Организация управленческого учета в строительстве

3.1. Методологические основы управленческого учета в строительстве

Деятельность руководителей в сфере принятия управленческих решений во многом базируется на знании теории управления и ее методологических основ. Из этого следует, что качественное управление маловероятно или даже невозможно без знания науки управления. Но, как показывает практика, этого недостаточно; требуется также качественная (достоверная, своевременная) учетная информация. Опыт стран с развитой экономической системой свидетельствует о том, что ничего более эффективного для формирования информации, необходимой для принятия решений, чем управленческий учет, человечеством не придумано.

Законодательные и нормативные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, к сожалению, не раскрывают понятие «управленческий учет». Можно констатировать факт отсутствия официального признания управленческого учета в законодательных и иных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. По нашему мнению, с этим связано несовпадение взглядов экономистов нашей страны в понимании смысла этого понятия. В настоящее время полноценный управленческий учет во многих хозяйствующих субъектах Российской Федерации отсутствует. Несмотря на это, как показало изучение отечественной управленческой практики, под управленческим учетом принято подразумевать вид учета, который представляет собой систему учетных процедур и показателей, используемых для целей экономического анализа, бюджетирования, калькулирования, нормирования, ценообразования, т. е. для принятия обоснованных решений на разных управленческих уровнях хозяйствующего субъекта. Другими словами, управленческий учет формирует информацию, необходимую для решения как внутренних, так и внешних задач, возникающих в ходе управления организацией. Одни специалисты управленческий учет рассматривают как подсистему бухгалтерского учета, а другие – как систему управления организацией. Но при этом многие сходятся во мнении, что основной целью управленческого учета является формирование информации, необходимой для принятия решений на разных уровнях управления организацией. Анализ ситуации, связанной с созданием методологических основ управленческого учета, дает основание утверждать, что к этой проблеме необходимо подходить концептуально. Это связано с тем, что управленческий учет субъективен по своей сути, конфиденциален; кроме того, именно он несет основную нагрузку обеспечения менеджмента информацией для принятия обоснованных и своевременных управленческих решений. Из изложенного можно сделать вывод о том, что подавляющая часть информации, формируемой в управленческом учете, ориентирована на решение задач конкретной организации.

Для того чтобы иметь возможность оперативно реагировать на возникающие изменения, любой хозяйствующий субъект должен обладать оперативной и качественной (достоверной, полной) информацией. Опыт деятельности организаций экономически развитых стран является убедительным аргументом в пользу того, что показатели управленческого учета являются тем стержнем информационной системы, который служит для разработки и обоснования управленческих решений как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений уже нет сомнения, что эффективное применение системы управленческого учета в значительной степени способствуют повышению эффективности принимаемых управленческих решений.

Известно, что в соответствии с нормами Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в редакции Федерального закона Российской Федерации от 23.06.03 г. № 86-ФЗ) в настоящее время в Российской Федерации все хозяйствующие субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в строго регламентированной форме. Ранее, в условиях централизованной экономики, вся система бухгалтерского учета в нашей стране также жестко регулировалась. Однако речь тогда шла не только о бухгалтерском учете, но и о системе исчисления себестоимости, включая калькулирование отдельных видов продукции. При этом основными потребителями информации являлись государственные органы, в частности, профильные министерства и ведомства, местные органы Госкомстата, Госплан и т. д. В связи с этим не было достаточных предпосылок для создания в бухгалтерском учете различных учетных подсистем: финансовой, управленческой, налоговой.

Как показывает мировой опыт, уже в первой половине XX в. во многих промышленно-развитых странах произошло разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. В результате образовались 2 достаточно независимые друг от друга подсистемы бухгалтерского учета, которые имеют различное назначение. При этом к наиболее существенным факторам, оказавшим влияние на развитие управленческого учета, можно отнести:

• расширение рынка сбыта выпускаемой продукции;

• усилившуюся конкурентную борьбу между производителями;

• стремительный технологический прорыв;

• необходимость внедрения прогрессивных методов в систему управления.

Стремительное развитие управленческого учета было следствием усложнения технологии производства, а также появления акционерных обществ, в связи с чем заметно повысилась степень потребности в информации менеджмента хозяйствующего субъекта. Таким образом, управленческий учет принял существующие в настоящее время формы примерно к концу первой половины XX в. При этом следует отметить, что наибольший вклад в развитие управленческого учета как самостоятельной дисциплины внесла американская бухгалтерская школа.

В Советском Союзе в свое время имели место определенные успехи, связанные с совершенствованием производственного учета. Но они носили, как правило, бессистемный характер, в основном относились к планированию затрат, научному изучению взаимосвязи затрат и их динамики, обоснованному распределению косвенных затрат и т. д. Таким образом, информационная система учета, существовавшая до распада СССР, была ориентирована преимущественно на государственные потребности. В связи с изменением экономических устоев страны за последние десятилетия, появлением хозяйствующих субъектов, функционирующих в условиях формирования рыночной экономики, заметно повысилась необходимость широкого использования положительного опыта экономически развитых стран в области управленческого учета. Несмотря на это, в настоящее время некоторые специалисты по вопросам управленческого учета придерживаются позиции: управленческий учет – это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований для того, чтобы выделять его в самостоятельную подсистему учета.

