Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т.

Стаття 335. Порядок оподаткування інвестора під час виконання угоди про розподіл продукції

335.1. Протягом строку дії угоди про розподіл продукції і в межах діяльності, пов’язаної з виконанням такої угоди, стягнення з інвестора загальнодержавних та місцевих податків та зборів, передбачених цим Кодексом, крім передбачених пунктом 335.2 цієї статті, замінюється розподілом виробленої продукції між державою та інвестором на умовах такої угоди.

Податкові зобов’язання не виникають у разі:

— розподілу прибуткової продукції між інвестором і державою;

— передачі права власності від інвестора до держави на майно, придбане або створене інвестором для виконання угоди про розподіл продукції і вартість якого відшкодована компенсаційною продукцією або з дня припинення дії угоди;

— передачі майна сторонами угоди про розподіл продукції в користування оператору угоди в межах такої угоди;

— розподілу оператором компенсаційної та/або прибуткової продукції між інвесторами;

— передачі майна сторонами угоди про розподіл продукції оператору для забезпечення виконання умов угоди про розподіл продукції в межах такої угоди.

335.2. Під час виконання угоди про розподіл продукції інвестор сплачує такі податки і збори:

а) податок на додану вартість;

б) податок на прибуток підприємств;

в) плату за користування надрами для видобування корисних копалин.

Інвестор зобов’язаний нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб із заробітної плати та інших винагород і виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку згідно з розділом IV цього Кодексу.

Інвестор-резидент або інвестор-нерезидент (його постійне представництво) зобов’язаний зареєструватися за місцезнаходженням як платник податків та при взятті на податковий облік подати органу державної податкової служби за місцем своєї реєстрації відповідне повідомлення у письмовій формі і такі документи:

— засвідчену в нотаріальному порядку копію зареєстрованої угоди про розподіл продукції;

— копію свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції.

Після реєстрації як платника податку інвестор зобов’язаний складати і подавати передбачені законодавством податкові декларації і звіти, нести відповідальність за належне виконання своїх обов’язків, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків та зборів, у порядку і розмірах, встановлених цим Кодексом. Податкові декларації і звіти подаються інвестором за кожним податком, збором (обов’язковим платежем) окремо від звітів за результатами діяльності, не пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції.

Форма свідоцтва про реєстрацію інвестора як платника податків затверджується центральним органом державної податкової служби.

335.3. Дія цього розділу не поширюється (крім випадків, передбачених статтею 337 цього Кодексу) на підрядників і субпідрядників, перевізників та інших осіб, у тому числі іноземних, які беруть участь у виконанні передбачених угодою про розподіл продукції робіт (надання послуг) на підставі договорів (контрактів) з інвестором.

Зазначені особи сплачують податки в порядку, встановленому цим Кодексом.

335.4. Податковий облік, пов’язаний з виконанням передбачених угодою про розподіл продукції робіт (наданням послуг), ведеться відповідно до цього Кодексу та окремо від обліку інших видів діяльності.

Якщо окремий облік не ведеться, застосовується порядок оподаткування без урахування особливостей, передбачених цим розділом.

335. Система оподаткування при виконанні угод про розподіл продукції може бути визначена як спеціальний податковий режим, при якому встановлюється особливий порядок сплати податків і зборів, а стягування ряду податків і зборів заміняється розподілом виробленої продукції між державою й інвестором. Даний розділ закріплює сприятливі умови оподаткування для укладання таких угод та провадження діяльності згідно з такими угодами.

335.1. З метою створення сприятливих умов для інвестування пошуку, розвідки та видобування на території України, її континентальному шельфі та виключній (морській) економічній зоні був прийнятий Закон від 14 вересня 1999 року № 1039-ХІV «Про угоди про розподіл продукції». Цей Закон регулює відносини, що виникають у процесі укладання, виконання та припинення дії угод про розподіл продукції, визначає основні правові вимоги до таких угод, що впливає на особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції.

Згідно з вказаним Законом між Україною (далі — Державою) й інвестором (інвесторами) (визначення надано в пп. 14.1.82. ПК) укладаються угоди на пошукові роботи, розвідку, видобування корисних копалин, їх транспортування, обробку, зберігання, переробку, використання, реалізацію чи інше розпорядження продукцією. Продукція, отримана в результаті виконання угоди про розподіл продукції (вироблена продукція) (визначення наведено в пп. 14.1.28. ПК), щоквартально повинна поділятися на такі частини:

- інвестор отримує компенсаційну частку (визначення наведено в пп. 14.1.93. ПК) (не більше 70 %) на компенсацію понесених ним витрат;

— продукція, що залишилася (прибуткова) (визначення наведено в пп. 14.1.198 ПК), розподіляється між державою й інвестором згідно з умовами угоди.

