Организация управленческого учета в строительстве

2.1. Место учета в системе управления строительной организации

Повышение качества системы управления строительной организации неразрывно связано с совершенствованием учета, который дает возможность контролировать и проводить анализ достижения определенных целей, позволяет получать своевременную, достоверную и объективную информацию, необходимую для успешного управления на всех уровнях, для подготовки и обоснования управленческих решений.

Информация, создаваемая учетным персоналом строительной организации, должна отвечать возрастающим требованиям управленческого аппарата строительной организации и максимально отвечать требованиям организации аналитической работы и прогнозирования.

В условиях реформирования системы бухгалтерского учета немаловажная роль отводится системному бухгалтерскому учету отдельно взятой строительной организации. Это не случайно, так как строительство является одной из важнейших отраслей хозяйства. Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и государственными потребностями. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Новая система бухгалтерского учета и разрабатываемые новые правила и нормы постановки и ведения бухгалтерского учета организациями, равно как контроля достоверности информации, должны создать элементы рыночной инфраструктуры, обеспечивающие благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе для привлечения иностранных инвестиций.

Как показало изучение нормативной базы бухгалтерского учета, за период 1994–2003 гг. подготовлено более 100 методических указаний по отдельным вопросам, связанным с новыми рыночными реалиями. Все это позволяет приблизиться к соблюдению принятых в международной практике способов ведения бухгалтерского учета, усилить нормативное регулирование ведения учета.

В настоящее время утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями рыночной экономики, во исполнение которой Минфин России разработал Концепцию бухгалтерского учета, где определена основа построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она базируется на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой экономикой, отвечает международным принципам учета и отчетности. В ней заложены положения, которые являются основой рыночной экономики, развития системы нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет для организаций Российской Федерации, включая организации с иностранными инвестициями. В основу концепции положены законодательные и нормативные документы, которые можно подразделить на 4 уровня:

• 1-й уровень – закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» и другие правовые акты, регламентирующие вопросы учета и отчетности;

• 2-й уровень – Положения (стандарты) бухгалтерского учета, раскрывающие его основные принципы в их взаимосвязи с другими законодательными актами, регулирующими хозяйственную деятельность организаций. К данной группе относится также План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, определяющая порядок использования счетов;

• 3-й уровень – методические указания (инструкции, рекомендации) по бухгалтерскому учету различных видов активов, денежных средств и обязательств;

• 4-й уровень – рабочие документы организации, определяющие внутренние правила бухгалтерского учета активов, расчетов и обязательств, базирующиеся на документах предыдущих групп.

Важность правильного формирования состава затрат на производство и расходов на продажу и их учета в предпринимательской деятельности очевидна. От рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими затрат при изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, зависит не только размер получаемой прибыли (при прочих равных условиях), но и определение налога на прибыль, жизнедеятельность самой организации и другие аспекты.

Исходя из этого, система затрат в организации, работающей в условиях рынка, является основой всей системы ее управления, так как именно здесь формируется вся информация о фактических издержках, а значит создаются основы для определения фактической прибыли. Способ выявления производственного результата (прибыли или убытка) от реализации (продажи) продукции (работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости. Поэтому эффективная хозяйственная деятельность невозможна без рациональной организации бухгалтерского учета затрат. В системном бухгалтерском учете собирается и отражается информация, являющаяся достоверной благодаря документальной обоснованности каждой хозяйственной операции, с помощью которой можно всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность организации, определить ответственность за производимые расходы.

Высокая конкуренция, поиски резервов снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности требуют информации о действительном уровне производственных затрат, о рациональности использования тех или иных ресурсов. Получить такую информацию возможно при своевременном и правильном исчислении себестоимости, составлении калькуляций, позволяющих объективно оценивать эффективность производственных затрат, и выявлении влияния различных факторов на себестоимость продукции.

Кроме того, для использования результатов процесса калькулирования в экономической работе необходимо знать не только общую сумму затрат, но и дифференцировать ее по отдельным видам продукции и стадиям производственного процесса, увязать ее составные части с формирующими их факторами, разграничить ответственность между отдельными исполнителями за уровень затрат, выявить структуру затрат, формирующих себестоимость.

Значение учета производственных затрат в системе управления можно выявить уже на этапе определения его целей и основных задач, которые прежде всего заключаются в обеспечении менеджеров (администрации) организации (хозяйствующего субъекта) наиболее полной и достоверной информацией, необходимой для контроля производственной деятельности и принятия решений по ее результатам.

Информация по статьям затрат отражает использование организацией всех видов ресурсов, востребованных в процессе производства. Именно учет затрат показывает, во что обходится организации выпуск того или иного вида продукции, а также на какую прибыль она может рассчитывать. Таким образом, учет затрат на производство продукции непосредственно связан с эффективностью ее производства и с конечными результатами деятельности управленческого персонала строительной организации.

Объем информации, формируемый в бухгалтерском учете, должен удовлетворять потребностям менеджмента строительной организации при реализации задач управления. Другими словами, бухгалтерский учет является важнейшим инструментом управления и контроля финансово-хозяйственной деятельности строительной организации. Как показывает практика, управленческий персонал любого хозяйствующего субъекта при выработке стратегии и политики управления пользуется данными учета затрат. Каждое управленческое решение в области экономики организации ориентируется на показатель порога безубыточности производства и сбыта как всей массы произведенной продукции, так и каждого наименования продуктов труда, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого организация начнет работать рентабельно.

На сегодняшний день происходит постепенная адаптация отечественного производственного учета к потребностям рыночной экономики, к требованиям экономических методов управления организацией, но для ее успешного проведения требуется тщательная подготовка в организационных и методологических аспектах учета и калькулирования себестоимости продукции.

Всестороннее изучение затрат на производство продукции может быть использовано в условиях рыночной экономики для различных целей. Производственные затраты следует систематизировать так, чтобы можно было установить их реальный уровень как в целом по объекту, так и по назначению расходов. Постатейное деление затрат дает возможность контролировать уровень затрат по местам их возникновения, анализировать результаты работы отдельных подразделений (участков, бригад) и намечать направление дальнейшего совершенствования деятельности коллектива.

Изучение затрат по объектам и видам выполняемых работ и услуг, сопоставление их уровня с получаемой выручкой как в целом, так и по отдельным видам – все это дает возможность определить экономическую выгодность производства тех или иных работ и всей деятельности организации. Наряду с этим важно сопоставление уровней затрат аналогичных работ в нескольких организациях.