Как уже было отмечено, в нашей стране пока еще не существует единой концепции развития управленческого учета. Многие вопросы, связанные с методологией управленческого учета, имеют дискуссионный характер. С этим связано существование многообразия мнений в подходах к созданию управленческого учета в организациях различных отраслей. В настоящее время не существует научно обоснованного концептуального подхода к созданию хозяйствующим субъектом подсистемы управленческого учета, и, как следствие этого, многие организации не в состоянии применять целостную форму управленческого учета, а используют в лучшем случае лишь его разрозненные элементы. В наибольшей мере это относится к организациям, которые имеют свои ярко выраженные отраслевые особенности, такие как строительство, нефтепереработка и др. Например, в настоящее время не существует каких-либо специальных отраслевых методических рекомендаций по управленческому учету в организациях строительной отрасли, и вряд ли можно ожидать их выпуска в обозримом будущем. Такая ситуация значительно осложняет создание подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации. Кроме того, это приводит к значительному увеличению затрат на автоматизацию системы управления. Существующая ситуация показывает, что отсутствие эффективной подсистемы управленческого учета делает многие крупные и средние строительно-монтажные организации более уязвимыми в жесткой конкурентной среде, где уже не первый год проявляют особую активность зарубежные строительные компании. Проведенное исследование подтвердило, что многие крупные и средние строительно-монтажные организации в настоящее время остро нуждаются в разработке методических рекомендаций по организации управленческого учета, охватывающих всю совокупность финансово-производственных процессов. Еще одним барьером на пути дальнейшего развития методологических основ управленческого учета является недостаточно четкая определенность в вопросе курирования этой проблемы на государственном уровне – Минфином или же Минэкономразвития. Как известно, вопросы совершенствования корпоративного управления курирует Минэкономразвития России. С другой стороны, вопросы методологии учета, пусть даже управленческого, логично было бы отнести к компетенции Минфина России. Тем не менее этот вопрос остается открытым. Публикуемые в печатных изданиях отдельные статьи вряд ли могут служить методологической основой управленческого учета конкретной организации, тем более дать возможность учесть особенности различных отраслей хозяйства страны, а также индивидуальные требования отдельных хозяйствующих субъектов.

В то же время в новом Плане счетов сделаны некоторые, на наш взгляд, слишком осторожные, шаги к дальнейшему развитию методологических основ управленческого учета. Можно сказать, что он, в принципе, допускает два направления ведения управленческого учета: в рамках единой с финансовым учетом системы счетов, в самостоятельной системе счетов.

Важным фактором, способствующим развитию строительного производства, является научно-технический прогресс. Очевидны быстрые темпы развития технических средств управления, особенно информационно-вычислительной техники. Однако не менее важную роль в управлении производством строительной продукции играет необходимая информация по различным сегментам, формируемая в области управленческого учета. Без качественной учетной информации даже самое совершенное оборудование не может обеспечить желаемую эффективность строительного производства.

Значительные изменения условий хозяйствования, которые произошли за последние десятилетия в экономике России, в том числе и в строительстве, настоятельно требуют повышения качества содержания информационных потоков, используемых для принятия обоснованных решений.

Установлено, что для повышения эффективности аналитической работы и повышения качества принимаемых финансово-экономических решений в крупных и средних организациях строительной отрасли необходимо создать обособленную (основанную на самостоятельной системе счетов) подсистему управленческого учета. При этом целью создания управленческого учета в конкретной строительной организации является обеспечение ее успешного функционирования в условиях рыночной экономики. Исходя из того, что управленческий учет служит для руководства конкретной организацией, он не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Эффективный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности конкретной строительной организации, обеспечит не только контроль текущей работы, но и улучшение ее стратегического положения. Нужно учитывать то, что ведение управленческого учета – дорогостоящее мероприятие, создание обособленной подсистемы управленческого учета не будет эффективным и экономически оправданным в мелких строительных организациях.

При этом научно-методологической базой изучения и применения управленческого учета должны стать опыт и традиции отечественной бухгалтерской науки, а также положительный опыт представителей бухгалтерских школ экономически развитых стран.

Создание эффективной подсистемы управленческого учета связано с осуществлением комплекса мероприятий по приведению условий функционирования строительной организации в соответствие с выработанной стратегией ее развития. Такая подсистема, в частности, предполагает:

• улучшение системы управления;

• повышение эффективности производства;

• повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции;

• рост производительности труда;

• снижение затрат производства;

• улучшение финансово-экономических показателей организации.

При этом общими задачами такой подсистемы должны явиться:

• создание эффективного механизма управления организацией;

• обеспечение инвестиционной привлекательности организации;

• использование организацией рыночных механизмов привлечения финансовых средств отечественных и иностранных инвесторов;

• повышение личной заинтересованности и ответственности работников организации как одного из факторов повышения устойчивости ее развития.

Решение о ведении управленческого учета и утверждении конкретной программы мероприятий по ее созданию должен утвердить руководитель строительной организации. При принятии решения по вопросу: создавать подсистему управленческого учета или нет, следует руководствоваться ценностью управленческой информации, которую планируется формировать в ее недрах, и затратами на создание и функционирование такой подсистемы. Другими словами, степень эффективности управленческого учета в конкретной строительной организации измеряется полезностью информации, получаемой с ее помощью.

Особая сложность создания эффективной подсистемы управленческого учета в строительных организациях во многом вызвана следующими факторами:

• сложностью научного изучения различных аспектов капитального строительства;

• многообразием организационных и хозяйственных форм процесса изготовления строительной продукции;

• большим количеством участников, имеющих разные функциональные задачи и цели;

• существенной зависимостью процесса строительства от естественных природных условий.

В связи с тем, что строительство проходит под непосредственным влиянием большого количества организационных, научно-технических, экономических, производственных, природно-климатических и других факторов, по своей природе имеющих вероятностный характер, оно представляет собой сложнейшую систему с динамичным характером развития. С этим связана необходимость более широкого использования методов информационного обеспечения, экономического моделирования, системного анализа, экономической экспертизы, основанных на научно обоснованных принципах.

Для разработки программы создания подсистемы управленческого учета целесообразно организовать специальную рабочую группу с предоставлением ей необходимых полномочий. На основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации и задач по совершенствованию информационной системы управления участниками специальной рабочей группы принимается решение о возможности реализации поставленных задач силами работников существующего учетного аппарата строительной организации либо о полной или частичной замене ее кадрового состава или найме других квалифицированных учетных работников.