Для визначення об’єкта оподаткування ПДВ та податком на прибуток важливо правильно розрахувати ту частку видобутої продукції, яка підлягає оподаткуванню. За визначенням ПК оподатковується так звана прибуткова продукція — частина виробленої продукції, що розподіляється між інвестором і державою та визначається як різниця між виробленою і компенсаційною продукцією. У свою чергу, вироблена продукція — загальний обсяг продукції, видобутої відповідно до угоди про розподіл продукції і доставленої у пункт виміру; компенсаційна продукція — частина виробленої продукції, що передається у власність інвестора в рахунок компенсації його витрат. Отже, прибуткова продукція розраховується так:

Пр. Пр. = Вп-Кп,

де, Пр. Пр. — прибуткова продукція; Вп — вироблена продукція; Кп — компенсована продукція.

Важливою особливістю є виключення з об’єкта оподаткування внутрішніх операцій у межах угоди про розподіл продукції — операції з передачі продукції, майна між учасниками угоди про розподіл продукції (перелічені у абз. 2 п. 335.1). Такі операції не визнаються реалізацією, незважаючи на перехід права власності на майно. У бухгалтерському обліку інвестора — платника податків такі операції можуть відображатися як внутрішнє переміщення продукції та майна (без визначення доходу) і не відображатися у податковому обліку. Безумовно, в такому порядку обліку є деякі неузгодження із загальноприйнятою методикою щодо відображення на рахунках бухгалтерії переходу права власності на товари. Проте особливі вимоги до порядку бухгалтерського обліку діяльності інвестора ґрунтуються на нормі п. 339.1 ПКУ.

Угода про розподіл продукції може бути двосторонньою чи багатосторонньою, тобто її учасниками можуть бути декілька інвесторів за умови, що вони несуть солідарну відповідальність щодо зобов’язань, передбачених такою угодою.

Держава забезпечує надання інвесторам в установленому порядку погоджень, квот, спеціальних дозволів на користування надрами та ліцензій на здійснення діяльності з пошуку (розвідки) та експлуатації родовищ корисних копалин, актів про надання гірничого відводу, документів, що засвідчують право користування землею, та інших дозволів, документів дозвільного характеру, ліцензій, пов’язаних із користуванням надрами, виконанням робіт, будівництвом споруд, передбачених угодою про розподіл продукції.

Внаслідок того, що частина прибуткової продукції передається інвестором у власність держави, стягнення з інвестора загальнодержавних та місцевих податків і зборів замінюється розподілом виробленої продукції між державою та інвестором на умовах такої угоди.

Особливі умови виконання угод про розподіл продукції, встановлені Законом «Про угоди про розподіл продукції», вплинули на те, що операції з передачі продукції, майна між учасниками угоди про розподіл продукції не визнаються реалізацією, незважаючи на перехід права власності, тому податкові зобов’язання не виникають у разі:

— розподілу прибуткової продукції між інвестором і державою;

— передачі права власності від інвестора до держави на майно, придбане або створене інвестором для виконання угоди про розподіл продукції, вартість якого відшкодована компенсаційною продукцією;

— передачі майна сторонами угоди про розподіл продукції в користування оператору угоди в межах такої угоди;

— розподілу оператором компенсаційної та/або прибуткової продукції між інвесторами;

— при передачі майна сторонами угоди про розподіл продукції оператору для забезпечення виконання умов угоди про розподіл продукції в межах такої угоди.

335.2. Інвестор під час виконання угоди про розподіл продукції сплачує такі податки і збори[428]:

— податок на додану вартість;

— податок на прибуток підприємств;

— плату за користування надрами для видобування корисних копалин.

Крім того, інвестор нараховує, утримує і сплачує до бюджету податок з доходів фізичних осіб і єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а також державний збір та мито у разі отримання державних послуг.

Щоб мати право на наведений вище порядок оподаткування, інвестор повинен зареєструватися за своїм місцезнаходженням в органах державної податкової служби й отримати свідоцтво про реєстрацію, форма якого затверджується центральним органом державної податкової служби. Відповідно до п. 64.6 ПК заяву про взяття на облік такий платник податків зобов’язаний подати протягом 10 календарних днів після реєстрації угоди або після набрання нею чинності, якщо, відповідно до законодавства, реєстрація угоди не проводиться.