При современном уровне развития рыночной экономики усложняется ориентация организации на принятие решений, что ведет не просто к возрастанию роли управления ею, а к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Это касается и системы бухгалтерского учета. Происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятия на ее базе управленческих решений; систему, которая ориентирована на достижение не только текущих целей, но и глобальных стратегических целей: выживание организации, ее экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, т. е. на выполнение социальных задач; систему, в которой преобладающим становится комплексное решение проблем.

2.2. Сущность, понятия и проблемы управленческого учета

Процесс управления хозяйствующим субъектом начинается с получения информации. Все управленческие решения принимаются на основе информации и завершаются контролем выполнения этих решений также на основе соответствующей информации. Из этого следует, что эффективность управления находится в непосредственной зависимости от качества получаемой информации о деятельности строительной организации в целом и ее структурных подразделений.

В настоящее время особенно актуальными являются проблемы, возникающие в процессе постепенного разветвления системного бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Для успешного функционирования организации в рыночных условиях появилась потребность в новой системе формирования информации для анализа, выбора и обоснования управленческих решений. Таким образом, управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции.

Управленческий учет – это часть (подсистема) бухгалтерского учета, которая обеспечивает менеджмент организации информацией, необходимой для планирования, управления и контроля хозяйственной деятельности. Он включает в себя выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием учетной информации.

В управленческом учете на первый план выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), издержек обращения, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. Таким образом, сущность управленческого учета определяется как система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, ценообразования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития строительной организации. С одной стороны, управленческий учет – это часть информационной системы хозяйствующего субъекта, с другой – деятельность, целями которой являются: обеспечение информацией руководства для принятия решений и планирования работы, помощь в оперативном управлении и контроле, стимулирование сотрудников организации к выполнению намеченной производственной программы, оценка деятельности подразделений, аппарата управления и отдельных сотрудников внутри организации.

Основные задачи управленческого учета следующие:

• предоставление необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

• исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

• определение финансовых результатов по реализованным работам и объектам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

Управленческий учет направлен на дополнительные информационные потребности внутренних менеджеров, а значит, управление выходит далеко за пределы пассивной реакции и приспособления. Управленческий учет должен фокусировать внимание в первую очередь на будущем: что можно сделать для того, чтобы повлиять на ход событий. Другими словами, управленческий учет имеет перспективный характер: «как это должно быть», а финансовый – исторический: «как это было».

Как показывает практика, для целей управленческого учета информация, формируемая в системе финансового учета, должна сопоставляться с данными из внешних источников, таких как, например, изучение рынка и его оценка, а также некоторых внутренних источников, не отражаемых в системе бухгалтерского учета.

Следует отметить, что содержание управленческого учета конкретной строительной организации определяется задачами управления и может быть изменено по решению менеджмента в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями структурных подразделений.

Несмотря на то что финансовый и управленческий учет основаны во многом на единой базе первичных данных, они существенно отличаются друг от друга. Различия между ними базируются на следующих признаках.

Цель ведения учета

Финансовый учет в первую очередь уделяет внимание информационным потребностям заинтересованных сторон за пределами хозяйствующего субъекта. Как известно, основная задача финансового учета – составление финансовых документов для внешних пользователей. Цель считается достигнутой, когда отчетность составлена. Менеджеры строительной организации через финансовую отчетность должны показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию надежно и выгодно, а их работа на этом посту заслуживает доверия.

Управленческий учет имеет целью обеспечение внутреннего руководства строительной организации информацией, необходимой для принятия грамотных управленческих решений.

Обязательность ведения учета

Ведение финансового учета обязательно для всех хозяйствующих субъектов. Обязанность вести бухгалтерский учет определена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Правила и принципы, служащие для руководства финансовым учетом, методы и практика отчетности основаны на нормативных положениях и предписаниях, таких как Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета, и определяются стандартами учета, построенными на общепринятых принципах бухгалтерского учета в международном масштабе.

В соответствии с действующим законодательством управленческий учет не является обязательным для хозяйствующих субъектов. Вопрос о его ведении принимает руководство строительной организации. При этом сбор и обработка информации считаются целесообразными, если ее ценность для управления выше затрат на получение соответствующих данных.

Пользователи информации

Финансовый учет удовлетворяет запросы внешних пользователей информации: акционеров, кредиторов, аудиторов, инвесторов, представителей органов государственной власти и др. Результаты финансового учета могут опубликовываться в средствах массовой информации.

Управленческий учет представляет информацию только для внутренних пользователей, при этом для каждого уровня управления объем и содержание информации может быть различным. Данные управленческого учета являются коммерческой тайной организации.

Базисная структура

Финансовый учет концентрирует внимание на контроле активов и пассивов и строится на основополагающем уравнении:

Управленческий учет не имеет сходного равенства. Структура управленческого учета определяется тремя основными видами объектов: доходы, затраты, активы.

Привязка ко времени

Финансовый учет ретроспективен, это учет факта. То есть хозяйственные операции получают отражение в финансовом учете уже после свершения, он не включает прогнозные величины. Данные финансового учета имеют «исторический» характер.

Управленческий учет ориентирован на будущее. Наравне с информацией «исторического» характера он включает оценки и планы на перспективу.

Измерители учетной информации

В финансовом учете используются главным образом стоимостные (денежные) измерители, они являются универсальными.

В управленческом учете могут применяться, наравне с денежными, натуральные показатели: количество часов, сырья и материалов, сумма выручки и т. д.

Степень точности информации

В финансовом учете действует требование максимальной точности информации. В управленческом учете допускаются, когда это необходимо, приблизительные оценки и ориентировочные показатели с целью более оперативного представления информации.

Масштабы информации

Финансовый учет ведется в целом по организации, которая рассматривается как единый хозяйственный комплекс. Затраты и результаты деятельности, расчеты, резервы и целевые поступления учитываются в обобщенных по организации суммах, не подразделяясь по видам деятельности, структурным подразделениям и т. п.

Управленческий учет ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений, по заказам и изделиям и лишь при необходимости обобщается в целом по организации.

Принципы учета

Финансовый учет базируется на таких принципах, как двойная запись, обособленность хозяйствующего субъекта, сравнимость данных и др.