Создание подсистемы управленческого учета в конкретной строительной организации предполагает проведение комплекса мероприятий, причем условия и порядок выполнения некоторых из них (использование соответствующих синтетических и аналитических счетов, применение специальных регистров, утверждение различных форм внутренней отчетности) в соответствии с п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» необходимо предусмотреть в учетной политике организации. Остальные мероприятия имеют рекомендательный характер, и необходимость их реализации определяется лицами, принимающими решение о создании подсистемы управленческого учета, с ориентацией на особенности ее функционирования, уровень организационного развития и соответствие современным требованиям тех или иных компонентов менеджмента.

При этом в приказе руководителя организации о создании подсистемы управленческого учета целесообразно определить ответственность за:

• реализацию плана создания подсистемы управленческого учета;

• достоверность и целевое использование носителей данных управленческого учета;

• финансово-хозяйственные результаты руководителей «центров ответственности»;

• задержку передачи данных для формирования показателей управленческого учета;

• разглашение коммерческой тайны.

Необходимо также включать в контракты положения, предусматривающие зависимость вознаграждения руководителя «центра ответственности» от полученного им результата.

Лицо, отвечающее за функционирование подсистемы управленческого учета, обязано:

• осуществлять координацию целей и планов строительной организации;

• способствовать руководству строительной организации в достижении намеченных целей;

• руководить ведением управленческого учета.

Для повышения инвестиционной привлекательности строительной организации в рамках управленческого учета необходимо реализовывать долгосрочные (стратегические) программы расширения рынка ее присутствия. Чтобы обеспечить улучшение финансово-экономического положения организации, пополнение ее оборотных средств и создание условий для устойчивого развития организации, необходимо в рамках подсистемы управленческого учета проводить многоступенчатую ценовую политику. Практика показывает, что только достоверная и качественная учетная информация о вложениях, имеющих инвестиционный характер, и затратах строительной организации на производство продукции позволяет реально оценить обоснованность величины и эффективность использования собственного и заемного капитала. Для осуществления указанных мероприятий необходимо использовать научно обоснованные подходы, основанные на разработках отечественных экономистов, а также на положительном опыте экономически развитых стран.

Широкому применению управленческого учета в организациях строительной отрасли в значительной степени препятствует отсутствие уточненного, с учетом особенностей отрасли, понятийного аппарата; основополагающее значение имеют разработка соответствующих счетов управленческого учета, а также рекомендаций по их ведению. Эта проблема связана, в частности, с тем, что методы учета затрат, используемые в подсистеме управленческого учета, требуют однозначной трактовки таких понятий, как: «себестоимость», «расходы», «затраты оплаченные», «затраты неоплаченные», «затраты» и т. д. При этом важнейшее место занимает разработка необходимой системы показателей для управленческого учета и форм для внутренних отчетов. Необходимо также отметить, что записи на счетах управленческого учета, а также принципы формирования информации по ним существенно отличаются от финансового учета. Это в первую очередь связано с тем, что управленческий учет имеет четко сформулированные, относительно автономные, но при этом тесно связанные с финансовым учетом цели и задачи, такие как классификация затрат по экономическим элементам, которая не только регламентирована ПБУ 10/99 «Расходы организации», но и регулируется Планом счетов бухгалтерского учета, а классификация затрат по калькуляционным статьям имеет рекомендательный характер. В связи с этим в системе бухгалтерского учета строительной организации используемые на производство продукции ресурсы необходимо не только учитывать на определенном бухгалтерском счете, но и в обязательном порядке кодировать, что даст возможность автоматизированного использования этих данных для целей управленческого учета.

На наш взгляд, наличие эффективной подсистемы управленческого учета является необходимым условием и в значительной степени способствует принятию обоснованных управленческих решений на разных уровнях управления строительной организации.

Таким образом, создание обособленной подсистемы управленческого учета в средних и крупных строительных организациях в настоящее время представляет собой объективную необходимость, которую нельзя игнорировать.

3.2. Затраты и их классификация

При формировании системы управленческого учета, способной удовлетворять потребности менеджеров всех уровней управления строительной организацией, необходимо прежде всего обеспечить сбор и классификацию всех основных затрат, производимых в процессе осуществления хозяйственной деятельности. Знание динамики основных расходов строительной организации – главное предварительное условие для планирования затрат.

Себестоимость продукции является одним из важнейших показателей, характеризующих эффективность хозяйственной деятельности как строительной организации в целом, так и ее структурных подразделений.

Управление затратами представляет собой, по своей сущности, управление всей деятельностью строительной организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Следовательно, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции – один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений. Состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ее формируют.

Под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги.

К основным задачам учета затрат на производство относятся:

• обеспечение администрации строительной организации информацией для принятия управленческих решений;

• наблюдение и контроль фактического уровня затрат в сопоставление их с нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

• исчисление себестоимости выполненных строительно-монтажных работ для оценки сданных работ и расчета финансовых результатов;

• выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

• систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

В основе организации управленческого учета должна лежать экономически обоснованная классификация производственных затрат.

Как показывает практика, имеют место следующие группировки затрат на производство:

• по составу;

• по видам;

• по экономической роли в процессе производства;

• по способу включения в себестоимость продукции;

• по отношению к объему производства;

• по характеру затрат;

• по степени охвата планом.

По составу различают одноэлементные и комплексные затраты.

В зависимости от видов затрат используются 2 группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции.

В соответствии с экономическим содержанием статей расходов все затраты, осуществляемые строительной организацией в ходе производственной или коммерческой деятельности, должны группироваться по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие расходы.

Таким образом, затраты объединяются в целом по организации, независимо от места их возникновения и назначения. Такая группировка затрат позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности строительной организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции.

Помимо поэлементной группировки затрат в организациях также используется классификация затрат на производство, которые могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции (как прямые расходы): чем больше затрат производства будет отнесено непосредственно на себестоимость конкретного продукта, тем точнее будет рассчитан этот показатель.

На сегодняшний день типовая номенклатура калькуляционных статей затрат производства состоит из 12 пунктов:

• сырье и материалы;

• возвратные отходы;

• покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

• топливо и энергия на технологические цели;

• заработная плата производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

• расходы на подготовку и освоение производства;

• общепроизводственные расходы;

• общехозяйственные расходы;

• потери от брака;

• прочие производственные расходы;

• расходы на продажу.