Інвесторами можуть бути: громадяни України, іноземці, особи без громадянства, юридичні особи України або інших держав, об’єднання юридичних осіб, створені в Україні чи за її межами, які мають відповідні матеріально-технічні та економічні можливості або відповідну кваліфікацію для користування надрами.

Угода про розподіл продукції укладається на конкурсній основі з переможцем конкурсу і реєструється Міжвідомчою комісією. Виходячи з цього, встановлено перелік документів, які разом з повідомленням повинні бути подані до органу державної податкової служби для реєстрації такого платника податків:

— нотаріально-засвідчена угода про розподіл продукції;

— копія свідоцтва про державну реєстрацію угоди про розподіл продукції.

Порядок складання і подання податкової звітності інвестором, його (їх) відповідальність за неналежне виконання своїх обов’язків, пов’язаних з нарахуванням і сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів), не відрізняється від інших платників податків.

Передбачений у даному пункті порядок оподаткування інвестора розповсюджується тільки на діяльність, пов’язану з виконанням угоди про розподіл продукції. Якщо інвестор поряд з діяльністю щодо виконання угоди про розподіл продукції має іншу, не пов’язану з цією угодою діяльність, то результати іншої діяльності оподатковуються на загальних підставах. У цьому випадку інвестор подає податкові декларації і звіти за кожним податком і збором окремо за результатами діяльності, пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції, і результатами діяльності(-ей), не пов’язаної(-их) з виконанням такої угоди.

335.3. При виконанні робіт у межах угоди про розподіл продукції на підставі договорів з інвестором можуть брати участь підрядники, субпідрядники, перевізники, інші особи, в т. ч. іноземні, які сплачують усі податки, передбачені Податковим кодексом України. Однак є особливості оподаткування податком на додану вартість підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів, які беруть участь у виконанні робіт, передбачених угодою про розподіл продукції, на основі договорів (контрактів) з інвестором. Ці особливості визначені в ст. 337 цього Кодексу, яка присвячена особливостям сплати податку на додану вартість.

335.4. Щоб мати право на порядок оподаткування, викладений у цій статті, треба вести окремий податковий облік діяльності, пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції, і не пов’язаної з виконанням такої угоди. Якщо інвестор не веде відокремлений податковий облік, його діяльність оподатковується на загальних підставах.

Стаття 336. Особливості сплати податку на прибуток

336.1. Податок на прибуток сплачується інвестором з його прибутку, отриманого від виконання угод про розподіл продукції, у розмірах, встановлених цим Кодексом, з урахуванням таких особливостей:

а) об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток інвестора, який визначається виходячи з вартості прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором у власність у результаті розподілу продукції, зменшеної на суму сплаченого інвестором єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, а також на суму інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди;

б) склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, визначається відповідно до законодавства про розподіл продукції.

Витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт з розвідування, облаштування і видобутку корисних копалин включаються в момент їх понесення в повному обсязі до складу витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією у порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.

Податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті, визначається та сплачується виключно у грошовій формі;

в) якщо об’єкт оподаткування інвестора за результатами звітного періоду має від’ємне значення, дозволяється відповідне зменшення об'єкта оподаткування наступного періоду, а також кожного з наступних періодів до повного погашення такого від’ємного значення об’єкта оподаткування, але не більше строку дії угоди про розподіл продукції;

г) для необоротних активів, вартість яких не відшкодовується (не підлягає відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди, інвестор застосовує правила амортизації, встановлені згідно з розділом III цього Кодексу.

Інвестор визначає податок на прибуток підприємств, що підлягає сплаті за підсумками кожного звітного податкового періоду, на підставі даних податкового обліку;

ґ) податок на прибуток підприємств від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, сплачується інвестором відповідно до розділу III цього Кодексу.

Інвестор зобов’язаний вести окремий податковий облік податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та податку на прибуток підприємств, одержаного від інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням цієї угоди;

д) пільги щодо податку на прибуток підприємств, передбачені у розділі III цього Кодексу, при оподаткуванні прибутку, отриманого інвестором під час виконання угоди про розподіл продукції, не застосовуються, якщо інше не передбачено угодою.

