Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т.

Стаття 133. Платники податку

133.1. Платниками податку з числа резидентів є:

133.1.1. суб’єкти господарювання — юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами;

133.1.2. управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту. Перелік робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, визначається Кабінетом Міністрів України. Доходи залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту, визначаються в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями в порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України;

133.1.3. підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту;

133.1.4. неприбуткові установи та організації у разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу;

133.1.5. відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у підпункті 133.1.1 цього пункту, визначені відповідно до розділу I цього Кодексу, за винятком представництв.

Для цілей цього розділу представництво платника податку — відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням, та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, окрім пасивних доходів.

133.2. Платниками податку з числа нерезидентів є:

133.2.1. юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

133.2.2. постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

133.3. Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Нерезиденти, що діють відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду «Укриття» в Україні та Угоди про грант (Проекту ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунку ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією, можуть провадити свою господарську діяльність без реєстрації у податковому органі.

133.4. Національний банк України здійснює розрахунки з Державним бюджетом України відповідно до Закону України «Про Національний банк України».

133.5. Установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, спрямовують доходи, отримані від діяльності, визначеної спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань виконання покарань України, на фінансування господарської діяльності таких установ та підприємств, із включенням сум таких доходів до відповідних кошторисів їх фінансування, затверджених зазначеним органом виконавчої влади.

133.6. Особливості справляння податку суб’єктами господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, встановлюються главою 1 розділу XIV цього Кодексу.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 139 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.; Законом України від 04.11.2011 р. № 4014-VI, що набирає чинності з 01.01.2012 р.)

133. Платниками податків є суб’єкти податкових правовідносин, на яких за наявності об’єкта оподаткування покладено певний комплекс податкових обов’язків і прав, установлених статтями 16 та 17 ПКУ.

Ст. 1 ПКУ визначає відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов’язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 7.1.1 п. 7.1 статті 7 ПКУ платник податку визначається основним елементом будь-якого податку.

Згідно зі ст. 15 ПКУ платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування, або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податку може бути платником податку за одним або декількома податками та зборами.

Поняття та види юридичної особи регламентуються ст. 80 та 81 ЦКУ. Згідно зі ст. 24 ЦКУ від 16.01.2003 № 435-IV людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.

Платники податку на прибуток розподілені на категорії відповідно до свого організаційно-правового статусу.

133.1. Даний пункт окреслює платників податку на прибуток з числа резидентів. Пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ визначає резидента (у цілях оподаткування прибутку підприємств) як юридичну особу та її відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність, відповідно до законодавства України, з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (див. детально коментар до даного підпункту).

133.1.1. Відповідно до коментованого підпункту платниками податку на прибуток з числа резидентів є суб’єкти господарювання — юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Поняття суб’єкта господарювання міститься в ст. 55 глави 6 розділу ІІ ГКУ від 16.01.2003 № 436-IV Згідно з частиною 1 ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов’язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Відповідно до частини 2 ст. 55 ГКУ суб’єктами господарювання є:

1) господарські організації — юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього ЦКУ, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому Законом порядку;

2) громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані, відповідно до Закону, як підприємці.

Згідно з ч. 1 ст. 3 ГКУ під господарською діяльністю розуміється діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Тобто платниками податку на прибуток — суб’єктами господарювання, — є юридичні особи, які здійснюють діяльність у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність та провадять її як на території України, так і за її межами.

Відповідно до ПКУ внаслідок господарської діяльності повинен виникати дохід. Так, згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/ або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Порядок визнання та класифікацію доходу наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (Далі — Положення № 5), що затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153. Відповідно до п. 5 Положення № 5 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визначення поняття «прибуток» у тексті ПКУ відсутнє. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов’язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності відображено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», що затверджено наказом Міністерства фінансів

України від 28.12.2000 № 353 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.01.2001 р. за № 47/5238.

Очевидно, що поняття «дохід» та «прибуток» не є тотожними. Тому є певна суперечність між нормами ЦКУ та ПКУ А також у частині ідентифікації ПКУ господарської діяльності з отриманням доходу при визнанні управлінь залізниці, підприємств залізничного транспорту та неприбуткових установ платниками податку у разі отримання прибутку внаслідок своєї діяльності.

133.1.2. Згідно з коментованим підпунктом платниками податку на прибуток з числа резидентів є управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту. Перелік робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, визначається Кабінетом Міністрів України. Доходи залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту, визначаються в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями в порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Управління залізниці є територіально-галузевими об’єднаннями, які засновані на державній власності, тобто зазначені суб’єкти господарювання є державними підприємствами. Перерозподіл доходів залізниць визначається Постановою Кабінету Міністрів України від 16.02.98 № 173 «Про перелік робіт (послуг), що належать до основної діяльності залізничного транспорту, та Порядок розподілу дохідних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту».

Згідно з цією Постановою розподіл дохідних надходжень залізниць здійснюється з урахуванням частки виконаних робіт та наданих ними послуг в єдиному перевізному процесі, а дохідні надходження — платежі, нараховані за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти і пов’язані з ними послуги, що підлягають розподілу між залізницями, які беруть участь у перевезеннях. Розподіл нарахованих дохідних надходжень від перевезень вантажів і пасажирів здійснюється за тарифним принципом за кожним перевізним та проїзним документом з виділенням окремих видів сполучень та статей доходів.

133.1.3. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту.

З урахуванням викладеного у коментарі до пп. 133.1.2 п. 133.1 статті 133 ПКУ прибуток підприємств залізничного транспорту та їх структурних підрозділів, одержаний від операцій, не пов’язаних із перевезенням пасажирів, вантажів, вантажобагажу, пошти тощо, вважається прибутком, одержаним не від господарської діяльності залізничного транспорту.

Згідно зі ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов’язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.

133.1.4. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є неприбуткові установи та організації в разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу III ПКУ

Згідно з пп. 14.1.121 п. 14.1 ст. 14 ПКУ неприбуткові підприємства, установи та організації — підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства й іншої діяльності, передбаченої законодавством.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації» благодійна діяльність — це добровільна безкорислива діяльність благодійних організацій, що не передбачає одержання прибутків від цієї діяльності, а благодійна організація — недержавна організація, основною метою діяльності якої є здійснення благодійної діяльності в інтересах суспільства або окремих категорій осіб згідно із цим Законом. Також, згідно зі ст. 1 цього ж Закону, меценатство — добровільна безкорислива матеріальна, фінансова, організаційна та інша підтримка фізичними особами набувачів благодійної допомоги; а спонсорство — добровільна матеріальна, фінансова, організаційна та інша підтримка фізичними та юридичними особами набувачів благодійної допомоги з метою популяризації виключно свого імені (найменування), свого знака для товарів і послуг.

При цьому треба враховувати, що п. 1 ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, яка здійснюється без мети одержання прибутку, називається некомерційною господарською діяльністю.

Згідно з п. 1–3 ст. 52 ГКУ під некомерційним господарюванням розуміється самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Некомерційна господарська діяльність здійснюється суб’єктами господарювання державного або комунального секторів економіки у галузях (видах діяльності), у яких, відповідно до статті 12 Господарського кодексу, забороняється підприємництво на основі рішення відповідного органу державної влади чи органу місцевого самоврядування. Некомерційна господарська діяльність може здійснюватися також іншими суб’єктами господарювання, яким здійснення господарської діяльності у формі підприємництва забороняється Законом.

Не можуть здійснювати некомерційну господарську діяльність органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові особи.

Статтею 86 ЦКУ дозволено непідприємницьким товариствам (споживчим кооперативам, об’єднанням громадян тощо) та установам поряд зі своєю основною діяльністю здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено Законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, та сприяє її досягненню.

Таким чином, діяльність неприбуткових установ та організацій, спрямована на отримання прибутку та/або доходи, що підлягають оподаткуванню, відповідно до розділу III ПКУ, оподатковуються згідно зі статтею 157 Розділу III ПКУ!

133.1.5. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є відокремлені підрозділи суб’єктів господарювання — юридичних осіб, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, визначені відповідно до розділу I ПКУ, за винятком представництв.

Відповідальність за своєчасне та в повному обсязі внесення сум податку на прибуток та авансових внесків з цього податку до бюджету за місцезнаходженням відокремленого підрозділу несе платник податку — юридична особа, до складу якої належить такий відокремлений підрозділ.

Пп. 14.1.30 п. 14.1 статті 14 ПКУ визначає, що відокремлені підрозділи розуміються у значенні, наведеному у Цивільному кодексі України. Стаття 95 ЦКУ надає можливість створення відокремлених підрозділів юридичної особи у вигляді філій та представництв. Відомості про них обов’язково вносяться до єдиного державного реєстру. Різниця між філією і представництвом полягає в обсязі й характері функцій цих підрозділів. Якщо філія здійснює всі або частину функцій юридичної особи, то представництво лише здійснює представництво та захист її інтересів.

Відповідно до ст. 95 ЦКУ від 16.01.2003 № 435-IV філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій.

Для цілей розділу III ПКУ представництво платника податку — відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, крім пасивних.

Тому фактично відокремленим платником податку можуть виступати тільки філії і тільки ті, які розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади[78].

Якщо філія розташована на території тієї ж територіальної громади, що й юридична особа (головне підприємство), така філія не є самостійним платником податку. У даному випадку головне підприємство та його філія розглядаються як єдиний платник податку, відповідно, головне підприємство сплачує податок, виходячи із загального результату діяльності самого підприємства та його філій.

Порядок оподаткування відокремлених підрозділів суб’єктів господарювання — юридичних осіб дивись у коментарях до п. 152.4 статті 152 ПКУ

Відповідно до коментованої статті резиденти-платники податку поділені на відповідні категорії, що мають особливості у своєму організаційно-правовому статусі. Характерною рисою приналежності підприємства, організації до кола платників податку на прибуток є проведення господарської діяльності, яка призводить до отримання доходів. Варто нагадати норму пп. 14.1.36 ПК, яка ідентифікує господарську діяльність саме з отриманням не прибутку, а доходу. Тому норма пп. 133.1.2. щодо отримання управліннями залізниці прибутку від основної діяльності залізничного транспорту та норма пп. 133.1.3. щодо набуття статусу платника податку підприємствами залізничного транспорту та їх структурними підрозділами, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту, виглядає як протиріччя із базовою нормою пп. 14.1.36.

Аналогічне протиріччя закладено і в пп. 133.1.4. щодо неприбуткових установ та організацій у разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу.

Новацією Кодексу є потрапляння до кола платників цього податку відокремлених підрозділів платників податку, зазначених у підпункті 133.1.1 цього пункту, визначених відповідно до розділу І цього Кодексу, за винятком представництв (пп. 133.1.5). Якщо раніше дані діяльності відокремлених підрозділів підприємств (філій) включалися до декларації вищої організації за принципом консолідованої сплати податку, то згідно з ПК такий підрозділ може виступати або як самостійний платник податку на прибуток, або у складі консолідованого платника податку (вищої організації) (див. коментар до ст. 159).

Будь-яке підприємство, організація набуває статусу платника податку на прибуток автоматично з дати взяття його на облік у відповідному органі податкової служби України. Підставою для цього є довідка про взяття на облік платника податків за формою № 4-ОПП. Лише для спеціальних режимів оподаткування встановлено порядок окремої реєстрації платника такого особливого режиму оподаткування.

133.2. Даний пункт окреслює платників податку на прибуток з числа нерезидентів. Відповідно до пп. 14.1.122 п. 14.1 статті 14 ПКУ нерезидентами є. а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані), відповідно до законодавства України, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України (див. коментар до даного підпункту).

133.2.1. Платниками податку на прибуток з числа нерезидентів є юридичні особи, що утворені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Перелік доходів з джерелом їх походження з України надається у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.

Основи дипломатичних відносин, зокрема в частині дипломатичних привілеїв або імунітетів, встановлено Віденською конвенцією про дипломатичні зносини від 18.04.1961 р. З метою забезпечення належних умов для здійснення дипломатичними представництвами та консульськими установами іноземних держав в Україні їх функцій Президентом видано Указ від 10.06.1993 № 198/93 «Про Положення про дипломатичні представництва та консульські установи іноземних держав в Україні».

133.2.2. Платниками податку на прибуток з числа нерезидентів є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Детальне визначення постійного представництва наведено у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ, згідно з яким постійне представництво — це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

Перелік доходів з джерелом їх походження з України надається у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Особливості оподаткування нерезидентів містяться в статті 160 ПКУ (див. коментар до даної статті).

133.3. У цьому пункті зазначено, що постійне представництво до початку своєї господарської діяльності повинно стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Особливості державної реєстрації юридичних осіб, у тому числі в органах державної податкової служби, визначено у ЗУ від 15.05.2003 № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» та Главі 5–1 розділу ІІ ПКУ!

133.4. Цим пунктом визначено, що Національний банк України здійснює розрахунки з Державним бюджетом України відповідно до Закону України «Про Національний банк України».

Згідно з ч. 2 ст. 4 ЗУ від 20.05.1999 № 679-ХIV «Про Національний банк України» Національний банк є юридичною особою, має відокремлене майно, що є об’єктом права державної власності й перебуває у його повному господарському віданні. Ст. 5 Закону визначає порядок формування доходів і видатків Національного банку України.

Плановані доходи та витрати НБУ відображаються в кошторисі його доходів і витрат. Кошторис доходів і витрат повинен забезпечувати можливість виконання НБУ його функцій, встановлених Конституцією України та Законом «Про Національний банк України».

НБУ за підсумками кожного кварталу поточного року у разі перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами вносить до 20 числа місяця наступного за звітним кварталу позитивну різницю до Державного бюджету України поточного року. Позитивна різниця перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами за підсумками четвертого кварталу вноситься до Державного бюджету України поточного року на підставі затвердженого кошторису доходів та витрат Національного банку України до 10 грудня поточного року.

Позитивна різниця між сумою перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами, затвердженою у звіті про виконання кошторису НБУ за підсумками року, та сумою перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами, внесеною до Державного бюджету України протягом звітного року, вноситься до Державного бюджету України до 20 січня наступного за звітним року.

133.5. Цим пунктом встановлено, що установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, спрямовують доходи, отримані від діяльності, визначеної спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань виконання покарань України, на фінансування господарської діяльності таких установ та підприємств, з включенням сум таких доходів до відповідних кошторисів їх фінансування, затверджених зазначеним органом виконавчої влади.

Правові основи організації та діяльності Державної кримінально-виконавчої служби України, її завдання та повноваження визначає Закон України «Про Державну кримінально-виконавчу службу України» від 23.06.2005 р. № 2713-IV.

Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 10.06.2009 № 587 «Про затвердження Положення про Державний департамент України з питань виконання покарань» департамент є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через міністра юстиції. Департамент забезпечує реалізацію державної політики у сфері виконання кримінальних покарань, виконує правозастосовні та правоохоронні функції, спрямовує, координує та контролює діяльність Державної кримінально-виконавчої служби України.

П. 1 статті 6 Закону України від 23 червня 2005 року № 2713-IV «Про Державну кримінально-виконавчу службу України» в структуру Державної кримінально-виконавчої служби України відносить і підприємства установ виконання покарань, інших підприємств, установ і організацій, створених для забезпечення виконання завдань даної служби. Стаття 13 даного Закону регламентує специфіку діяльності таких підприємств та визначає, що вони є казенними підприємствами, які здійснюють некомерційну господарську діяльність без мети одержання прибутку для забезпечення професійно-технічного навчання засуджених та залучення їх до праці. Пункт 10 статті 13 даного Закону встановлює, що підприємства установ виконання покарань мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) відповідно до законів з питань оподаткування.

Відповідно до коментованого пункту установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, є окремою категорією платників податку на прибуток, але отримані доходи (які фактично підпадають під дію пільгового режиму оподаткування) повинні направляти виключно на фінансування власної господарської діяльності. В іншому випадку отриманий прибуток підлягає оподаткуванню на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012 р. — 21 %, з 01.01.2013 р. — 19 %, з 01.01.2014 р. — 16 %).

Враховуючи, що підприємства установ виконання покарань не підпадають під визначення неприбуткових установ та організацій, то податкова звітність подається такими платниками податку на загальних підставах відповідно до глави 2 розділу 2 ПКУ

Облік платників податку на прибуток ведеться з метою створення умов для здійснення органами ДПС контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податку та нарахованих фінансових санкцій. Статус платника податку на прибуток присвоюється з дати взяття на облік у відповідному органі ДПС. Довідка про взяття на облік платника податків за ф. № 4-ОПП (свідоцтво за ф. № 4-УРП) є єдиним документом, який підтверджує взяття платника податків на облік в органі ДПС. Довідка (свідоцтво) видається безоплатно. Порядок обліку платників податків і зборів затверджено Наказом ДПА України від 22.12.2010 № 979 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.12.2010 за № 1439/18734.

133.6. Для суб’єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності з 01.01.2011 року встановлюються окремі особливості справляння податку відповідно до глави 1 розділу XIV цього Кодексу (див коментар до даної глави).

Стаття 134. Об’єкт оподаткування

134.1. У цьому розділі об’єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135–137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138–143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

134.1.2. дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

134.1. Відповідно до пп. 7.1.2 п. 7.1 статті 7 ПКУ об’єкт оподаткування визначається основним елементом будь-якого податку. У свою чергу, п. 22.1 статті 22 ПКУ дає вичерпне, узагальнене розуміння сутності об’єкта оподаткування. Але кожен податок має свої специфічні особливості, відповідно до яких і визначається його об’єкт оподаткування. Стаття 134 ПКУ виділяє два об’єкта оподаткування — це для резидентів (пп. 134.1.1) та нерезидентів (пп. 134.1.2).

Слід зазначити, що п. 44.2 статті 44 глави 1 розділу 2 ПКУ регламентується, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень цього Кодексу (законодавець мав на увазі визначення тимчасових та постійних податкових різниць — думка автора). Методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

134.1.1. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПКУ для визначення об’єкта оподаткування платника податку (резидента) включає всі доходи та витрати, які отримуються ним у процесі господарської діяльності як на території України, так і за її межами (закордонні філіали, представництва, участі в іноземних компаніях тощо).

Відповідно до частини 1 статті 142 ГКУ прибуток (дохід) суб’єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму витрат та суму амортизаційних відрахувань. Пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПКУ прибуток як об’єкт оподаткування визначається дещо по-іншому, ніж це трактує ГКУ, а саме:

П_зп = Д_зп — С_р — Ві_зп, (1)

де П_зп — прибуток звітного податкового періоду; Д_зп — доходи звітного податкового періоду; С_р — собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг; Ві_зп — інші витрати звітного податкового періоду.

Розглянемо далі три складові, які впливають на розмір обчислюваного оподаткованого прибутку.

Стосовно першої складової (Д_зп). Частина 2 статті 142 ГКУ регламентує, що для цілей оподаткування Законом може встановлюватися спеціальний порядок визначення доходу як об’єкта оподаткування. Виходячи з цього, статті 135–137 ПКУ регламентують спеціальний порядок визначення доходу як об’єкта оподаткування (детальніше порядок формування доходів дивись у коментарях до статей 135–137 ПКУ).

