестои-число мость эквива- единицы лентных продук-единиц ции, £

72 ООО 192 ООО 264 ООО 18 ООО 4000 22 ООО 12,00 45 900 225 000 270 900 18 000 3000 21 000 12.90

Материалы

Конверсионные

затраты

Однако этот отчет не подходит для управления себестоимостью, так как он включает в себя данные о стоимости незавершенного производства, перенесенного из предыдущего периода. Кроме того, общее количество эквивалентных единиц включает в себя эквивалентные единицы незавершенного производства на начало периода, которые были частично обработаны в предыдущем периоде. Включение в ведомость сведений о затратах и продукции предыдущего периода правомерно для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, поскольку целью является приведение в соответствие затрат (независимо от того, когда они произошли) и доходов, но для управления себестоимостью затраты предыдущего периода рассматривать не следует. Цель управления себестоимостью — сравнить фактические затраты текущего периода с нормативной себестоимостью эквивалентных единиц продукции, произведенных за текущий период. Мы также хотим точно определить эффективность работы менеджера в текущем периоде, поэтому не следует принимать во внимание перенесенные затраты предыдущего периода. Следовательно, необходимо подсчитать эквивалентные единицы, произведенные за текущий период, вычтя из общего количества эквивалентных единиц те, которые были изготовлены за предыдущий период. Произведем следующие расчеты.

Число эквивалентных единиц незавершенного производства на начало отчетного периода

Общее число эквивалентных единиц

Число эквивалентных единиц продукции, завершенной в течение отчетного периода

Материалы 22 ООО

Конверсионные затраты 21 ООО

6000 16 ООО

3600 (60% х 6000) 17 400

Обратите внимание на то, что затраты на материалы вносятся в начале отчетного периода, и 6000 ед. продукции, не завершенных на начало этого периода, если говорить только о материалах, полностью можно считать завершенными за предыдущий период. Предложим, что на отчетный период нормативные (сметные) затраты на материал составляют £11,40, а конверсионные затраты — £12 на единицу продукции. Зная эти данные, можно составить отчет по управлению себестоимостью продукции в ходе рассматриваемого процесса.

Данный отчет показывает, что мы сравниваем сопоставимые по своей сущности величины, так как и нормативные, и фактические затраты относятся к эквивалентным единицам, произведенным за текущий период.

Обратите внимание, что данные, необходимые для управления себестоимостью, должны быть гораздо точнее, чем в приведенном отчете об исполнении сметы. Например, информация о различных видах материалов и конверсионных затратах должна указываться в отдельных графах, показывающих данные по управляемым и неуправляемым расходам. Однако самое важное, что следует отметить в первую очередь, это то, что фактические затраты за текущий период следует сравнивать с нормативными затратами для продукции текущего периода.

Классифицировать систему накопления затрат как чисто позаказную или попроцессную не всегда возможно. Если выпускаемые товары имеют как индивидуальные характеристики, так и общие, то применяемая система калькуляции издержек может иметь характеристики обеих указанных выше систем. Например, при производстве обуви, одежды или мебели часто выпускаются партии продукции, в основе которой лежит единая базовая модель с некоторыми вариациями, для изготовления которой требуется определенная последовательность стандартных операций. Рассмотрим компанию, которая выпускает кухонные гарнитуры. Каждый гарнитур имеет один и тот же базовый каркас, для изготовления которого требуется одна и та же операция, однако остальные операции могут быть различными, так как в состав гарнитура могут входить разные комплектующие: в одном случае — это мойка посуды, в другом — столики с откидывающейся крышкой и т.д. Кроме того, могут быть и другие изменения. Так, одни гарнитуры могут укомплектовываться дверцами из материала низкого качества, другие — высокого. Поэтому себестоимость кухонного гарнитура включает стоимость базового каркаса плюс конверсионные затраты на остальные операции. Основные принципы системы накопления и учета затрат, применяемой в этом случае, показаны в иллюстрации 6.1.

Себестоимость каждого продукта включает затраты на операцию 1 плюс различная комбинация конверсионных затрат из операций 2—5. Себестоимость единицы продукции для отдельной операции равна средним затратам на единицу продукции из каждой партии. Например, может быть такой вариант, в котором некоторые единицы продукции на заключительном этапе подвергаются специальной обработке, а другие нет. Тогда себестоимость таких единиц равняется средним затратам на операции 1—5 плюс дополнительная стоимость на проведение специальной операции по обработке. Пользуясь позаказной калькуляцией затрат, расходы на эту специальную операцию могут быть отслежены до конкретных изделий. Следовательно, калькуляция издержек такой продукции состоит из комбинации позаказной и попроцессной калькуляции издержек. Такая система калькуляции называется пооперационной или партионной.

6 Попроцессная калькуляция затрат 191

Пока еще мало конкретных данных, позволяющих надежно судить о том, в какой степени в структурах бизнеса применяются позаказные или попроцессные системы калькуляции издержек. Однако, основываясь на исследованиях, выполненных в США (Schwarzbach, 1985), Финляндии (Lukka and Granlund, 1996) и Австралии (Joye and Blaney, 1990), по данным компаний-респондентов можно представить практические способы учета в виде следующей таблицы.

Нужно отметить следующую особенность. Австралийские исследователи пользовались более широкими определениями систем попроцессной и позаказной калькуляции издержек с некоторыми их градациями, т.е. компании-респонденты имели более широкий выбор для ответов, в то время как финскими исследователями указанные определения были заданы в более узкой трактовке. Возможно, именно поэтому 38% финских организаций указало, что они не пользуются ни попроцессной, ни позаказной калькуляцией затрат. Однако, скорее всего, они применяют ту или иную их комбинацию.