Основным принципом управленческого учета является простота и удобство в использовании.

Сроки и периодичность представления информации

В финансовом учете отчетность представляется по итогам за месяц, квартал, год. Сроки представления устанавливаются законодательно. В управленческом учете не существует строгих временных рамок подачи информации – она может представляться с любой нужной частотой. Сроки представления информации в управленческом учете устанавливаются непосредственно руководителем строительной организации.

Методика расчетов

Материалы финансовых отчетов основываются преимущественно на первоначальных бухгалтерских данных.

Расчеты в управленческом учете сосредоточены прежде всего на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа за прошедший период.

Ответственность за правильность ведения учета

В случае выявления фактов искажения информации, представленной в финансовой отчетности, хозяйствующий субъект может понести определенные санкции со стороны представителей органов государственной власти, акционеров, кредиторов и др.

В управленческом учете причиной привлечения к ответственности могут стать только сами управленческие решения, а не какие-либо данные учета.

Главными требованиями управленческого учета являются:

• ориентация на достижение поставленной цели предпринимательства;

• обеспечение альтернативных вариантов решения поставленной задачи;

• участие в выборе оптимального варианта управленческого решения и в расчетах нормативных параметров его исполнения;

• ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения бюджета;

• интерпретация выявленных отклонений от бюджета и их анализ.

Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством.

Все объекты управленческого учета можно объединить в 2 группы:

• производственные ресурсы, обеспечивающие процесс хозяйственной деятельности строительной организации;

• хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность строительной организации.

В первую группу входят: основные фонды, нематериальные активы, материальные и трудовые ресурсы.

Ко второй группе объектов управленческого учета относят различные виды деятельности организации:

• снабженческо-заготовительную;

• производственную;

• финансово-сбытовую;

• организационную.

В управленческом учете все объекты имеют специфическое отражение. Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе хозяйствующего субъекта, называется методом управленческого учета.

Метод управленческого учета состоит из следующих элементов (способов):

• документации;

• инвентаризации;

• оценки;

• группировки и обобщения;

• контрольных счетов;

• нормирования;

• планирования;

• лимитирования;

• контроля;

• анализа.

Документация – первичные документы и машинные носители информации, обеспечивающие в управленческом учете отражение данных о финансово-хозяйственной деятельности организации.

Инвентаризация – выявление фактического состояния объекта учета, изучение отклонений от учетных данных.

Группировка и обобщение – накопление и систематизирование информации об объектах учета по определенным признакам, таким как специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структуры хозяйствующего субъекта, организация управления, целевые функции системы управления.

Контрольные счета – итоговые счета, выступающие связующим звеном между финансовым и управленческим учетом. Записи на этих счетах производятся по итоговым суммам операций за отчетный период, систематизированным по определенному признаку в накопительной ведомости.

Планирование – организация хозяйственной деятельности, связанная с предвидением будущих проблем и принятием решений в соответствии с реальными возможностями строительной организации в условиях рынка. Оно представляет собой непрерывный циклический процесс, базирующийся на исследованиях и анализе расходов хозяйственной деятельности.

Нормирование – процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленный на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов. Нормативы разрабатывает планово-экономический отдел строительной организации. Основой создания нормативной базы учета являются технологические расчеты. При этом нормативные технологические показатели увязывают технико-экономическое планирование с оперативно-производственным еще на стадии технической подготовки производства. В совокупности планирование и нормативные показатели определяют систему показателей учета производства, обеспечивая сопоставимость показателей нормирования, планирования, учета по нормам затрат и отклонения от них.

Лимитирование – расчет норм (лимитов) расхода материальных ресурсов на единицу продукции и контроль их соблюдения. Лимиты устанавливаются для каждого производственного подразделения исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции. Система лимитирования, помимо расчета лимитов на отпуск материальных ресурсов, включает учетные и контрольные операции, в результате которых поставляется оперативная информация, необходимая для активного воздействия на формирование материальных затрат.

Анализ – выявление взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями хозяйствующего субъекта по выполнению установленных плановых заданий, отклонений и причин, вызвавших изменения в результатах производства. Анализу подвергается вся производственная деятельность организации, выраженная в экономических показателях.

Контроль – процесс, направленный на обеспечение выполнения организацией или ее структурными подразделениями установленных заданий и планируемых решений. Он завершает планирование и анализ хозяйственной деятельности и основан на обратной связи через получение информации с помощью осуществления контрольно-измерительной деятельности. В различных организациях сферы и виды контроля могут существенно отличаться.

Все способы управленческого учета действуют взаимозависимо в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленных на решение задач управления.

В целом все источники информации, используемые в ведении управленческого учета, можно подразделить на учетные и внеучетные.

Учетные источники информации:

• бухгалтерский учет и отчетность;

• статистический учет и отчетность;

• оперативный учет и отчетность;

• выборочные учетные данные.

Внеучетные источники информации:

• материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего и внутреннего аудита;

• материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля;

• материалы проверок налоговой службы;

• материалы производственных совещаний;

• материалы собраний трудовых коллективов;

• материалы печати;

• материалы переписки с вышестоящими органами, финансовыми и кредитными организациями;

• материалы, получаемые в результате личных контактов с исполнителями.

2.3. Отраслевые особенности строительства и их влияние на организацию управленческого учета

Для строительной деятельности являются характерными тесная взаимосвязь между бухгалтерским и производственным учетом объекта выполненных строительных работ и невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, используемых во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно, для чего требуется рациональное сочетание маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Учет расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как учет производства особого рода с присущими ему характерными особенностями.

В состав крупных строительных организаций входят подсобные и вспомогательные производства и обслуживающие хозяйства. Принимая во внимание многосекторную деятельность организаций строительства, в бухгалтерском учете следует отдельно отражать результаты функционирования основного производства, подсобных и вспомогательных производств.

Строительство как отрасль материального производства имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами:

• характером ее конечной продукции;

• специфическими условиями труда;

• спецификой применяемой техники;

• технологией производства и организации труда;

• сезонностью работы.