Друга складова (С_р) — собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у рахунках бухгалтерського обліку — рахунок 90 «Собівартість реалізації»). Визначення даного терміна трактується в пп. 14.1.228 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де собівартість розуміється як витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Склад собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг визначається п. 138.8-138.9 статті 138 ПКУ. Стосовно амортизаційних відрахувань, то вони є складовою собівартості й відокремлено, як зазначається в частині 1 статті 142 ГКУ, зменшувати оподатковуваний прибуток не будуть.

Внесення у формулу розрахунку прибутку до оподаткування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг зумовлене тим, що законодавець акцентує увагу на наближенні норм податкового та бухгалтерського обліку.

Щодо третьої складової (Ві_зп). Інші витрати звітного періоду, які включаються для визначення оподаткованого прибутку, регламентуються п. 138.10-138.12 статті 138 ПКУ. Крім цього складу витрат, існують певні особливості щодо визначення окремих витрат, які регламентуються статтями 139–143 ПКУ.

Звітним періодом для платників податку на прибуток вважається: календарний квартал, півріччя, три квартали, рік (див. коментар до п. 152.9 статті 152 ПКУ), крім виробників сільськогосподарської продукції, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.

Окремі правила порядку обчислення податку визначаються статтею 152 ПКУ (див. коментар до даної статті).

134.1.2. Другим об’єктом оподаткування є прибуток (дохід) нерезидента, який отриманий на території України.

Визначення сутності нерезидента трактується в п. 133.2 статті 133 та пп. 14.1.122 п. 14.1 статті 14 ПКУ, а особливості оподаткування нерезидентів наведено в статтях 160–161 ПКУ (див. коментар до даних статей).

Стаття 135. Порядок визначення доходів та їх склад

135.1. Доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті

135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

135.3. Суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

135.4. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, та включає:

135.4.1. дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу;

135.4.2. дохід банківських установ, до якого включаються:

а) процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком;

б) комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами;

г) прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

ґ) позитивне значення курсових різниць відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 цього Кодексу;

е) доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 цього Кодексу;

є) дохід, пов’язаний з реалізацією заставленого майна;

ж) інші доходи, прямо пов’язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші доходи, передбачені цим розділом.

135.5. Інші доходи включають:

135.5.1. доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами;

135.5.2. доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього Кодексу;

135.5.3. суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

135.5.4. вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

135.5.5. суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів;

135.5.6. суми невикористаної частини коштів, що повертаються з страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу;

135.5.7. суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу;

135.5.8. фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду;

135.5.9. суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;

135.5.10. суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;

135.5.11. доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155–161 цього Кодексу;

135.5.12. доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;

135.5.13. дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього Кодексу;

135.5.14. інші доходи платника податку за звітний податковий період.

135.1. Коментована стаття регулює порядок визначення доходів, які збільшують базу оподаткування податком на прибуток. Всі доходи платника податку на прибуток розподіляють на дві групи:

— доходи від операційної діяльності;

- інші доходи.

Згідно зі статтею 137.1 Податкового кодексу доходи визнаються за принципом нарахувань, що уніфікує визнання доходів у бухгалтерському і податковому обліку згідно зі ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність»[79], в якій зазначено, що бухгалтерський облік і фінансова звітність ґрунтуються на основних принципах, серед яких принцип нарахування і відповідності доходів і витрат, тобто відображення доходів і витрат у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Однак принцип нарахування не є єдиним методом визначення доходів. До окремих видів доходів застосовується принцип касових надходжень. До таких доходів належать, зокрема, суми штрафів, неустойки чи пені, отриманої за рішенням сторін договору або відповідних держорганів, суду, а також дохід на суму отриманих коштів цільового фінансування з бюджету.

По окремих операціях особливого виду (ст. 153) до доходів включаються лише позитивне значення — як різниця між доходами та витратами по таких операціях. Склад інших доходів визначається відповідно до п. 135.5 ПКУ

У формі декларації з податку на прибуток дохід від операційної діяльності відображають у рядку 02, а інші доходи у рядку 03 та розшифровують у додатку ІД.

135.2. Коментований пункт розкриває базову умову визначення доходу. Відповідно до норм зазначеної статті доходи визначаються на підставі первинних документів, які підтверджують отримання платником податку на прибуток доходів, обов’язковість ведення обліку і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів відповідно до вимог розділу ІІ Податкового кодексу.

Документи, які засвідчують факт виникнення доходів, повинні відповідати вимогам статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо відображення відомостей про господарську операцію та підтверджувати її здійснення. Незалежно від того, яку форму первинного документа обрав платник податків — типову чи індивідуально розроблену, первинний документ повинен містити всі обов’язкові реквізити, зазначені в п. 2 ст. 9 цього закону.

Тип первинного документа, на підставі якого визнається факт здійснення операції та визначається сума доходу, залежить від виду діяльності та оформлення договірних відносин між контрагентами. Так, у випадку здійснення операцій постачання товарів, первинними документами, які свідчать про виникнення доходів, можуть вважатися накладні, товарно-транспортні накладні, при здійсненні робіт або наданні послуг — акти виконаних робіт. У сфері роздрібної торгівлі такими документами виступають звіти РРО. Для платників податків, які визнають дохід за методом касових надходжень, такими документами будуть касові ордери, звіти РРО, виписки банку. В окремих випадках доходи можуть визначатися розрахунковим шляхом, для цього складається відповідний розрахунок.

135.3. Коментований пункт утверджує принцип одноразового включення доходів до бази оподаткування. Можливість подвійного включення доходів до бази оподаткування може бути зумовлена наступними причинами:

1. Допущення технічних помилок при веденні бухгалтерського обліку та/ або податкових розрахунків та складанні податкових декларацій з податку на прибуток. Якщо така помилка призвела до перекручення даних у звітності, то платник податку зобов’язаний її виправити одним із наступних способів. Першим способом можна скористатися тоді, коли термін подачі декларації за період, у якому допущена помилка, не закінчився. Тоді можна подати нову звітну декларацію. Якщо помилка призвела до заниження суми податку на прибуток, необхідно буде заплатити штраф у розмірі 3 % від суми недоплати заниженого податкового зобов’язання. Другий спосіб доступний до використання, якщо термін подачі декларації за період, в якому допущена помилка, минув. Тоді платник податку може подати уточнюючий розрахунок і у випадку, якщо помилка призвела до заниження податкових зобов’язань, сплатити штраф у розмірі 5 % від суми недоплати.

2. Помилка можлива у тому випадку, якщо операція отримання доходу складається з двох частин: відвантаження товарів (надання послуг, робіт) та отримання компенсації. При цьому для платників, дохід яких визначається за датою нарахування доходу, операція отримання коштів або іншої компенсації не призводить до виникнення нових доходів. Для платників, дохід яких визначається за датою отримання компенсації (касовий метод), операція нарахування доходу не призводить до виникнення нових доходів.

3. При визначенні або коригуваннях доходу та його розмежуванні по різних податкових періодах, наприклад, при врегулюванні сумнівної або безнадійної заборгованості відповідно до статті 159 Податкового кодексу.

135.4. Коментований пункт регулює порядок визначення вартісної величини доходів. Згідно з нормами цієї статті дохід від операційної діяльності визначається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше, ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі, у т. ч. при зменшенні зобов’язань.

В окремих випадках дохід з метою оподаткування від операційної діяльності визначається за звичайними цінами[80]. До таких випадків належать:

— здійснення бартерних операцій;

— здійснення операцій з пов’язаними особами;

— продаж товарів, робіт, послуг неплатникам податку на прибуток або тим платникам, які мають право на застосування іншої, ніж основна, ставки податку на прибуток;

— безоплатно отримані/надані товари, роботи, послуги;

На відміну від податкового обліку, в бухгалтерському обліку до зазначених операцій може застосовуватися показник «справедлива вартість». В окремих випадках вартісні величини товару (роботи, послуги) в оцінці за звичайною ціною та справедливою вартістю можуть не збігатися, оскільки формуються за різними ознаками.

Фактично до переліку доходів від операційної діяльності включається тільки виручка від основної діяльності підприємства. У бухгалтерському обліку такі доходи відображаються на субрахунках класу 7, а саме 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». До доходу з метою оподаткування включається дохід за вирахуванням податку на додану вартість в оцінці за контрактною (договірною) вартістю, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань.

Для банківських установ відображення в обліку таких доходів здійснюється відповідно до Плану рахунків банківської установи. Однак склад доходів від операційної діяльності залежить від категорії платника податків (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Доходи від операційної діяльності за категоріями платників податків

135.5. Коментований пункт визначає перелік інших доходів, які збільшують загальну суму доходу, яка використовується при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. Перелік інших доходів та особливості їх визначення відображено в табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Методичні аспекти облікового відображення інших доходів та рахунків, на яких враховують доходи в бухгалтерському обліку

У пп. 135.5.10 статті 135 ПКУ визначено, що до складу інших доходів включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток. Пп. 14.1.16 статті 14 ПКУ надано визначення терміна «виробнича дотація з бюджету», під якою слід розуміти фінансову допомогу з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та (або) для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

У практичній діяльності для більш детального аналізу слід звертатися до бюджетного законодавства. Зауважимо: синхронного визначення термінів в бюджетному та податковому законодавстві законодавцем не проведено. Слід враховувати, що бюджетне законодавство орієнтується, переважно, на суб’єктів та учасників бюджетного процесу — державні та місцеві органи влади, бюджетні установи — розпорядників бюджетних коштів.

Зокрема, у Бюджетному кодексі[82] зазначено терміни:

— бюджетне асигнування — повноваження розпорядника бюджетних коштів, надане відповідно до бюджетного призначення, на взяття бюджетного зобов’язання та здійснення платежів, яке має кількісні, часові та цільові обмеження (ч. 6 п. 1 ст. 2); субвенція — міжбюджетні трансферти для використання на певну мету в порядку, визначеному тим органом, який прийняв рішення про надання субвенції (ч. 48 п. 1 ст. 2); міжбюджетні трансферти — кошти, які безоплатно і безповоротно передаються з одного бюджету до іншого (ч. 32 п. 1 ст. 2).

У практичній роботі важливою складовою правильного обліку є застосування кодів асигнувань. Згідно з Інструкцією щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджену наказом Державного казначейства України 25.11.2008 № 495 (п. 6 розділу І):

1) субсидії — усі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов’язані з відшкодуванням збитків державних підприємств;

2) капітальні трансферти — це невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсацію втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів бюджетних коштів. До цієї категорії включаються також трансфертні платежі підприємствам для покриття збитків, акумульованих ними протягом кількох років або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які мають одноразовий і нерегулярний характер як для надавача (донора), так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.

3) трансфертні платежі — це невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу.

Отже, з погляду бюджетного законодавства субсидії і капітальні трансферти мають спеціальний або цільовий характер, що є важливим для їх визнання в обліку з метою оподаткування.

Відповідно до наказу Міністерства Фінансів України від 14.01.2011 р. № 11 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» видатки одержувачів бюджетних коштів здійснюються за такими кодами економічної класифікації видатків (КЕКВ) бюджету:

Поточні видатки:

— 1171 «Дослідження і розробки, окремі заходи розвитку по реалізації державних (регіональних) програм»;

— 1172 «Окремі заходи по реалізації державних (регіональних) програм, не віднесені до заходів розвитку»;

— 1310 «Субсидії та поточні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

Капітальні видатки:

— 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)».

— На наш погляд, зазначені коди можна ідентифікувати з нормами підпунктів п. 137.2 наступним чином (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Відповідність видів цільового бюджетного фінансування кодам економічної класифікації видатків (КЕКВ) бюджету

Критерії визнання бюджетного фінансування в бухгалтерському обліку. У П(С)БО 15 «Дохід» по аналогії з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 20 «Облік державних грантів субсидій і розкриття інформації про державну допомогу» зазначено загальне правило визнання: цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування (п.16 П(С)БО 15).

Для різних видів фінансування встановлено різні критерії визнання доходу. Зокрема:

— отримане цільове фінансування витрат некапітального характеру визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (п.17 П(С)БО 15);

— цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п.18 П(С)БО 15);

— компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов його витрачання на виконання у майбутньому певних заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п.19 П(С)БО 15).

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджене наказом Мінфіну України від 30.09.1990 р., № 291, облік та узагальнення інформації про наявність та рух коштів фінансування заходів цільового призначення (в тому числі отримана гуманітарна допомога ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження».

Рахунок 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» має такі субрахунки:

481 «Кошти, вивільнені від оподаткування».

482 «Кошти з бюджету та державних цільових фондів».

483 «Гуманітарна допомога».

484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

Аналітичний облік коштів цільового фінансування і цільових надходжень та їх витрачання провадиться за їх призначенням та джерелами надходжень. Крім того, дохід від оборотних активів відображається на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Дохід від безоплатно одержаних необоротних активів, фінансових інвестицій та цільового фінансування капітальних інвестицій відображають на субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів». Інформація бухгалтерського обліку слугує інформаційним джерелом для формування та визнання доходів від цільового бюджетного фінансування в податковому обліку платника податку.

Стаття 136. Доходи, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування

136.1. Для визначення об’єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.1. сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

136.1.2. суми податку на додану вартість, отримані/нараховані платником податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником податку на додану вартість.

До доходів платника податку, який зареєстрований як суб’єкт спеціального режиму оподаткування згідно із статтею 209 цього Кодексу, включається позитивна різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами податку на додану вартість, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених статтею 209 цього Кодексу;

136.1.3. суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи;

136.1.4. суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом;

136.1.5. суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, а також суми відшкодування немайнової шкоди за рішенням Європейського суду, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів;

136.1.6. суми коштів у частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу витрат;

136.1.7. суми доходів органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, отримані від надання державних послуг (видача дозволів (ліцензій), сертифікатів, посвідчень, реєстрація, інші послуги, обов’язковість придбання яких передбачена законодавством), у разі зарахування таких доходів до відповідного бюджету;

136.1.8. суми коштів у вигляді внесків, які:

а) надходять до платників податку, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону, від вкладників пенсійних фондів, вкладників пенсійних депозитних рахунків та осіб, які уклали договори страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», а також осіб, що уклали договори страхування ризику настання інвалідності або смерті учасника недержавного пенсійного фонду відповідно до вказаного Закону;

б) надходять та накопичуються за пенсійними вкладами, рахунками учасників фондів банківського управління відповідно до закону;

в) надходять до неприбуткових установ і організацій згідно з вимогами статті 157 цього Кодексу;

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону;

136.1.10. суми отриманого платником податку емісійного доходу;

136.1.11. номінальна вартість взятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім’я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов’язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);

136.1.12. дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених пунктом 153.3 статті 153 цього Кодексу;

136.1.13. кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи — емітента, або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв;

136.1.14. кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу;

136.1.15. кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до чинних міжнародних договорів;

136.1.16. вартість основних засобів, безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації у таких випадках:

якщо такі основні засоби отримані за рішенням центральних органів виконавчої влади;

у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень;

у разі отримання підприємствами комунальної власності об’єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок.

Порядок безоплатної передачі таких основних засобів встановлюється Кабінетом Міністрів України;

136.1.17. кошти або майно, що надаються у вигляді допомоги громадським організаціям інвалідів, спілкам громадських організацій інвалідів та підприємствам і організаціям, що визначені пунктом 154.1 статті 154 цього Кодексу;

136.1.18. суми коштів або вартість майна, отримані засновником третейського суду як третейський збір чи на покриття інших витрат, пов’язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону;

136.1.19. кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;

136.1.20. основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу, які не враховуються для визначення об’єкта оподаткування;

136.1.21. виключено;

136.1.22. вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одної залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування іншим залізницям або підприємствам залізничного транспорту загального користування за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів сторони, що приймає, і сторони, що передає такий рухомий склад;

136.1.23. вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене в результаті виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків;

136.1.24. вартість об’єктів концесії, отриманих (за винятком випадків, передбачених пунктом 137.19 статті 137 цього Кодексу) платником податків від концесієдавця та повернутих відповідно до договору концесії.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 136 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

136. Дана стаття визначає доходи, що не включаються до складу доходів при визначенні оподатковуваного прибутку.

136.1.1. До складу доходів не включаються суми попередньої (авансової) оплати за товари, роботи, послуги, що отримано від покупців та замовників. Ці суми включаються до складу доходів при реалізації відповідних товарів покупцям, при наданні відповідних послуг та робіт замовникам за принципом нарахування на підставі первинних документів.

136.1.2. He включається до складу доходу суми податку на додану вартість, що нарахована на вартість продажу товарів, виконаних робіт та наданих послуг у випадку, коли платник податку на прибуток є платником податку на додану вартість відповідно до вимог розділу V ПКУ

Податок на додану вартість нараховується платником податку за операціями з постачання товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, і відображається як податкові зобов’язання з податку на додану вартість за розрахунками з бюджетом. На суму нарахованих податкових зобов’язань з податку на додану вартість платник податку зменшує дохід від реалізації товарів (робіт, послуг).

Підприємства (організації), які не зареєстровані платниками податку на додану вартість (з причин наявності відповідних пільг або незначного розміру доходу, який дозволяє не реєструватись платниками ПДВ), не зменшують суму доходу від реалізації товарів (робіт, послуг).

У випадку, коли сільськогосподарське підприємство застосовує спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, то до складу доходів включається позитивна різниця між сумами податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ відповідно до вимог статті 209 даного ПКУ!

136.1.3. Не включаються до складу доходу суми коштів або вартість майна, що надходить у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, в тому числі за договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи. У пп. 14.1.81 статті 14 ПКУ даного визначення терміна «інвестиція», під якою слід розуміти господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції — господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяють на: прямі інвестиції — господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції — господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції — господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій. У випадку, коли кошти або майно повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи-емітента або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, доходи також не визначаються для визначення об’єкта оподаткування тільки у розмірі, що не вище вартості придбання акцій, часток і паїв.

Відповідно до статті 1130 ЦКУ від 19.06.1993 р. № 980-IV спільна діяльність може здійснюватися на основі об’єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об’єднання вкладів учасників. За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти для досягнення мети, що не суперечить законодавству. Майнові та грошові внески за договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи не враховуються як дохід при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. У випадку, коли кошти або майно повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, у разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, доходи також не визначаються для визначення об’єкта оподаткування тільки у розмірі, що не вище вартості вкладу.

136.1.4. Не включаються до складу доходів платника податку суми коштів або вартість майна, що отримана як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна або за рішенням суду в результаті задоволення претензій як компенсація прямих витрат або збитків, якщо вони не були віднесені до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.

У пп. 136.1.10 п. 136.1 статті 136 ПКУ визначено, що до складу доходів платника податку не включається сума отриманого емісійного доходу. Під терміном «емісійний дохід» розуміють суму перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення) або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів (пп. 14.1.58 п. 14.1 статті 14 ПКУ).

136.1.12. Не включається до складу доходів платника податку на прибуток сума дивідендів, отриманих від інших платників податку на прибуток, які, відповідно до вимог статті 153 Кодексу, мають особливий порядок оподаткування. Особливістю оподаткування податком на прибуток є те, що при прийнятті рішення щодо виплати дивідендів акціонерам (власникам) емітент корпоративних прав нараховує і вносить до бюджету авансовий внесок податку на прибуток, який нараховується на суму цих виплат.