мость доброкачественной продукции. Сверхнормативных потерь избежать можно, и стоимость этих потерь не должна включаться в себестоимость продукции, а отражаться в отчетах отдельно в качестве затрат сверхнормативных потерь и указываться в счете прибылей и убытков как затраты отчетного периода. Реализация бракованной продукции, появляющейся вследствие потерь (если они были), должна быть внесена в соответствующий счет производства по процессу (для нормативных потерь) или в счет сверхнормативных потерь (для сверхнормативных потерь).

Мы установили, что там, где существуют запасы незавершенного производства, чтобы оперировать одинаковыми единицами выпускаемой продукции, требуется пересчитать незавершенное производство в эквивалентные единицы готовой продукции. Так как материалы обычно вводятся в производство в начале процесса или в его конце, а конверсионные затраты добавляются равномерно в течение всего процесса, для этих составляю-

В данной главе мы рассмотрели процесс накопления и учета затрат, необходимый для оценки стоимости запасов и измерения прибыли, в системе попроцессной калькуляции издержек. Система попроцессной калькуляции издержек является системой подсчета средней себестоимости, применяемой в тех отраслях промышленности, где единицы готовой продукции идентичны. Стоимость индивидуального заказа на единичное изделие можно определить путем простого деления общих затрат на производство за данный период на число произведенных единиц.

Примерами отраслей промышленности, где используется эта система, могут служить химическая, цементная, нефтяная, лакокрасочная и текстильная.

Был рассмотрен и проиллюстрирован метод расчета стоимости продукции при нормативных и сверхнормативных потерях.

Нормативные потери в процессе производства неизбежны, их нельзя устранить, поэтому их стоимость должна включаться в себестои

щих общей себестоимости необходимо вести отдельную ведомость учета. Когда материалы добавляются в начале процесса, затраты на материалы, составляющие часть себестоимости полуфабрикатов, произведены на 100%. И наоборот, если материалы добавляются в конце процесса, составляющая затрат на материалы в себестоимости незавершенного производства равна нулю. Чтобы скалькулировать себестоимость единицы продукции, выпускаемой в ходе процесса, затраты, переходящие с предыдущих процессов, записываются отдельно, так как они считаются произведенными на 100%.

Мы также обсудили два альтернативных метода распределения стоимости незавершенного производства, имеющегося на начало периода, которые применяются при вычислении себестоимости продукции: метод средневзвешенной и метод «первым поступил — первым выдан» (FIFO). При калькуляции средней себестоимости единицы продукции, когда применяется метод средневзвешенной, продукция, не завершенная на начало периода, и та, которая появилась в ходе этого периода, считаются одинаковыми. При использовании метода FIFO считается, что продукция, не завершенная на начало периода, будет обработана в течение данного месяца в составе первой обрабатываемой группы единиц. Поэтому стоимость производства, не завершенного на начало периода, добавляется отдельно к себестоимости готовой продукции, и расчет себестоимости основывается только на текущих затратах и себестоимости продукции периода. Предполагается, что производство, не завершенное на конец периода, — это та продукция, обработка которой началась только в этом периоде.

И наконец, следует обратить внимание, что поскольку учет убытков, когда не вся продукция в полной мере прошла полный цикл обработки, это сложная тема, не входящая в учебные планы многих курсов, она рассматривается в приложении 6.1. Прежде чем приступить к изучению этого приложения, проверьте, входит ли данная тема в учебную программу вашего курса.

Ранее в этой главе говорилось, что нормативные потери следует рассматривать как часть себестоимости продукции, соответствующей стандартам. Однако необходимо знать, на каком этапе производственного процесса эти потери происходят, чтобы определить, можно ли эти потери в целом распределить по завершенной продукции или их следует распределить на незавершенное производство на конец отчетного периода. Если эти потери происходят на завершающем этапе производственного процесса или обнаруживаются во время контроля качества, то стоимость этих потерь должна распределяться только по тем единицам продукции, которые прошли этот контроль. Альтернативно потери можно рассматривать как случившиеся в некоторой точке производственного процесса.

В общем случае предполагается, что нормативные потери происходят на этапе завершения процесса, когда осуществляется контроль качества продукции. Если исходить из такого допущения, нормативные потери не будут распределяться на незавершенное производство, имеющееся на конец отчетного периода, так как они относятся только к тем единицам продукции, которые достигли этапа контроля качества. Рассмотрим пример 6П.1.

Чтобы вычислить стоимость нормативных потерь, подготовим счет стоимости нормативных потерь на единицу продукции, однако добавим в него отдельную колонку, в которой будет указываться число забракованных единиц продукции.

Составляющие

Общие затраты, £

затрат

Число еди- Норматив- Незавершен- д_сег0

Себестоимость, £ на ед.

ниц готовой ные потери, ное производст- ’

экв. ед.

продукции ед. ^m ™ »”

во, экв. ед.

600

600

100

100

300

150

1000

850

5,0

4J

М

5000

3400

8400

Материалы

Конверсионные

затраты

Стоимость незавершенного производства:

2100

6300

8400

Обратите внимание, что здесь все затраты нормативных потерь добавляются к уже завершенной продукции, так как они выявляются на заключительном этапе. Незавершенное производство на конец отчетного периода этого этапа не достигает и, следовательно, не учитывается в потерях. Затраты на единицу продукции, завершенной после распределения нормативных потерь, составляют £10,50 (£6 300 / 600 ед.).

Некоторые аналитики предлагают, что если вычисления эквивалентных единиц для нормативных потерь игнорируются, то затраты, связанные с нормативными потерями, будут автоматически распределяться по продукции, соответствующей стандартам. Однако результаты от применения этого укороченного варианта являются неточными. Ниже приводятся вычисления при применении такого укороченного варианта.

