Единый налог на вмененный доход. Как законно уменьшить налоговые платежи

Требование налоговых органов о представлении налогоплательщиками документов

Если из налогового органа поступило требование представить документы, официально отказывать налоговому органу не стоит, чтобы не дать налоговым чиновникам письмо с отказом использовать в суде в их целях. Однако, получив такое требование, можно не представлять документы, которые к расчету и уплате налога прямого отношения не имеют. Целесообразно письмом с уведомлением о вручении сообщить налоговому органу о том, что конкретные документы рабочего характера, им запрошенные, не могут ему помочь в ходе камеральной проверки. При этом со ссылкой на статью 88 НК России необходимо указать, что налоговые органы вправе требовать «сведения… подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов». Следует обращать внимание и на срок направления налоговым органом запроса – он не должен превышать трех месяцев после того, как была подана декларация (статья 88 НК России). В случае пропуска указанного срока в письме следует об этом непременно сказать.

Напомним, что проверкой может быть охвачено три года деятельности налогоплательщика, но установлено это только в отношении выездных налоговых проверок (статья 87 НК России). Однако посредством камеральной проверки проверяется только конкретная декларация. Конечно, налоговый чиновник может запросить первичные документы, относящиеся и к прошлому году, но только в том случае, если эти документы были учтены налогоплательщиком при расчете налога в проверяемом периоде.

Если объем запрошенных налоговым органом документов очень велик, имеет смысл письменно попросить о продлении срока их представления со ссылкой на невозможность собрать их в указанный налоговым органом срок именно из-за большого объема. Причем сделать это нужно в течение пяти дней по получении требования налогового органа. При попытке наложения штрафа в таких ситуациях судьи налоговых чиновников не поддерживают.

В силу пункта 48 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 при применении статей 137 и 138 НК России под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Согласно статье 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, наделено правом истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы путем вынесения соответствующего требования. Указанное предписание налогоплательщик обязан исполнить в пятидневный срок (пункт 1 статьи 93 НК России). Отказ от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК России (пункт 2). Требование о предоставлении документов носит властный характер, поскольку выставлено налоговым органом – государственным органом в силу своей компетенции, адресовано конкретному налогоплательщику – возлагает на налогоплательщика обязанность по представлению истребованных документов в определенный срок. Таким образом, требование о предоставлении документов по своей правовой природе является ненормативным правовым актом, который может быть оспорен в арбитражном суде – данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении № 418-О от 04.12.2003.

Согласно пункту 1 статьи 82 НК России налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК России. В соответствии с частью 1 статьи 87 НК России налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В частях 1, 2 и 3 статьи 88 НК России указано, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (часть 4 статьи 88 НК России). В силу пункта 1 статьи 93 НК России должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Таким образом, истребование дополнительных сведений и документов в ходе камеральной проверки должно производиться налоговым органом с учетом целей соответствующей налоговой проверки. Из содержания указанных положений следует, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать все документы, относящиеся к хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика – им могут истребоваться только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах. Таким образом, если налоговый орган истребовал у налогоплательщика дополнительные документы, не относящиеся к проверке подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты конкретного налога, суд не усматривает у плательщика обязанности по их представлению и, следовательно, оснований для его привлечения к налоговой ответственности.

Несмотря на то что в статье 88 НК России речь идет только о документах, подтверждающих правильность расчета и своевременную уплату налога, налоговики зачастую требуют и другие сведения – например, документы по учету труда и его оплате: формы № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу», № Т-2 «Личная карточка работника», № Т-3 «Штатное расписание», табели учета рабочего времени, расчетно-платежные ведомости и т. п. Однако требовать эти сведения при камеральной проверке неправомерно. Запросив табели учета рабочего времени, приказы и договоры общества, сведения о количестве отработанного времени каждым работником в календарных днях, налоговый орган превысил полномочия, предусмотренные статьей 88 НК России.