Исходя из организации бухгалтерского учета, можно выделить ряд особенностей строительного производства, оказывающих существенное влияние на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции:

1) нестационарность строительного производства;

2) неоднотипность выпускаемой продукции;

3) высокая мобильность трудовых и технических ресурсов;

4) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком);

5) технологическая взаимосвязь и строгая последовательность всех операций, входящих в процесс производства строительных работ;

6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение отчетного (налогового) периода, что значительно затрудняет расчет и планирование численного и профессионально-квалификационного состава рабочих;

7) участие других организаций в производстве строительной продукции;

8) высокая степень материалоемкости;

9) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления строительных работ;

10) конструктивная сложность сооружаемых объектов;

11) возможность нарушения экологических и природных условий территории, занятой под застройкой;

12) единичный и мелкосерийный характер выполняемых видов работ;

13) различные методы реализации (сдачи) объекта (работ);

14) разная методика выявления финансового результата;

15) сложность ценообразования;

16) высокий уровень научно-технических требований к технологии производства и квалификации персонала;

17) потребность в экономических, организационных и информационных связях с другими участниками строительства.

На общестроительных работах технологические процессы включают в себя более 4 тыс. операций, для выполнения которых используются свыше 900 типоразмеров средств механизации (машины, механизмы, механизированный инструмент, а также различные приспособления).[6]

Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает наличие лицензии на их осуществление. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необходимости выполнения различных работ отдельными хозяйствующими субъектами, т. е. привлечения специализированных строительных фирм на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли координатора исполнения всех работ по подряду, является генподрядчиком. Она обеспечивает работу на объекте и в то же время выступает посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления сдачи готового объекта строительства (строительных работ) или по мере ее полной оплаты.

В строительной отрасли за 2 последних десятилетия произошли радикальные изменения, выраженные в сокращении объемов производства и уменьшении степени его эффективности. Использование средств, зарабатываемых организациями, в основном на расходы по строительству привело к резкому сокращению инвестиций в строительство, что обусловило банкротство отдельных строительных организаций и уменьшение объемов выпуска многих видов строительных материалов и конструкций. Негативные явления в строительстве отразились и на других отраслях хозяйства, поскольку оно является фондосоздающей отраслью. Удорожание строительства ведет к удорожанию многих видов продукции, производимой организациями других отраслей страны. Однако в последние несколько лет в строительстве активизировался инвестиционный процесс, что создает объективные условия для экономической конкуренции организаций. Благодаря инвестициям наблюдаются следующие тенденции, присущие рыночной экономике:

• постоянная и значительная потребность в продукции строительства, особенно социальной сферы. Как показывает опыт экономически развитых стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что может оказать положительное влияние на развитие экономики государства в целом;

• возможность реорганизации и смены неэффективных собственников строительных организаций;

• возможность использования значительного финансового потенциала, скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его продажи).

Обобщение практики позволило выявить факторы, ограничивающие деятельность строительных организаций (рис. 5).

Рис. 5. Основные факторы, ограничивающие деятельность строительных организаций. В % указано количество строительных организаций из общего числа опрошенных, которые отметили тот или иной фактор в числе ограничивающих их деятельность

К факторам, в наибольшей степени оказывающим влияние на объемы строительства, относятся:

• высокий уровень налогообложения;

• неплатежеспособность заказчиков;

• высокая стоимость строительных материалов и конструкций.

Кроме того, кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит обеспечить благоприятные условия для функционирования новых рыночных структур. Одной из них является Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.04 г. № 180.

Производственный потенциал строительных организаций Российской Федерации задействован далеко не полностью.

Средний уровень использования производственных мощностей строительных организаций остается на низком уровне. Практика показывает, что данный показатель колеблется от 50% до 70%.

Заказчик (застройщик) осуществляет учет капитальных вложений и источников финансирования, подрядчик подсчитывает затраты строительного производства, реализацию (сдачу) строительной продукции (работ). Подрядные организации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по договору с генподрядчиком.

Затраты строительных организаций делятся на прямые и косвенные (накладные) в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках, что позволяет осуществлять контроль соблюдения сметной стоимости строительства, на базе которой может рассчитываться договорная цена объекта. При этом является важным обеспечение обратной связи после выполнения задания, причем таким образом, чтобы были видны фактические результаты, а иначе контролирующая система бухгалтерского учета теряет свою эффективность.

Как свидетельствует практика, имеется определенная специфика учета расходов будущих периодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, используемых в процессе производства строительных работ), а также учета оборудования к установке.

Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных работ должна соответствовать одному из методов, предусмотренных ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу «доход по стоимости объекта строительства» или «доход по стоимости работ по мере их готовности». Исходя из требований ПБУ 2/94, учет должен соответствовать условиям договора строительного подряда. Это значит, что метод учета финансовых результатов должен соответствовать методу перехода права собственности по договору подряда, что не предполагает обязательного закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых результатов в учетной политике строительной организации.

В то же время совершенствование организационных структур управления строительством изменяет условия хозяйственной деятельности и предъявляет новые требования к методике формирования затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг занимает основное место. В то же время термин «себестоимость» постепенно «исчезает» из документов нормативного регулирования бухгалтерского учета. Возможно, это вызвано тем, что Минфин РФ тоже в первую очередь использует в своих нормативных документах те термины, которые в наибольшей степени «стыкуются» с нормами и терминами налогового законодательства. Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых экономических условиях рынка расходы и доходы строительной организации находятся в непосредственной зависимости. С помощью показателя себестоимости строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, т. е. себестоимость позволяет определить нижний порог цены на продукцию, выявить финансовый результат по итогам деятельности строительной организации. Показатель себестоимости дает возможность оценить, с какой степенью осуществляется режим экономии всех видов ресурсов.

Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один из решающих факторов повышения эффективности строительного производства. Влияние этого фактора еще более усилилось благодаря изменениям, связанным с акционированием строительных организаций, с переводом их на рыночные отношения и, преимущественно, экономические методы управления. В условиях рыночных отношений снижение себестоимости является одним из наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. В связи с этим создание механизма, позволяющего достоверно определять себестоимость отдельных видов строительных работ, имеет исключительную важность для повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности строительной организации.

При этом необходимо решить проблему создания новых методических подходов по формированию эффективной системы бухгалтерского учета, позволяющей правильно отражать операции на счетах бухгалтерского учета, представлять оперативную информацию, необходимую менеджерам для принятия экономических решений и позволяющую контролировать целесообразность и законность фактов хозяйственной деятельности, и предусмотреть возможность появления злоупотреблений.