Можно видеть, что игнорирование эквивалентных единиц для нормативных потерь сокращает число таких эквивалентных единиц и тем самым повышает затраты на единицу продукции. Стоимостные показатели для незавершенного производства и готовой продукции представлены ниже.

Нормативные потери, начисленные на хорошую продукцию, £

Укороченный метод, £

Разница,

£

2347

6053

+ 247 -247

2100

6300

Незавершенное производство Готовая продукция

Если применяется укороченный подход, оценивание незавершенного производства включает £247 нормативных потерь, которые не распределяются по этим единицам, так как они не дошли до этапа контроля качества. Эти £247 должны начисляться только на готовые единицы, которые этот этап прошли. Поэтому рекомендуется, чтобы затраты, связанные с нормативными потерями, рассчитывались и начислялись только на те единицы продукции, которые дошли до этапа контроля качества.

Предположим теперь для примера 6П.1, что потери выявлены, когда производственный процесс был пройден на 50%. В этом случае затраты на единицу продукции будут следующими.

Незавер-

Общие Число еди- ,, шенное „ Себестои-

„ „ Нормативные Всего,

Составляющие затрат затраты, ниц готовой произ- мость, £

^г потери, ед. ^г экв. ед. ’

£ продукции ^г водство, на ед.

экв. ед.

Материалы 5000 600 100 300 1000 5,00

Конверсионные затраты 3400 600 50 150 800 4.25

84Q0 2,25

Сто забракованных единиц продукции далее не будут обрабатываться, поскольку потери выявлены в середине производственного процесса. Поэтому в колонку нормативных потерь занесены 50 эквивалентных единиц продукции (100 ед. х 50%), которые используются при определении стоимости эквивалентного производства. Обратите внимание, что материалы, включенные в производственный процесс в самом его начале, оказываются полностью затраченными на момент обнаружения потерь. Затраты на нормативные потери в этом случае следующие.

£

Материалы (100 х £5) 500,00

Конверсионные затраты (100 х £4,25) 212.50

712.50

Если предполагается, что потери произошли в какой-то конкретной точке производственного процесса, следует распределять нормативные потери по всем единицам, которые дошли до этой точки. В нашем примере потери выявлены в середине производственного процесса и поэтому незавершенное производство до этой точки дошло. Следовательно, потери должны распределяться между как готовой продукцией, так и незавершенным производством. Если потери были бы обнаружены в точке, где степень завершения равна 60%, все нормативные потери распределялись бы только по готовой продукции. Альтернативно, если потери были бы обнаружены до середины производственного процесса, нормативные потери распределялись бы между как готовой продукцией, так и незавершенным производством.

Возникает вопрос: как следует распределять нормативные потери между готовой продукцией и незавершенным производством? Для этого предлагаются несколько различных подходов. Однако наиболее точным из них является распределение нормативных потерь в соотношении между единицами готовой продукции и незавершенного производства.

Готовая продукция Незавершенное производство

_£_£

Материалы (600 / 900 * £500) 333,33 300 / 900 х £500 166,67

Конверсионные затраты

600/ 750 x 212,59 170.00 150 / 750 х £212,50 42.50

503.33 209.17

Себестоимость готовой продукции и незавершенного производства при потерях, выявленных в середине производственного процесса, вычисляется следующим образом.

Когда потери можно реализовать по какой-то цене, поступления от этой реализации должны вычитаться из значения нормативных потерь, а чистые затраты — распределяться по числу единиц продукции, прошедших через контроль качества.

Следует обратить внимание, что когда нормальные убытки распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, существует альтернативный и более простой подход — воспользоваться сокращенным методом, описанным выше, когда нормальные убытки не включаются в отчет о себестоимости единицы продукции. Используя укороченный метод (см. с. 193), вы увидите, что распределение издержек по готовым единицам продукции и незавершенному производству аналогично (за исключением небольших различий, связанных с округлением) приведенному выше вычислению.

Если происходят сверхнормативные потери, наиболее правильной процедурой корректирования учета является составление стандартного отчета о себестоимости единицы продукции, в который добавляются две дополнительные колонки для учета отбракованных единиц: одна — для нормативных потерь, вторая — для сверхнормативных. Рассмотрим пример 6П.2.

Вычисления затрат на единицу продукции приведены ниже.

„ „ Незавер-

Общие ^исло Норматив- ^ве*^,хи0Р" шейное Всего, Себесто-

единиц ^г мативные _

Составляющие затрат

затраты, ные поте- произ- экв. имость,

’ готовой потери, ^г . ’

£ ри, ед. водство, ед. £ на ед.

продукции ед. _{экв ед}

600

600

250

50

1000

800

8 000 4 000 12 000

50

50

8,0

10

13.00

100

100

Материалы

Конверсионные затраты

Можно видеть, что нормативные потери начисляются только на единицы готовой продукции. Сверхнормативные потери учитываются в отдельном счете и списываются как затраты за отчетный период в счете прибылей и убытков. Проводки в счете процесса будут следующими.

Обратите внимание, что существует довод в пользу распределения нормативных потерь в размере £1300 между единицами готовой продукции и сверхнормативными потерями. Если нормативные потери большие, то имеются все основания это делать, поскольку такие потери являются частью себестоимости продукции. Следовательно, сверхнормативные потери должны входить в затраты на единицу продукции при сметном объеме производства. В отчете о затратах на единицу продукции для примера 6А.2 видно, что завершенное производство составляет 600 ед., а сверхнормативные потери — 50 ед. Нормативные потери, равные £1300, следовательно, распределяются пропорционально единицам готовой продукции и сверхнормативным потерям. В цифрах это выглядит так:

на завершенное производство (600 / 650 х £1300) = £1200; на сверхнормативные потери (50 / 650 х £1300) = £100.