Не підлягає утриманню податок на прибуток підприємств з доходу іноземного інвестора з джерелом його походження з України, отриманого від діяльності за угодою про розподіл продукції, що виплачується інвестору його постійним представництвом відповідно до розділу III цього Кодексу.

Не є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств кошти та/або вартість майна, перераховані (передані) інвестором-нерезидентом його постійному представництву для фінансування та забезпечення діяльності за угодою про розподіл продукції відповідно до програми робіт та кошторису витрат, затвердженого міжвідомчою комісією;

е) податок на прибуток підприємств за звітний період сплачується інвестором до відповідного бюджету у строк, визначений для квартального податкового періоду.

Офіційне підтвердження щодо сплаченого податку на прибуток підприємств надається інвестору на його письмове звернення після граничних термінів сплати податку на прибуток не пізніше 10 календарних днів з дати надходження такого звернення до органу державної податкової служби, в якому такого інвестора взято на облік;

є) при укладенні багатосторонньої угоди про розподіл продукції або в разі, якщо інвестором виступає об’єднання юридичних осіб, нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою. Визначення оператора-інвестора та його повноважень здійснюється в порядку, передбаченому законодавством про розподіл продукції.

Порядок подання податкової звітності за такими угодами встановлюється в порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.

336.1. Стаття 336, яка має один пункт, регламентує порядок обчислення величини прибутку від угод про розподіл продукції, з якого сплачується податок. Підхід до обчислення такого прибутку загальноприйнятий: сума доходів звітного періоду зменшується на суму витрат. Схема розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток така: вартість прибуткової продукції мінус сума сплаченого інвестором єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), мінус сума інших витрат (включаючи накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язаних з виконанням угоди, але які не відшкодовуються (не підлягають відшкодуванню) компенсаційною продукцією відповідно до угоди. Отже, за формулою такий розрахунок виглядає таким чином:

Пр. опод. = Впр. пр. — ЄСВ — ІВ,

де Пр. опод. — оподатковуваний прибуток; Впр. пр — вартість прибуткової продукції; ЄСВ — єдиний соціальний внесок; ІВ — інші витрати.

Але при цьому є багато особливостей, які пов’язані з характером угод про розподіл продукції.

По-перше, доходом визнається вартість прибуткової продукції, визначеної відповідно до законодавства про розподіл продукції, набутої інвестором у власність у результаті розподілу продукції. Слід звернути увагу, що при визнанні доходу в даному випадку не враховується факт реалізації прибуткової продукції, а основним є факт набуття інвестором цієї продукції у власність.

Така величина є розрахунковою за своєю суттю і не відображається на рахунках доходів від реалізації. Ціни на продукцію визначаються в угоді між КМУ та інвестором. Множенням обсягів прибуткової продукції на визначені в угоді ціни визначають вартість такої продукції (умовний дохід) інвестора. Надалі така сума зменшується на суму ЄСВ та інших витрат.

Згідно із ст. 22 Закону України «Про угоди про розподіл продукції» продукція, що належить інвестору відповідно до умов угоди про розподіл продукції, повинна реалізовуватися виключно в межах України, якщо така умова випливає з умов конкурсу та укладеної угоди. Покупцями можуть бути держава або інші суб’єкти підприємницької діяльності, а ціна реалізації такої продукції повинна бути не нижча від цін, що склалися на міжнародних ринках на таку продукцію.

По-друге, витрати інвестора поділяються на:

— ті, які підлягають відшкодуванню інвестору;

— ті, які не підлягають відшкодуванню інвестору.

Витрати, які підлягають відшкодуванню інвестору, визначаються відповідно до законодавства про розподіл продукції та угодою про розподіл продукції. Вони компенсуються частиною продукції, отриманої в результаті виконання угод про розподіл продукції (тому така частина продукції називається компенсаційною). До таких витрат поряд з іншими належать витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт щодо розвідки, облаштування і видобутку корисних копалин, якщо це передбачено угодою про розподіл продукції. Ці витрати не амортизуються, а включаються у момент їх понесення повним обсягом до складу витрат, що

підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією. Тому при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток такі витрати не враховуються.

При розрахунку податку на прибуток враховуються ті витрати, які не покриваються компенсаційною продукцією, це: сплачений єдиний внесок на загальнообов’язкове соціальне страхування, амортизація необоротних активів, вартість яких не компенсувалася при розподілі продукції, інші витрати (у т. ч. накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язані з виконанням угоди про розподіл продукції. Нарахування амортизації необоротних активів, вартість яких не покривається компенсаційною продукцією, не має особливостей, тобто застосовуються правила, встановлені III розділом Податкового кодексу.