У пп. 136.1.15 та 136.1.16 статті 136 ПКУ до складу доходів при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток не включаються суми коштів або вартість майна, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, вартість безоплатно отриманих основних засобів, відображається постійна податкова різниця, що зменшує доходи. Міжнародна технічна допомога — ресурси та послуги, що, відповідно до міжнародних договорів України, надаються донорами на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки місцевого та державного розвитку, що залучається у вигляді майна, необхідного для забезпечення виконання завдань проектів (програм), яке ввозиться або набувається в Україні, робіт і послуг, прав інтелектуальної власності, фінансових ресурсів (грантів) у національній чи іноземній валюті та інших ресурсів, не заборонених законодавством, у тому числі стипендій. Курсова різниця, яка виникла під час проведення перерахунку іноземної валюти, отриманої у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги за міжнародними договорами або з міжнародними фінансовими установами та організаціями, відповідно до пп. 153.1.6 п. 153.1 статті 153 ПКУ, також не включається до складу доходів при визначенні об’єкта оподаткування податку на прибуток. У складі доходів також не відображається вартість безоплатно отриманих основних засобів за рішенням центральних органів виконавчої влади, за рішенням місцевих органів виконавчої влади стосовно об’єктів енергопостачання, газо- і теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, об’єктів соціальної інфраструктури підприємствами комунальної власності.

136.1.19. Вартість коштів або вартість майна, що надходить комісіонеру (повіреному) в межах договору комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів, відповідно до вимог пп. 136.1.19 даного Кодексу, не включається до складу доходу платника податку на прибуток, тому що при їх передачі не змінюється право власності. Так, у статті 1018 Цивільного кодексу України № 980-IV від 19.06.1993 р. чітко зазначено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

136.1.21. Підпункт, що коментується, скасований згідно із законом від 07.07.2011 р. № 3609. У результаті до податкових доходів включається повна вартість отриманих безоплатно об’єктів необоротних активів на рівні не нижче звичайних цін (пп. 135.5.4 та п. 137.10 ПКУ). При цьому на вартість таких отриманих об’єктів податкова амортизація не нараховується. Отже, така операція збільшує об’єкт оподаткування одноразово у періоді отримання активів.

136.1.22. Зазначений підпункт викладено в новій редакції відповідно до Закону від 07.07.2011 р. № 3609. На відміну від попередньої редакції, відтепер передача рухомого складу залізничного транспорту загального користування вважається операцією з безоплатної передачі та призводить до зміни балансової вартості відповідної групи основних засобів обох сторін, що беруть участь у процесі передачі об’єктів. Натомість за попередньою редакцією підпункту вартість відповідної групи основних засобів не змінювалася.

Методичні аспекти облікового відображення доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування.

Методологія розрахунку податку до оподаткування передбачає використання даних бухгалтерського обліку платника. Тому важливо в практиці визначити рахунки, на яких накопичуються дані про суми доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування (табл. 3.4):

Таблиця 3.4

Порядок відображення доходів, що не враховуються для визначення об’єкта оподаткування

Отже, зазначені у колонці 1 таблиці 3.4 доходи не враховують у податковому обліку платника податку.

Стаття 137. Порядок визнання доходів

137.1. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

137.2. Доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається:

137.2.1. сума коштів, що дорівнює частині амортизації об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого платником податку з бюджету або за рахунок кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України, цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об’єкт;

137.2.2. цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів — з моменту його фактичного отримання;

137.2.3. цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту, протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування.

137.3. У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва, зазначені у попередньому абзаці, виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом терміну їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

137.4. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

137.5. У разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку — комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента).

137.6. У разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів із продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки.

У разі якщо торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України.

137.7. У разі якщо торгівля товарами, виконання робіт, надання послуг здійснюються з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа).

137.8. Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

137.9. Датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів).

Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 цього Кодексу.

При цьому метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною згідно зі статтею 159 цього Кодексу.

137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

137.11. Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об’єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів.

137.12. Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

137.13. Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження.

137.14. Датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»).

137.15. За договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

137.16. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

137.17. Доходи платника податку у вигляді вартості основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, з метою здійснення їх експлуатації, які не враховані у складі доходу під час їх зарахування на баланс платника податку відповідно до цього Кодексу, визнаються з метою оподаткування доходами в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованих у порядку, передбаченому цим Кодексом, у момент нарахування такої амортизації.

137.18. За цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

137.19. Доходи концесіонера у вигляді вартості, визначеної на рівні звичайної ціни, основних засобів, отриманих платником податків від концесієдавця відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», визнаються в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої згідно із статтею 145 цього Кодексу, одночасно з її нарахуванням.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 137 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

137. Визначальним моментом включення доходів до декларації з податку на прибуток є порядок визнання доходів з метою оподаткування. До таких визначальних моментів відносять дату отримання доходу і критерії визнання доходу.

Порядок визнання доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) базується на принципі нарахування. Такий підхід кореспондує із принципами бухгалтерського обліку. Відповідно до статті 4 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» при застосуванні принципу нарахування дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) відображається у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний податковий період, у якому такі доходи утворилися.

Загальна норма щодо визнання доходів визначена у п. 137.4 статті 137 ПКУ, згідно з якою датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 розділу III ПКУ!

Проте принцип нарахувань є не єдиним методом обліку доходів. До окремих операцій і видів доходів у ПКУ застосовано принцип (метод) касових надходжень — «касовий метод». Наприклад, суми штрафів та /або неустойки чи пені, отриманої за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до доходів за датою їх фактичного надходження (п. 137.13). Аналогічно визначається дохід на суму отриманих коштів цільового фінансування з бюджету (пп. 137.2.2).

За окремими операціями дохід визначається «розрахунковим методом». Наприклад, такий підхід застосовано до визначення суми доходу від виконання довгострокового контракту, якщо не передбачено поетапного здавання робіт. Зокрема, за нормою пункту 137.3 ПКУ дохід можна визначити через застосування коефіцієнта співвідношення фактично здійснених витрат до планової (очікуваної) суми витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Вочевидь, при поетапному здаванні робіт дохід слід визнавати після закінчення кожного етапу у відповідному звітному періоді.

За окремими операціями дохід визначається «пропорційним методом». Наприклад, це характерно для доходу від капітальних інвестицій, профінансованих з бюджету: дохід визнається не одразу при отриманні таких інвестицій, а через певний час у сумі амортизації об’єкта інвестування (пп. 137.2.1). Цей підхід слід застосовувати і до цільового фінансування з бюджетів та державного фонду соціального страхування: доходи визнаються протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (пп. 137.2.3).

Усе це свідчить про різноманітність методів обліку доходів з метою оподаткування. Отже, в практиці для правильного визначення об’єкта оподаткування слід аналізувати кожну операцію (групу операцій) доходів крізь призму норми конкретного підпункту цієї статті (табл. 3.5).

Крім того, у п. 13 підрозділу 4 розділу XX ПКУ передбачено визначення доходів щодо житлово-комунальних послуг за касовим методом строком на 3 роки — до 01.01.2014 р. Це означає, що доходи підприємств-платників податку цієї категорії обчислюються за сумами надходжень у касу та на банківські рахунки такого платника податку за звітний податковий період. Такі операції відображають за дебетом рахунків коштів та кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації послуг».

Водночас п. 13 підрозділу 4 розділу XX передбачено відповідні особливості визнання витрат при формуванні собівартості наданих послуг для платників податку, надавачів послуг ЖКГ, та передбачає, що у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг витрати на придбання товарів, робіт, послуг визначаються у сумі фактично сплачених за них коштів. Решта витрат визнаються відповідно до норм розділу III цього Кодексу.

Критерії визнання доходів у бухгалтерському обліку. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО) 15 «Дохід»), критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Слід мати на увазі, що в бухгалтерському обліку визнані доходи підприємства класифікуються за більш широким переліком груп ніж при обліку з метою визначення об’єкта оподаткування:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рахунок 70);

б) інші операційні доходи (рахунок 71);

в) фінансові доходи (рахунок 72, 73);

г) інші доходи (рахунок 74);

д) надзвичайні доходи (рахунок 75).

Склад доходів, що відносять до відповідної групи в бухгалтерському обліку, встановлено Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 397/3690 (зі змінами) (далі за текстом — П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Особливості визнання доходів від реалізації товарів.

137.1. Відповідно до абз. 1 п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Під поняттям «товар» розуміються усі матеріальні і нематеріальні активи (крім робіт та послуг), що реалізуються платником податку та приносять йому дохід.

У пп. 14.1.202 статті 14 ПКУ дається визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» — будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Водночас у бухгалтерському обліку, згідно з вимогами П(С)БО 15 «Дохід», дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності більш широкого переліку умов:

1. Покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив).

2. Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).

3. Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена.

4. Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцеві права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом — накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Форма первинного документа обирається платником податку самостійно — типова або індивідуально розроблена. В останньому варіанті платнику слід врахувати необхідність наявності в документі обов’язкових реквізитів відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 1995 р. № 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

Платник податку здійснює податкові розрахунки доходів у порядку, визначеному окремим актом законодавства.

Слід мати на увазі, що при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій, ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас відповідно до п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статі 137 ПКУ! У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки оподатковуваний дохід визнається за правилом частини другої п. 137.1 статі 137 ПКУ! У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Особливості визнання доходів від надання послуг та виконання робіт.

Відповідно до абз. 2 п. 137.1 дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У свою чергу, при визначенні та ідентифікації операцій продажу робіт (послуг) слід виходити із сутності терміна «продаж результатів робіт (послуг)», який наведений у п. 14.1.203 статті 14 ПКУ, — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової власності.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов’язаних з наданням послуг. Водночас відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

1. Можливості достовірної оцінки доходу.

2. Ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.

3. Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

4. Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації робіт, послуг обмежуються лише фактом передачі покупцеві результатів робіт (послуг), що підтверджено документально.

Вимоги статті 137 щодо дати визнання доходів залежно від їх виду наведено у табл. 3.5 (колонки 2 і 3). Також наведено документальну підставу визнання доходу (колонка 4) і найбільш поширені варіанти проведень доходів на рахунках бухгалтерського обліку.

Бартерні операції. Слід мати на увазі, що при здійсненні товаро-обмінних (бартерних) операцій ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас відповідно до п. 9 П(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою податкового обліку зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки, оподатковуваний дохід продавця визнається за правилом частини другої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Вчасність включення задокументованих операцій до декларації. У практиці трапляються випадки, коли оформлені первинні документи потрапляють до бухгалтерії підприємства (організації) із запізненням. Наприклад, товар відвантажено 17 травня, прийнятий покупцем 22 червня, а до бухгалтерії документ потрапив 25 липня. Виходячи з того, що звітним періодом для податку на прибуток є квартал, суму доходу від такої операції слід включити до доходу 2-го кварталу звітного року. В даному випадку з технічних причин бухгалтерія не встигає обробити документ та включити його у потрібний 2-й квартал, а відносить до доходів 3-го кварталу. Таке рішення платника податку кваліфікуватиметься як невчасне (із запізненням) віднесення сум до складу доходів. Відповідно, може виникнути недоїмка з податку на прибуток. У будь-якому випадку запізнілу документацію слід включати до декларації того періоду, до якого належать відповідні суми доходів. Технічно це може бути проведено безпосередньо у декларації за звітний період (при можливості) або через уточнюючий розрахунок, який складається після здачі декларації до податкового органу.

137.2. Наведено особливості визнання такого виду доходів платника податку, як кошти цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. Норми цього підпункту стосуються тих платників податку, що отримують бюджетні кошти (гранти) для ведення господарської діяльності. При цьому доходи, що виникають, поділяються на три види:

1) доходи від об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) платника податку (пп. 137.2.1);

2) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів (пп. 137.2.2);

3) інше цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту (137.2.3).

Відповідно до змін, унесених законом від 07.07.2011 р. № 3609 у пп. 137.2.1, до бюджетного фінансування прирівнено отримання коштів за рахунок кредитів, залучених Кабміном України.

На жаль, законодавець не надав у ПКУ тлумачення термінів дотація, субсидія, капітальна інвестиція із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. У ст. 14 «Визначення понять» ПКУ наведено термін виробнича дотація з бюджету, який у пп. 14.1.16 ПКУ зазначено як «фінансова допомога з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг». Отже, для більш детального аналізу слід звертатися до бюджетного законодавства (див. детальніше коментар до ст. 135 ПКУ).

137.3. Наведено особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Наведемо приклад розрахунку методом визначення доходів за питомою вагою витрат. Підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців з кошторисною (контрактною) вартістю товару 20 000 000 грн. Витрати на його створення — 12 000 000 грн, що становить у середньому за місяць 600 000 грн. Співвідношення витрат за звітний квартал (1 800 000) і увесь період робіт — 15 %. Отже, сума доходу за квартал становить 3 000 000 грн (20 000 000 х 0,15). Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.

Норми п. 137.3 ПКУ орієнтовані переважно на варіант з визначеною ціною контракту. Проте в практиці можливі варіанти застосування інших методів визначення ціни, наприклад, за методом «витрати плюс». У таких ситуаціях вочевидь доведеться застосувати ті самі методи визначення доходів за довгостроковим контрактом, що регламентовані у пункті, який коментуємо.

Після переходу права власності покупцю на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов’язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого у попередні періоди протягом строку їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менший суми доходу, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Доповнимо наведений вище приклад. Припустимо, що кінцева ціна контракту з поставки обладнання «Д» становить 19 000 000 грн (варіант 1) і 22 000 000 грн (варіант 2). При цьому за умовами варіанта 1 доходи виробника обладнання слід зменшити на 1 000 000 грн у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання (товар). У випадку варіанта 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 2 000 000 грн.

137.5. Зазначено особливості визнання доходу платником податку-комітентом в умовах продажу товарів за посередницькими договорами — комісії, агентським договором. При цьому датою отримання доходу комітентом від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента). У свою чергу, комісіонер за юридичною сутністю посередницьких договорів визнає доходи у сумі винагороди за такий продаж.

Наприклад, за договором комісії комісіонер «А» реалізував товари через комітента «Б» на 120 000 грн з ПДВ. Згідно з договором комісійна винагорода становить 10 % від суми продажу без ПДВ — 10 000 грн. Дохід розподілено у такий спосіб: частка, що належить комісіонеру — 10 000 ((120 000 — 20 000) х 0,10); комітенту — 90 000 (100 000 — 10 000).

137.6. Зазначено особливості визнання доходу платником податку у разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою. Датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки. Отже, такий дохід визнається за касовим методом. При цьому дата і сума вилучення виручки фіксується у документі на вилучення і в обов’язковому порядку в прибутковому касовому ордері (ф. № КО-1).

Якщо виручка здається безпосередньо до кас банків, складається інший документ — заява на переказ готівки, на підставі якого кошти зараховують на поточний рахунок платника у банківських установах.

У разі, коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, застосовується інший порядок визнання доходу: датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України. При цьому дата і сума виручки фіксується у документах на зарахування виручки від продажу жетонів, карток — у прибутковому касовому ордері (ф. № КО-1) або у відповідному банківському документі (виписка з поточного рахунку, реєстр операцій тощо).

137.7. У разі, коли торгівля товарами, виконання робіт, надання послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунку (розрахункового документа).

137.8. Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку.

137.9. Датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів).

Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 цього розділу.

Метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною. Ця норма застосовується до 01.01.2014 р. (див. п. 12 підрозлілу 4 розділу XX).

137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

При визначенні та ідентифікації операцій, пов’язаних із безповоротною фінансовою допомогою та безоплатно отриманими товарами, роботами, послугами, слід виходити з базових термінів, що наведено у п. 14.1 ПКУ.

Зокрема, згідно з пп. 14.1.13 статті 14. ПКУ безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

При цьому товари, роботи, послуги, що надійшли з метою оподаткування, враховуються за звичайною ціною. Така ціна може відрізнятися від фактичної, яка зазначена в первинних документах та регістрах обліку.

Із датою визнання доходу тісно пов’язана дата фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг, що набули статусу безоплатних. До різних ситуацій застосовується різний підхід щодо визначення дати операції і оформлення їх документами.

1. Щодо товарів, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів, слід враховувати наявність різних варіантів визнання ступеня безоплатності. У першому з них операції безоплатного отримання ідентифікуються однозначно і фіксуються в обліку на момент їх здійснення на підставі укладених угод. Наприклад, платник — неприбуткова організація отримує фінансову або матеріальну допомогу згідно з договорами від різних підприємств і організацій. У таких випадках проблем із визначенням, обліком і оподаткуванням операції безоплатних надходжень не виникає.

У другому варіанті може бути відсутній письмовий договір або інший аналогічний документ, що регламентує характер операції, проте операції придбання товарів, робіт, послуг в обліку отримувача мають ознаки безоплатності — сума придбання не покривається компенсацією на користь продавця (постачальника) протягом певного часу (виникає і не погашається кредиторська заборгованість). У таких ситуаціях слід виходити із загальних норм цивільного права щодо визнання такої заборгованості безнадійною.

2. Щодо робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

У таких ситуаціях вартість і дата робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо її компенсації, визначаються відповідно до змісту і дат оформлення документа (документів), за яким (якими) однозначно можна стверджувати, що постачальником (виконавцем) не висувалася вимога щодо їх компенсації — договори, контракти, акти виконаних робіт (послуг), в тексті яких (якого) відсутній припис щодо порядку і терміну сплати отриманих робіт (послуг). Для визнання статусу безоплатності роботи (послуги) мають бути відображені на рахунках бухгалтерського обліку отримувача як фактично отримані — по дебету рахунків активів або витрат і кредиту рахунків кредиторів. Не проведені в реєстрах аналітичного та синтетичного обліку первинні документи не є підставою для зарахування отриманих робіт (послуг) до категорії безоплатних.

3. Товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

Щодо переданих на відповідальне зберігання товарів, що почали використовуватися у господарській діяльності платника податку, слід виходити з факту такого використання у господарській діяльності платника податку. Цей факт може бути підтверджений як даними фактичних спостережень контролюючого органу, так і документами платника податку (накладними, актами тощо).

Згідно з пп. 14.1.257 статті 14 ПКУ безповоротна фінансова допомога — це:

— сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів;

— сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

— сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнена після закінчення строку позовної давності;

— основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);

— сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Суми надходжень, що кваліфікуються як безповоротна фінансова допомога, мають бути відображені в обліку платника податку — отримувача такої допомоги.

137.11. Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об’єктами інтелектуальної власності, є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів.

137.12. Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

137.14. Датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»).

137.15. За договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», дохід у вигляді частини страхового внеску визнається у момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

137.16. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

137.17. Оновлена відповідно до Закону від 07.07.2011 р. № 3609 норма коментованого підпункту, з одного боку, зобов’язує будь-якого платника податку визначити дохід від безоплатно отриманих, виготовлених споруджених активів за рахунок бюджетних коштів або кредитів, залучених Кабміном України чи під його гарантію у розмірі податкової амортизації, з іншого боку — скористатися можливістю нарахування податкової амортизації з включенням останньої до витрат діяльності.

137.18. За цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів. Норма пункту стосується торговців цінними паперами. При цьому дохід визнається у формі процентів і має бути зафіксований у податкових розрахунках у будь-якому випадку, по суті, в першому звітному періоді, на який припадає дата або фактичної виплати (отримання) таких процентів, або дата нарахування процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів. У бухгалтерському обліку застосовується принцип нарахування процентних доходів з відображенням їх суми по кредиту субрахунку 732 «Відсотки одержані».

137.19. Коментований пункт уведено відповідно до Закону від 07.07.2011 р. № 3609. Відтепер до складу доходів включаються доходи концесіонера за методикою бюджетних надходжень — у сумі, нарахованої податкової амортизації у періоді її нарахування.