Пересмотренное значение стоимости готовой продукции в этом случае составит £9000 (£7800 + £1200), а стоимость сверхнормативных потерь — £750 (£650 + £100). Большинство экзаменационных заданий не касается распределения нормативных потерь между готовой продукцией и сверхнормативными потерями.

первым поступил — первым выдан (first in, first out method, FIFO) 182 пооперационная калькуляция (operation costing) 190 сверхнормативные доходы (abnormal gain) 174 сверхнормативные потери (abnormal losses) 171 себестоимость предыдущего процесса (previous process cost) 180 эквивалентный выход продукции (equivalent production) 178

конверсионные затраты (conversion cost) 170 контролируемые потери (controllable losses) 171 метод средневзвешенной (weighted average method) 182 неконтролируемые потери (uncontrollable losses) 170 нормативные потери (normal losses) 170 партионная калькуляция (batch costing) 190

Задания, касающиеся калькуляции процессов, требуют многих вычислений, в ходе которых можно сделать те или иные ошибки. Поэтому проследите, чтобы ваш ответ был сформулирован точно и таким образом, чтобы экзаменатор мог проверить, использовали ли вы правильные методы вычисления издержек в расчете на единицу продукции. Задания по теме этой главы можно разделить на три группы. Во-первых, вся продукция является полностью готовой и проблемы определения эквивалентной продукции не возникает (см. задание 4 в конце этой главы, которое можно считать типовым). Во-вторых, часть выпуска — это незавершенное производство, но никаких убытков в ходе производственных процессов нет. В-третьих, имеются убытки в ходе процесса, когда продукция является частично незавершенной. Ко второй группе относятся пятое и шестое задания, приведенные в конце этой главы. В первом из них предполагается использование для определения стоимости запасов метода средней взвешенной, а для второго — метода FIFO. Последнее задание, приведенное в конце этой главы, требует определения эквивалентного производства и убытков, понесенных в ходе производственных процессов. Иногда экзаменационные задание не включают этап процесса, на котором понесены убытки. В этом случае рекомендуется исходить из предположения, что убытки понесены в конце процесса и распределять нормальные убытки на готовую продукцию. Не забывайте указать это допущение в вашем ответе. Сокращенным методом не следует пользоваться, если убытки понесены в конце процесса, так как этот метод предполагает, что убытки распределяются между незавершенным производством и единицами готовой продукции.

(Дополнительные задачи по материалу данной главы, приведенные без ответов, представлены) на с. 583—596.)

Задание 1

Компания АК Chemicals выпускает пластиковое покрытие высокого качества, которое изготовляется в режиме непрерывного производства. Все материалы вводятся в процесс в самом его начале. Конверсионные затраты распределяются в ходе процесса равномерно. Контроль качества выпускаемой продукции осуществляется после того, как покрытие прошло 75% обработки. Во время контроля часть материала из-за несоответствия стандартам качества отбраковывается. На декабрь отчетного года имеются следующие данные.

Затраты на материалы, £ 90 ООО

Конверсионные затраты, £ 70 200

Число покрытий, поступивших на обработку, ед. 40 000

Число покрытий, прошедших обработку, ед. 36 000

Ни в начале, ни в конце отчетного периода запас пластиковых покрытий отсутствует. Накопленные данные за прошлые циклы обработок показывают, что доля материала, отбраковывающаяся из-за несоответствия стандартам качества, составляет приблизительно 7,5%. Определите, какова была в декабре стоимость сверхнормативных потерь.

A. £3600 Б. £4050

B. £4680 Г. £10 800

Выберите правильный вариант.

Задание 2

Специалисты компании KL Processing Limited установили, что на прошлой неделе во время процесса очистки был получен сверхнормативный доход в размере 160 л. Считается,

что стоимость продуктов отхода при нормативных потерях равна £2,00 за литр. В отношении всех отходов затраты на материал понесены в полном объеме, т.е. составляют 100%, а конверсионные затраты — 75%.

Компания пользуется при оценивании затрат методом средней взвешенной. При оценивании выхода продукции на прошлой неделе использовались следующие показатели затрат на эквивалентную единицу продукции:

Материалы, £ 9,40

Конверсионные затраты, £ 11,20

Получение на прошлой неделе сверхнормативных доходов отразилось в счете прибылей и убытков как запись в разделе:

A. Дебет — £2528

Б. Дебет — £2828

B. Кредит — £2528

Г. Кредит — £2848

Д. Кредит — £3168

Выберите правильный вариант.

Задание 3

Следующие данные относятся к основному производственному процессу компании W Limited, производителю химической продукции.

Незавершенное производство на начало отчетного периода

Материалы, введенные в процесс, л Нормативные потери равны 10% количества исходных материалов Передается на процесс 2, л На конец отчетного периода

2000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 40% 24 000

19 500

3000 л, затраты на материал понесены в полном объеме, конверсионные затраты — на 45%

Определите, какое число эквивалентных единиц, которые используются W Limited для вычисления себестоимости эквивалентной единицы продукции на основе метода FIFO, представленное в следующей таблице, соответствует рассмотренному примеру.