По окончании проверки у налогоплательщика не могут быть истребованы дополнительные документы или пояснения, касающиеся предмета проведения проверки, не может быть проведена и выемка таких документов. Исключение составляют случаи, когда требование о предъявлении документов вручается налогоплательщику после принятия налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Например, в постановлении от 05.08.04 по делу № Ф09-3131/04-АК ФАС Уральского округа указал, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа или его заместитель могут вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 101 НК России. Решение о проведении дополнительных мероприятий не является итоговым, как, скажем, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Поэтому в соответствии со статьей 93 НК России должностное лицо налогового органа в рамках дополнительных мероприятий вправе вновь истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые документы.

Арбитражная практика свидетельствует о том, что до сих пор далеко не во всех налоговых органах налажен должным образом учет поступления налоговых платежей. А уж о повсеместном должном уровне организации учета поступающих документов и говорить не приходится. Это обстоятельство, кстати, из числа тех, которыми в случае необходимости можно реально и с пользой воспользоваться. В частности, можно сообщить либо напомнить налоговым чиновникам о том, что ранее документы уже были высланы в адрес налогового органа. В части попыток в таких случаях налоговых чиновников прибегнуть к штрафу судьи не одобряют их позицию.

Если количество документов в требовании не указано, то и рассчитать сумму штрафа за их непредставление практически невозможно и наложение штрафа за их непредставление неправомерно. Кроме того, в целях уменьшения суммы возможного штрафа по статье 126 НК России за не представленные документы при представлении их с опозданием целесообразно объединить документы в соответствии с их логическо-смысловой принадлежностью в отдельные сшивы и в таком виде с описью количества и наименования самих сшивов направить налоговому органу. Подчеркнем – речь идет об описи не документов в составе сшива, а о самих сшивах документов. Причем не лишним будет продумать и сами названия этих сшивов. Указанным способом можно существенно уменьшить суммы штрафных санкций (информационное письмо Президиума ВАС России от 17 марта 2003 г. № 71).

Если требование налогового органа о представлении документов поступило по почте, важно сохранять полученные конверты – на них дата отправки, а она может очень пригодиться в суде. Это же относится и к требованию налогового органа о внесении налога и пеней. Если, например, решение по проверке принято 5-го числа месяца, не позднее 15-го числа того же месяца фирме должно быть выслано требование о внесении налога и пеней (статья 70 НК России). Этим днем, допустим, оно и было датировано. Но по штемпелю на конверте бухгалтер узнал реальную дату отправления – 20-е число месяца. Этот факт может пригодиться в суде. Подобная просрочка не освобождает автоматически от платежей, но становится дополнительным доводом за налогоплательщика (постановление Президиума ВАС РФ от 22 июля 2003 г. № 2100/03).

Налоговые чиновники требуют от налогоплательщиков представлять им во множестве самые разные документы и за непредставление их в срок штрафуют. И многие налогоплательщики с этим соглашаются, хотя для того, чтобы фирму оштрафовать, налоговому органу совершенно недостаточно только отправить ей требование о представлении документов и дождаться, пока истечет срок его исполнения – вина налогоплательщика налоговым органом должна быть еще и доказана. В этой связи, думается, имеет смысл несколько слов сказать о полученных и неполученных налогоплательщиками требованиях налоговых органов и обстоятельствах, обеспечивающих либо препятствующих их получению.

Разумеется, адресованное налогоплательщику требование налогового органа о представлении ему документов должно быть письменным. Налоговики обычно отправляют его налогоплательщику по почте, но без уведомления о вручении. Это означает, что требование налогового органа может лежать в почтовом отделении, а налогоплательщик об этом может и не знать. Но бывает, что налоговые чиновники отправляют указанное требование налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении. Однако и в этом случае нет гарантий его своевременного получения, поскольку работники почты часто не указывают в уведомлении, от кого конкретно письмо поступило, а этим, в свою очередь, обусловливается отсутствие у фирмы стремления получить его в кратчайший срок. В результате через несколько дней после получения уведомления работник фирмы (курьер) приносит из почтового отделения письмо налогового органа, а в нем срок – пять дней на выполнение требования о представлении документов и они либо почти истекли, либо уже истекли.