Таблиця 3.5

Порядок визнання доходів у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток

Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання

138.1. Витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, підпунктами 138.10.2 — 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

138.1.1. Витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об’єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 — 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ, до яких відносяться:

а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;

б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) від’ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

г) від’ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов’язань у зв’язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;

е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);

є) витрати, пов’язані з реалізацією заставленого майна;

ж) інші витрати, прямо пов’язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші витрати, передбачені цим розділом.

138.2. Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов’язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об’єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

138.3. У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

138.4. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

138.5. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного:

138.5.1. датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов’язання з податку та збору;

138.5.2. датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей цієї статті під субординованим боргом розуміються звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які відповідно до договору не можуть бути взяті з банку раніше п’яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів;

138.5.3. витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об’єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

138.6. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

138.7. Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення таких норм центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері.

138.8. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов’язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

138.8.1. до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;

138.8.2. до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат;

138.8.3. платники податку — ліцензіати з виробництва електричної та/або теплової енергії, які використовують для виробництва електричної та/або теплової енергії вугілля та/або мазут, до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг протягом року до прямих матеріальних витрат замість вартості витраченого в технологічному процесі вугілля та/або мазуту, включають суму резерву запасу палива (вугілля та/або мазуту), який створюється для безперебійного постачання електричної енергії споживачам.

Сума резерву запасу палива визначається самостійно платником податку щомісяця на основі середньомісячної вартості придбаного палива (вугілля, мазуту) за попередній рік, але не менше фактичної вартості придбаного протягом поточного місяця палива (вугілля, мазуту). В кінці звітного року створений резерв корегується на вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту), а саме:

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року більша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг збільшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року менша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів,

виконаних робіт, наданих послуг зменшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

138.8.4. платники податків — ліцензіати з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії у звітному податковому періоді до собівартості реалізації електричної та/або теплової енергії, надання послуг з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії також включають фактично понесені в такому звітному періоді витрати з придбання електричної та/або теплової енергії;

138.8.5. До складу загальновиробничих витрат включаються:

а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій);

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень;

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;

ж) суми витрат, пов’язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем екологічного управління, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України «Про підтвердження відповідності»;

з) суми витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього Кодексу);

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів із складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими центральними органами виконавчої влади та погодженими Міністерством фінансів України нормативами.

138.9. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу, плата за оренду земельних і майнових паїв.

138.10. До складу інших витрат включаються:

138.10.1. виключено;

138.10.2. адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;

б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

ґ) витрати на оплату послуг зв’язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв’язок та інші подібні витрати);

д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

е) витрати на врегулювання спорів у судах;

є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

ж) інші витрати загальногосподарського призначення;

138.10.3. витрати на збут, які включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов’язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов’язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

138.10.4. інші операційні витрати, що включають, зокрема:

а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу;

б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів; амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об’єктів, отриманих у концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності»;

в) інші витрати операційної діяльності, пов’язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно:

суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» — «з» статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов’язковому порядку, а також інших обов’язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті;

витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань;

суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до закону, що регулює питання створення та функціонування фондів банківського управління;

138.10.5. фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку);

138.10.6. інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності», в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу «а» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті.

При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від’ємний результат об’єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від’ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки;

в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об’єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу;

ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в тому числі компенсації вартості такого вугілля та вугільних брикетів:

працівникам з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств;

пенсіонерам, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах — не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років 6 місяців — для жінок; на роботах, пов’язаних із підземними умовами, — не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців — для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках — не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років — для жінок;

інвалідам і ветеранам війни та праці, особам, нагородженим знаками «Шахтарська слава» або «Шахтарська доблесть» I, II, III ступенів, особам, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;

сім’ям працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв’язку із втратою годувальника;

д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік;

е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік;

є) витрати платника податку, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144–148 цього Кодексу), які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв’язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку орган державної податкової служби зобов’язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби;

ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

138.11. Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов’язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12. До складу інших витрат, у тому числі включаються:

138.12.1. витрати, визначені відповідно до статей 144–148, 150, 153, 155–161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею;

138.12.2. інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

138.12.3. сума коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об’єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік;

138.12.4. суми коштів у розмірі, що дорівнює щорічному зменшенню банком на 0,5 відсотка від суми основного непогашеного боргу протягом наступних п’яти років, що слідують за трирічним строком повного та своєчасного виконання позичальником реструктуризованих зобов’язань за кредитним договором.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 138 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

138.1. До складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включають:

1. Витрати операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, із собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, до якої згідно зі змінами до Кодексу включено загальновиробничі витрати (змінні та постійні розподілені), а також адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Посилання на пп. 138.11 міститься як при визначенні витрат операційної діяльності, так й інших витрат, бо йдеться про виявлені помилки минулих звітних періодів — якщо це періоди поточного року, виявлені витрати включаються до витрат поточного року, а якщо виявлено (або документально підтверджено) витрати попередніх років, їх включають до інших витрат.

2. інші витрати, а саме: фінансові та інші витрати, які розглянуто у пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, а також витрати, визначені у пп. 138.12. Докладніше інформацію щодо специфічних витрат розкрито у таких статтях і пунктах Кодексу, перелік яких подано у поточному п. 138.1 статті 138 ПКУ!

Дата визнання витрат у ПКУ наближена до правил бухгалтерського обліку. Так, згідно з п. 138.4 витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Щодо інших витрат, то унаслідок унесених змін[83] до п. 138.5 ПКУ такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами бухгалтерського обліку, з урахуванням окремих норм щодо деяких видів доходів. Зміст останніх наведено у підпунктах 1,2,3 п. 138.5 ПКУ!

Норма п. 138.3 статті 138 ПКУ містить застереження, що ніякі витрати не можуть бути включені до складу витрат повторно. Тим самим застосовано принцип одноразового включення витрат до реєстрів податкового обліку і декларації з податку на прибуток.

Частина витрат не включається до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток; у ст. 139 ПКУ подано перелік таких витрат, зокрема витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг, дивіденди, витрати, не підтверджені документально, тощо.

138.1.1. Даний підпункт визначає перелік витрат операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Операційні витрати підприємств і організацій включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, обов’язково підтверджені первинними бухгалтерськими документами, про що йдеться у п. 138.2, 138.11 статті 138 ПКУ У зазначених п. 140.2-140.5 статті 140 ПКУ йдеться про перерахунок витрат і доходів у разі повернення товарів тощо, про невключення до складу витрат товарних втрат та про застосування для оцінки запасів при вибутті методів бухгалтерського обліку. У ст. 142, 143 ПКУ розкривається порядок визначення витрат на оплату праці фізичних осіб та на внески на соціальні заходи.

Далі перелічено специфічні витрати банківських установ у пп. «а»-«є», які включаються до складу операційних витрат, серед яких: виплата процентів за депозитними вкладами, які розміщено в банку юридичними та фізичними особами, проценти за міжбанківські кредити, у т. ч. отримані від банків-кореспондентів як здійснення платежів понад залишок коштів на кореспондентському рахунку, оплата за розрахунково-касове обслуговування іншим банкам, оплата послуг власної або залученої служби інкасації, усі витрати, пов’язані зі здійсненням валютних операцій, тощо. У пп. «ж», «з» зазначено необхідність включення до складу витрат усіх інших витрат банківських установ, тобто пов’язаних з оплатою праці, внесками на соціальні заходи, амортизацією необоротних активів, оплатою комунальних послуг, послуг зв’язку тощо.

138.2. Усі витрати повинні бути підтверджені документально. Порядок формування первинних бухгалтерських документів регламентується Законом від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку[84]. Зокрема у п. 1 статті 9 Закону зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п. 2 статі 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинних документів затверджено нормативними документами Мінстату України, зокрема[85]. Документи за банківськими розрахунками затверджені Нацбанком України[86].

Від нерезидентів можуть прийматися документи, складені за правилами інших країн. Можливість врахувати дані первинних документів, що складені нерезидентами, реалізується за умови дотримання платником податку вимог п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» (див. вище).

У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо) до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку. Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів належали контракти, які тривають більше дев’яти місяців.

138.3. Будь-які витрати включаються до складу витрат тільки один раз, незалежно від того, в якій статті Кодексу вони розглянуті і яким чином вони розраховані. Так, порядок нарахування амортизації розкривається у ст. 144148, а у п. 138.10.1 статті 138 ПКУ визначається, що амортизація виробничого обладнання включається до прямих витрат, адміністративного — до адміністративних витрат тощо.

Даним пунктом законодавець виключає можливість повторного включення будь-яких витрат з будь-яких причин у складі витрат з метою оподаткування. Це не стосується тих витрат, що з різних причин не були включені до складу оподатковуваних витрат у звітному періоді і включаються до їх складу у більш пізній період.

138.4. Даним пунктом встановлюється зв’язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Тобто в податкових розрахунках застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат аналогічно тому, як і в бухгалтерському обліку.

У статті 4 ЗУ від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» принцип нарахування пов’язаний із принципом відповідності: принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

138.5. Інші витрати, які не включено до собівартості реалізованих товарів, визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені, при цьому в Кодексі зазначено, що визнання їх здійснюється за правилами бухгалтерського обліку. Окремо зазначено, що витрати на сплату податків і зборів визнаються за нарахуванням, останнім днем того звітного періоду, за який вони сплачуються згідно з пп. 138.5.1 п. 138.5 статті 138 ПКУ (місяць, квартал, рік). Водночас витрати на сплату внесків до неприбуткових організацій у визначеному Кодексом розмірі (зокрема, у пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ) визнаються за датою сплати таких внесків згідно з пп. 138.5.3 п. 138.5 статті 138 ПКУ

Норма пп. 138.5.1 ПКУ стосується тих податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які підлягають включенню в обліку платника податку на прибуток до складу оподатковуваних витрат, зокрема ресурсних, майнових платежів, відрахувань до фондів соціального страхування. Не включаються до витрат непрямі податки — акцизи, податок на додану вартість. Останні погашаються за рахунок доходів платника податку.

У пп. 138.5.2 п. 138.5 статті 138 ПКУ визначено, що суми процентів та інших платежів за отриманими кредитами або залученими депозитами підприємства і банки визнають за правилами бухгалтерського обліку, тобто за принципом нарахування у тому звітному періоді, у якому виникає заборгованість за цими платежами. Відповідно до ПСБО 16 фінансові витрати включаються до витрат діяльності за методом нарахувань.

Поняття субординованого боргу визначено постановами Правління Нацбанку України від 21.11.97 р. № 388 «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», від 28.08.2001 р. № 368 Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні та Розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.09.2006 р. № 6261 «Про затвердження Положення про критерії та фінансові нормативи діяльності кредитних установ». Для цілей цієї статті поняття субординованого боргу відповідає визначенню Інструкції НБУ № 368.

138.5.3. Витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків до неприбуткових організацій, які, згідно з нормами цього розділу, враховуються для визначення об’єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків. Отже, в даному випадку застосовується касовий метод визнання таких витрат. Водночас у бухгалтерському обліку зазначені витрати підлягають відображенню за загальним правилом — принципом нарахувань.

138.6. Собівартість придбаних товарів включає витрати на придбання товарів у постачальників, ввізного мита, на транспортування цих товарів та доведення їх до стану, придатного для продажу згідно із Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за № 751/4044 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 9 «Запаси»). При реалізації цих товарів торгове підприємство собівартість їх визначає з урахуванням усіх зазначених витрат.

138.7. До складу витрат включаються тільки ті втрати від браку, які обумовлені технологічними причинами згідно з нормами, встановленими центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері, а у разі їх відсутності — підприємством самостійно з відповідним обґрунтуванням. Усі інші втрати від браку не включаються до складу витрат.

На відміну від першої редакції ПКУ, коли їх застосування дозволялося лише за тими нормами втрат/витрат, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в оновленій редакції цього пункту обов’язок щодо їх розробки покладено на центральні органи виконавчої влади у відповідній сфері — міністерства, відомства. У разі невстановлення таких норм платник податку має право самостійно визначити такі норми у власній обліковій політиці за умови обґрунтування їх розміру. Самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм центральними органами виконавчої влади. Норма цього пункту дозволяє включати до оподатковуваних витрат втрати платника податку від браку готової продукції. Але таке включення дозволяється лише до тих виробів, які фактично реалізовані у звітному періоді. Решта втрат не включається до таких витрат. Таким чином, платнику податку потрібно вести роздільний оперативний та бухгалтерський облік втрат від браку щодо реалізованої та остаточно забракованої продукції. У разі застосування індивідуальних норм втрат платник податку зобов’язаний надати їх технічне та економічне обґрунтування.

138.8. До собівартості виготовлених та реалізованих товарів включаються прямі витрати, тобто витрати, які можна безпосередньо віднести до певного об’єкта витрат. Склад цих витрат відповідає наведеним у п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за № 27/4248 (із змінами) (далі по тексту — П(С)БО 16 «Витрати»), тільки його дещо розширено — додано амортизацію необоротних активів та вартість придбаних послуг. Суттєво, що витрати на придбання електричної енергії визначено у складі інших прямих витрат.

Крім прямих витрат, до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг включаються загальновиробничі витрати, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку, тобто визначено повну відповідність порядку визначення витрат з метою оподаткування податком на прибуток правилам бухгалтерського обліку, що полегшує роботу бухгалтерів і робить бухгалтерську звітність більш зрозумілою і достовірною.

Прямі витрати накопичують на бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво», на якому визначають собівартість виготовленої продукції, виконаних робіт, послуг з урахуванням розподілених загальновиробничих витрат.

Загальновиробничі витрати обліковують на одноіменному рахунку 91, з якого в кінці звітного періоду змінні та розподілені постійні витрати списують у дебет рахунку 23 для включення у собівартість виготовленої продукції, а постійні нерозподілені витрати списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», включаючи їх у повному обсязі до собівартості реалізованої продукції.

138.8.1. Склад прямих матеріальних витрат визначено відповідно до п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»; докладніше він визначається у відповідних галузевих методичних рекомендаціях, інших нормативних документах, внутрішніх документах підприємства. Прямі матеріальні витрати списують в основному, з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» у дебет рахунку 23 (або безпосередньо з кредиту рахунків кредиторської заборгованості).

138.8.2. Склад прямих витрат на оплату праці відповідає п. 13 П(С)БО 16 «Витрати»; порядок їх визначення розкрито у ст. 142 ПКУ їх нарахування здійснюють за кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» і дебетом відповідних витратних рахунків, у тому числі і рахунку 23.

138.8.3. Цей підпункт визначає, що підприємства, які виробляють електричну та теплову енергію (згідно з одержаними ліцензіями) і використовують для цього вугілля та/або мазут, до прямих матеріальних витрат включають не вартість витраченого у звітному періоді вугілля (мазуту), а суму його резерву запасу, який створюється для безперебійного постачання електричної та теплової енергії споживачам.

У кінці звітного року здійснюється коригування собівартості реалізованих послуг з постачання електричної (теплової) енергії на різницю між витраченим паливом та його резервом, відповідно, у бік зменшення або збільшення собівартості. Отже, протягом року в обліку відображатимуться податкові різниці тимчасового характеру, які після закінчення року в результаті проведення коригувань мають бути анульовані.

138.8.4. Підприємства, які виробляють електричну і теплову енергію, включають фактично понесені витрати з придбання електричної та/або теплової енергії для власних технологічних потреб до собівартості виробленої і реалізованої ними у звітному періоді електричної та теплової енергії.

З метою аналізу складових собівартості і практичного застосування цього показника в податкових розрахунках нижче наведено таблицю порівнянь переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати» (табл. 3.6). Зіставлення показує, що структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за ст. 138 ПКУ (колонка 1) відрізняється за окремими позиціями від структури виробничої собівартості за п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 2). Крім того, вона відрізняється за окремими позиціями від структури елементів витрат операційної діяльності за п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 3). Остання відображається у розділі II Звіту про фінансові результати (ф. № 2). Саме остання структура відповідає поняттю «собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)», тому її слід порівнювати із структурою собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за п. 138.9 ст. 138 ПКУ! Результати порівняння наведено у колонці 4 таблиці 3.6.

Таблиця 3.6

Порівняння складу собівартості за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

Відповідно до внесених змін до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»[87] підприємство може визначати собівартість за переліком витрат, наведених у п. 138.8 ПКУ (з урахуванням ЗВВ). У варіанті застосування «податкового підходу» інформація про суми загальновиробничих витрат розкривається підприємством у звіті про фінансові результати (форма № 2) окремою статтею.

У статті 138 ПКУ не зазначено обмежень щодо розмірів складових собівартості продукції (робіт, послуг), відсутнє посилання на дотримання норм витрачання ресурсів для їх виробництва. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами. Останні повинні бути підтверджені відповідними розрахунками і первинними документами, обов’язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку. Виключення з цього правила становлять втрати від браку згідно з нормою п. 138.7 ПКУ!

138.8.5. До загальновиробничих витрат, які сьогодні включають до собівартості, згідно з правилами бухгалтерського обліку відносять витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням цехів, дільниць, лінійних підрозділів на підприємствах, у яких є поділ на цехи, дільниці. До них відносять витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи від заробітної плати апарату управління цехами (дільницями), на опалення, освітлення, водозабезпечення приміщень цехів (дільниць), амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення тощо згідно з пп. «а»-«и» цього підпункту. Перелік загальновиробничих витрат максимально відповідає п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» за кількома виключеннями: у п. «є» виключено витрати на охорону навколишнього середовища, які більш докладно відображено у додатково введеному пп.»ж»; додатковим є також пп. «з», який стосується витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ. До складу інших загальновиробничих витрат на підприємствах різних видів діяльності можуть включати специфічні витрати, зокрема у будівництві — це витрати на утримання будівельних майданчиків, тимчасових не титульних споруд, витрати на геодезичні роботи, на підготовку об’єктів будівництва до здачі, на утримання протипожежної та сторожової охорони, на перебазування лінійних підрозділів будівельних організацій тощо; у сільському господарстві — це витрати на утримання складів для зберігання виробничих запасів, засобів природоохоронного призначення, на рекультивацію земель, захоронення екологічно небезпечних відходів тощо.

Перелік загальновиробничих витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Оскільки витрати з метою розрахунку оподатковуваного прибутку визначають за правилами бухгалтерського обліку, до складу витрат звітного періоду буде включена не вся сума загальновиробничих витрат, а саме: постійні нерозподілені, які безпосередньо списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», та частина змінних і постійних розподілених витрат (списаних у дебет рахунку 23 «Виробництво), які відповідають собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

У табл. 3.7 подано систематизований перелік видів загальновиробничих витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ У колонці 5 наводиться результат їх порівняння із зазначенням наявності чи відсутності відмінностей у змісті витрат.

Таблиця 3.7

Порівняння загальновиробничих витрат відповідно до норм ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

138.9. Інші прямі витрати включають: витрати на амортизацію виробничого обладнання, які обліковують по кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і порядок розрахунку яких розкрито у стст. 144146; на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу відповідно до ст. 143 ПКУ по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»); плату за оренду земельних і майнових паїв (в обліку виробників сільськогосподарської продукції) по кредиту субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» тощо.