Задание 4

Антифрикционная промышленная смазка «No Friction» получается путем обработки нескольких видов первичного химического сырья в течение двух последовательно проводимых процессов. Выходной продукт процесса 1 переходит на процесс 2, где он смешивается с другими химическими элементами. Издержки процесса производства за период 3 выглядят так:

Процесс 1

Материалы: 3000 кг по £0,25 за 1 кг Трудозатраты: £120

Время работы оборудования в ходе процесса: 12 ч по £20 за 1 ч

Процесс 2

Материалы: 2000 кг по £0,40 за 1 кг Трудозатраты: £84

Время работы оборудования в ходе процесса: 20 ч по £13,50 за 1 ч

Общие накладные расходы за период 3 составили £357 и начислены на стоимость процесса на базе трудозатрат. Нормативный выход процесса 1 — 80% от начальной массы исходных материалов, процесса 2 — 90% от начальной массы.

Отходы производства процесса 1 продаются по £0,20 за 1 кг, а отходы процесса 2 — по £0,30 за 1 кг.

Выход продукции за период 3 составил:

Процесс 1 — 2300 кг;

Процесс 2 — 4000 кг.

Материально-производственные запасы и незавершенное производство на начало и конец периода нулевые, и предполагается, что все отходы были проданы по указанным ценам.

Вам необходимо показать, как указанные данные учитываются в системе счетов затрат. Задание 5

Моющее средство изготавливается их трех составных частей. До 1 декабря незавершенного производства не было. В течение декабря в производство запущены составные части в следующих количествах:

А 2000 кг по £0,80 за 1 кг;

В 3000 кг по £0,50 за 1 кг;

С 6000 кг по £0,40 за 1 кг.

Кроме того, производство потребовало затрат труда в количестве 941 ч, оплаченных по £4 за 1 ч, а накладные расходы составили 50% трудозатрат. Потерь в процессе производства не было. Выпуск продукции составил 8600 ед.

Оставшиеся материалы незавершенного производства были оценены менеджером следующим образом.

Затраты на материал понесены в полном объеме.

Для четверти всех изделий трудозатраты и накладные расходы составляют 60%, для оставшейся продукции — 25%.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Составить счет процесса производства моющего средства, четко показывающий себестоимость продукции на выходе и затраты незавершенного производства, отнесенные на следующий период.

Б. Дать определения следующим понятиям и объяснить, как они учитываются в системе попроцессной калькуляции издержек:

(1) побочный продукт;

(2) сверхнормативный доход;

(3) эквивалентные единицы.

Задание 6

В компании осуществляется производственный процесс, в котором в составе бригады занято 6 человек. Оплата им производится с учетом групповых бонусов, размер которых зависит от фактического выхода продукции по сравнению с нормативным.

Продолжительность базовой рабочей недели — 37 ч, в течение которых бригада по смете должна выпустить 4000 эквивалентных единиц продукции. Базовая ставка за час труда работников — £5, бонусная ставка, которая распределяется между всеми участниками бригады равномерно, равна £0,80 за каждую единицу продукции, выпущенную сверх сметного показателя.

В течение недели, которая только что окончилась, бригада полностью отработала все установленные часы. Имеется следующая дополнительная информация по предыдущей неделе.

Незавершенное производство на начало недели (1000 ед.):

Затраты на материалы (£540) понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы (£355) понесены на 50%.

В течение указанной недели:

Использовано материалов £2255;

Понесено накладных расходов £1748;

Выпущено продукции 3800 ед.

Незавершенное производство на конец недели (1300 ед.):

Затраты на материалы понесены в полном объеме;

Трудозатраты и накладные расходы понесены на 75%.

В ходе производства никаких потерь не происходило.

Для распределения затрат использовать метод FIFO.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовить счет процесса за предыдущую неделю.

Б. Пояснить предназначение следующих документов, применяемых для контрольных и учетных функций по материалам, которые используются в описанном процессе:

(1) требование на закупку материалов;

(2) требование на отпуск материала со склада.

Задание 7

Концентрированное жидкое удобрение производится в ходе двух последовательных процессов. В складских карточках учета на май 2000 г. показаны следующие данные о химических компонентах, которые вводятся только в процесс 1.

В процессе 1 продукция незавершенного производства на конец периода только что прошла контроль, т.е. этап, на котором расходы на материалы и конверсионные затраты составляют соответственно 100 и 75%.

В процессе 2 контроль является заключительной операцией.

Вам необходимо выполнить следующее.

А. Подготовьте соответствующие счета, показывающие результаты процессов производства на май 2000 г., и представьте подробные ведомости работ, содержащие ваши расчеты и любые допущения, сделанные вами по мере получения данных, которые вы указываете в счетах.

Б. Если запасы необходимых химикатов строго ограничены и всю продукцию можно продать немедленно, объясните кратко, как вы рассчитаете общие убытки компании, если в начале июня при выдаче материалов для процесса 1 было разлито 100 л. нормальной смеси химических веществ.

Стоимость сверхнормативных потерь:

Материалы 1000 х £2,25 =

= £2250

Конверсионные 750 х £1,80 =

затраты = £1350

£3600

Правильный ответ — А.

Задание 2

Сверхнормативный доход дебетуется в счете процесса и кредитуется в счете сверхнормативных доходов

£ £

Правильный ответ — В.

Задание 3

Исходные ресурсы = Незавершенное производство на начало периода (2000 ед.) +

+ материалы, введенные в процесс (24 ООО ед.) = 26 ООО ед.

Выход продукции = Готовая продукция (19 500 ед.) +

+ Незавершенное производство на конец периода (3000 ед.) +

+ Нормативные потери (2400 ед.) = 24 900 ед.

Сверхнормативные потери = 1100 ед. (разница между 26 000 ед. и 24 900 ед.)

Эквивалентные единицы (FIFO)

Готовая продукция минус Незавершенное производство на начало периода, экв. ед.