Сума ЄСВ, яка повинна зменшити умовний дохід інвестора. Згідно з п. 336.1 — це сума сплаченого внеску. На наш погляд, до розрахунку слід брати нараховану суму за звітний період, а не сплачену. Інакше виникнуть проблеми із ідентифікацією сплачених сум до звітного періоду. Крім того, в ПК не уточняється, чи слід виключати з суми «сплаченого» ЄСВ внески від імені працівників. На наш погляд, таке виключення слід провести і до розрахунку прийняти суму нарахованого ЄСВ, яка покривається витратами підприємства (д-т рахунків витрат і к-т 651), а не доходом працівників (д-т 661 і к-т 651).

Склад витрат, що зменшує умовний дохід інвестора, також не прописаний в статтях розділу ПК, який аналізується. У пп. Б п. 33.1 зроблено загальне посилання: склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, визначається відповідно до законодавства про розподіл продукції.

Якщо звернутися до закону № 1039, то відповідно до п. 5 ст. 19 порядок визначення складу витрат, що підлягають відшкодуванню інвестору компенсаційною продукцією, визначається угодою про розподіл продукції і повинен відповідати таким вимогам:

— відшкодуванню підлягають лише витрати інвесторів на виконання передбачених угодою робіт, понесені після набрання нею чинності;

— склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, може відрізнятися від передбаченого законодавством складу витрат, що відносять до валових витрат виробництва та обігу;

— відшкодування витрат розпочинається не пізніше першого розрахункового періоду, якщо інше не передбачено угодою;

— відшкодування витрат здійснюється шляхом передачі інвестору права власності на компенсаційну продукцію у пункті виміру;

— довгострокові (понад 10 років) угоди повинні передбачати відповідне індексування витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією, але не були відшкодовані.

Тобто з цього можна зробити висновок, що під іншими витратами варто розуміти весь комплекс витрат підприємства-інвестора, спрямованих на виконання угоди, які визнаються нормами ПК: собівартість реалізації продукції (д-т 901), адміністративні витрати (д-т 92), витрати на збут (д-т 93), інші операційні витрати (д-т 94).

По-третє, пільги щодо податку на прибуток підприємств, передбачені в розділі III Податкового кодексу, не застосовуються при оподаткуванні прибутку, отриманого інвестором під час виконання угоди про розподіл продукції, якщо інше не передбачено угодою.

Порядок врахування збитків як результату розрахунку об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів також має свої особливості: при від’ємному значенні об’єкта оподаткування за результатами звітного періоду дозволяється відповідне зменшення об’єкта оподаткування наступного періоду до повного погашення такого від’ємного значення, але не більше строку дії угоди про розподіл продукції.

Податок на прибуток визнається та сплачується виключно у грошовій формі.

Цією статтею передбачено вести податковий облік (пп. «г» п. 336.1 ст. 336), при чому інвестор зобов’язаний вести окремо податковий облік податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції. Ця вимога наведена і в п. 335.4 ст. 335 та п. 339.1 ст. 339 цього Кодексу.

Слід розділяти доходи і витрати діяльності, у т. ч. податки. Щодо активів та пасивів, то вони можуть враховуватися в єдиній системі обліку (єдині первинні документи на надходження та вибуття, єдині реєстри аналітичного та синтетичного обліку, єдина головна книга).

Щодо звітності, то при єдиній фінзвітності не виключений варіант складання окремих субзвітів із фінансових результатів за «розподільною» та звичайною діяльністю. Баланс та інші форми звітності мають бути єдиними. Отже, потреба виділення окремих інформаційних потоків доходів та витрат диктується потребою відокремити фінансовий результат і податок на прибуток інвестора з метою оподаткування.

Особливості угод про розподіл продукції враховані і в пп. «е» п. 336.1 ст. 336, де йдеться щодо неоподаткування доходу, отриманого у вигляді коштів та/або вартості майна:

- іноземним інвестором від його постійного представництва за результатом діяльності за угодою про розподіл продукції;

— постійним представництвом від інвестора-нерезидента для фінансування та забезпечення діяльності за угодою про розподіл продукції відповідно до програми робіт і кошторису витрат, затвердженого Міжвідомчою комісією.