В этой связи прежде всего необходимо вспомнить, что указанный срок следует исчислять со дня, когда требование поступило к налогоплательщику, а не в почтовое отделение. Однако НК России не разъясняет порядок исчисления указанного срока. Согласно статье 6.1 НК России «течение срока… начинается на следующий день после… наступления события, которыми определено его начало». Но проблема обусловлена тем, что это «начало» ничем не определено: то ли это день отправления требования, то ли день его получения. Сама же формулировка о том, что документы должны быть направлены «налоговому органу в пятидневный срок» (пункт 1 статьи 93 НК России), порождает больше вопросов, чем ответов. Вместе с тем логически можно прийти к выводу, что срок надо исчислять исходя из времени получения фирмой указанного требования и хотя налоговые чиновники в принципе разделяют это мнение, но споры как раз и возникают на предмет того, какой же день считать днем получения требования:

– налоговики считают, что этим днем следует считать указанную на конверте дату (дату штампа);

– налогоплательщики считают, что это день поступления письма в офис.

Штамп на конверте показывает, когда письмо дошло до нужного почтового отделения, но почтовое отделение не является конечным получателем требования, поскольку налоговиками оно адресовано не почтовому отделению, а исключительно налогоплательщику. А с почты письмо дойдет от фирмы в любом случае не раньше, чем из почтового отделения будет отправлено уведомление о прибытии данного письма. Таким образом, получается, что налогоплательщики правы, считая, что в расчет должен быть принят день поступления письма с почты на фирму.

В силу наличия такой неурегулированности указанного вопроса налоговые чиновники в ряде случаев заявляют, что требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако такое утверждение неправомерно, хотя положение про упомянутые шесть дней действительно содержится в НК России, но касается оно не требования о представлении документов, поскольку по истечении шести дней со дня направления заказного письма считается полученным:

– уведомление о задолженности по налогу (статья 52 НК России);

– извещение об отмене решения об отсрочке уплаты налога (пункт 5 статьи 68 НК России);

– требование заплатить налог (пункт 6 статьи 69 НК России).

Подчеркнем, что применительно к требованию налогового органа о представлении документов такого положения налоговое законодательство не содержит.

Как уже было отмечено выше, для того чтобы применить к налогоплательщику штрафные санкции, налоговый орган должен доказать вину этого налогоплательщика, а до того момента, как это будет доказано, налогоплательщик считается невиновным (пункт 6 статьи 108 НК России). В отношении требования о представлении документов налоговый орган должен доказать, что оно налогоплательщиком получено.

Разумеется, налоговому органу можно и целесообразно помочь не доказать факт получения налогоплательщиком указанного требования.

Если требование направлено заказным или ценным письмом, в его получении должен расписаться курьер, проставив свою подпись в почтовом отделении в специальной ведомости в графе «Дата получения». С этой даты и происходит отсчет пятидневного срока. Таким образом, доказать получение требования налогоплательщиком налоговые чиновники могут, только представив суду копию указанной почтовой ведомости. В качестве доказательства в рассматриваемом случае не может быть принята, например, копия списка заказных писем налогового органа.

Поскольку нередко налоговые чиновники не утруждают себя оформлением заказных или ценных писем, а для рассылки требований используют обычные письма, то это обстоятельство может оказаться очень полезным для налогоплательщиков в чисто практическом плане. Дело в том, что при получении в почтовом отделении обычного письма курьер только предъявляет доверенность, но не расписывается в получении. Следовательно, полученному письму с требованием налогового органа фирма может присвоить входящий номер и дату и это будет доказательством того, что требование пришло именно этого числа, хотя фактически оно поступило значительно раньше. Разумеется, в этом случае будет мешать конверт со штампом, указывающим дату поступления письма в почтовое отделение, но конверт можно и потерять, а в ответ на претензии со стороны налоговиков, посоветовать им переадресовать их почте.