Незавершенное

производство на Сверхнормативные Общее число, конец периода, потери, экв. ед. экв. ед.

экв. ед.

Материалы 17 500 (19 500 - 2000) 3000 (100%) 1100 (100%) 21 600

Конверсионные

затраты 18 700(19 500 - 800) 1350 (45%) 1100 (100%) 21150

Предполагается, что убытки обнаруживаются в конце процесса, что ответ делается на основе краткого метода и что и в нем при вычислении себестоимости на единицу продукции нормативные убытки не учитываются.

Правильный ответ — В.

Себестоимость единицы продукции=

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь Ожидаемый выход продукции

£1320—£210 2400 кг

=£0,50.

&451 -£129

Себестоимость единицы продукции = —-= £0,60.

3870 кг

Счет запаса готовой продукции

£

Процесс 2 2400

Счет нормальных потерь (отнесенные на доход)

Задание 5 А.

Обратите внимание, что в процесс обработки было направлено 11 000 кг сырья, а на выходе получено 8600 кг готовой продукции. Незавершенное производство в объеме 2400 кг состоит из двух партий: одной из 60 единиц, готовых на 60%, второй — из 1800 единиц, готовых на 25%.

Б. Для определения и объяснения понятий, относящихся к учету сверхнормативного дохода и эквивалентных единиц см. материал гл. 6, а к учету побочного продукта — гл. 7. Обратите внимание, что доход, получаемый от реализации побочных продуктов, должен учитываться в том счете попроцессной калькуляции издержек, который относится к процессу, в ходе которого появляются эти побочные продукты.

Задание 6 А.

Готовая продукция:

4811

МП

6228

Примечание

Бонус = Текущее общее количество в эквивалентных единицах (4 275) —

— Ожидаемый выход продукции (4000) = 275 х £0,80 = £220.

Затраты на труд = 6 чел. х 37 ч х £5 = £1110 + Бонус (£220) = £1330.

Конверсионные затраты = £1748 накладных расходов + £1330 затрат на труд = £3078.

6228 6228

Б. (1) В большинстве организаций функция закупок является централизованной и все необходимые товары приобретаются отделом закупок. Чтобы закупить товары, подразделение-пользователь заполняет требование о закупке. Это документ, в котором отделу закупок поручается приобрести перечисленные в нем товары.

(2) Для ответа на этот вопрос см. п. «Процедура учета материалов» в гл.З.

Задание 7

А. Вычисление исходных ресурсов для процесса 1

Так как по объему выход продукции равен исходным ресурсам, сверхнормативных потерь или нетипичных доходов нет.

Вычисление затрат на единицу продукции (процесс 1)

Будем исходить из допущения, что потери происходят в месте проверки продукции. Так как незавершенное производство прошло через место проверки, нормальные потери должны распределяться как на готовую продукцию, так и на незавершенное производство.

(5) Незавершенное производство на конец периода, ед.

(3)

Гото

вая

про

дукция,

ед.

(6)

Всего

эквива

лентных

ед.

(1)

Состав

ляющая

затрат

(4) Нормальные потери, ед.

(2)

£

(7) Себестоимость, £ за ед.

(8) = (5) х (7) Себестоимость незавершенного производства, £

Примечание

* Конверсионные затраты = Труд основных работников (£4880) + Прямые расходы (£4270) +

+ Накладные расходы (250% х £4880).

Стоимость нормальных потерь £

Материалы 2400 х £2,975 = 7140

Конверсионные затраты 1800 х £1,525 = 2745

9885

Распределение стоимости нормальных потерь между готовой продукцией и незавершенным производством следующее:

Готовая продукция Незавершенное производство

Материалы (8000 / 13 600) х £7140 = £4200 (5600 / 13 600) х £7140 = £2940

Конверсионные затраты (8000 / 12 200) х £2745 = £1800 (4200 / 12 200) х £2745 = £945

£6000 £3885

Стоимость готовой продукции и незавершенного производства определяется следующим образом.

Для объяснения приведенной последовательности см. приложение 6.1 Там, где можно распределить нормальные потери между незавершенным производством и готовой продукцией, следует пользоваться простым (но менее точным) методом учета, и нормальные потери в ведомость себестоимости единицы продукции не включать. Вычисления имеют в этом случае следующий вид.

У процесса 2 незавершенного производства нет. Поэтому выражать выход продукции в эквивалентных единицах необходимости нет. Вычисление себестоимости единицы продукции осуществляется следующим образом.

Себестоимость производства - Стоимость реализации нормативных потерь

Ожидаемый выход продукции

. ⁵-122У_₌7 so

(90%х8000) ’

Примечание

•Себестоимость производства = Перенесенные затраты процесса 1 (£42 ООО) + + труд (£6 ООО) + Накладные расходы (£6 ООО).

Счет готовой продукции л £

С процесса 2 7 500 56 250

Счет нетипичных доходов

£ л £

Счет прибыли и убытков 2 250 Счет процесса 2 300 2 250

Отличительной характеристикой комплексного производства и выпуска побочной продукции является то, что до определенного момента в ходе производственного процесса продукция является неразличимой по отдельным видам. Другими словами, до этой точки затраты, понесенные на производство всей продукции, относятся на весь этот процесс, так как распределить затраты по отдельным видам продукции до нее невозможно.

Но чтобы удовлетворить требования по составлению и представлению отчетной документации (как для внутренних, гак и для внешних пользователей) и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов, все затраты, связанные с выпуском продукции (включая и комплексные издержки), надо распределить по видам продукции: это необходимо для определения стоимости запасов и реализованной продукции. Однако для принятия решений распределение комплексных издержек особого значения не имеет. Рас-

смотрение материала этой главы начнем с установления различий между совместно производимыми и побочными продуктами. Затем рассмотрим некоторые методы, которые при оценивании товарноматериальных запасов можно применять для распределения комплексных издержек по видам продукции. После этого перейдем к обсуждению того, какие составляющие затрат важны при принятии решений.