Кроме специфики производства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы. Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике организация должна определить, какие синтетические счета следует включать в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам. Нам представляется целесообразным использование рабочего плана счетов, предложенного автором, учитывающего специфику деятельности строительных организаций.

Учет затрат в строительстве осуществляется, как правило, по отдельным договорам. Объектом учета по договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту. На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Если же строительство осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору. Учет затрат на производство строительной продукции, в зависимости от видов объектов учета, может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период. Основным из них является позаказный метод. При нем, в соответствии с договором, объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику. Строительной организации, выполняющей однородные виды работ, на которых она специализируется, или осуществляющей в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, целесообразно вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. Однако этот вид учета имеет существенный недостаток, заключающийся в обезличивании информации, что не позволяет организации получить необходимые данные для контроля расходов на производство по сегментам деятельности (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т. д.), местам возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям организации), видам выполненных работ.

В то же время особенность строительной деятельности, опыт и традиции создают благоприятную почву для широкого применения элементов нормативного метода учета затрат на производство.

В себестоимость строительной продукции включаются все затраты, непосредственно связанные с ее производством. Затраты принято группировать по элементам и статьям затрат.

Затраты по элементам подразделяются на следующие виды:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных средств;

• прочие затраты.

В строительстве использование учета себестоимости затрат с их группировкой по элементам усложнено из-за длительного процесса производства работ. В связи с этим отраслевыми Типовыми методическими рекомендациями предусмотрено ведение данного учета расчетным путем.

Для формирования информации, необходимой при калькуляции себестоимости и принятии управленческих решений, в строительных организациях используется учет затрат по статьям. При этом применяются следующие статьи затрат:

• материалы;

• расходы на оплату труда;

• расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

• накладные расходы.

Практика показывает, что данные статьи являются комплексными, поэтому для целей контроля требуется их расчленение. Например, статья «Материалы» включает в себя стоимость использованных в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды и т. д. Нами в § 3.1 разработаны рекомендации по разукрупнению калькуляционных статей затрат.

В случае если строительная организация, в соответствии с заключенным договором на строительство, выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным (проектные работы, работы по обеспечению стройки технологическим оборудованием и др.), то учет себестоимости осуществляется этой организацией исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включая строительные и другие виды работ.

Затраты, связанные с производством строительной продукции, включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Исходя из этого, затраты на производство строительных работ подразделяются на текущие и единовременные. К текущим затратам относятся расходы, постоянно имеющие место и связанные непосредственно с процессом выполнения работ: стоимость использованных материалов, расходы по оплате труда работников по установленным в организации окладам, ставкам и тарифам и другие аналогичные затраты. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, считаются единовременными. Данные расходы учитываются предварительно на сч. 97 «Расходы будущих периодов».

В зависимости от способов включения в себестоимость строительных работ затраты подразделяются на:

• прямые (или переменные) затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, размер которых зависит от объемов выполненных работ; определяются на единицу измерения каждого вида работ (например 1 м2 устройства кровли, 1 м3 кирпичной кладки, 1 п/м укладки трубопровода и т. п.);

• накладные (или косвенные) расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ в целом. Эти затраты не могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида работ в строительстве. Поэтому их определяют по установленным нормам. Нормы накладных расходов дифференцированы по министерствам, ведомствам, видам работ, а также по конструктивным элементам. Нормы накладных расходов утверждаются Госстроем России.

Различают сметную (договорную), плановую и фактическую себестоимость строительной продукции.

Сметная себестоимость строительно-монтажных работ представляет собой выраженные в денежной форме нормативные затраты строительной организации на производство этих работ или на единицу строительной продукции.

Сметная себестоимость отличается от сметной стоимости на величину норматива сметной прибыли. Сметная себестоимость всегда меньше сметной стоимости строительных работ.

Планирование себестоимости строительной продукции осуществляется строительными организациями самостоятельно при разработке годовых (текущих) планов финансово-хозяйственной деятельности на основе заключенных с заказчиками договоров подряда и является составной частью бизнес-плана строительной организации, определяющего направления финансово-хозяйственной деятельности. Плановая себестоимость строительных работ исчисляется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки продолжительности строительства.

В ходе проведенного исследования выявлены особенности строительства и определены пути совершенствования систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля в строительных организациях, вытекающие из отраслевых особенностей строительства.

В частности, для усиления внутрихозяйственного контроля необходимо разработать рабочий план счетов, учитывающий специфику строительных организаций, такую структуру калькуляционных статей, которая в наибольшей степени отвечает целям учета и контроля.

2.4. Теоретические основы управленческого учета в строительстве

Отсутствие четкой и однозначно трактуемой теоретической основы системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности к настоящему времени стало серьезной проблемой. В частности, это касается таких понятий, как: «капитальные вложения», «капитальное строительство», «застройщик», «заказчик», «стройка», «объект строительства», «пусковой комплекс», «очередь строительства», «незавершенное строительство».

Анализируя понятийную основу организации бухгалтерского учета в строительстве, А. К. Макальская и В. Р. Захарьин справедливо констатируют, что «для обозначения строительной деятельности употребляются самые различные термины: “капитальное строительство”, “строительно-монтажные работы”, просто “строительство” и т. д. Существует несколько различных официальных взглядов (гражданско-правовой, статистический, налоговый и др.) на содержание строительной деятельности, и не все они вполне совпадают между собой. А от того, будет или не будет какая-то конкретная деятельность признана строительной или нет, зависит очень много, и прежде всего налоги».[7]

Существует мнение, что под капитальными вложениями следует понимать «финансовые средства, предназначенные для простого и расширенного производства основных средств в производственной и непроизводственной сферах».[8] Следует отметить, что данное определение содержит понятие «простое и расширенное производство основных средств», которое, на наш взгляд, имеет неоднозначное толкование. Следовательно, оно не разъясняет экономическое содержание термина «капитальные вложения».

Нередко авторы пишут «учет капитальных вложений», при этом имея в виду учет затрат подрядной строительной организации, что, по нашему мнению, недопустимо.

В свое время считалось, что «в учете капитальных вложений наиболее сложным является организация учета строительного производства. Учет строительного производства основан на тех же принципах, что и учет производства промышленной продукции…».[9] И далее: «как подрядчик, так и застройщик руководствуются при этом инструкциями и другими нормативными документами по учету капитальных вложений и себестоимости строительных и монтажных работ».[10] На наш взгляд, представляется нелогичным и неуместным подрядчику учитывать затраты на производство в соответствии с нормативными документами по учету капитальных вложений, связанных со строительством.