138.10. У цьому пункті зазначено склад інших витрат, що включаються до витрат у цілях оподаткування. Схематично їх подано в табл. 3.8. Нагадаємо, що загальновиробничі витрати включено до складу собівартості продукції (робіт, послуг) згідно із пп. 138.8.5.

Таблиця 3.8

Склад інших витрат, крім прямих, відповідно до норм ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

Як видно з таблиці, зі складу інших витрат, на відміну від першої редакції Кодексу, виключено загальновиробничі витрати. Отже, не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) як в податковому, так і в бухгалтерському обліку інші (непрямі) витрати, до переліку яких віднесено: адміністративні витрати (рахунок 92) (пп. 138.10.2), витрати на збут (рахунок 93) (пп. 138.10.3), інші операційні витрати (рахунок 94) (пп. 138.10.4), фінансові витрати (рахунок 95) (пп. 138.10.5), інші витрати звичайної діяльності (пп. 138.10.6).

Також не включається до складу інших витрат з метою оподаткування цілий ряд витрат платника, які відображають на таких рахунках бухгалтерського обліку: втрати від участі в капіталі (рахунок 96), податок на прибуток (рахунок 98), надзвичайні витрати (рахунок 99).

Зазначимо, що підпункт 138.10.1 виключено, тепер склад загальновиробничих витрат наведено у підпункті 138.8.5 у складі собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг.

138.10.2. До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, які здійснюють для управління й обслуговування підприємства: витрати на оплату праці та службових відряджень адміністративного персоналу, на утримання необоротних активів загальногосподарського призначення, усі витрати підприємства на послуги зв’язку, аудиторські, юридичні та інші професійні послуги, на оплату банківського обслуговування тощо згідно з пп. «а»-«ж» цього підпункту. Перелік адміністративних витрат максимально відповідає п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» за такими виключеннями: несуттєво відрізняється редакція окремих пунктів, у пп. «ґ» до переліку послуг зв’язку включено стільниковий зв’язок, виключено підпункт, який стосується витрат на податки і збори (які не включено до прямих витрат) — ці витрати віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ. Зазначимо, що оплату послуг Інтернет віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.

Перелік адміністративних витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 92 «Адміністративні витрати», за виключенням зазначених вище податків та зборів.

138.10.3. До витрат на збут включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) згідно з пп. «а»-«з» цього підпункту, перелік яких відповідає п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» і які обліковують на бухгалтерському рахунку 93 «Витрати на збут», у тому числі в торговельних організаціях.

138.10.4. Склад інших операційних витрат суттєво відрізняється від їх переліку в бухгалтерському обліку, тобто до витрат з метою визначення об’єкта оподаткування включається тільки частина тих витрат, які обліковують на бухгалтерському рахунку 94 «Інші операційні витрати». До цих витрат включено витати на оплату податків і зборів, як зазначалось у коментарі до пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПКУ, крім податку на додану вартість і торгового патенту згідно з пп. 139.1.6 та 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 ПКУ, витрати за операціями в іноземній валюті, зокрема курсові різниці, амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів. Згідно зі змінами 2011 р. до інших операційних витрат відносять також амортизацію необоротних та нематеріальних активів у складі об’єктів, отриманих у концесію.

Щодо витрат на оплату пенсій, то зазначена ст. 13 ЗУ від 05.11.91 р. № 1788 «Про пенсійне забезпечення» стосується пенсій за віком на пільгових умовах.

Окремо у складі інших витрат визначено витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності, включаючи користування послугами Інтернет.

Поряд з цим не відносять до складу витрат визнані штрафи, пені, неустойки, згідно з пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 ПКУ, нестачі і втрати від псування цінностей, витрати на утримання об’єктів соціально-культурного призначення, тобто ті витрати, які пов’язані з недоліками в роботі підприємства або із забезпеченням його власних потреб. Щодо безнадійної дебіторської заборгованості, вона включається до складу інших витрат згідно з пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПКУ

Додатково, порівняно з першою редакцією ПКУ, до інших операційних витрат віднесено амортизацію необоротних і нематеріальних активу у складі об’єктів, отриманих у концесію згідно із законом № 2624.

138.10.5. Фінансові витрати включають: проценти за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; проценти за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками; проценти за фінансову оренду активів. Ці витрати визнають витратами звітного періоду, за винятком тієї частини фінансових витрат, яка капіталізується, тобто витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 р. № 415, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 р. за № 610/12484 (далі за текстом — П(С)БО 31 «Фінансові витрати») та Методичними рекомендаціями до нього. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості такого кваліфікаційного активу.

Фінансові витрати, крім капіталізованих, обліковують у бухгалтерському обліку на рахунку 95 «Фінансові витрати».

138.10.6. Інші витрати, крім операційних та фінансових витрат, розкритих у попередніх пунктах, не відповідають таким витратам у бухгалтерському обліку, визначеним у п. 29 П(С)БО 16 «Витрати». До інших витрат віднесено: різні благодійні внески та виплати з певними обмеженнями їх розміру (пп. «а», «в», «ґ», «д», «е»); кошти, перераховані первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу (пп. «б»), частина витрат на створення резерву сумнівних боргів у сумі безнадійної дебіторської заборгованості (пп. «г»), визначення якої подано у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (при цьому банки списання заборгованості здійснюють за рахунок сформованого страхового резерву згідно з п. 159.2 ст. 159 ПКУ); витрати на природоохоронні заходи (пп. «є»); витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (пп. «ж»), крім ліцензій, термін дії яких перевищує один рік, — у цьому випадку ліцензію обліковують як нематеріальний актив і амортизують протягом терміну її дії.

138.11. Якщо в попередні податкові періоди певні витрати не було включено до складу витрат з причин відсутності їх документального підтвердження або допущених помилок, а в поточному періоді відновлено документи або виявлено помилки, відповідні витрати включаються до витрат звітного періоду.

Якщо це витрати минулих звітних років, їх відносять до складу інших витрат, а якщо виявлено або підтверджено витрати поточного року — їх відносять до витрат відповідної групи (загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат тощо).

Отже, нормою коментованого пункту дозволяється після виправлення помилок, які були допущені в попередніх періодах, відобразити витрати в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період і включити їх до декларації. При цьому важливо розділити суми витрат, які здійснені в минулі звітні роки, і суми витрат, які здійснені у звітному податковому році. Перші відображають у декларації у складі інших втрат (однією сумою), а другі — розгорнуто у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12.1. У цьому пункті визначено інші витрати, які можна відносити до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування, а саме:

1. Витрати на амортизацію необоротних активів (ст. 144–148 ПКУ).

2. Від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке утворилося в попередніх податкових періодах (ст. 150 ПКУ).

3. Витрати, які виникають у результаті операцій особливого виду (ст. 153 ПКУ) — операцій за розрахунками в іноземній валюті, з пов’язаними особами, з борговими вимогами та зобов’язаннями, з виплати дивідендів, з

відступлення права вимоги, із застави майна, з лізингу, з торгівлі цінними паперами, з управління майном тощо.

4. Витрати підприємств і організацій різних видів діяльності, порядок оподаткування яких розкрито у відповідних статтях, виробників сільськогосподарської продукції (ст. 155 ПКУ), страховиків (ст. 156 ПКУ, неприбуткових установ та організацій (ст. 157 ПКУ), нерезидентів (ст. 160–161 ПКУ).

5. Втрати, пов’язані з впровадженням енергозберігаючих технологій (ст. 158 ПКУ).

6. Витрати, пов’язані з безнадійною та сумнівною заборгованістю (ст. 159 ПКУ).

Тут є певне дублювання — так, витрати на амортизацію включено до складу відповідних груп витрат, безнадійну заборгованість включено до інших витрат за пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, тобто треба керуватись п. 138.3 статті 138 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування.

138.12.2. Щодо інших витрат господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат, то до них може відноситись собівартість реалізованих запасів, витрати, пов’язані з реалізацією та ліквідацією основних засобів, витрати подвійного призначення згідно зі ст. 140 ПКУ тощо.

138.12.3. Підприємства і організації можуть створювати певні об’єднання (організації, асоціації) для вирішення своїх професійних проблем і утримувати такі об’єднання за рахунок своїх членських (цільових) внесків. Витрати на утримання таких організацій відносять до інших витрат господарської діяльності у розмірі не більше 0,2 % річного фонду оплати праці.

138.12.4. Цим підпунктом визначено можливість включення до складу інших витрат наданих банком знижок за реструктуризованими боргами.

Норми статей ПКУ щодо інших витрат слід розглядати у зв’язку із аналогічними показниками бухгалтерського обліку. Нижче на прикладі загальновиробничих витрат (табл. 3.9) подано систематизований перелік видів таких витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ! Наявність відмінностей у змісті витрат останніх призводить до виникнення постійних податкових різниць. Відповідно до Положення № 27 окремо визначають: постійну податкову різницю, що підлягає вирахуванню, — постійна податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду; постійну податкову різницю, що підлягає оподаткуванню, — постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду.

Зокрема, ті витрати, які додано в податкових розрахунках порівняно з нормами П(С)БО 16, наприклад, витрати на медичне страхування працівників загальновиробничого призначення, зменшують прибуток до оподаткування (за умови не включення цих витрат у фінансовому обліку) і ведуть до виникнення різниці, що підлягає вирахуванню. Натомість, ті витрати, які відсутні в податкових розрахунках порівняно з нормами П(С)БО 16, наприклад, витрати на охорону навколишнього природного середовища, ведуть до виникнення різниці, що підлягає оподаткуванню.

За результатами порівнянь за кожною позицією інших витрат платник податку проводить розрахунок податкових різниць відповідно до методики, затвердженої Міністерством фінансів України[88] з метою розрахунку оподатковуваного прибутку та розкриття суми різниць у фінансовій звітності платника податку.

Інші витрати складаються з непрямих витрат діяльності платника податку. Систематизований перелік таких видів витрат, відповідно до вимог пунктів 138.10, 138.11 та 138.12 статі 138 ПКУ, наведено у табл. 3.9.

Таблиця 3.9

Склад інших витрат платника податку та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку

Стаття 139. Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

139.1. Не включаються до складу витрат:

139.1.1. витрати, не пов’язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на:

організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов’язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу).

Обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є:

організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб;

придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереї;

фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу;

139.1.2. платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів;

139.1.3. суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг;

139.1.4. витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5.6 пункту 135.5 статті 135 цього Кодексу);

139.1.5. витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144–148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу;

139.1.6. суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу.

Для платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку.

У разі якщо платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об’єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V цього Кодексу;

У разі якщо платник податку на додану вартість відповідно до розділу V цього Кодексу визначає базу оподаткування для нарахування податкових зобов’язань з податку на додану вартість виходячи із винагороди (маржинального прибутку, маржі), податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (послуг), які входять до складу витрат та основних засобів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об’єкта основних засобів чи нематеріального активу;

139.1.7. витрати на утримання органів управління об’єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами;

139.1.8. дивіденди;

139.1.9. витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов’язань за звітний податковий період. Платник податків зобов’язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до органу державної податкової служби, митного органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення;

139.1.10. сума збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, яка враховується у зменшення податкового зобов’язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами 152.1 і 152.2 статті 152 цього Кодексу;

139.1.11. суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку;

139.1.12. вилучено Законом України від 04.11.2011 р. № 4014-VI;

139.1.13. витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.

При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

139.1.14. витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8) у обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених підпунктом 139.1.15 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу;

139.1.15. витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 139 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.; Законом України від 04.11.2011 р. 4014-VI, що набирає чинності з 01.01.2012 р.)

139.1. Стаття визначає витрати, що не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку.

До витрат, не пов’язаних з провадженням господарської діяльності, віднесено витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят тощо, на придбання лотерейних білетів та на фінансування особистих потреб фізичних осіб.

Винятком є: надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям, перелік яких визначено у ст. 157 ПКУ, у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року згідно з пп. 138.10.6 (пп. «а») п. 138.10 статті 138 ПКУ; витрати на рекламу у повному обсязі згідно з пп. 140.1.5 п. 140.1 статті 140 ПКУ; виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру (оплата праці) та сплата внесків на соціальні заходи згідно із ст. 142, 143 ПКУ

139.1.2. Платежі на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами — це платежі, які проходять через рахунок підприємства транзитом: отримано від дебіторів і перераховано комітентам, субпідрядникам тощо. Ці платежі не включають ні до доходу, ні до витрат. Така ж норма визначена в бухгалтерському обліку в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженому наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290 щодо невключення таких платежів до складу доходів. У бухгалтерському обліку такі платежі відображають як інші вирахування з доходу за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу».

139.1.3. Суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг постачальникам, підрядникам та іншим кредиторам не включаються до складу витрат; ці суми будуть включені до складу витрат при передачі відповідних товарів у виробництво або реалізацію та (за принципом нарахування) при отриманні відповідних послуг, робіт.

139.1.4. Погашення основної суми отриманих позик не відноситься до складу витрат, як не відносились ці позики до складу доходів у момент їх отримання. Виняток становлять суми поворотної фінансової допомоги, які раніше були включені до складу доходів згідно з пп. 135.5.5 п. 135.5 статті 135 ПКУ з тієї причини, що така фінансова допомога була отримана від осіб, що не є платниками податку на прибуток, і залишилась неповерненою на кінець звітного періоду.

139.1.5. Усі витрати, пов’язані з придбанням (виготовленням, будівництвом) основних засобів та подальшим їх поліпшенням (реконструкцією, модернізацією), з придбанням нематеріальних активів та видобутком корисних копалин не включаються до складу витрат у момент їх здійснення, а включаються в подальшому у сумі нарахованої амортизації; порядок нарахування амортизації розкрито у ст. 144–148 ПКУ!

139.1.6. Не включається до складу витрат оподаткування дивідендів згідно із ст. 153 та нерезидентів згідно із ст. 160 ПКУ.

Податок на додану вартість, сплачений постачальникам (кредиторам) у складі вартості товарів (робіт, послуг), не включається до складу витрат, а відображається як податковий кредит за дебетом субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок другого порядку «Розрахунки з податку на додану вартість) для подальшого зменшення податкового зобов’язання з ПДВ на цю суму.

Підприємства (організації), які не зареєстровані платниками податку на додану вартість (з причин наявності відповідних пільг або незначного розміру доходу, який дозволяє не реєструватись платниками ПДВ), сплачений постачальникам у складі вартості товарів (робіт, послуг) податок на додану вартість включають до вартості цих товарів з подальшим віднесенням до витрат у складі вартості цих товарів (робіт, послуг).

Щодо ситуації, коли підприємство одночасно виконує операції, які підлягають та не підлягають оподаткуванню ПДВ, то, як і раніше, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого постачальникам ПДВ, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях згідно з п. 199.1 ПКУ; за неоподатковуваними операціями сплачений ПДВ включається до вартості придбаних товарів.

Якщо підприємство отримує за свої послуги винагороду у вигляді маржинального прибутку, маржі тощо, податок на додану вартість, сплачений при придбанні товарів (послуг) та необоротних активів, включається відповідно до витрат або до вартості відповідного об’єкта необоротного активу.

139.1.7. Витрати підприємств на утримання материнських компаній та інших органів управління, які є юридичними особами, не включаються до складу витрат і здійснюються за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємств.

139.1.8. Дивіденди сплачують за рахунок чистого прибутку; в бухгалтерському обліку їх нарахування відображають за дебетом субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

139.1.9. Цей пункт зазначає неможливість включення до витрат тих витрат, які не підтверджені документально, і розкриває порядок повідомлення органу податкової служби про відсутність документа.

У разі поновлення документа в майбутні звітні періоди підтверджені ним витрати (а також витрати на сплату пені, визначені цим підпунктом) відносять до складу витрат відповідного звітного періоду, про що йдеться у п. 138.11 статті 138 ПКУ.

139.1.10. Суму збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності не відносять до витрат; у момент придбання торгових патентів у бухгалтерському обліку її вартість відносять до витрат майбутніх періодів, а відшкодування вартості торгових патентів здійснюється у наступні звітні періоди за рахунок нарахованого податку на прибуток.

Якщо підприємство здійснює одночасно діяльність, яка підлягає та не підлягає сплаті збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності, прибуток від цих видів діяльності визначається окремо, і відшкодування вартості торгових патентів здійснюється тільки за рахунок податку на прибуток від тих видів діяльності, які підлягають патентуванню.

139.1.11. Суми штрафів, пені, неустойки не відносяться до витрат як такі, що виникають у результаті недоліків у господарській діяльності, і на їх суму відповідно не зменшується оподатковуваний прибуток.

139.1.12. Даний підпункт, що стосується платників спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, вилучений Законом України від 04.11.2011 р. № 4014, який набуде чинності з 01.01.2012 р.

139.1.13. Якщо зазначені послуги з консалтингу, маркетингу, реклами придбаваються у нерезидентів, вони включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 4 % доходу попереднього року (без урахування ПДВ та акцизного збору), а якщо ці послуги придбаваються у постійних представництв нерезидентів, то їх вартість включається до складу витрат у повному обсязі. У п. 160.8 ПКУ йдеться про те, що представництва нерезидентів оподатковуються податком на прибуток як незалежні від таких нерезидентів. У разі неможливості окремо визначити прибуток таких представництв оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Якщо зазначені послуги з консалтингу, маркетингу, реклами придбані у нерезидента, що має офшорний статус, їх вартість не включається до складу витрат у повному обсязі. У п. 161.3 визначено, що офшорний статус мають нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, крім тих, чий неофшорний статус підтверджено відповідними документами.

139.1.14. Витрати, пов’язані з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, можуть бути включені до складу витрат в обсязі не більше 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, за винятком випадків, визначених п. 139.1.15 п. 139.1 статті 139 ПКУ

139.1.15. Крім зазначених у попередньому пп. 139.1.14 п. 139.1 статті 139 ПКУ послуг з інжинірингу, що перевищують 5 % вартості обладнання, до складу витрат такі послуги не включаються також у випадках, коли нерезидент має офшорний статус та не є фактичним отримувачем плати за послуги з інжинірингу.

Зупинимося на податкових різницях. Виходячи з сутності видів витрат, згідно з вимогами статті 139 ПКУ, в бухгалтерському обліку платника з метою обрахування податку на прибуток тимчасові податкові різниці за усіма видами витрат зазначеної статті (крім п. 139.1.9) не виникатимуть.

За окремими видами витрат виникатимуть постійні податкові різниці. Такі види витрат помічено у стовпчику 4 таблиці 3.10 словами «включаються до…». За окремими видами витрат ніяких різниць не виникатиме.

Наприклад, якщо у рядку 1 таблиці 3.10 помічено: «Включаються до витрат адміністративного характеру або інших витрат», це означає, що виникає постійна різниця. Якщо ж, наприклад, у рядку 2 таблиці 3.10 помічено: «Не включаються», це означає, що різниць не виникає, оскільки ні в бухгалтерському, ні в податкових розрахунках такі витрати не відображаються як витрати діяльності. Зазначені витрати платника податку можуть бути віднесені на збільшення вартості матеріальних (нематеріальних) активів або до дебіторської чи кредиторської заборгованості, або за рахунок прибутку.

Таблиця 3.10

Відображення в обліку витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

Стаття 140. Особливості визнання витрат подвійного призначення

140.1. При визначенні об’єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення:

140.1.1. витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Витрати (крім тих, що підлягають амортизації), здійснені в порядку, встановленому законодавством, на організацію, утримання та експлуатацію пунктів безоплатного медичного огляду, безоплатної медичної допомоги та профілактики працівників (у тому числі забезпечення медикаментами, медичним устаткуванням, інвентарем, а також витрати на заробітну плату найманих працівників);

140.1.2. витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:

1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам; в) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.