Изучив материал этой главы, вы

должны уметь:

• различать совместно производимые и побочные продукты;

• объяснить сущность точки разделения комплексных издержек и определять ее;

• объяснить сущность альтернативных методов распределения комплексных издержек по видам продукции;

• показать сильные и слабые стороны каждого метода распределения комплексных издержек по видам продукции;

• представить необходимые финансовые данные для принятия решения о том, стоит ли продавать продукт на определенной стадии производства или же его целесообразно дополнительно обработать;

• описать два альтернативных метода учета побочных продуктов.

Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других.

При одновременном производстве различных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.

Как видно из самого названия, побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является ли продукт основным или побочным, будет цена его реализации в сравнении со стоимостью других совместно производимых с ним продуктов. Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые продукты имеют решающее значение, побочные

— второстепенное. Другими словами, производство побочных продуктов обычно не влияет на решение, выпускать или не выпускать основной продукт, и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и газовая промышленность.

Отличие между совместно производимыми и побочными продуктам заключается в том, что до достижения определенного момента в процессе производства, который называется точкой разделения, их нельзя идентифицировать как различные продукты. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат, потребовавшаяся для переработки барреля сырой нефти, относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения совместно производимые продукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые дополнительные затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.

Упрощенная схема процесса изготовления совместно производимых и побочных продуктов показана на рис. 7.1. Как из него видно, в точке разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распределить затраты на процесс совместного производства между совместно производимыми или побочными продуктами невозможно. После достижения точки разделения затраты на последующую обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном примере побочный продукт С после точки разделения продается без дальнейшей обработки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.

Если вся продукция, произведенная за определенный период, реализована, проблемы распределения комплексных издержек между конкретными продуктами не существует. В данном случае оценка товарно-материальных запасов не нужна, а для расчета прибыли требуется просто вычесть величину общей себестоимости реализованной продукции из величины дохода от ее реализации. Но если в конце отчетного периода часть продукции не реализована, затраты между продуктами распределить необходимо. Поскольку любое такое распределение неизбежно является субъективным и произвольным, этот процесс требует от бухгалтера принятия решений, обосновать которые очень трудно. Все, что можно сделать в этом случае, это постараться выбрать наиболее рациональный метод распределения. Методы, используемые для распределения комплексных издержек до точки разделения, можно сгруппировать в две категории.

1. Методы, в основе которых лежат измеряемые физические параметры, например, вес, объем и т.д.

2. Методы, в основу которых положено допущение, что можно начислять комплексные издержки по видам продукции пропорционально рыночной стоимости данных продуктов.

Рассмотрим четыре метода, которые используются для распределения комплексных издержек на основании данных, приведенных в примере 7.1. Из рисунка, сопровождающего пример, видно, что в точке разделения продукты X, Y и Z являются завершенными. Возникает следующий вопрос: какая часть из £600 ООО комплексных издержек относится к каждому из продуктов? Полностью £600 000 не могут быть идентифицированы с каким-либо конкретным продуктом, так как все три продукта самостоятельно появляются только в точке разделения. Поэтому чтобы оценить товарно-материальные запасы на конец отчетного периода и вычислить величину прибыли для разделения £600 000 между тремя продуктами, следует использовать какой-либо метод. Первый метод, который мы рассмотрим, называется метод использования натуральных показателей.

Компания Van Nostrand Company осуществляет обработку основного сырья. Для этого она пользуется производственным процессом, на выходе из которого появляются три различных продукта: X, Y и Z. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было. Все выпущенные продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой дополнительной обработки. Допустим, что все три вида продукции были реализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Продукт X — 40 ООО ед. с ценой

реализации £7,50 "► за 1 ед.

Комплексные издержки (£600 ООО)

Продукт Y — 20 000 ед. с ценой

реализации £25 за 1 ед.

Продукт Z — 60 000 ед. с ценой

реализации £3,33 за 1 ед.

При использовании этого метода распределение затрат осуществляется только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход, и поэтому доля комплексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.

Число

Доля от общего выхода продукции

Продукт

произведенных

единиц

Распределенные комплексные издержки, £

Себестоимость единицы продукции,£

40 000 20 000 60 000 120 000

1/3

1/6

1/2

200 000 100 000 300 000 600 000

X

Y

Z

Обратите внимание, что при использовании этого метода предполагается, что себестоимость единицы продукции каждого вида одинакова. Следовательно, можно распределить комплексные издержки так:

Себестоимость единицы продукции = £5 (£600 000 / 120 000).

Таким образом, распределение комплексных издержек будет следующим:

Продукт X: 40 ООО х £5 = £200 ООО Продукт Y: 20 ООО х £5 = £100 000 Продукт Z: 60 000 х £5 = £300 000

Если цены реализации совместно производимых продуктов различны, то предположение об одинаковой себестоимости единицы продукции каждого вида приведет к тому, что на одни продукты будет показана высокая прибыль, а на другие — убытки. Результатом этого будет неправильное вычисление показателя прибыли. Используя данные примера 7.1, рассмотрим калькуляцию для этого случая.