При этом, как правило, в многономенклатурных производствах первые 6 статей обычно относят к основным расходам, а остальные – к накладным.

Подрядными строительными организациями в качестве типовой применяется следующая группировка затрат на производство строительных работ по перечисленным далее статьям расходов:

• материалы;

• расходы на оплату труда рабочих;

• расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

• накладные расходы;

• заработная плата производственных рабочих.

Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные: основные – непосредственно связанные с технологическим процессом производства; накладные – образующиеся в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. В свою очередь накладные расходы можно подразделить на производственные и непроизводственные, на постоянные и переменные.

К производственным накладным расходам относятся все производственные затраты, кроме прямых затрат на материалы, производственных – на труд. Они включают: затраты на содержание, эксплуатацию оборудования и производственных помещений, затраты на вспомогательные материалы, труд вспомогательных рабочих и обслуживающего персонала, затраты на отопление, освещение, налоги на собственность и все другие затраты, связанные с функционированием производственных подразделений строительной организации. Эти расходы непосредственно не составляют субстанцию продукта, но необходимы для его производства и реализации.

По способу включения в себестоимость продукции разделяют прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы – это затраты, которые можно непосредственно, без особых трудностей, отнести на конкретный вид продукции или партию.

Затраты, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид или партию продукции, называют косвенными расходами. Из-за невозможности включения в себестоимость конкретного вида или партии продукции прямым путем при калькулировании они включаются в нее в определенной доле (части) на основании расчета-распределения по установленной в строительной организации методике. Как правило, косвенные расходы распределяются на себестоимость продукции в 2 этапа – по центрам ответственности и по готовым изделиям, по заранее выбранным базам и рассчитанным коэффициентам. При этом распределение определяется объемом производства и его делением на законченное и незаконченное.

По отношению к объему производства различают переменные, постоянные и полупеременные расходы.

Переменные – затраты, изменяющиеся в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства и постоянные в расчете на единицу продукции. Обычно к переменным расходам относят затраты сырья и основных материалов, заработную плату основных производственных рабочих, переменные производственные затраты, переменные издержки на продажу товаров и услуг.

Постоянные – затраты, остающиеся неизменными по отношению к разным объемам производства (относительно постоянные), но изменяющиеся в расчете на единицу продукции. Это затраты, связанные с техническим обслуживанием оборудования и помещений, предназначенных для сбыта и обмена товаров или услуг. В противоположность переменным затратам, они включают расходы, необходимые для обеспечения производственных или обслуживающих мощностей и оборудования для сбыта товаров и услуг.

Различают постоянные затраты двух уровней. Часть постоянных затрат приходится нести по причине начала производственной деятельности. Они называются постоянными производственными затратами при полностью загруженной мощности производства. Вторая часть постоянных затрат изменяется год от года. Это дискреционные постоянные затраты.

Полупеременные – затраты, включающие переменные и постоянные компоненты. Часть таких затрат изменяется при колебаниях объема производства, другая – остается постоянной в течение отчетного периода.

По характеру затраты делятся на производственные и внепроизводственные.

Производственные затраты связаны с преобразованием сырья и материалов в готовую продукцию посредством труда производственных рабочих при использовании производственного оборудования. Основными элементами производственных затрат являются:

• прямые затраты на материалы;

• прямые затраты на труд;

• производственные накладные расходы:

• переменные производственные накладные расходы;

• постоянные производственные накладные расходы.

Прямые затраты на материалы – это расходы на материальные ресурсы, образующие основу изделия и являющиеся необходимыми компонентами при их изготовлении.

Прямые затраты на труд – это трудовые затраты основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции.

К производственным накладным расходам относятся затраты на вспомогательные материалы (материалы, создающие условия для производства); расходы, которые трудно определять на единицу продукции; затраты труда обслуживающего персонала и др.

Непроизводственные расходы складываются из маркетинговых затрат (коммерческих расходов), связанных с реализацией, и административных расходов. Непроизводственные расходы являются накладными.

По степени охвата бюджетом расходы делятся на планируемые и непланируемые. Как правило, к планируемым расходам относятся переменные расходы.

Основой понимания поведения затрат является определение фактора затрат. Под ним подразумевают любое событие (или показатель), которое вызывает включение затрат в себестоимость. Различным типам затрат соответствуют разные факторы затрат. Так, например, для затрат труда на обработку материалов фактором затрат выступает количество партий изделий, для затрат на транспортировку фактором затрат будет количество полученного груза и т. д. На практике возможны ситуации, когда один вид затрат зависит одновременно от нескольких факторов затрат. На стадии освоения производства бухгалтер должен определить наиболее существенные факторы затрат для каждой группы расходов.

Существует также классификация затрат в зависимости от возможности регулирования и контроля отдельных статей затрат конкретным исполнителем. Затраты, поддающиеся регулированию конкретным исполнителем, называются регулируемыми. Затраты, на размер которых руководитель определенного уровня не может существенно повлиять, называются нерегулируемыми.

В управленческом учете строительной организации важным моментом является выбор периода времени, в течение которого различные затраты распределяются как расходы. Любые расходы рассматриваются как затраты по ресурсам или услугам, потребленным в процессе производства для изготовления продукции и получения дохода. При этом различают такие понятия, как «себестоимость» и «затраты отчетного периода». Под себестоимостью подразумевают затраты, относящиеся к товарам, которые куплены или произведены для реализации. Себестоимость производственной продукции включает прямые затраты на материалы, труд и производственные накладные расходы. Все те затраты, которые не входят в себестоимость, называются расходами за отчетный период. К расходам отчетного периода относятся затраты на сбыт, научно-исследовательские работы, административные расходы, расходы на рекламу, амортизация офисного оборудования, заработная плата управленческого персонала и т. д. Другими словами, это текущие расходы, которые нельзя проинвентаризировать, относящиеся больше к конкретному отчетному периоду, чем к определенному объему производства. Затраты отчетного периода связаны с получением услуг в течение данного периода.