Особливий порядок формування і подання податкової звітності встановлюється центральним податковим органом у випадку, якщо укладена багатостороння угода про розподіл продукції або інвестором виступає об’єднання юридичних осіб. У такій ситуації нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський і податковий облік операцій, що здійснюється за угодою про розподіл продукції. Визначення оператора-інвестора та його повноважень здійснюється відповідно до законодавства про розподіл продукції.

У разі укладення багатосторонньої угоди про розподіл продукції або в разі, якщо інвестором виступає об’єднання юридичних осіб, нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою. За таким варіантом в учасників об’єднання немає потреби вести окремі системи обліку.

Слід звернути увагу на те, що вимога вести окремий облік операцій, пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, зустрічається у розділі XVIII Кодексу декілька разів. Це підкреслює важливість цієї вимоги.

Інші моменти, такі як визначення і сплата податку з діяльності, не пов’язаної з виконанням угоди про розподіл продукції, порядок і строки сплати податку на прибуток та подача податкової звітності не мають особливостей і регулюються ІІІ розділом Податкового кодексу.

Стаття 337. Особливості сплати податку на додану вартість

337.1. Постачання на митній території України продукції, набутої інвестором у власність у результаті її розподілу за угодою про розподіл продукції, є об’єктом оподаткування податком на додану вартість, що обчислюється і сплачується у порядку і строки, встановлені розділом V цього Кодексу.

337.2. За умови ввезення на митну територію України товарів (супутніх послуг) та інших матеріальних цінностей, призначених для використання в рамках виконання угоди про розподіл продукції, у митному режимі імпорту податки (крім акцизного податку), які підлягають сплаті під час митного оформлення товарів (послуг), не справляються.

Під ввезенням товарів (супутніх послуг) на митну територію України у митному режимі імпорту розуміється постачання нерезидентом інвестору (його постійному представництву) товарів (супутніх послуг), місцем постачання яких є митна територія України відповідно до законодавства України.

Ввезення на митну територію України продукції (вуглеводної сировини, нафти і газу), видобутої у виключній (морській) економічній зоні України, здійснюється без сплати податків (включаючи податок на додану вартість), за умови ввезення такої сировини відповідно до угоди про розподіл продукції.

З урахуванням вимог статті 22 Закону України «Про угоди про розподіл продукції» у разі вивезення з митної території України продукції, набутої відповідно до умов такої угоди інвестором у власність, податки, які підлягають сплаті під час митного оформлення товарів (супутніх послуг), не справляються.

У разі вивезення за межі митної території України для виконання угоди зазначених товарів та інших матеріальних цінностей, які раніше були придбані інвестором на митній території України, митні платежі, акцизний податок, інші податки та обов’язкові платежі не справляються, крім податку на додану вартість, який справляється за нульовою ставкою.

При отриманні інвестором послуг, призначених для виконання угоди про розподіл продукції, які постачаються нерезидентом на митній території України, податок на додану вартість не справляється.

Передбачені в цьому пункті умови оподаткування поширюються в межах діяльності, пов’язаної з угодою про розподіл продукції, також на юридичних осіб (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів), які беруть участь у виконанні робіт, передбачених угодою про розподіл продукції, на основі договорів (контрактів) з інвестором.

У разі використання зазначених товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних цінностей не за призначенням з інвестора (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів) стягуються суми податків і зборів, не внесені у зв’язку з наданням пільг, якщо таке невиконання зобов’язань сталося з вини інвестора (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів).

337.3. Якщо інвестор (його постійне представництво), зареєстрований як платник податку на додану вартість, подає податковому органу декларацію (податковий розрахунок) з цього податку, яка (який) свідчить про відсутність оподатковуваних поставок/придбання протягом дванадцяти послідовних податкових місяців, анулювання реєстрації платника податку на додану вартість не відбувається.

337.1. Дана стаття ПК висвітлює порядок оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України продукції, набутої інвестором у власність у результаті її розподілу за угодою про розподіл продукції, особливості оподаткування такої продукції при експорті за межі України і ввезенні (імпорті) на територію України товарів (супутніх послуг), призначених для використання у межах виконання угод про розподіл продукції.

Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання на митній території України, набутої інвестором у власність у результаті її розподілу за угодою про розподіл продукції, то такі операції на загальних підставах є об’єктом оподаткування ПДВ. Таким чином, такі операції не мають особливостей при оподаткуванні ПДВ, тому що за своїм характером вони є звичайною реалізацією готової продукції на митній території України. У зв’язку з цим обчислення податку на додану вартість, порядок і терміни сплати встановлені розділом V цього Кодексу.