У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов’язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного Кабінетом Міністрів України, для отримання відповідного висновку;

г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є;

2) юридичної особи, яка відповідно до статті 154 цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу;

3) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;

140.1.3. витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації працівників робітничих професій, а також у разі якщо законодавством передбачено обов’язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації;

витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов’язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи в трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов’язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років;

витрати на організацію навчально-виробничої практики за профілем основної діяльності платника податку або в структурних підрозділах, що забезпечують його господарську діяльність, осіб, які навчаються у вищих та професійно-технічних навчальних закладах.

У разі розірвання письмового договору (контракту), зазначеного в абзаці другому цього підпункту, платник податку зобов’язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат. Внаслідок такого збільшення доходу нараховується додаткове податкове зобов’язання та пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення податкового зобов’язання з податку, яке мав би сплатити платник податку у встановлений строк у разі, якщо б він не користувався податковою пільгою, встановленою цим підпунктом, обчислені до суми такого податкового зобов’язання та розраховані за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу. Сума відшкодованих платнику податку збитків за такою угодою (договором, контрактом) не є об’єктом оподаткування в частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплати додаткового податкового зобов’язання та пені, зазначених в цьому абзаці.

У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв’язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такий орган державної податкової служби зобов’язаний звернутися до центрального органу виконавчої влади в галузі освіти, експертний висновок якого є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби.

Оскарження рішень органів державної податкової служби, прийнятих на підставі експертних висновків центрального органу виконавчої влади в галузі освіти, здійснюється платниками податку в загальному порядку;

140.1.4. будь-які витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) або гарантійні заміни товарів, проданих платником податку, вартість яких не компенсується за рахунок покупців таких товарів, у розмірі, що відповідає рівню гарантійних замін, прийнятих/оприлюднених платником податку.

У разі здійснення гарантійних замін товарів платник податку зобов’язаний вести облік покупців, що отримали таку заміну товарів або послуги з ремонту (обслуговування), у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби.

Здійснення заміни товару без зворотного отримання бракованого товару або без належного ведення зазначеного обліку не дає права на збільшення витрат продавця такого товару на вартість замін.

Порядок гарантійного ремонту (обслуговування) або гарантійних замін, а також перелік товарів, на які встановлюється гарантійне обслуговування, визначаються Кабінетом Міністрів України на підставі норм законодавства з питань захисту прав споживачів.

Термін «оприлюднення» означає розповсюджене в рекламі, технічній документації, договорі або іншому документі зобов’язання продавця щодо умов та строків гарантійного обслуговування;

140.1.5. витрати платника податку на проведення реклами;

140.1.6. будь-які витрати із страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов’язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів платника податку; будь-які витрати із страхування ризиків, пов’язаних із виробництвом національних фільмів (у розмірі не більше 10 відсотків вартості виробництва національного фільму); екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана платником податку іншим особам; майна платника податку; об’єкта фінансового лізингу, а також оперативного лізингу, концесії державного чи комунального майна за умови, якщо це передбачено договором; фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку — страхувальника, то застраховані збитки, яких зазнав такий платник податку у зв’язку з веденням господарської діяльності, включаються до його витрат за податковий період, в якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків включаються до доходів такого платника податку за податковий період їх отримання;

140.1.7. витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз), обов’язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат.

Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

Не дозволяється включати до складу витрат на харчування вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми «чайових», за винятком випадків, коли суми таких «чайових» включаються до рахунку згідно із законами країни перебування, а також плату за видовищні заходи.

До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

Кабінетом Міністрів України окремо визначаються граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби): провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;

виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України;

використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.

Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України. Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, встановлену абзацом четвертим цього підпункту.

Сума добових визначається в разі відрядження: у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;

до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд), — згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.

За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює сума добових не включається до складу витрат платника податку.

Будь-які витрати на відрядження можуть бути включені до складу витрат платника податку за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю платника податку; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю платника податку.

Якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов’язково необхідно здійснити страхування життя або здоров’я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування включаються до складу витрат платника податку, що відряджає таку особу.

За запитом представника органу державної податкової служби платник податку забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою;

140.1.8. витрати платника податку (крім капітальних, які підлягають амортизації) на утримання та експлуатацію таких об’єктів, що перебували на балансі та утримувалися за рахунок платника податку станом на 1 липня 1997 року, але не використовуються з метою отримання доходу:

дитячих ясел або садків;

закладів середньої і середньої професійно-технічної освіти та закладів підвищення кваліфікації працівників такого платника податку; дитячих, музичних і художніх шкіл, шкіл мистецтв; спортивних комплексів, залів і майданчиків, що використовуються для фізичного оздоровлення та психологічної реабілітації працівників платника податку, клубів і будинків культури;

приміщень, що використовуються платником податку для організації харчування працівників такого платника податку;

багатоквартирного житлового фонду, в тому числі гуртожитків, одноквартирного житлового фонду в сільській місцевості та об’єктів житлово-комунального господарства;

дитячих таборів відпочинку і оздоровлення;

установ соціального захисту громадян (будинки-інтернати, будинки для престарілих).

140.2. У разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи

права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку — продавець та платник податку — покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Перерахунок доходів та витрат (балансової вартості основних засобів) також проводиться сторонами:

у звітному періоді (періодах), в якому витрати та доходи (балансова вартість основних засобів) за правочином, визнаним недійсним, були враховані в обліку сторони правочину — у разі визнання судом правочину недійсним як такого, що порушує публічний порядок, є фіктивним;

у звітному періоді, в якому рішення суду про визнання правочину недійсним набуло законної сили — у разі визнання правочину недійсним з інших підстав.

Цей пункт не регулює правила визначення та коригування витрат та доходів внаслідок проведення процедур урегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості чи визнання боргу покупця безнадійним, що визначаються статтею 159 цього Кодексу.

140.3. До витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах, що не перевищують розмір, визначений Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним центральним органом виконавчої влади, або іншим органом, визначеним законодавством України.

Правила цього пункту не застосовуються до електричної та/або теплової енергії при визначенні витрат платників податків, пов’язаних із передачею та/або постачанням електричної та/або теплової енергії.

140.4. Платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінки їх вибуття.

140.5. Установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 140 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

Склад витрат, що мають подвійне призначення, і частково враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку за нормою статті 140 ПКУ, ґрунтується на постулаті часткової пов’язаності таких витрат з провадженням господарської діяльності платником податку.

Нагадаємо, що термін «господарська діяльність» з метою оподаткування наведено у пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ, відповідно до якого господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Безперечне право на включення таких витрат до оподатковуваних мають ті платники податку, які доводять документально приналежність наведених у статті 140 ПКУ витрат або їх окремих частин, по-перше, до власної господарської діяльності, по-друге, відповідають умовам нормативних вимог зазначеної статті.

Наприклад, не можуть бути включені до витрат з метою оподаткування фактично проведені в бухгалтерському обліку суми витрат із забезпечення працівників форменим одягом, у тих платників податку, які не потрапляють за видами або галуззю діяльності до переліку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України (для банківських установ доповнюється переліком, затвердженим Національним банком України). Аналогічно вирішується питання і щодо інших видів витрат платника податку.

У поданій нижче таблиці 3.11 систематизовано норми пунктів статті 140 ПКУ з точки зору їх відображення в фінансовому обліку та характер податкової різниці.

Виходячи з сутності видів витрат, згідно зі статтею 140, у бухгалтерському обліку платника з метою обрахування витрат з податку на прибуток можуть виникнути як постійні, так і тимчасові податкові різниці.

За окремими видами витрат виникатимуть постійні податкові різниці. Величина такої різниці дорівнює сумі різниці між вартістю витрат, відображених у бухгалтерському обліку, і вартістю витрат, відображених у податкових розрахунках. До таких витрат належать, наприклад, витрати платника податку на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, спеціальним (форменим) одягом, мийними та знешкоджувальними засобами, засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов’язків, а також продуктами спеціального харчування за переліком, що встановлюється Кабінетом Міністрів України, який для банківських установ доповнюється переліком, затвердженим Національним банком України.

В окремих випадках за окремими видами витрат в одних звітних періодах можуть виникнути постійні, а в других періодах — тимчасові різниці. Наприклад, включення витрат платника податку на проведення реклами до оподатковуваних витрат у пп. 140.1.5 п. 140.1 статті 140 ПКУ не обумовлено певними умовами. Відповідно питання про включення таких витрат (на рекламу) обумовлюється загальними вимогами Кодексу щодо пов’язаності будь-яких витрат із господарською діяльністю такого платника. Отже, якщо нараховані або сплачені платником податку суми на користь надавача рекламних послуг відповідають видам діяльності платника, що рекламується, фактично здійснюваним у звітному або наступних періодах або діяльності, яка зазначена у статутних документах платника і планується до запровадження, такі суми витрат підлягають включенню до витрат з метою оподаткування у повному обсязі відповідно до підтвердних первинних документів.

Отже, у тих платників, які не можуть підтвердити зв’язок рекламних витрат із власною господарською діяльністю, виникатимуть постійні податкові різниці. Натомість, ті платники, які переконливо підтверджують зазначений зв’язок, не обраховують податкових різниць, оскільки величини витрат на рекламу в бухгалтерському бліку і податкових розрахунках збігаються.

В окремих випадках за даним видом витрат може виникнути тимчасова різниця. Зокрема, підприємство-платник податку у звітному періоді (наприклад, у 1-у кварталі) включив до регістрів бухгалтерського обліку 10 000 грн витрат з рекламних послуг, які належать до майбутніх (планових) напрямів його діяльності. Проте до регістрів податкових розрахунків і, відповідно, до декларації зазначені витрати не віднесені. Платник податку пояснює таке рішення тим, що зазначену суму витрат буде включено до декларації у майбутніх періодах, коли його аргументи щодо зв’язку витрат із господарською діяльністю будуть більш переконливими. За даним прикладом платник має право у звітному періоді (1-й квартал) на віднесення суми 10 000 грн до тимчасової податкової різниці. Зазначену різницю буде анульовано у тому звітному періоді, у якому підприємство віднесе витрати з реклами до оподатковуваних (включить до декларації).

Щодо нормування витрат, окремі витрати подвійного характеру включають до складу оподатковуваних витрат у розмірі, не більше встановленої законодавством норми. Це стосується: витрат на відрядження фізичних осіб (п. 140.1.7), втрат товарів у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат та витрат із розбалансування природного газу в газорозподільних мережах (п. 140.3). Проте в фінансовому обліку такі витрати можуть бути включені до відповідного рахунку витрат у повному обсязі, оскільки не обмежені діючими нормативами бухгалтерського обліку.

Щодо повернення товарів, норма п. 140.2 передбачає перерахунок доходів (у продавця) та витрат (у покупця) у разі зміни компенсації вартості товарів, робіт, послуг. В обліку покупця придбані товари, роботи, послуги можуть бути враховані як у складі необоротних активів, запасів (товари), так і у складі витрат (отримані роботи, послуги). Тому за умови повернення товарів продавцю у покупця, як правило, зменшується вартість запасів, необоротних активів. За умови списання товарів на витрати без їх фактичного використання проводиться зменшення (сторнування) витрат на суму повернення товарів (без ПДВ). Якщо відбувається повернення попередньо прийнятих результатів робіт, послуг, то на суму повернення (без ПДВ) слід зменшити собівартість або інші витрати в обліку покупця.

З 01.08.2011 р. до п. 140.1.7 внесено зміни, згідно з якими до складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більше ніж 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, у розрахунку за кожен календарний день такого відрядження. У раніше діючій редакції замість календарного дня було зазначено «на добу». Зміна означає, що витрати з відрядження нараховуються за кожний повний та неповний день відрядження.

Крім того, згідно з уточненим абзацем третім п. 140.2 ПКУ перерахунок доходів і витрат (балансової вартості основних засобів) проводиться сторонами операції тільки в разі визнання судом операції недійсною, як така, що порушує публічний порядок, є фіктивною.

Таблиця 3.11

Джерела інформації та характер податкової різниці з витрат подвійного призначення

Стаття 141. Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями

141.1. До складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

141.2. Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

141.3. Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.

141.1. До складу витрат платника податків належать будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), якщо такі виплати або нарахування пов’язані з провадженням господарської діяльності.

З метою бухгалтерського обліку термін проценти — це плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству[89].

Згідно з пп. 14.1.206 п. 14.1 статті 14 ПКУ проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. Якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом урахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера.

Неоднозначно в нормативно-правових актах визначено поняття «боргові зобов’язання». З цією метою доцільно керуватися сутністю термінів «зобов’язання» та «боргові цінні папери».

Зобов’язання — правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку[90]. Зобов’язання — заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють економічні вигоди[91].

Боргові цінні папери — цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов’язання. До боргових цінних паперів відносять:

а) облігації підприємств;

б) державні облігації України;

в) облігації місцевих позик;

г) казначейські зобов’язання України;

ґ) ощадні (депозитні) сертифікати;

д) векселі[92].

До фінансових витрат відносять витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.05.2006 р. за № 610/12484, собівартість кваліфікаційного активу — це витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу.

Фінансові витрати визнаються:

а) суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);

б) іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Причому витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

141.2. Даний пункт передбачає особливий порядок оподаткування нерезидентів. Для платника податків, 50 і більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого знаходяться у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів і пов’язаних із ними осіб дозволяється в сумі, яка не перевищує суму доходів такого платника податків, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, яка дорівнює 50 % оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Основна увага даного пункту спрямована на нарахування процентів на користь таких нерезидентів, що мають у статутному капіталі підприємства 50 і більше відсотків, або пов’язаних із ними осіб.

Розрахунок витрат на сплату процентів на користь таких нерезидентів у вигляді формули матиме такий вигляд:

Витрати = Доходи + 50 % Прибутку.

Приклад.

1. У разі перевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

У червні 2011 року українським підприємством отримано фінансовий кредит від нерезидента-засновника, який володіє 65 % статутного капіталу такого підприємства. За умовою кредитного договору підприємство виплачує проценти щомісячно. У червні 2011 року їх сума становила 20 000 грн.

Дані для розрахунку суми процентів, яку підприємство може включити до складу витрат у II кварталі 2011 року:

дохід, отриманий у II кварталі від усіх видів діяльності, — 210 000 грн, у т. ч. 6 000 грн — дохід у вигляді процентів від розміщення коштів на депозит;

витрати II кварталу — 200 000 грн, у т. ч. 20 000 грн — витрати, пов’язані з виплатою в березні 2011 року процентів нерезиденту.

Розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що можна включити в звітному періоді, буде таким:

розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (210 000 — 6 000) — (200 000 — 20 000) = 24 000 (грн).

Визначаємо суму процентів, що підлягає включенню до витрат за II квартал:

Витрати = 6 000 + 50 % х 24 000 = 18 000 (грн).

Як бачимо, із загальної суми «процентних» витрат (20 000 грн) до складу витрат II кварталу підприємство зможе включити тільки 18 000 грн;

2. У разі неперевищення витрат на сплату процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

У червні 2011 року українським підприємством отримано фінансовий кредит від нерезидента-засновника, який володіє 65 % статутного капіталу такого підприємства. За умовою кредитного договору підприємство виплачує проценти щомісячно. У червні 2011 року їх сума становила 25 000 грн.

Дані для розрахунку суми процентів, яку підприємство може включити до складу витрат у II кварталі 2011 року:

— дохід, отриманий у II кварталі від усіх видів діяльності, — 240 000 грн, у т. ч. 10 000 грн — дохід у вигляді процентів від розміщення коштів на депозит;

— витрати II кварталу — 200 000 грн, у т. ч. 25 000 грн — витрати, пов’язані з виплатою в березні 2010 року процентів нерезиденту.

Розрахунок граничної суми «процентних» витрат, що можна включити в звітному періоді, буде таким:

розрахунок суми оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (240 000 — 10 000) — (200 000 — 25 000) = 55 000 (грн).

Визначаємо суму процентів, що підлягає включенню до витрат за II квартал:

Витрати = 10 000 + 50 % Ч 55 000 = 37 500 (грн).

Оскільки витрати на сплату процентів за борговими зобов’язаннями не перевищують розрахункового ліміту, що визначено даною статтею Кодексу, то до складу витрат підприємство зможе включити всю суму витрат на сплату процентів (25 000 грн).

Якщо нерезидент, що видав вам фінансовий кредит, має офшорний статус, то набуває чинності ще одне обмеження. До процентного ліміту додається обмеження, передбачене п. 2 ст. 161 ПКУ, а саме: витрати платника податків на оплату послуг, наданих нерезидентом, який має офшорний статус, включаються до складу витрат у розмірі 85 %.

Оскільки проценти, нараховані на користь нерезидента за договором кредиту, розглядаються як компенсація вартості фінансових послуг, то вони підпадають під указане обмеження. У разі застосування двох обмежень алгоритм розрахунку витрат у вигляді процентів буде таким (використовуємо ті ж дані, що й у вищенаведеному прикладі 1):

1. Визначаємо суму «процентних» витрат з урахуванням п. 2 ст. 161 ПКУ:

— витрати на сплату процентів = 20 000 Ч 85 % = 17 000 (грн).

2. Обчислюємо суму оподатковуваного прибутку без урахування процентів:

П = (210 000 — 6 000) — (200 000 — 17 000) = 21 000 (грн).

3. Визначаємо процентний ліміт:

— витрати на сплату процентів = 6 000 + 50 % Ч 21 000 = 16 500 (грн). Отже, у цьому випадку (коли нерезидент із офшорної зони) розрахунок такий:

• до витрат включається тільки 16 500 грн;

• сума витрат понад ліміт, що дорівнює 500 грн (17 000 — 16 500), переноситься на наступні звітні періоди за правилами п. 141.3 ст. 141 ПКУ.

Даний пункт є продовженням п. 141.1 та п. 141.2 цієї статті у разі перевищення витрат над сплатою процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів.

Суми перевищення витрат над сплатою процентів над сумою отриманих доходів у вигляді процентів підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів.

Методичні аспекти облікового відображення витрат за борговими зобов’язаннями

Відповідно до норми статті 141 до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Особливості відображення процентних витрат у бухгалтерському обліку та характер податкової різниці наведено у таблиці 3.12.

Таблиця 3.12

Джерела інформації та характер податкової різниці з витрат за борговими зобов’язаннями

До витрат у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток платник податку відносить зазначені витрати фінансового характеру за датою нарахування відсотків кредитором і отримання такого розрахунку платником податку з фактичним включенням його до бухгалтерських проведень на рахунках обліку.

Стаття 142. Особливості визначення складу витрат на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру

142.1. До складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі — працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу IV цього Кодексу).

142.2. Крім витрат, передбачених пунктом 142.1 цієї статті, до складу витрат платника податку включаються обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внески, визначені абзацом другим цього пункту.

Якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя, договору довірчого управління або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення платник цього податку зобов’язаний сплачувати за власний рахунок страхові платежі (страхові премії, страхові внески), пенсійні внески до недержавних пенсійних фондів та внески на рахунки учасників фондів банківського управління найманої ним фізичної особи, то такий платник податку має право включити до складу витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, загальний обсяг якої не перевищує 25 відсотків заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди.