Кроме ранее перечисленных существуют также такие категории затрат, как: альтернативные затраты – затраты неиспользованных возможностей, или упущенная выгода, когда выбор одного действия исключает появление другого действия; невозвратные затраты – затраты, осуществленные в прошлом, не могущие повлиять на будущие расходы и быть измененными какими-либо настоящими или будущими действиями; дифференциальные затраты – величина, на которую отличаются затраты при рассмотрении 2 альтернативных решений; маржинальные затраты – дополнительные затраты, имеющие место, если производится один дополнительный продукт.

Для того чтобы как можно полнее выявить затраты производства и определить себестоимость отдельных видов продукции с учетом особенностей организации и технологии строительного производства, необходимо правильно установить объекты учета затрат и калькулирования.

Вид деятельности, продукт, производственное подразделение или задачу, поставленную менеджером, на которую относят затраты, называют объектом отнесения (учета) затрат. То есть объектом учета расходов называют совокупность затрат строительной организации, сгруппированных по различным признакам для решения задач управления производством продукции в целях формирования ее себестоимости, в том числе: по видам производства; по местам возникновения, центрам затрат и центрам ответственности; по видам вырабатываемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг.

Границы объекта учета затрат зависят от целей управления и пользователей информации. В то же время характеристика конкретного объекта учета затрат определяет метод оценки затрат и виды систем учета расходов на производство.

Таким образом, под объектом калькулирования понимают выпускаемые отдельные виды продукции (товаров), выполненные виды работ и услуг или их однородные группы.

В управленческом учете широко реализуется принцип: «различная себестоимость для различных целей». В результате этого рассматриваются 3 типа себестоимости:

• полная производственная себестоимость – используется для установления цен и принятия оперативных решений при нормальных обстоятельствах;

• прямая производственная (частичная) себестоимость – используется для проведения ценовой политики и принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах;

• себестоимость по центрам ответственности – используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей.

Полная себестоимость строительной продукции включает все ресурсы, израсходованные на производство. Она складывается из суммы прямых затрат, приходящихся на объект учета, и пропорциональной доли косвенных затрат, относимой на объект. Традиционная оценка затрат по полной себестоимости не всегда подходит для принятия решений и контроля производственной деятельности. Совершенствованием системы оценки по полной себестоимости является оценка в размере нормальных затрат. Этот метод оценки затрат предусматривает использование нормальных цен на сырье, материалы и энергию – средних твердых в течение года цен, а также стабильных ставок косвенных расходов, рассчитанных по формуле:

Кроме того, в учете полной себестоимости может использоваться оценка затрат, которые должны возникнуть в будущем, в соответствии с определенными нормами – система нормативных затрат. Ее разновидностью является система «стандарт-кост». Современные варианты систем нормативных затрат предусматривают для прямых затрат стандарты (нормативы), а для косвенных – сметы (бюджеты). Используются также варианты, когда ожидаемые нормативные затраты пересчитываются на фактическое использование производственных мощностей.

Исчисление себестоимости строительной продукции по частичным затратам (сокращенная себестоимость) ориентировано прежде всего на покрытие прямых затрат. При использовании этого метода оценки расходов прямые затраты включаются в себестоимость готовых изделий, а косвенные расходы целиком относятся на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Таким образом, постоянные затраты не включаются в оценку незавершенного производства. Себестоимость, исчисленная по неполным затратам, характеризуется только величиной затрат, зависящих от объемов производства; вычитая из выручки от реализации продукции переменные затраты на производство, получаем валовую прибыль. Просуммировав валовую прибыль по всем произведенным изделиям, находим сумму для покрытия общей величины постоянных затрат. Результат от производства находится вычитанием из брутто-прибыли постоянных затрат.

Себестоимость по различным центрам ответственности строительной организации используется для планирования и контроля деятельности ответственных исполнителей. Основной учетной единицей и объектом оценки затрат при этом является центр ответственности.

Использование этого метода оценки затрат начинается с определения центров ответственности строительной организации за затраты и с идентификации лиц, которые должны отвечать по каждой статье сметы. Для этого используются формальные структурные схемы организаций, структурные схемы отделов и описания рабочих заданий. При выборе центров ответственности необходимо соблюдать 2 следующих требования:

• группирование видов деятельности в рамках центров ответственности не должно приводить к дублированию ответственности за затраты;

• разделение видов деятельности по отдельным центрам ответственности не должно противоречить экономическим требованиям, т. е. возможные доходы, благодаря более качественному контролю затрат, не должны превосходить затраты на содержание системы контроля.

Менеджеры центров ответственности постоянно обеспечиваются информацией о фактических издержках своего подразделения и формируют данные о будущих планируемых затратах.

Важно отметить, что система оценки затрат по центрам ответственности основана на разработке программ и составлении бюджета строительной организации. Кроме того, центрами ответственности разрабатываются планы счетов аналитического учета.

3.3. Калькулирование себестоимости строительной продукции

Для управления важно знать не только издержки строительного производства в целом, но и их слагаемые.

Калькуляция является одним из важнейших элементов метода системного бухгалтерского учета. Как показывает исследование, вопросы калькуляционной работы всегда имели чрезвычайное значение при формировании учетной информации, характеризующей деятельность строительных организаций: «…устремляя все внимание на строение баланса, мы зачастую ослабляем внимание к другим видам отчетных сведений, как, например, отчетная калькуляция, а между тем отчетная калькуляция является наиболее гибким видом отчетности и содержит значительно большее число показателей, характеризующих деятельность хозяйства в целом».[25]

Данные калькуляционных расчетов позволяют обосновывать управленческие решения со значительно большей степенью точности, чем решения, не опирающиеся на такие прогнозные расчеты.

Изучение нормативной и правовой базы регулирования бухгалтерского учета свидетельствует о том, что в Российской Федерации в настоящее время вопросы, касающиеся калькулирования себестоимости и структуры калькуляционных статей затрат, законодательно не регламентированы. Иными словами, хозяйствующий субъект самостоятельно определяет систему и методы калькулирования, а также структуру калькуляционных статей затрат, исходя из требований управленческого персонала. Этим определяется особая актуальность методических вопросов, связанных с организацией калькуляционной работы.