Из приведенных цифр видно, что здесь при распределении комплексных издержек фактическая способность конкретных продуктов генерировать прибыль в расчет не принимается. Из-за этого самая большая доля комплексных издержек отнесена на продукт Z, хотя выручка от его реализации наименьшая; на продукт Y отнесена наименьшая доля комплексных издержек, но его доля в совокупном доходе от реализации самая большая. Поэтому метод использования натуральных показателей во многом неудовлетворителен, и его недостатки можно представить еще нагляднее, предположив, что в течение периода реализовано 80% продукции X, Y и Z. Приведем оценку запаса и соответствующую стоимость каждого реализованного продукта для этого варианта.

Очевидно, запас продукта Z не следует оценивать по цене, выше рыночной, и в три раза превышающей оценку продукта Y, так как в отношении возможных доходов от реализации продукт Y фактически является более ценным. Другая проблема состоит в том, что количество совместно производимых продуктов должно измеряться в одних и тех же единицах. Сложности измерения возникают в отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости и газы; в этом случае необходимо найти общую основу для измерения их количества. Например, при переработке кокса распределение надо осуществлять на основе теоретического выхода продукта на 1 т кокса.

Основным преимуществом использования метода натуральных показателей является простота, однако это удобство в значительной степени перевешивается многочисленными недостатками этого метода.

Когда применяется метод на основе стоимости реализации в точке разделения, комплексные издержки распределяются по совместно производимым продуктам пропорционально оценкам выручки от их реализации, при этом предполагается, что более высоким ценам реализации соответствуют более высокие затраты. В определенной мере этот метод точнее назвать средством распределения прибыли или убытков в соответствии с выручкой от реализации, а не методом распределения затрат. На основании данных примера 7.1 распределение по методу на основе стоимости реализации в точке разделения будет следующим:

Метод на основе стоимости реализации в точке разделения гарантирует, что оценка стоимости товарно-материальных запасов не превысит чистой выручки от реализации, но и он может быть подвергнут критическим замечаниям, так как основан на предположении, что размер предыдущих затрат на выпущенную продукцию определяется величиной выручки от реализации этой продукции. В этом случае на невыгодный продукт, дающий низкий доход от реализации, будет распределена только незначительная доля комплексных издержек, в результате чего может создастся впечатление, что он приносит прибыль.

В ходе предыдущего обсуждения мы исходили из допущения, что по каждому виду продукции товарно-материальные запасы составляют 20% общего выхода этой продукции. Поэтому стоимость общих запасов как при использовании метода натуральных показателей, так и метода на основе стоимости реализации в точке разделения для распределения комплексных издержек равна £120 ООО. Однако на самом деле между этими двумя методами, если говорить о распределении комплексных издержек между стоимостью товарно-материальных запасов и реализованной продукции, существует большая разница. Рассмотрим ситуацию, когда пропорции между реализованной продукцией и отправленной на склад для каждого вида продукции разные.

Как видно, при применении двух методов получаемые результаты существенно отличаются друг от друга. Так, стоимость товарно-материальных запасов и стоимость реализованной продукции разнятся на £40 ООО. Поэтому и объявляемая прибыль также будет отличаться на £40 ООО Понятно, что выбор метода распределения комплексных издержек по видам продукции в сильной степени влияет как на измерение величины прибыли, так и на оценку товарноматериальных запасов.

Рассматривая пример 7.1, мы исходили из допущения, что все продукты реализуются в точке разделения и что после этой точки никаких дополнительных затрат нет. Но на практике отдельные производимые продукты после точки разделения могут подвергнуться индивидуальной обработке, так как в самой этой точке они не имеют рыночной стоимости. Поэтому чтобы оценить стоимость реализации в точке разделения, необходимо использовать оценку стоимости реализации в момент продажи, а от него двигаться назад. Этот метод называется методом чистой стоимости реализации. Чистую стоимость реализации в точке разделения можно оценить, вычитая затраты на последующую обработку из стоимости реализации. Этот подход показан на примере 7.2, который по своей сути является вариантом примера 7.1 за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Обратимся к данным этого примера.

Допустим, что ситуация такая же, как в примере 7.1, за исключением того, что после точки разделения для каждого отдельного продукта требуются дополнительные затраты на обработку. Характеристики производственного процесса, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке.

Дополнительные затраты

на обработку, £80 000 Продукт X — выручка от реализации £300 000

Комплексные издержки £600 ООО

Дополнительные затраты

на обработку, £100 000 Продукт Y — выручка от ^ реализации £500 000

Продукт Z — выручка от реализации £200 000

Расчеты чистой стоимости реализации и распределения комплексных издержек следующие.

Затраты

после

точки

разделе

ния,

£

Оцениваемая чистая стоимость реализации в точке разделения,

£

Когда продукты подвергаются дальнейшей обработке после точки разделения, доля валовой прибыли в объеме реализации для каждого из них различна. Соответственно она составляет: для продукта X — 18,33%, для продукта Y — 20,00%, для продукта Z — 22,50%. Можно утверждать, что поскольку все три продукта получены после одного процесса, то они должны принести одинаковую в процентном отношении валовую прибыль. При использовании метода постоянной доли валовой прибыли комплексные издержки распределяются таким образом, чтобы процентная доля в общей валовой прибыли была одинаковой для каждого отдельного продукта. Как показано в примере 7.2, комплексные издержки распределяются так, чтобы процентная доля валовой прибыли для каждого из трех продуктов равнялась показателю общей валовой прибыли, т.е. для рассматриваемого примера — 20,00%. Обратите внимание, что процентная доля валовой прибыли вычисляется путем вычитания общей себестоимости трех продуктов (£800 000) из общей выручки от реализации (£1 000 000), а затем величина прибыли (£200 000) выражается в виде процентной доли от реализационной выручки. Вычисления осуществляются следующим образом:

Продукт X, Продукт Y, Продукт Z, £ £ £