По нашему мнению, в том случае, если речь идет о деятельности подрядной строительной организации, то уместно говорить только об учете затрат на производство и калькулировании себестоимости строительных работ, что является обычным видом деятельности хозяйствующего субъекта. Исключение составляет случай, когда подрядная строительная организация осуществляет строительство для собственных нужд.

Капитальное строительство является лишь частью капитальных затрат, которые, по сути дела, слагаются из всех затрат, оказывающих влияние на увеличение основных средств хозоргана, и заключается в приобретении, поддержании и восстановлении основных средств, погашаемых в течение нескольких лет, согласно установленным видам норм для каждого из них.

Иначе говоря, «капитальное строительство» имеет место у заказчика (застройщика), а не у подрядной строительной организации. В то же время следует отметить, что под «строительными организациями» понимаются и те, и другие.

На наш взгляд, под понятием «капитальные вложения» следует понимать инвестиции (вложения) во внеоборотные активы, связанные с их созданием, расширением, реконструкцией, техническим перевооружением, а также с выполнением проектно-изыскательских работ, приобретением земельных участков и объектов природопользования, основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов. Следовательно, капитальное строительство является частным случаем капитальных вложений.

В. И. Ткач, В. В. Каращенко, В. В. Крохичева и другие считают, что «под капитальным строительством понимается деятельность, имеющая целью процесс строительства, ввода мощностей и объектов, которые в дальнейшем будут функционировать в основном производстве организации».[11]

Представляется, что в приведенном определении авторы допускают ряд неточностей.

Во-первых, цель «процесс строительства» не может преследоваться организацией, осуществляющей капитальное строительство. Вероятнее всего, что такая организация ставит цель «создать объект строительства». При этом «процесс строительства» осуществляет, как правило, подрядная строительная организация, а капитальные вложения – организация-заказчик.

Во-вторых, вовсе не обязательно, чтобы результат капитального строительства, т. е. объект основных средств, созданный в ходе осуществления капитального строительства, «функционировал» в основном производстве организации. Построенный объект может также использоваться в управленческих целях, во вспомогательных и обслуживающих производствах и хозяйствах.

На наш взгляд, под капитальным строительством следует понимать осуществление капитальных вложений, связанных с возведением объекта строительства (созданием объекта основных средств).

Следует подчеркнуть, что нередко нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет в строительстве, неточно и неполно раскрывают сущность таких важнейших понятий.

Например, в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» приведено следующее определение: «Застройщик – инвестор, а также иное юридическое или физическое лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству».[12] Остается сказать лишь то, что данное определение не выдерживает никакой критики.

В п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций указывается, что «организация строительства объектов, контроль его хода и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей настоящего Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика».[13] Из этого можно сделать вывод: всякий застройщик, осуществляющий создание объекта основных средств подрядным способом, является заказчиком. Следовательно, это противоречит тому, что в ходе осуществления строительства одновременно могут фигурировать следующие субъекты: инвестор, заказчик, застройщик, подрядчик. Таким образом, приведенное в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций утверждение не точно по своему содержанию.

Также неоднозначна трактовка данных понятий экономистами. Так, коллектив авторов под руководством профессора В. М. Васильева определяет: «управление достижением целей на первых 4 этапах входит в функции заказчика, которым могут быть государство, муниципалитет, акционерное общество, отдельные предприниматели, т. е. организации, инвестирующие строительство объектов»[14]. Таким образом, данные авторы отождествляют понятия «заказчик» и «инвестор», что, на наш взгляд, является недопустимым. Иначе говоря, заказчик далеко не всегда является инвестором.

В. И. Ткач, Н. А. Каращенко, В. В. Крохичева считают, что застройщиками «являются организации, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства, заключением договоров с получателями основных средств, юридическими и физическими лицами, осуществляющими финансирование, т. е. инвесторами, подрядчиками, проектными и другими организациями, занятыми в строительстве объектов».[15]

Проанализировав позиции данных авторов, можно сделать вывод о том, что у них отсутствует четкое различие понятий «заказчик» и «застройщик», что приводит к неправильной трактовке фундаментальных понятий бухгалтерского учета в строительстве.

Кроме того, указанные авторы вводят новый для отечественного учета термин «застройщик-девлопер». Суть деятельности данного субъекта, по их мнению, должна сводиться к следующему: «выступает посредником между подрядчиком и заказчиками при строительстве квартир, офисных помещений, гаражей и др.».

И. А. Аврова также применяет термин «организации-девлоперы» для обозначения хозяйствующих субъектов, которые «выполняют функции заказчика, застройщика, финансовой компании, привлекают средства клиентов и несут перед ними обязательства, сдавая им построенную продукцию».[16]

По нашему мнению, нецелесообразно применять на практике термин «застройщик-девлопер». Данное мнение обусловлено следующими факторами:

• такая необходимость не продиктована потребностями действующей практики;

• авторы не сформулировали исчерпывающее определение данного термина и не обосновали необходимость его применения;

• данный термин вносит еще больше путаницы при использовании понятийной основы бухгалтерского учета в строительстве;

• документы нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве не содержат указанного термина, что влечет невозможность его широкого применения.

Согласно Письму Минфина России от 30.12.93 г. № 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» застройщики – предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т. п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Исследование показало, что нередко законодатель тоже применяет термин «застройщик» непоследовательно. Например, в пояснительной записке к проекту Федерального закона «О внесении изменений в п. 9.4 и 9.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» содержится фраза: «В настоящее время строительство объектов без разрешительной документации ведется по всей России, причем большинство таких построек в конечном итоге не регистрируется в учреждениях юстиции по регистрации прав недвижимого имущества и сделок с ним, а следовательно, право собственности на самовольную постройку не приобретается, но эксплуатация объекта застройщиком осуществляется в полной мере». Скорее всего, законодатель имеет в виду пользователя объекта капитального строительства, а не застройщика. Иначе говоря, застройщик не всегда становится пользователем объекта строительства.

В. Р. Захарьин отмечает, что «по договору строительного подряда застройщик выполняет функции заказчика, т. е. планирует, организует, заказывает, оформляет, финансирует, контролирует застройку новых, расширение, реконструкцию, техническое перевооружение зданий, сооружений и других объектов».[17] Нам представляется, что данное определение недостаточно четко раскрывает сущность понятия «застройщик».