Как показывает исследование, без достоверной и качественной калькуляционной работы невозможно получить показатели, необходимые для осуществления наиболее важного этапа в процессе принятия инвестиционных решений – оценки эффективности реальных инвестиций (капвложений).

Но в научной, учебной и практической литературе приводятся различные определения и подходы к трактовке терминов «калькуляция» и «калькулирование».

Таким образом, вопросы о том, что такое «калькуляция», каковы основная цель и задачи калькуляции, что означают понятия «методы калькулирования», «системы калькулирования», являются открытыми и дискуссионными.

Кроме того, изучение показывает, что одни авторы понимают под «калькуляцией» экономические расчеты, а другие – процесс формирования себестоимости на счетах бухгалтерского учета.

Отсутствие единства во взглядах различных ученых по определению и сущности понятия «калькуляция», по нашему мнению, объясняется сложностью вопросов, связанных с данным участком системного бухгалтерского учета.

Одни специалисты рассматривают понятие «учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции» как единое целое, а другие – как 2 независимых понятия, т. е. «учет затрат на производство» и «калькулирование себестоимости продукции».

С нашей точки зрения, под понятием «калькуляционная работа (калькулирование)» в рамках системного бухгалтерского учета следует понимать деятельность, связанную с формированием детализированной информации о себестоимости различных сегментов деятельности хозяйствующего субъекта путем группировки, расчетов и обоснованного отнесения затрат к отдельным объектам учета. Калькуляционную работу следует рассматривать только в рамках системного бухгалтерского учета, как единое целое, состоящее из расчетов, обусловленных специальными процедурами бухгалтерских записей. Учет затрат может иметь место и без калькуляционной работы, например в тех случаях, когда строительная организация ведет учет затрат, используя так называемый «котловой» метод учета затрат. Следовательно, понятия «учет затрат на производство» и «калькулирование» не являются неразделимыми. Более того, калькулирование может быть не только фактическим, но и предварительным, сметным, плановым и др. Поэтому неверно отождествлять понятия «калькулирование» и «учет затрат».

Несмотря на важность термина «себестоимость», он постепенно исчезает из нормативных документов, регламентирующих учетный процесс, а в целях налогообложения указанный термин вовсе не применяется. Исследование показывает, что для этого существуют объективные и субъективные причины. В частности, к объективным причинам можно отнести хозяйственную самостоятельность организаций, а также их право выбора методики формирования информации о доходах и расходах. К субъективному фактору можно отнести то, что государство «слишком дистанцируется» от участия в развитии методологических основ формирования себестоимости продукции. На наш взгляд, такое положение дел не отвечает ни интересам государства, ни интересам хозяйствующих субъектов. Выход может быть найден следующим образом: отраслевые министерства, а также Минэкономразвития должны принимать самое непосредственное участие в разработке документов, составляющих основу организации исчисления себестоимости продукции с учетом отраслевой специфики.

Можно также использовать другой подход к решению данной проблемы. Смысл его заключается в том, чтобы передать подобные функции саморегулируемым профессиональным бухгалтерским организациям.

По нашему мнению, первоочередной целью калькуляционной работы следует считать формирование учетной информации (в рамках и на основе показателей системного бухгалтерского учета), касающейся структуры себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), а также определение уровня рентабельности и выявление резервов сокращения величины затрат на производство отдельных видов продукции (рис. 6).

Рис. 6. Цель калькуляционной работы строительной организации

На основе изложенного и исходя из цели, стоящей перед калькуляцией, можно сделать вывод о том, что основной задачей калькуляционной работы строительной организации является формирование информации, необходимой для принятия управленческих решений в направлениях:

а) осуществления внутреннего контроля;

б) оценки выполнения плановых показателей; определения рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг; снижения себестоимости продукции (работ, услуг);

в) вопросов ценообразования; обоснования новых видов деятельности или прекращения отдельных нерентабельных видов деятельности.

Основные задачи калькуляционной работы строительной организации представлены на рис. 7.

Рис. 7. Основные задачи калькуляционной работы строительной организации

Исследование показало, что за последние десятилетия подавляющее большинство работ в области калькулирования характеризуются ориентацией на изучение лишь общей характеристики этого стержневого раздела бухгалтерского учета. Следовательно, обойдены вниманием отраслевые особенности и специфика отдельных хозяйствующих субъектов, а также потребности управленческого персонала в информации, необходимой для принятия своевременных и обоснованных решений.

Как показывает изучение действующей практики, строительные организации в качестве типовой применяют группировку затрат на выполнение строительных работ по следующим калькуляционным статьям затрат (рис. 8, табл. 15):

Рис. 8. Типовая структура калькуляционных статей в строительстве

• «Материалы»;

• «Расходы на оплату труда рабочих»;

• «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов»;

• «Накладные расходы».

Таблица 15

Структура затрат на производство работ по договорам строительного подряда по статьям в строительных организациях (по фактической себестоимости; в % к итогу)

Планирование себестоимости строительных работ осуществляется с применением технико-экономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки продолжительности строительства.

В статью «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.

Указанные затраты определяются исходя из стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов, включая затраты на комплектацию материалов, осуществляемую подразделениями материально-технического снабжения или управлениями производственно-технологической комплектации.

Стоимость приобретения материальных ресурсов определяется по действующим ценам (без налога на добавленную стоимость) с учетом:

• оплаты процентов за кредит, предоставляемый поставщиком того или иного вида материальных ресурсов в соответствии с договором поставки;

• наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим внешнеэкономическим организациям;

• оплаты услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, и таможенных пошлин.

Расходы на доставку материальных ресурсов до приобъектного склада состоят из провозной платы до станции (порта, пристани) назначения со всеми дополнительными сборами, если цены установлены франко-вагон (франко-судно) – станция отправления, расходов на реквизиты, на разгрузку и доставку материалов от станции (порта, пристани) назначения до приобъектного склада, расходов на сопровождение (экспедирование) грузов.