При цьому сума таких платежів не може перевищувати розмірів, визначених у розділі IV цього Кодексу, протягом такого податкового періоду.

Норми цього підпункту застосовуються із врахуванням положень розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 142 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

До статті, яка коментується, внесено зміни’ згідно з якими з 01.08.2011 року виключено вимогу щодо можливості віднесення до складу витрат виплати фізичним особам за наявності колективного договору (угоди). Отже, для включення таких виплат до оподатковуваних витрат достатньо їхнього документального оформлення відповідно до законодавства про оплату праці та бухгалтерського обліку (табель обліку робочого часу, наряди, акти виконаних робіт тощо).

Методичні аспекти облікового відображення витрат за трудовими та цивільно-правовими договорами.

До витрат у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток платник податку відносить зазначені витрати за датою нарахування оплати праці та інших форм компенсації з фактичним включенням їх до бухгалтерських проведень на рахунках обліку (табл. 3.13). При цьому до податкового обліку приймається загальна нарахована сума оплати праці та інших дозволених виплат без виключень різних утримань (податок на доходи, внески на соціальні заходи тощо).

Таблиця 3.13

Джерела інформації та характер податкової різниці з витрат на виплати фізичним особам

Слід зазначити, що норми цього підпункту застосовуються із урахуванням п. 11 підрозділу 4 розділу XX (див. коментар до даного підпункту).

Стаття 143. Особливості віднесення до складу витрат сум внесків на соціальні заходи

143.1. До складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених законом.

143.2. Якщо наймана особа доручає роботодавцю здійснювати внески на довгострокове страхування життя або будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення або на пенсійний вклад чи рахунки учасників фондів банківського управління за рахунок витрат на оплату праці такої найманої особи, включених до складу витрат платника податку відповідно до пункту 142.1 статті 142 цього Кодексу, такий роботодавець не включає суму зазначених внесків до складу своїх витрат.

143.1. Пунктом 143.1 статті 143 ПКУ передбачено, що до складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених Законом.

143.2. Якщо наймана особа доручає роботодавцю здійснювати внески на довгострокове страхування життя або будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення або на пенсійний вклад чи рахунки учасників фондів банківського управління за рахунок витрат на оплату праці такої найманої особи, включених до складу витрат платника податку відповідно до пункту 142.1 статті 142 ПКУ, такий роботодавець не включає суму зазначених внесків до складу своїх витрат. Отже, у практичній роботі з визначення таких витрат слід виходити з порядку відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку платника податку (табл. 3.14).

Таблиця 3.14

Джерела інформації та характер податкової різниці з витрат на соціальні заходи

До витрат у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток платник податку відносить зазначені витрати за датою нарахування соціального внеску з фактичним включенням його суми до бухгалтерських проведень на рахунках обліку.

Стаття 144. Об’єкти амортизації

144.1. Амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

витрати на капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту відповідно до положень підпункту 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 цього Кодексу;

сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього Кодексу;

вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів,

вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності».

144.2. Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на:

утримання основних засобів, що знаходяться на консервації;

ліквідацію основних засобів;

придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами — платниками податку;

витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

144.3. Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 144 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

144.1 абзац 1. Зазначена стаття, порівняно з подібною статтею, яка існувала в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (ст. 8 «Амортизація»), зазнала істотних змін. Це є об’єктивним явищем, оскільки істотних змін зазнала сама ідеологія побудови Податкового кодексу України, складові якого віднині є взаємопов’язаними із законодавством у сфері бухгалтерського обліку. Відповідним чином відпала необхідність і у створенні окремих тлумачень термінів, що застосовувалися в податковому законодавстві. Згадаємо, що в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначення терміна «амортизація» не відображало економічної сутності цього процесу, а лише слугувало необхідним поясненням, як зазначений процес впливає на розрахунок оподатковуваного прибутку платником податку. Віднині ця невідповідність усунена і єдиним законодавчим визначенням сутності терміна «амортизація» є визначення, наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за № 288/4509 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 7 «Основні засоби»), згідно з яким амортизація є систематичним розподілом вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Дане визначення майже повторюється у пп. 14.1.3 п. 14.1 статті 14 ПКУ Так само із законодавства виключено термін «основні фонди», який багато науковців вважали таким, що не може застосовуватися при характеристиці об’єктів основних засобів, оскільки він відображає вартісний стан об’єкта, а не матеріально-речовий.

144.1 абзац 2. Коментований пункт розкриває перелік витрат платника податку щодо придбання необоротних активів, які мають амортизуватися. Необхідно зазначити, що зазначений перелік є вичерпним і не може бути доповненим самостійно платником податку. Аналогічна стаття існувала і в ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» і більшість вимог тієї статті перенесено в Податковий кодекс України. Зокрема, це стосується абз. 1–4 коментованої статті.

Особливістю об’єктів, що визначені в абз. 1, є те, що вони повинні відповідати двом основним критеріям:

- їх придбання;

— використання в господарській діяльності.

Придбання активів, у даному випадку основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів передбачає те, що на них мають бути витрачені грошові кошти або їх еквіваленти. Крім того, пп. 146.17.2 п. 146.17 статті 146 ПКУ визначено й інші господарські операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, що прирівнюються до придбання. Поряд з цим, як і раніше, до складу об’єктів, що будуть амортизуватися, не належать об’єкти, що отримані платником податку безоплатно або в обмін.

Визначення терміна «господарська діяльність» наведено в пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ. При цьому слід враховувати, що визначення цього терміна не єдине, яке існує на сьогодні у законодавстві. Зокрема, Господарським кодексом України та Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» наведені інші визначення, що потребує від суб’єкта господарювання уважного застосування цих норм залежно від потреби. Втім для цілей оподаткування має бути застосоване визначення «господарська діяльність», наведене в Кодексі (дивись коментар до п. 5.2 статті 5 ПКУ).

144.1 абзац 3. Виготовлення основних засобів платником податку може відбуватися 2 способами: підрядним та господарським. Підрядний спосіб полягає у тому, що будь-який інший господарюючий суб’єкт на замовлення платника податку виготовить для нього необхідний основний засіб. Іншою формою є виготовлення основного засобу власними силами, тобто господарським способом. Звичайно, це може відбуватися у тому випадку, якщо платник податку має для цього необхідні ресурси (матеріальні та трудові). При цьому первісна вартість виготовленого основного засобу буде сформована з усіх понесених платником податку витрат на виготовлення, зокрема, як окремо зазначив законодавець, і витрат на оплату праці працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів. Законодавець не визначив пов’язаних з ними витрат на соціальні заходи у формі єдиного соціального внеску, нарахованого на суму оплати праці. На нашу думку, такі витрати за принципом відповідності повинні включатися до витрат звітного періоду, а не до первісної вартості об’єкта. На цю суму виникатиме постійна податкова різниця. Зазначені витрати з оплати праці не потрапляють до складу витрат звітного періоду, а формують первісну вартість виготовленого основного засобу, який у наступних періодах амортизується у встановленому законодавством порядку.

Подібним алгоритмом потрібно користуватися і при формуванні первісної вартості вирощуваних довгострокових біологічних активів. Нагадаємо лише, що питання обліку біологічних активів урегульовується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 2005 р. № 790, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 5 грудня 2005 р. за № 1456/ 11736 (далі за текстом — П(С)БО 30 «Біологічні активи»).

144.1 абзац 4. Аналогічний пункт існував у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» (п. 8.1.2). Наразі законодавець чітко окреслив окремі моменти, які, на його думку, потребували уточнення:

1. Визначено числовий показник, починаючи з якого вказані в пункті витрати повинні амортизуватися (якщо йдеться про Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», подібна норма не була чітко виписана, втім платниками податку фактично застосовувалася, враховуючи вимоги п. 8.7.1).

2. Визначено конкретну дату, яка має бути базою для розрахунків. Згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.1999 р. за № 391/3684 (із змінами), звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Таким чином початком цього року є 1 січня. При цьому не можуть користуватися зазначеним пунктом створені протягом року платники податку, оскільки в них вартість, яка амортизується, об’єкта основних засобів на початок звітного року, тобто на 1 січня, буде відсутня.

3. Визначено, що показником, який має враховуватися при розрахунках, є сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів. Фактично сукупна балансова вартість усіх груп основних засобів — не що інше, як підсумована залишкова вартість об’єктів основних засобів, що амортизуються. Виключення можуть складати об’єкти, по яких податкова амортизація не нараховується. При цьому принципова відмінність від вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягає в тому, що віднині подібно до вимог П(С)БО 7 «Основні засоби» будь-які витрати на утримання (ремонт, реконструкція, модернізація тощо) потрібно ідентифікувати з конкретним об’єктом основних засобів і відповідним чином суму витрат більше 10 % відносити на збільшення балансової вартості конкретного об’єкта основних засобів, а не балансової вартості груп основних фондів, як було до цього (п. 146.11 ПКУ). Стають неможливими ситуації, коли об’єкт основних засобів списаний з балансу платником податку, а його вартість продовжує обліковуватися в складі балансової вартості груп основних фондів та амортизуватися.

Як вказано у п. 146.19 статті 146 ПКУ, амортизації підлягатимуть також витрати на ремонти/поліпшення об’єктів основних засобів, що знаходяться в оперативній оренді/лізингу, а також фінансовій оренді. Нагадаємо, що, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 р. за № 487/4708 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 14 «Оренда»), у випадку фінансової оренди орендар відображає орендований об’єкт основних засобів на власному балансі як актив і затрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об’єкта фінансової оренди.

У випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, у випадку, якщо орендар (платник податку) відремонтував або здійснив поліпшення орендованого основного засобу, незалежно від того, чи отриманий він за умовами фінансової оренди чи операційної, орендар має право зазначені витрати у визначених згідно із цим Кодексом розмірах віднести до складу об’єктів амортизації.

Водночас необхідно зазначити, що, незважаючи на загальну ідеологію Кодексу, яка полягає у максимальному врахуванні даних бухгалтерського обліку при розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування, в даному випадку платнику податку все ж доведеться рахувати витрати, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток. Це пов’язано з тим, що вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» та ПКУ в частині відображення витрат на утримання основних засобів не збігаються. Зокрема, згідно з п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта. Таким чином, уся сума поліпшень об’єкта основних засобів має збільшувати первісну вартість основного засобу і, відповідним чином, у подальшому амортизуватися. Єдиний критерій при цьому — збільшення майбутніх економічних вигод. Згідно з вимогами ПКУ не вся сума витрат, пов’язана з поліпшенням об’єкта, буде в подальшому амортизуватися, а лише та, яка перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року. Залишок платник податку зможе включити до складу витрат звітного періоду.

Навпаки ситуація складається у випадку амортизації витрат, пов’язаних з проведенням ремонтів (поточного чи капітального). Згідно з п. 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» «витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат». Ремонт (поточний чи капітальний) має включатися до складу витрат звітного періоду. Водночас вимогами Кодексу передбачено, що сума витрат, пов’язана з проведенням ремонту об’єкта, має амортизуватися в частині суми, що перевищує 10 % вартості, яка амортизується, цього об’єкта на початок звітного року. Залишок суми може бути віднесений до складу витрат платника податку.

При розрахунку податку на прибуток для цілей оподаткування бухгалтер має використовувати не тільки дані бухгалтерського обліку по відповідних рахунках про первісну вартість основних засобів, а й понесених витрат на їх утримання, ремонт, модернізацію, які підлягають капіталізації відповідно до вимог ПКУ У разі розходжень з даними фінансового обліку зазначені витрати будуть формувати тимчасові різниці при нарахуванні витрат з податку на прибуток.

Потребує уваги також перелік витрат на утримання об’єкта основних засобів, що має амортизуватися. Як ми бачимо, він не є вичерпним і може бути доповнений платником податку залежно від економічного характеру здійснюваних операцій. Виходячи з принципу аналогії, доцільно доповнити вказаний перелік наступними витратами, пов’язаними з поліпшенням об’єкта, що вказані в п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: модифікація, добудова, дообладнання. Визначення більшості вказаних термінів у законодавстві України існує лише для діяльності в певних галузях та враховує специфіку цієї діяльності. Тому у випадку необхідності пропонуємо звертатися до наукових праць та словників, зокрема до Економічного енциклопедичного словника за ред. С.В. Мочерного. Зокрема, модернізація (фр. moderniser — новітній, сучасний) — часткове вдосконалення конструкції та заміна застарілого устаткування (машин, обладнання та ін.), технології виробництва, технічне й технологічне переоснащення підприємств.

Модифікація (лат. modificatio — зміна) — 1) прогресивні зміни, перетворення виробництва, технології, продукції, що виробляється, створення кращого варіанта, нової моделі; 2) видозмінена модель виробу, машини.

Реконструкція — перебудова (перетворення) основних засобів, техніки і технології на підприємстві з метою підвищення рівня та поліпшення якості продукції, що випускається, освоєння нових товарів.

Листом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 26.01.2005 р. № 4/3-102 «Щодо Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд» визначено поняття капітального та поточного ремонтів будівлі. Так, капітальний ремонт будівлі — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв’язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі та благоустрою території без зміни будівельних габаритів об’єкта. Поточний ремонт — це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Отже, метою поточного ремонту є підтримання об’єкта в належному стані без поліпшення якісних характеристик до капітального ремонту. Характерною його ознакою є необхідність при його проведенні поліпшення експлуатаційних характеристик, а це веде безпосередньо до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта основних засобів, і в окремих випадках має належати до поліпшень об’єкта. Підтвердження такої тези знаходимо у тому, що, згідно з згаданим вище листом, до капітального ремонту відноситься модернізація конструкцій, обладнання будівель, поліпшення планування будівлі, тобто реконструкція.

144.1 абзац 5. Подібна норма повністю відповідає нормам П(С)БО 7 «Основні засоби». Відповідно, капітальні витрати на поліпшення земель відображаються в обліку як окремий об’єкт обліку, який амортизується у встановленому порядку. Згідно з п. 5 Методики експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженої Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531, земельні поліпшення — це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розташування в її межах будинків, будівель, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності або проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо). До якісних змін у ґрунтовому покриві відносять здійснення на них окремих (або системи) меліоративних заходів, до яких належать гідротехнічні (осушення, зрошення), культуртехнічні (корчування кущів, вирівнювання, залуження), хімічні (вапнування, гіпсування), агролісотехнічні (захист від ерозії, накопичення вологи), агротехнічні (плантажна оранка, щілювання, глибоке розпушення).

У випадку оренди землі умови проведення поліпшень регулюються Законом України «Про оренду землі». Відповідно до цього Закону:

1) поліпшення землі може проводити як орендар, так і орендодавець;

2) якщо обов’язок провести поліпшення покладено на орендаря, то до договору додається угода щодо відшкодування орендарю витрат на такі заходи;

3) поліпшення землі повинно відбуватися лише за згодою орендодавця;

4) витрати орендаря на поліпшення землі, можливість проведення яких не передбачена договором і які проводяться без згоди орендодавця, не підлягають відшкодуванню.

Залежно від того, хто саме буде здійснювати поліпшення і на яких умовах, будуть виникати особливості відображення понесених витрат у бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування.

144.1 абзац 6. До складу витрат, які платник має амортизувати, законодавець відніс цільове фінансування з бюджету на придбання об’єктів інвестування. При цьому необхідно пам’ятати декілька важливих умов:

1) цільове фінансування з бюджету має бути надане у вигляді капітального трансферту. Трансферти — це асигнування, які виділяються з бюджету на задоволення пріоритетних державних потреб і мають цільове призначення. Трансферти можуть бути поточними та капітальними. На відміну від поточних, капітальні трансферти не призначені на покриття планових збитків і не носять поточного характеру. Капітальні трансферти мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер, передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов’язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу одержувачів, також для покриття збитків, акумульованих ними протягом ряду років, або таких, які виникли в результаті надзвичайних обставин;

2) відповідно до розділу II «Класифікація видатків на кредитування бюджету» додатка 1 наказу Мінфіну від 27.12.2001 № 604 «Про бюджетну класифікацію та її запровадження» капітальний трансферт має бути отриманий за КЕКВ 2410 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям);

3) капітальний трансферт має бути отриманий виключно через розпорядника бюджетних коштів. Згідно з Бюджетним кодексом України розпорядник бюджетних коштів — це бюджетна установа в особі її керівника, уповноважена на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов’язань та здійснення витрат бюджету.

При цьому суб’єкт, що отримує трансферт, повинен мати статус одержувача бюджетних коштів. Одержувач бюджетних коштів — це підприємства і госпрозрахункові організації, громадські та інші організації, що не мають статусу бюджетної установи, які одержують безпосередньо через розпорядників кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання державних цільових програм та надання послуг (Постанова КМУ від 28.02.2002 № 228 «Про затвердження Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ»).

Капітальний трансферт одержувачем бюджетних коштів має бути використаний згідно з Планом використання бюджетних коштів і Планом асигнувань загального фонду бюджету, які мають бути затверджені керівником одержувача й узгоджені з розпорядником, через якого надходять бюджетні кошти. Форми документів затверджені Порядком обслуговування державного бюджету за видатками та операціями з надання та повернення кредитів, наданих за рахунок коштів державного бюджету (затверджений наказом Державного казначейства України від 25.05.2004 р. № 89, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.06.2004 р. за № 716/9315 (із змінами) та Порядком казначейського обслуговування місцевих бюджетів, затвердженим наказом Державного казначейства України від 4 листопада 2002 р. № 205, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 листопада 2002 р. за № 919/7207;

4) оскільки Бюджетним кодексом України запроваджена казначейська форма обслуговування коштів державного бюджету, то кошти на рахунок одержувача бюджетних коштів мають надійти з казначейського рахунку розпорядника бюджетних коштів, відкритого в органах ДКУ При цьому одержувач бюджетних коштів також має відкрити рахунок в органах ДКУ;

5) у бухгалтерському обліку надходження коштів цільового фінансування має знайти відображення на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільове надходження». Якщо за даними балансу на звітну дату наявний кредитовий залишок на рахунку 48, то це означає, що кошти цільового фінансування не використані в повному обсязі.

У цьому пункті законодавець у черговий раз нагадав про те, що доходи, отримані від використання коштів цільового фінансування, будуть визнані тільки в тому періоді, коли нарахована амортизація по такому об’єкту. Таким чином, дотриманий один із головних принципів бухгалтерського обліку «Нарахування та відповідність доходів і витрат», закладений у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суть якого полягає в наступному: для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

144.1 абзац 7. Зазначеним пунктом законодавець надав право платнику податку амортизувати суми переоцінки основних засобів з урахуванням обмежень, встановлених ст. 146 Кодексу. Згідно з цією статтею платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [Іа—1) — 10]: 100,

де І(а—1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Індекс інфляції року є показником інфляції, який оприлюднюється на початку наступного року за звітним Державним комітетом статистики України.

Слід зазначити, що Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не містив норми, що суми переоцінки включаються до складу витрат, що амортизуються. Втім не можна зазначити, що цей пункт є нововведенням, оскільки:

1. Фактично і до цього часу сума індексації балансових груп основних фондів та нематеріальних активів, яку проводив платник податку за підстав, аналогічних тим, що наведені в Кодексі, відносилася до збільшення балансової вартості груп і відповідним чином амортизувалася в наступних звітних періодах (п. 8.3.3). Таким чином, законодавець лише уточнив зазначену норму у ПКУ

2. У ПКУ термінологія приведена відповідно до вживаної в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 7 «Основні засоби». Замість терміна «індексація», визначення якого було відсутнє в законодавстві, законодавець запропонував використання терміна «переоцінка». Нагадаємо, що згідно з п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби», «підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дати балансу». Як було з’ясовано вище, для цілей оподаткування це може бути переоцінка об’єктів основних засобів, якщо середньорічний показник інфляції становить більше 110 %.