В. М. Семенов и Р. А. Набиев приводят следующее определение: «Застройщик – это юридическое или физическое лицо, имеющее право собственности на землю и осуществляющее строительство жилых домов, фермерских хозяйств и других объектов».[18] Как показывает обобщенная практика, застройщик «осуществляет строительство» только в тех случаях, когда он одновременно является подрядчиком, т. е. при совмещении функций нескольких участников капитального строительства. Следовательно, приведенное указанными авторами определение следует уточнить.

В части раскрытия и уточнения термина «застройщик» П. А. Соколов придерживается следующей точки зрения: «Застройщиком является юридическое лицо, владеющее на правах собственности или аренды участком земли и принявшее решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющее методы финансового обеспечения строительства и осуществляющее координацию работ по ее реализации».[19]

По нашему мнению, позиция П. А. Соколова является наиболее правильной, точной и отражающей экономическое содержание деятельности застройщика.

В частности, из приведенного П. А. Соколовым определения следует, что застройщиком не может являться хозяйствующий субъект, если ему не принадлежит участок земли (или нет права на его аренду), на котором осуществляется строительство объекта.

Между тем, в соответствии со ст. 747 ГК РФ «заказчик обязан своевременно предоставить для строительства земельный участок. Площадь и состояние предоставляемого земельного участка должны соответствовать содержащимся в договоре строительного подряда условиям, а при отсутствии таких условий обеспечивать своевременное начало работ, нормальное их ведение и завершение в срок».

Можно сделать вывод о том, что участок может быть предоставлен заказчиком или застройщиком на основании соответствующего договора, заключенного с ним.

Изучение нормативных документов и позиций специалистов в области бухгалтерского учета в строительстве показало, что одним из наиболее непоследовательно применяемых терминов является «заказчик». Иногда авторы трактуют понятия «заказчик» и «застройщик» как равнозначные или же синонимы. Изучение трудов отдельных специалистов показывает, что они считают понятия «заказчик» и «застройщик» неразделимыми.

Нечетко раскрыта сущность понятия «заказчик» и в действующих нормативных и правовых документах. Кроме того, указанные термины в документах, даже одних и тех же ведомств, используются непоследовательно.

Например, исследование показало, что в ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» термин «заказчик» используется всего лишь 2 раза, в то время как термин «застройщик» используется 26 раз. Кроме того, в ПБУ 2/94 отсутствует определение понятия «заказчик».

В то же время в § 3 Строительного подряда ГК РФ более 200 раз применяется термин «заказчик» и ни разу не применяется термин «застройщик».

В Законе об инвестиционной деятельности № 39-ФЗ вообще нет термина «застройщик».

В постановлении Правительства Российской Федерации от 21.03.02 г. № 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства» применяется термин «заказчик-застройщик».

В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.04 г. № 160 применяются термины: «застройщик-заказчик», «заказчик-застройщик», «заказчик», «застройщик». Проведенный анализ показал, что в указанном нормативном документе эти термины использованы бессистемно и неточно.

В Постановлении Госстроя России от 17.12.99 г. № 76 «Об утверждении методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99)» в основном используется термин «заказчик» и лишь один раз – «заказчик-застройщик».

В Постановлении Госстроя России от 26.04.99 г. № 31 «Об утверждении методических указаний по определению стоимости строительной продукции» используются понятия «заказчик», «застройщик», «заказчик-застройщик», но не раскрывается сущность каждого из них.

В Постановлении Госстроя России от 28.02.01 г. № 15 «Об утверждении методических указаний по определению величины сметной прибыли в строительстве» главным образом применяется термин «заказчик-застройщик».

В Постановлении Госкомстата России от 07.08.02 г. № 100 «Об утверждении общих указаний по применению справочников базовых цен на проектные работы для строительства» в основном используется термин «заказчик».

В то же время в Постановлении Госкомстата России от 11.11.99 г. «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» применяется термин «заказчик (застройщик)».

И. А. Аврова отмечает: «Если инвестор выступает в качестве заказчика, то в этом случае он должен оплатить застройщику расходы по осуществлению им его функций. Связанные с содержанием застройщика затраты, под которыми понимается сумма расходов, закладываемая в смету на содержание администрации застройщика и выполнение им его обязанностей, учитываются у организации-застройщика отдельно на сч. 26 “Общехозяйственные расходы”».[20] Изложенное не позволяет узнать, кого автор называет «заказчиком», а кого – «застройщиком» и почему. По нашему мнению, такая ситуация возникает из-за отсутствия четкой понятийной основы бухгалтерского учета в строительстве.

По мнению С. А. Верещагина, лицо, «осуществляющее капитальные вложения с использованием собственных либо привлеченных средств, является инвестором».[21]

В то же время изучение норм Закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. Федерального закона Российской Федерации от 02.01.00 г. № 22-ФЗ) позволило выявить следующее.

Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть и сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом), в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик, согласно договору с инвестором, производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы № КС-2 и справкам формы № КС-3, на основании которых выставляет счета инвестору.

Кроме того, в ст. 740 ГК РФ отмечено, что «по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену».

Проведенное исследование показало, что нередко авторы пишут об одном и том же субъекте, но обозначают его разными терминами: «заказчик»; «застройщик»; «заказчик-застройщик»; «застройщик-заказчик»; «заказчик (застройщик)» и др.

Главным фактором, препятствующим решению данной проблемы, является отсутствие в действующих нормативных и правовых документах четких и исчерпывающих определений каждого термина, а также непонятность целей, функций и задач субъектов инвестиционно-строительной деятельности. Проблема усугубляется в тех случаях, когда имеет место совмещение одним хозяйствующим субъектом функций нескольких участников строительства.

Исследование показало, что термин «стройка» имеет неоднозначное толкование в различных нормативных документах.

С. П. Юшкевич дает следующее определение: «стройка – это совокупность создаваемых объектов строительства и строительных работ».[22]

Так, например, в соответствии с п. 2.1.3 Постановления № 31 Госстроя «стройка – это совокупность зданий и сооружений различного назначения, строительство, расширение или реконструкция которых осуществляются на объем продукции, определенный в предпроектных проработках (обоснованиях инвестиций) по единой проектной документации в объеме, определенном сводным сметным расчетом или сводкой затрат. При этом к зданиям относится строительная система, состоящая из несущих и ограждающих или совмещенных (несущих и ограждающих) конструкций, образующих наземный замкнутый объем, предназначенный для проживания или пребывания людей в зависимости от функционального назначения и для выполнения различного вида производственных процессов».