337.2. Операції з ввезення на митну територію України товарів (супутніх послуг) та інших матеріальних цінностей, призначених для використання у межах виконання угоди про розподіл продукції, у митному режимі імпорту, мають особливості оподаткування, які направлені на створення сприятливих умов для виконання угод про розподіл продукції. Такі операції звільняються від сплати всіх податків (крім акцизного збору), які підлягають сплаті під час митного оформлення товарів (послуг). Слід звернути увагу на те, що при ввезенні підакцизних товарів ПДВ й інші податки, які справляються під час митного оформлення товарів, не справляються, а сплачується тільки акцизний податок. Цей пункт ст. 337 пояснює, що розуміється під ввезенням товарів (супутніх послуг) на митну територію України у митному режимі імпорту: це постачання нерезидентом інвестору (його постійному представництву) товарів (супутніх послуг), місцем постачання яких є митна територія України відповідно до законодавства України.

Якщо згідно з угодою про розподіл продукції на митну територію України ввозиться вуглеводна сировина, нафта і газ, які видобуто у виключній (морській) економічній зоні України, то податки, в т. ч. ПДВ, які, як правило, справляються при митному оформленні товарів, не сплачуються. Не справляється податок на додану вартість і при отриманні інвестором послуг, призначених для виконання угоди про розподіл продукції, які постачаються нерезидентом на митній території України.

Пільги по податках, які справляються при митному оформленні товарів, передбачені і в разі вивезення товарів за межі митної території України. Так, без податків, які підлягають сплаті під час митного оформлення товарів, вивозиться продукція, набута інвестором у власність відповідно до умов угоди про розподіл продукції. Слід звернути увагу, що в такому випадку не сплачується і ПДВ, але нульової ставки не передбачається. А при вивезенні інших товарів і матеріальних цінностей, які раніше були придбані на митній території України для виконання угоди про розподіл продукції, митні платежі, акцизний збір та інші податки й обов’язкові платежі не справляються, крім податку на додану вартість, який справляється за нульовою ставкою.

Таким чином, й експортні, й імпортні операції, пов’язані з виконанням угод про розподіл продукції, пільгуються. Ці пільги поширюються на юридичних осіб (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів), які беруть участь у виконанні робіт, передбачених угодою про розподіл продукції, на основі договорів (контрактів) з інвестором, але тільки у межах діяльності, пов’язаної з виконанням цих договорів (контрактів). Слід звернути увагу на те, що пільги при імпорті надаються тільки за умови, що ввезені цінності використовуються для виконання угод про розподіл продукції. Якщо ввезені товари (супутні послуги) та інші матеріальні цінності використані не за призначенням, з інвестора (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів) стягуються суми податків, які пільгувалися під час митного оформлення цих товарів, але це у випадку, якщо використання не за призначенням відбулося з вини інвестора (підрядників, субпідрядників, постачальників, перевізників та інших контрагентів).

337.3. Для інвестора (його постійного представництва) законодавством передбачено ще одне виключення: не відбувається анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, якщо він протягом дванадцяти послідовних податкових місяців у декларації з ПДВ заявляє про відсутність податкових поставок/придбання. Це пов’язано з особливими умовами виконання угод про розподіл продукції.

Стаття 338. Особливості справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин

338.1. Порядок, ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин та умови її сплати під час виконання угод про розподіл продукції визначаються такими угодами.

Ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин не повинні бути меншими, ніж установлені розділом XI цього Кодексу на момент укладення угоди про розподіл продукції.

338.2. Облік нарахованих і сплачених інвестором сум плати за користування надрами для видобування корисних копалин на умовах угоди про розподіл продукції ведеться в порядку, визначеному угодою.

338.1. У процесі виконання угод про розподіл продукції, як правило, використовуються надра. Тому передбачено справляння плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Порядок і умови сплати, ставки цього податку визначаються умовами угод про розподіл продукції, причому ставки цього податку не повинні бути меншими ніж установлені розділом XI Податкового кодексу на момент укладання угоди про розподіл продукції.

338.2. За умов виконання угоди про розподіл продукції необхідно визначити порядок обліку нарахованих і сплачених інвестором сум плати за користування надрами для видобування корисних копалин. Якщо цей порядок не буде визначений в угоді, то облік нарахованих і сплачених сум плати за користування надрами повинен здійснюватися у загальному порядку.