В составе заготовительно-складских расходов находят отражение затраты, связанные:

а) с содержанием:

• материальных базисных, участковых и приобъектных складов, включая содержание работников складского хозяйства;

• отделов и контор материально-технического снабжения или управлений производственно-технологической комплектации;

• ведомственной и вневедомственной, пожарной и сторожевой охраны, обеспечивающей сохранность материальных ценностей;

• агентов, занятых заготовкой материальных ценностей;

б) с оплатой сборов за извещение о прибытии и за взвешивание грузов;

в) с потерями от недостач материалов в пути и на складах в пределах установленных норм естественной убыли и сверх норм, когда виновные не установлены;

г) с другими расходами при осуществлении заготовительно-складской деятельности.

Продукцию подсобных производств, а также прочих обслуживающих хозяйств строительной организации, не выделенных на самостоятельный баланс, используемую в качестве материальных ресурсов при выполнении строительных работ, необходимо отражать в составе затрат на производство этих работ по себестоимости ее изготовления (производства) с учетом транспортных и заготовительно-складских расходов.

Затраты на покупную энергию состоят из расходов на ее оплату по тарифам, а также расходов на трансформацию и передачу до подстанций или внешних вводов.

В стоимость материальных ресурсов включаются также расходы на приобретение и ремонт тары и упаковки, полученных от поставщиков материальных ресурсов, за вычетом стоимости в размере возможного их использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо сверх цены этого вида ресурсов (т. е. цена на тару или упаковку установлена помимо цены материала, находящегося в них). Порядок сдачи, возврата и повторного использования деревянной и картонной тары определяется условиями договоров. В тех случаях, когда стоимость тары включена в цену материалов, из общей суммы затрат на приобретение исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом расходов на ремонт).

Спецификой деятельности строительной организации является значительный оборот возвратной тары. При заключении договора купли-продажи (поставки), в соответствии со ст. 517 ГК РФ, покупатель может предусмотреть возможность возврата многооборотной тары продавцу товара. В этом случае договором должен быть определен порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару.

К подлежащей возврату по условиям поставки и многократности использования для затаривания товарно-материальных ценностей относится тара:

• из тканей и нетканных материалов (мешки тканевые, упаковочные полотна и др.);

• деревянная (поддоны, ящики, бочки, кадки и др.);

• картонная (ящики из гофрированного и клееного картона);

• металлическая и пластмассовая (поддоны, бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.).

Если по условиям заключенного договора многооборотная тара подлежит возврату поставщику и является его собственностью, то в бухгалтерском учете строительной организации стоимость тары, в которой поступил товар, следует учитывать на забалансовом сч. 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Также соглашением сторон может быть предусмотрено, что исполнение обязательства по договору (возврат многооборотной тары) обеспечивается денежной суммой, которую строительная организация перечисляет поставщику. В бухгалтерском учете такую операцию необходимо отразить записью по кредиту сч. 51 «Расчетные счета» и дебету сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В том случае, если многооборотная тара была повреждена и виновной стороной оказалась строительная организация, то она должна произвести ремонт за свой счет или возместить поставщику нанесенный ущерб. У строительной организации данные расходы, в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99, относятся к внереализационным расходам и учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Из затрат на материалы, отражаемых в себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов. Под ними понимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения строительных работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства), и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения строительной организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг).

Строительные организации возвратные отходы оценивают следующим образом:

• по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного использования), если отходы могут быть задействованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции) для нужд обслуживающего производства;

• по полной себестоимости исходных материальных ресурсов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценных ресурсов.

По статье «Материалы» не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах строительной организации, а также затраты на материалы, расходуемые на административно-хозяйственные нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов.

В строительных организациях по статье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда.

В состав расходов на оплату труда по принятым системам и формам, в частности, включаются:

• выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

• стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам;

• выплаты стимулирующего характера следующих видов:

♦ премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе премии за ввод объектов в эксплуатацию и вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.;

♦ выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе: надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, сверхурочную работу, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, доплаты за подвижной и разъездной характер работ и т. д., осуществляемые в соответствии с действующим законодательством РФ;

♦ выплаты, предусмотренные законодательством РФ о труде, за непроработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей;

♦ единовременные вознаграждения за выслугу лет в соответствии с действующим законодательством РФ;

♦ выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе: выплаты по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, производимые в соответствии с законодательством РФ; надбавки к заработной плате, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

♦ суммы, выплачиваемые работникам (при выполнении работ вахтовым методом) за дни в пути от места нахождения организации к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям и вине транспортных организаций;

♦ суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам с государственными организациями (на предоставление рабочей силы), как выданные непосредственно этим лицам, так и перечисленные государственным организациям;

♦ заработная плата по основному месту работы рабочим и линейному персоналу, в случае включения его в состав бригад, за время обучения с отрывом от производства (в системе повышения квалификации и переподготовки кадров);

♦ оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, работающих в составе студенческих отрядов;

♦ оплата труда работников, не состоящих в штате организации, за выполненные ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с работниками за выполненную работу производятся непосредственно в самой организации. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ и платежных документов;

♦ другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда (за исключением расходов по оплате труда, финансируемых за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, и других целевых поступлений).

По данной статье отражаются также расходы по оплате труда рабочих, осуществляющих перемещение строительных материалов и оборудования в пределах рабочей зоны, т. е. от приобъектного склада до места их использования, если это перемещение производится вручную.

В составе данной статьи не отражается оплата труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, сотрудников, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных работах (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов, включая их разгрузку с транспортных средств на приобъектном складе.

В статью «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов» включаются:

• затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением строительными машинами и механизмами) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад);

• затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели;

• амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств;

• арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором;

• затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов;

• затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов – отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт;

• затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв;

• затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

• затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта;

• прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов.

Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются.

В статье «Накладные расходы» находят отражение следующие затраты:

• административно-хозяйственные расходы;

• расходы на обслуживание работников строительства;

• расходы на организацию работ на строительных площадках;

• прочие накладные расходы;

• затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы.

Принятие своевременных управленческих решений в значительной мере зависит от регламентации процессов формирования статей затрат и установления их оптимального состава. Способы группировки статей затрат строительных организаций не в полной мере соответствуют возросшим потребностям управления строительным производством и анализа хозяйственной деятельности организации.

Существующая группировка затрат – по статьям калькуляции – имеет ряд недостатков. Так, порядок включения расходов в отдельные статьи, применяемый в настоящее время, в ряде случаев искажает реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости в строительстве. Данное замечание, в частности, касается формирования издержек основного строительного производства средних и крупных строительных организаций, имеющих многоотраслевую структуру, когда в их составе находятся вспомогательные производства. Действующий порядок отражения затрат искажает реальную структуру издержек, так как в качестве критерия распределения расходов выступает не только их экономическое содержание, но и место их осуществления и назначение, т. е. происходит смешение классификационных характеристик.

Действующая классификация не позволяет получать исчерпывающую информацию, необходимую для управления строительной организацией и принятия качественных решений.

В строительстве, в отличие от промышленности, применяется ограниченное количество калькуляционных статей, причем отдельные укрупненные статьи включают расходы, которые имеют различное экономическое содержание и назначение.

Широко применяемая в настоящее время подавляющим большинством строительных организаций номенклатура калькуляционных статей затрат не соответствует современному уровню требований управленческого персонала хозяйствующего субъекта. К такому же выводу можно прийти и после проведения сравнительного анализа информационных систем отечественных строительных организаций и фирм, функционирующих в наиболее экономически развитых зарубежных странах.

Главные недостатки структуры калькуляционных статей подрядных строительных организаций сводятся к следующим факторам:

• во-первых, не уделено должное внимание вопросам формирования информации, необходимой для функционирования системы внутреннего контроля строительной организации;

• во-вторых, она не позволяет формировать своевременную и подробную информацию о затратах на строительство объекта, выполнение отдельных строительных работ;

• в-третьих, менеджмент не обеспечивается информацией по различным сегментам деятельности строительной организации, необходимой для принятия управленческих решений (рис. 9).

Можно говорить о том, что традиционная система учета и формирования себестоимости строительных работ не в полной мере отвечает потребностям управленческой и экономической работы в строительных организациях.

Классификация затрат предусматривает их различную группировку в зависимости от поставленных задач: планирование, учет, калькулирование себестоимости (единицы, группы продукции, работ, услуг), анализ финансово-хозяйственной деятельности и т. п.

Следовательно, при разработке структуры калькуляционных статей затрат для отдельной строительной организации необходимо применять индивидуальный подход, т. е. не может быть разработана номенклатура калькуляционных статей «на все случаи». В основе данного вывода лежит индивидуальная потребность каждой организации в информационном обеспечении.

В том случае, если управленческий персонал строительной организации на разных уровнях не способен своевременно обработать и эффективно применить информацию, полученную в итоге калькуляционной работы, то может сложиться ситуация, когда затраты на получение учетной информации выше, чем польза, полученная в результате ее применения.

Рис. 9. Недостатки «традиционной» номенклатуры статей затрат

Таким образом, при разработке номенклатуры калькуляционных статей затрат необходимо отталкиваться от целевой установки системы управления, а также потребностей менеджмента в управленческой информации. Кроме того, следует иметь в виду, что формирование избыточной информации наносит двойной ущерб хозяйствующему субъекту. Во-первых, на формирование избыточной информации организация тратит ресурсы, а во-вторых, информационная система организации при выработке «лишней» информации работает медленнее, в связи с чем необходимая информация будет получена с опозданием.

3.4. Применение позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в строительстве

Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу вида изделия, работы, услуги. Это, как правило, производство неодинаковых или редко повторяющихся экземпляров продукции. В связи с этим одной из сфер применения позаказного метода учета затрат является строительство. Это обусловлено особенностями технологии изготовления строительной продукции.

Сущность позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что все прямые основные затраты производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида; остальные же затраты учитываются по местам их возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов. Таким образом, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относимые к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.

Можно выделить следующие особенности позаказного метода калькулирования:

• аккумулирование данных обо всех понесенных затратах и отнесение их на отдельные виды строительных работ;

• аккумулирование затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

• ведение только одного счета «Незавершенное производство»; при этом данный счет расшифровывается ведением отдельных карточек учета затрат по каждому заказу, находящемуся в производстве.

Обязательным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, открываемых соответствующими службами строительной организации, которые заполняют бланк заказа (открывают заказ). Форму данного документа строительная организация разрабатывает самостоятельно.

Каждому заказу присваивается регистрационный номер. Вся первичная документация по учету затрат, связанных с этим заказом, должна содержать номер заказа. Калькулирование себестоимости позаказным методом предполагает обязательное использование в учете вспомогательного учетного регистра, который открывается в бухгалтерии строительной организации после получения извещения об открытии заказа. При этом заводится карточка (ведомость), т. е. документ аналитического учета затрат производства по данному заказу. Это основной учетный регистр в условиях позаказного метода калькулирования, который закрывается по окончании производства конкретного заказа, т. е. по данной карточке определяется индивидуальная себестоимость единицы продукции, вида работ или услуги.

При позаказном методе калькулирования производственный заказ играет роль планово-учетной единицы, включающей в себя весь комплекс работ, от которых зависит достижение конечного результата выполнения конкретного заказа.

Главным условием позаказного метода калькулирования является возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции.

Одной из разновидностей способов использования позаказного метода является калькуляция себестоимости по контракту – система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. При этом контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Суммы платежей определяются стоимостью сданных работ, подтвержденных актом, подписанным заказчиком. По мере акцептования счетов заказчиком определяются затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Одновременно определяется величина неистекших затрат, т. е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ.