Внедрение МСФО в России. Проблемы и перспективы

Учет и отражение в финансовой отчетности объектов НИОКР

В.П. Сиднева

к. э.н., профессор, Финуниверситет

На современном этапе экономического развития компаниям необходимо предоставлять достоверные и «прозрачные» данные для внешних пользователей отчетности. Деятельность компаний, связанная с проведением научных исследований и опытно-конструкторскими работами, при которых высоки риски потери вложенных средств из-за невозможности оправданного использования полученных результатов непосредственно в производственном процессе, подвергается особенно пристальному вниманию. В данном случае, обеспечение достоверности данных в бухгалтерском учете по НИОКР становится приоритетным направлением для любой компании, стремящейся предоставить свою отчетность потенциальным инвесторам, собственникам и государственным органам. Различие в применяемых подходах к оценке и учету НИОКР влияет на формирование итоговых показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Российская система бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) дают разное трактование такого понятия, как научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы «НИОКР», описывают отличающиеся методы формирования первоначальной, текущей стоимости, применяют разные подходы по учету расходов НИОКР. По российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) учет расходов на НИОКР отражается в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" [1]. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термин "НИОКР" не применяется, используют понятие "внутренне созданный нематериальный актив". Учет и отражение в отчетности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [2].

Следует отметить, что ПБУ 17/02 применяется только в отношении законченных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В рамках российской системы по регулированию НИОКР определение данного вида активов можно найти в гражданском кодексе РФ: «по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее».

В соответствии с международными стандартами, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы определяются как один из способов создания нематериального актива (НМА), таким образом, к нему применимо понятие НМА, сформулированное в МСФО (IAS) 38 и определяющее НМА как идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Создание НМА собственными силами подразделяется на: этап исследования и этап разработки. Они различаются характером проводимых работ и возможностью установления связи с конкретными результатами, способными принести организации будущие экономические выгоды. На этапе исследования осуществляются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. К этапу разработки относятся научные открытия или другие знания для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.

Сравнивая различные подходы к определению НИОКР, тем не менее, следует отметить, что в рамках российской практики главным отличием научно-исследовательских работ (НИР) от опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) является форма представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный отчет, ОКТР – законченный и действующий образец заказанного изделия, с полным комплектом всех конструкторских рекомендаций, технологических работ, то есть описание всей новой технологии, позволяющее использовать его в производстве.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что МСФО (IAS 38) определяет НИОКР как одну из стадий при создании нематериального актива. Если сравнивать российскую и международную практики, то, применительно к терминологии ПБУ 17/02, этап исследований соответствует научно-исследовательским работам (НИР), а этап разработок – опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКТР). Процесс выполнения НИОКР может состоять из одной или нескольких стадий. В научно-технической деятельности под стадией понимается совокупность работ, которая направлена на получение заранее запланированного результата, и, в последствии, подлежащая отдельному отражению. Проведение НИОКР позволяет организации произвести некий совершенно новый объект, каждый этап создания которого, действительно, можно считать самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности.

Нормативное регулирование учета расходов по НИОКР – это установленные государством общеобязательные нормы (правила) ведения бухгалтерского и налогового учета и составления финансовой отчетности. ПБУ 17/02 «Учет расходов по НИОКР» устанавливает состав, порядок признания и списания расходов по НИОКР. В международной практике основным документом, регламентирующим учет расходов по НИОКР, является МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Этот стандарт определяет, какие виды расходов признаются по НИОКР. С точки зрения МСФО (IAS) 38 расходы по НИОКР не являются самостоятельным объектом учета и рассматриваются в качестве одного из способов приобретения НМА – создание самой организацией.

Российская практика формирования показателей финансовой отчетности подразумевает использование положений ПБУ 17/02, согласно которому в бухгалтерской отчетности организации отражается следующая информация:

• расходы, относящиеся на расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, и прочие расходы, которые распределяются на другие работы;

• расходы по научно-исследовательским и опытно

конструкторским работам, не списанные на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы;

• расходы по незаконченным НИОКР, отражаемые в качестве НМА.

Если информация признается существенной, то расходы по НИОКР должны быть отражены по статье «Результаты исследований и разработок» в разделе «Внеоборотные активы» по активу бухгалтерского баланса. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

• величина расходов должна быть определяемой и подтверждена документально;

• непосредственное использование результатов НИОКР в производственных и управленческих нуждах будет способствовать получению дохода в будущем;

• результат по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть представлен наглядно в действии.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. На прочие расходы организация будет относить и расходы по тем работам, которые не дали положительного результата. В последующие периоды в отчетности расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов. При этом срок списания расходов по НИОКР организация вправе устанавливать сама, но не более 5 лет. Существует несколько способов для списания данного вида расходов: линейный, списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Если организация принимает решение о прекращении использования результатов НИОКР, то сумма тех расходов, которые организация не успела отнести на определенные виды деятельности, подлежит списанию на прочие расходы организации отчетного периода.

В Международной практике проведение НИОКР является одним из способов создания нематериальных активов организацией, состоящего из двух этапов: 1) исследования, 2) разработки. На этапе исследования организация занимается исследованиями, направленными на получение новых знаний, происходит выбор конкретной области применения результатов исследований, поиск каких-либо альтернативных материалов, процессов, всевозможных устройств и услуг и т. д. Соответственно у организации возникает ряд затрат на проведение всех исследований, которые организация должна признать в том периоде, в котором они возникли. То есть на данном этапе затраты не капитализируются и не относятся к первоначальной стоимости НМА. Организация не может быть полностью уверена в том, что за счет проведенных исследований она получит доход в будущем.

На этапе разработки формируется первоначальная стоимость НМА. На этом этапе организация проводит основные работы по созданию проекта изделия, его конструирование, тестирование опытного образца или модели, шаблонов, альтернативных устройств или материалов. Согласно МСФО (IAS 38) этап разработки начинается при одновременном выполнении всех следующих условий:

• наличие ресурсов для осуществления разработки нематериального актива.

• вероятность продажи созданного актива в будущем или его использования в своей непосредственной деятельности;

• возможность получения в будущем экономических выгод от актива (имеется соответствующий рынок, либо обоснована полезность актива для организации);

• надежность оценки затрат, относящихся к НМА в ходе его разработки.

Капитализация затрат в стоимости НМА прекращается как только актив будет готов к использованию. После первоначального признания НМА формирование последующей оценки осуществляется на основе одной из двух моделей:

• по себестоимости за минусом накопленной амортизации, а так же любых убытков от обесценения.

• по переоцененной стоимости, которая определяется на основе справедливой стоимости на дату переоценки, за минусом любой последующей накопленной амортизации, любых последующих накопленных убытков от обесценения.

Применений второй модели (переоценка НМА) возможно только при наличии активного рынка. Согласно МСФО (IAS) 38, организация имеет право определить срок полезного использования, как ограниченный и неограниченный. Данный аспект является очень важным, так как в зависимости от срока службы будет изменяться и срок начисления амортизации по данному активу, а, следовательно, и стоимостная его оценка, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности организации. Под неограниченным сроком службы понимается такое использование НМА, при котором организация точно не сможет определить срок прекращения получения экономических выгод от него. Начисление амортизации по объекту НМА происходит, как только актив становится пригодным к использованию. А прекращается начисление, как только принято решение организацией о выбытии актива. Согласно МСФО способ начисления амортизации пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

НМА с ограниченным сроком полезной службы амортизируются на систематической основе на протяжении этого срока. Могут применяться различные методы амортизации, в частности: метод равномерного начисления (в российской практике – линейный метод); метод уменьшаемого остатка; метод себестоимости единицы продукции. НМА с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации, но они должны ежегодно проверяться на обесценение. В соответствии с МСФО и РСБУ осуществляется проверка любого НМА на «обесценение», убытком от обесценения признается та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Признание НМА подлежит прекращению: по выбытии; когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод; при переклассификации его в группу «предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" [3]. Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива и признается в составе прибылей и убытков и не является выручкой.

В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является способом приобретения НМА, раскрытие информации по НИОКР соответствует общим правилам раскрытия информации по НМА. Отметим, что в МСФО (IAS) 38 требования к раскрытию информации о НМА, в том числе самостоятельно созданных в процессе выполнения НИОКР, значительно шире, чем в ПБУ 17/02. В то же время специфические раскрытия, требуемые МСФО (IAS) 38 в отношении НИОКР являются менее детальными, чем правила раскрытия информации, установленные ПБУ 17/02.

Применение различных подходов к формированию показателей отчетности по расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы обусловлено законодательством каждой отдельной страны и потребностями каждой отдельной организации. На наш взгляд, компания, занимающаяся своей основной деятельностью в международных масштабах, являющаяся интернациональной, должна составлять помимо обязательной отчетности по требования РСБУ, ещё и отчетность по требованиям МСФО, что позволит ей повысить свою инвестиционную привлекательность.

1. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).