Стаття 339. Особливості здійснення контролю за виконанням угоди про розподіл продукції

339.1. Бухгалтерський облік фінансово-господарської діяльності інвестора, пов’язаної з виконанням робіт (наданням послуг), передбачених угодою про розподіл продукції, провадиться окремо від обліку інших видів діяльності з метою уникнення подвійного відображення компенсаційних витрат інвестора. Порядок такого обліку, зокрема з метою відшкодування витрат інвестора та розрахунку податку на прибуток, визначається угодою про розподіл продукції відповідно до вимог законодавства України.

У разі якщо за угодою про розподіл продукції роботи проводяться на кількох ділянках надр, інвестор здійснює консолідований облік своєї господарської діяльності.

339.2. Річний баланс і звітність інвестора про діяльність, пов’язану з виконанням угоди про розподіл продукції, підлягають обов’язковій щорічній аудиторській перевірці.

339.3. З метою податкового контролю інвестор, який сплачує податки та збори під час виконання угоди про розподіл продукції, зобов’язаний зберігати первинні документи, пов’язані з нарахуванням і сплатою податків, протягом терміну зберігання, передбаченого законодавством.

Документальні перевірки виконання інвестором зобов’язань перед бюджетом зі сплати податків і зборів проводяться відповідно до цього Кодексу.

339.1. Дана стаття ПК присвячена особливостям здійснення контролю за виконанням угод про розподіл продукції. У цій статті йдеться про податковий контроль і щорічну аудиторську перевірку фінансової звітності інвестора про діяльність, пов’язану з виконанням угод про розподіл продукції.

Четвертий раз у розділі XVIII цього Кодексу йдеться про необхідність вести бухгалтерський облік окремо: по діяльності інвестора, пов’язаної з виконанням угод про розподіл продукції, і по іншій діяльності. Без цього неможливо отримати інформацію щодо результатів від виконання робіт по угоді про розподіл продукції, неможливо визначити величину компенсаційних витрат інвестора, уникнути подвійного відображення витрат (як компенсаційних, так і тих, що не є компенсаційними), правильно визначити обсяг виробленої продукції у межах виконання угод про розподіл продукції, розподілити продукцію на компенсаційну і прибуткову, визначити податкові зобов’язання. Цей розділ Кодексу не регламентує порядок ведення такого обліку, хоча вказано, що «порядок такого обліку, зокрема з метою відшкодування витрат інвестора та розрахунку податку на прибуток, визначається угодою про розподіл продукції відповідно до вимог законодавства України». Свого часу ДПАУ затвердила «Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи» (наказ ДПА від 30.09.2004 № 571). Рекомендаціями, наведеними в цьому документі, можна скористатися при організації обліку діяльності, пов’язаної з виконанням угод про розподіл продукції.

Якщо роботи за угодою про розподіл продукції проводяться на кількох ділянках надр, то інвестор здійснює консолідований облік своєї господарської діяльності.

339.2. Вимога цього пункту зрозуміла: аудитори обов’язково перевіряють річний баланс і звітність інвестора про діяльність, пов’язану з виконанням угод про розподіл продукції.

339.3. У цьому пункті ПК йдеться про податковий контроль. Документальна перевірка повноти і своєчасності сплати податків може відбуватися в будь-який період протягом строку дії угоди про розподіл продукції, починаючи з року набрання нею чинності. Тому інвестор, який веде облік і сплачує податки, зобов’язаний зберігати первинні документи протягом терміну зберігання, передбаченого законодавством.

Стаття 340. Гарантії у разі внесення змін до податкового законодавства

340.1. Держава гарантує, що до прав та обов’язків інвестора при виконанні податкових зобов’язань, визначених угодою про розподіл продукції, буде застосовуватися законодавство, чинне на момент укладення угоди, крім випадків, коли законом зменшується розмір податків чи зборів або податки і збори скасовуються. Закон, яким зменшується розмір податків чи зборів або податки і збори скасовуються, інвестором застосовується з дня набрання ним чинності.

340.1. Даною статтею ПК надаються гарантії у разі змін до податкового законодавства. Держава гарантує, що при виконанні податкових зобов’язань, визначених угодою про розподіл продукції, буде застосовуватись законодавство, чинне на момент укладання угоди, тобто збільшення податкового навантаження виключається. А якщо законодавством у період дії угоди про розподіл продукції буде зменшуватися податкове навантаження в Україні, то інвестор, відповідно, зменшить податки, які сплачує, з дня набуття чинності таких законів.