А в соответствии с п. 2.1 Постановления Госкомстата «Об утверждении инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» от 03.10.96 г. № 123 под стройкой понимается «совокупность создаваемых зданий и сооружений (объектов), строительство, расширение и реконструкция которых осуществляется, как правило, по единой проектно-сметной документации, на которую в установленном порядке утверждается отдельный титул стройки (или заменяющий его документ)».

Таким образом, оба приведенных определения в настоящее время действуют.

Существенное различие в приведенных определениях заключается в том, что в определении Госкомстата содержится словосочетание «как правило». В связи с этим представляется, что стройкой может являться здание или сооружение и без проектно-сметной документации.

Кроме того, отмечено, что если строительство, расширение или реконструкция предприятия осуществляются по проектам и сметам на отдельные объекты, то стройкой является совокупность строящихся, расширяемых и реконструируемых объектов производственного назначения независимо от того, располагаются они на одной или на нескольких площадках. Проектно-сметные показатели такой стройки определяются путем суммирования показателей по объектам и затратам.

В тех случаях, когда проектно-сметная документация на жилищное и коммунальное строительство и строительство объектов народного образования, культуры и здравоохранения разработана отдельно, независимо от проектно-сметной документации на строительство предприятия, то стройкой является:

• совокупность объектов непроизводственного назначения, строительство которых предусмотрено проектом комплексной застройки;

• отдельное здание или сооружение (жилой дом, школа, театр и т. п.) в тех случаях, когда на строительство такого здания или сооружения разработана специальная документация.

В. М. Семенов и Р. А. Набиев считают, что объект строительства – это «здание или сооружение, возводимое строительной организацией».[23]

В соответствии с п. 2. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» объектом строительства является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Следовательно, в соответствии с ПБУ 2/94 отдельные виды строительных работ могут являться объектами строительства. Как следует из текста ПБУ 2/94, объект строительства – это то, над чем ведутся строительные работы.

В соответствии с Постановлением Госкомстата «Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» от 03.10.96 г. № 123 объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого должны быть составлены отдельный проект и смета. Если следовать из определения, приведенного в данном Постановлении, то уместен вывод о том, что объектами строительства могут быть только отдельно стоящие здания или сооружения, а строительные работы – нет. Таким образом, Постановление Госкомстата № 123 объект строительства рассматривает как законченный строительством объект, полностью обустроенный, соответствующий смете, определенным строительным нормам, правилам и принятый заказчиком.

Таким образом, очевидно, что имеет место разная трактовка одного и того же термина в различных нормативных документах.

В соответствии с Постановлением Госстроя № 31 пусковой комплекс – совокупность нескольких объектов (или их частей) основного производственного и вспомогательного назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, внутриплощадочных инженерных коммуникаций, благоустройств и других объектов, являющихся частью стройки или ее очереди, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом, и нормальные условия труда для обслуживающего персонала согласно действующим нормам.

А согласно Постановлению Госкомстата № 123 пусковым комплексом является совокупность объектов (или их частей) основного, подсобного и обслуживающего назначения, энергетического, транспортного и складского хозяйства, связи, инженерных коммуникаций, охраны окружающей среды, благоустройства, обеспечивающих выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом (рабочим проектом) для данного пускового комплекса, и нормальные санитарно-бытовые условия труда для работающих согласно действующим нормам. Состав и объем пускового комплекса определяются проектной организацией по согласованию с заказчиком и генеральным подрядчиком.

Как следует из первого определения, ввод пускового комплекса в эксплуатацию должен обеспечить выпуск продукции или оказание услуг. Второе же определение не содержит слов «ввод в эксплуатацию», в связи с чем смысл его существенно отличается от первого.

Таким образом, имеются основания утверждать о наличии существенных различий в определениях понятия «пусковой комплекс» в действующих нормативных документах.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Госстроя № 31 «очередь строительства» – это часть строительства, состоящая из группы зданий, сооружений и устройств, ввод которых в эксплуатацию обеспечивает выпуск продукции или оказание услуг, предусмотренных проектом. Она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Следовательно, в соответствии с данным нормативным документом, под очередью строительства нужно понимать часть строительства.

Согласно Постановлению Госкомстата № 123 очередью строительства является определенная проектом (рабочим проектом) часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг; она может состоять из одного или нескольких пусковых комплексов. Из данного определения вытекает, что очередь строительства – это часть предприятия, обеспечивающая выпуск продукции или оказание услуг.

Из изложенного следует вывод о том, что понятие «очередь строительства» в нормативных документах раскрывается по-разному.

Коллектив авторов под руководством профессора М. В. Васильева считает, что «незавершенное строительство – это незаконченные строительством объекты. Незавершенное строительство определяется объемом капитальных вложений, освоенным на объектах на определенный момент времени, и учитывается на балансе заказчиков».[24]

Согласно ПБУ 2/94 под термином «незавершенное строительство» следует понимать затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Думается, что данное определение является неточным, так как незавершенное строительство формируется не только за счет затрат «по возведению объекта строительства», но и всех других затрат, из которых формируется инвентарная стоимость объекта основных средств.

Согласно Постановлению Госкомстата № 123 незавершенное строительство – это фактически произведенные затраты по строящимся объектам с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. Эти затраты слагаются из стоимости выполненных строительных, монтажных и других работ, стоимости установленного оборудования и оборудования, находящегося в монтаже на этих объектах, затрат по освоению территории застройки и других расходов, связанных со строительством указанных объектов.

Таким образом, необходимо признать, что Постановление Госкомстата более точно характеризует экономическое содержание понятия «незавершенное строительство», чем ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство».

Исследование подтвердило наличие проблем, связанных с теоретической основой организации бухгалтерского учета в строительных организациях. В основном они сводятся к «нестыковке» одних и тех же понятий и терминов в различных действующих документах.

Кардинальное решение данной проблемы возможно только путем более тесного сотрудничества различных государственных органов и профессиональных сообществ, заинтересованных в разработке нормативных документов, на основе которых ведется системный бухгалтерский учет в строительных организациях.