Водночас при застосуванні зазначеного пункту необхідно враховувати наступне:

1. Проведення переоцінки із застосуванням щорічної індексації є справою добровільною. Тобто керівником платника податку (власником) має бути прийняте рішення про проведення переоцінки, яке оформлюється відповідно до законодавства.

2. Оскільки облік об’єктів основних засобів та їх вартості ведеться згідно з даними бухгалтерського обліку, проведена переоцінка із застосуванням щорічної індексації має бути відображена в бухгалтерському обліку. При цьому необхідно враховувати, що платник податку, за наявності підстав, може прийняти рішення про проведення переоцінки і сума проведеної переоцінки може суттєво відрізнятися від тієї суми переоцінки, яка розрахована відповідно до вимог ст. 146 ПКУ і може бути включена до об’єктів амортизації згідно з коментованою статтею.

3. Згідно із ст. 7 ЗУ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» у випадках проведення «переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку» необхідно проводити оцінку всього майна. Оцінка майна проводиться суб’єктами оціночної діяльності на підставі договору.

4. До складу витрат, що амортизуються, слід відносити тільки суми переоцінок основних засобів. Склад основних засобів визначається згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби». Сума переоцінки нематеріального активу не може бути віднесена до об’єктів, що будуть амортизуватися».

5. Переоцінка у вигляді індексації має бути проведена та відображена в обліку в тому році, за який проводиться зазначена індексація. Звичайно, тут є певна розбіжність з практикою, адже, як було вказано вище, індексація проводиться на підставі річного індексу інфляції, що розраховується Держкомстатом та публікується, як правило, в січні року наступного за звітним.

Таким чином, перш ніж скласти річну фінансову звітність, платник податку має дочекатися річних індексів інфляції, потім, у разі необхідності, здійснити відповідні бухгалтерські записи в обліку і лише скласти фінансову звітність за результатами року. Здійснити це не завжди можливо, оскільки останнім днем подання фінансових звітів до органів статистики та державної податкової служби є 9 лютого наступного за звітним роком.

144.1 абзац 8. Зазначений пункт має врегулювати порядок передачі мереж (об’єктів), побудованих або реконструйованих за рахунок або силами споживачів (інвесторів, забудовників), на вимогу постачальників природного і нафтового газу та електроенергії згідно з технічними умовами з подальшим відшкодуванням споживачам витрат на їх будівництво (реконструкцію), як це передбачено, зокрема, Законами України «Про природні монополії», «Про електроенергетику», «Про трубопровідний транспорт».

144.1 абзац 9. Зазначеним пунктом законодавець розширив коло об’єктів, що підлягають амортизації. Відтак сюди потрапляє і вартість основних засобів, визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності». Також див. ком. до п. 146.1 статті 146 ПКУ.

144.2 абзац 1. Зазначений пункт не зазнав змін порівняно з вимогами Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

144.2 абзац 2. Консервація основних фондів підприємств — це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове (але не більш як три роки) зберігання основних засобів підприємств у разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування. Порядок проведення консервації визначається Постановою КМУ від 28.10.1997 № 1183 «Про порядок консервації основних виробничих фондів підприємств», яка носить обов’язковий характер для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки і безпеки держави, а також засновані на державній власності. Для інших суб’єктів господарювання зазначена постанова носить рекомендаційний характер. До витрат на утримання відносять фактично задокументовані витрати з оплати праці персоналу, зайнятого охороною, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій та інші витрати, які ідентифікуються з конкретним об’єктом консервації.

144.2 абзац 3. Як було вказано у пп. 138.12.2 п. 138.12 статті 138 ПКУ, до складу інших витрат підприємства можуть включатися і витрати, передбачені окремими статтями ПКУ Серед цих витрат знайшлося місце і витратам платника податку на ліквідацію основних засобів.

Ліквідації підлягають основні засоби, непридатні до використання. З метою визначення таких об’єктів основних засобів на підприємстві керівником має бути створена постійно діюча комісія, яка, відповідно до пп. 4143 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, має здійснити відповідні заходи та оформити документи на списання. Підставою для списання з балансу є оформлений відповідно до законодавства «Акт на списання основних засобів» (форма 0З-3), або — у випадку списання автотранспортних засобів — «Акт на списання автотранспортних засобів» (форма 0З-4) (наказ Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352). Слід зазначити, що рішення про ліквідацію основних засобів повинно носити обґрунтований характер, базуватися на фактичному обстеженні об’єкта основних засобів та висновках експертів. При цьому отримані матеріали від розбори (ділові відходи) оприбутковують за цінами можливої реалізації і відображають на збільшення інших доходів у фінансовому обліку (кредит субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів»). Проте в податковому обліку доходи не збільшують, оскільки прямої норми щодо цього статті 135, 137 ПКУ не містять. Також неправомірно отримання матеріалів від розбори основних засобів ідентифікувати як безоплатно отримані активи, оскільки операція відбувається в середині підприємства (організації).

Певні особливості має списання з балансу основних засобів державними підприємствами. Порядок списання в даному випадку регулює Порядок списання об’єктів державної власності, затверджений Постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314. Згідно із п. 5 Постанови «списання майна здійснюється суб’єктом господарювання, на балансі якого воно перебуває, на підставі прийнятого суб’єктом управління рішення про надання згоди на його списання.

Списання майна здійснюється за умови врахування особливостей правового режиму майна, наявності встановлених законодавчими актами обтяжень чи обмежень щодо розпорядження майном (крім випадків, коли встановлено заборону розпорядження майном).

Рішення про надання згоди на списання нерухомого майна, а також повітряних і морських суден, суден внутрішнього плавання та рухомого складу залізничного транспорту, закріпленого за підприємствами, установами та організаціями, які перебувають у віданні Національної академії наук і галузевих академій наук, приймається суб’єктом управління лише за погодженням з Фондом державного майна.

Рішення про надання згоди на списання об’єктів незавершеного будівництва приймається суб’єктом управління за погодженням з державним органом приватизації за місцезнаходженням суб’єкта господарювання.

Списання повністю амортизованих основних фондів (засобів) державного комерційного підприємства, первісна (переоцінена) вартість яких становить менше як 10 тис. гривень, здійснюється за рішенням керівника підприємства відповідно до цього Порядку (за винятком підприємств, щодо яких прийнято рішення про приватизацію)».

Що стосується комунальних підприємств, то особливості списання основних засобів у них визначаються місцевими органами самоврядування, що діють на відповідній території.

До витрат, пов’язаних з ліквідацією основного засобу, слід віднести: їх залишкову вартість, фактично задокументовані витрати з оплати праці персоналу, зайнятого розборкою, демонтажем об’єкта, відрахування на соціальні заходи, послуги сторонніх організацій та інші витрати, які ідентифікуються з конкретним об’єктом.

144.2 абзац 4. Особливості використання в господарській діяльності театрально-видовищних підприємств сценічно-постановочних предметів знайшли своє відображення в зазначеній статті. До театрально-видовищних підприємств можна віднести театри, філармонії, концертні організації, музичні та танцювальні, циркові підприємства, інші підприємства, основною метою діяльності яких є здійснення театрально-видовищної діяльності. При цьому будь-який процес театрально-видовищної діяльності неможливий без використання такої специфічної групи основних засобів, як сценічно-постановочні предмети. Категорія «сценічно-постановочні предмети» нерозривно поєднана з процесом здійснення театрально-видовищної діяльності. Сценічно-постановочні предмети являють собою сукупність предметів матеріального оформлення спектаклів, яка діє у незмінній натуральній формі впродовж довготривалого періоду.

До сценічно-постановочних засобів відносять: декорації та конструкції; меблі та реквізит; костюми, білизну, взуття, головні убори; перуки; ляльки; електроприлади, радіооформлення та кінооформлення.

Не відносять до складу сценічно-постановочних засобів і обліковують у складі основних засобів: інвентарну одежу сцени та електроосвітлювальне обладнання сцени, не вмонтоване в оформлення спектаклю.

В Україні не розроблено єдиного нормативного документа, який би врегульовував питання обліку такого специфічного виду активів, як сценічно-постановочні предмети. У зв’язку з цим необхідно керуватися Інструкцією з обліку сценічно-постановочних засобів у театрах системи Міністерства культури СРСР, затвердженою наказом Міністерства культури СРСР від 18.05.1979 № 29–87. Цей документ, відповідно до постанови ВРУ від 12.09.1991 № 1545 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», застосовується на території України в частині, що не суперечить її Конституції та законам.

У бухгалтерському обліку, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, сценічно-постановочні предмети відображаються на рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому на баланс сценічно-постановочні предмети мають ставитися незалежно від вартості їх придбання (або виготовлення). Таким чином, платник податку має враховувати, що норма, закладена в цій статті, використовується виключно для цілей оподаткування і зазначені витрати будуть входити до складу витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.

144.2 абзац 5. Подібна стаття в законодавстві з’явилася вперше і, мабуть, не випадково. При її формуванні законодавець врахував як об’єктивні, так і суб’єктивні чинники, пов’язані з цим. До об’єктивних чинників слід віднести специфіку виробництва фільму, яка полягає в тому, що зйомка фільму є довготривалим процесом, який, як правило, не вкладається в календарний рік. До суб’єктивних — необхідність здійснення протекціоністських заходів, спрямованих на захист вітчизняного товаровиробника та інформаційно-культурного простору країни.

Виробництво фільму є технологічним процесом, який складається з наступних етапів: період проектування фільму, підготовчий період, знімальний період, монтажно-тонувальний період. У бухгалтерському обліку витрати на виробництво фільму відносять до складу витрат у кінці кожного етапу відповідно до оформлених, згідно із законодавством, первинних документів. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку у випадку, якщо протягом звітного періоду (року) певний етап виробництва фільму не завершений, понесені витрати підприємства групуються на рахунку 23 «Виробництво» і до складу витрат звітного періоду не підпадають. Як бачимо, для цілей оподаткування зроблено виключення і платник податку за вказаних умов може включити понесені витрати до складу витрат звітного періоду (року). Таким чином, зазначені витрати будуть віднесені до групи витрат, що сформують тимчасові різниці у сплаті податку на прибуток.

Національний фільм — це створений суб’єктами кінематографії України (фізична або юридична особа, яка займається будь-яким видом професійної діяльності у галузі кінематографії) фільм, виробництво якого здійснено в Україні та авторське право чи право власності на який повністю або частково належить суб’єктам кінематографії України (Закон України «Про кінематографію»).

Визначення переліку витрат на кіновиробництво наведено в Методичних рекомендаціях з обліку формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у кіновиробництві, затверджених наказом МКТ від 10.10.2007 № 1238/0/16-07.

Особливою формою витрат при виробництві фільму є витрати, пов’язані з придбанням майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм. Нагадаємо, що, згідно із законами України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» та «Про авторське право і суміжні права», авторське право — це є особисті (немайнові) і майнові права авторів та їх правонаступників, пов’язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. При цьому особисті немайнові права автора не можуть бути передані (відчужені) іншим особам. Що стосується майнових прав автора, то саме вони можуть бути передані (відчужені) іншій особі. До складу авторів аудіовізуального твору, яким є фільм, можуть входити: режисер-постановник, автор сценарію і (або) текстів, діалогів, автор спеціально створеного для аудіовізуального твору музичного твору з текстом або без нього, художник-постановник, оператор-постановник. Саме ці особи на підставі укладеного авторського договору можуть передавати майнові права інтелектуальної власності на твір з метою їх використання при виробництві фільму. Таким чином, будь-які виплати платника податку, здійснені авторам на підставі авторського договору, незалежно від того, чи здійснені вони у формі одноразового (паушального) платежу або відрахувань за кожний проданий примірник, чи кожне використання твору (роялті), або комбінованого платежу при виробництві національного фільму, можуть бути віднесені до складу витрат звітного періоду. Інші особливості обліку прав інтелектуальної власності визначені Методичними рекомендаціями з обліку нематеріальних активів кіновиробництва, затвердженими наказом МКТ від 02.04.2008 № 353/0/16-08».

144.3 абзац 2, 4. Подібні норми існували в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств». Фактично зазначені пункти є доповненням абз. 3 п. 144.1 ПКУ і встановлюють обмеження на амортизацію об’єктів інвестування, придбаних (виготовлених власними силами) за рахунок коштів цільового фінансування з бюджетів різних рівнів (державний та місцевий бюджети). У даному випадку йдеться про такі об’єкти інвестування, як споруди благоустрою, житлові будинки, бібліотечний та архівний фонд, зокрема Національний архівний фонд.

Нагадаємо, що, згідно з вимогами ПКУ, можуть амортизуватися лише витрати платника податку, пов’язані з веденням господарської діяльності. Поняття «благоустрій» є досить широким і платнику податку при визначенні зв’язку витрат на благоустрій з його господарською діяльністю необхідно чітко визначати, на який саме елемент передбачаються витрати та його призначення. Згідно із ст. 21 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» визначено наступний перелік елементів, що можуть бути віднесені до споруд благоустрою: будівлі та споруди системи збирання і вивезення відходів, будівлі та споруди системи інженерного захисту території, комплекси та об’єкти монументального мистецтва, обладнання (елементи) дитячих, спортивних та інших майданчиків, малі архітектурні форми, інші елементи благоустрою, визначені нормативно-правовими актами. У випадку, якщо витрати понесені платником податку на благоустрій споруди, що є структурним компонентом будівлі, яка обліковується як об’єкт основних засобів та використовується в господарській діяльності, то вони можуть амортизуватися згідно з вимогами ст. 144 ПКУ. Якщо підприємство здійснює витрати на благоустрій споруди, яка не є структурним компонентом об’єкта основних засобів та використовується в господарській діяльності, то в більшості випадків такі витрати здійснюються за рахунок власних коштів платника податку. У такому випадку вони не пов’язані з веденням господарської діяльності платника податку та мають фінансуватися за рахунок відповідних джерел фінансування. Винятком можуть бути витрати на благоустрій, які понесені у зв’язку з проведенням власної господарської діяльності платником податку або є необхідною умовою її проведення, що підтверджено відповідними документами (висновки експерта, технічна документація тощо). Такі витрати, якщо вони перевищують вартість 1 тис. грн, для цілей оподаткування амортизуються у встановленому порядку.

Аналогічна ситуація складається і з витратами на утримання житлових будинків. Кодексом визначено, що жилим будинком визначається будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, установлених Законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного в ній проживання. Визначення житлового фонду, порядок його утворення, обліку та списання наведено в Житловому кодексі Української PCP. До житлового фонду включають: жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать державі (державний житловий фонд); жилі будинки і жилі приміщення в інших будівлях, що належать колгоспам та іншим кооперативним організаціям, їх об’єднанням, профспілковим та іншим громадським організаціям (громадський житловий фонд); жилі будинки, що належать житлово-будівельним кооперативам (фонд житлово-будівельних кооперативів); жилі будинки (частини будинків), квартири, що належать громадянам на праві приватної власності (приватний житловий фонд); квартири в багатоквартирних жилих будинках, садибні (одноквартирні) жилі будинки, а також жилі приміщення в інших будівлях усіх форм власності, що надаються громадянам, які, відповідно до Закону, потребують соціального захисту (житловий фонд соціального призначення). Найбільшою є частина державного житлового фонду, яка перебуває у віданні місцевих рад народних депутатів (житловий фонд місцевих рад) та у віданні міністерств, державних комітетів і відомств (відомчий житловий фонд). Враховуючи вказане, витрати капітального характеру, що не підлягають відшкодуванню у складі тарифів на квартирну плату та інші комунальні послуги, на утримання об’єктів житлового фонду та об’єктів комунальної інфраструктури, які перебувають на балансі місцевих рад народних депутатів, повинні проводитися за рахунок місцевих бюджетів. Тобто амортизації підлягають тільки ті витрати на придбання, виготовлення і поліпшення основних засобів, які входять до складу затверджених у встановленому порядку тарифів на комунальні послуги і квартирну плату.

У випадку, якщо на балансі платника податку знаходиться житловий будинок, то витрати на його утримання також не можуть бути включені до витрат, що підлягатимуть амортизації, та до складу витрат, оскільки він не є об’єктом основних засобів, що використовується в господарській діяльності платника податку відповідно до визначень, наведених у Кодексі.

Визначення бібліотечних фондів наведено в Законі України «Про бібліотеку та бібліотечну справу». Відповідно, бібліотечний фонд — це упорядковане зібрання документів (матеріальна форма одержання, зберігання, використання і поширення інформації, зафіксованої на папері, магнітній, кіно-, фотоплівці, оптичному диску або іншому носієві), що зберігається в бібліотеці (інформаційний, культурний, освітній заклад (установа, організація), або структурний підрозділ, що має упорядкований фонд документів, доступ до інших джерел інформації та головним завданням якого є забезпечення інформаційних, науково-дослідних, освітніх, культурних та інших потреб користувачів бібліотеки). Як правило, бібліотеки є бюджетними установами та утримуються за рахунок відповідних бюджетів. Відповідно до п. 157.1 ПКУ вони мають статус неприбуткових установ та організацій та не є платниками податку на прибуток. Вимоги зазначеного пункту на них не розповсюджуються. Поряд із цим бібліотечні фонди можуть зберігатися і в бібліотеках, що перебувають на балансі госпрозрахункових підприємств. Саме вони і будуть користувачами вимог зазначеного пункту. При цьому кошти бюджетів можуть надаватися зазначеним підприємствам виключно за умови, що придбані за ці кошти бібліотечні фонди в подальшому будуть включені до складу Державного бібліотечного фонду України, який складається з фондів бібліотек, що є у державній і комунальній власності, фондів бібліотек самоврядних організацій, взаємопов’язаних скооперованим комплектуванням, єдиним довідково-пошуковим апаратом, системою депозитарного зберігання, перерозподілу та взаємовикористання фондів і відображає науковий, культурний, інформаційний потенціал суспільства.

До складу Національного архівного фонду належать архівні документи, зібрані в бібліотеці згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи». Поряд із цим необхідно враховувати, що документи Національного архівного фонду можуть перебувати у будь-якій формі власності.

144.3 абзац 3. Зазначена стаття належить до балансоутримувачів автомобільних доріг загального користування, які є у державній власності. Порядок утримання автомобільних доріг загального користування та окремих його складових визначається Законом України «Про автомобільні дороги».

Враховуючи те, що дороги належать державі, то витрати на їх будівництво та утримання також здійснюються виключно з бюджетів.

144.3 абзац 5. Раніше подібної норми в податковому законодавстві не існувало, втім щодо цієї норми можна зазначити лише те, що в Кодексі вона приведена відповідно до п. 16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 липня 1999 р. № 163, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 23 липня 1999 р. № 499/3792 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Порядок обліку та списання гудвілу, який виник у процесі приватизації (корпоратизації) підприємства, визначається Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року № 1213, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 грудня 2006 р. № 1363/13237.

144.3 абзац 6, 7. Дана стаття нерозривно пов’язана з визначенням «господарська діяльність» (див. коментар до пп. 14.1.36 п. 14.1 статті 14 ПКУ). Додатково необхідно врахувати, що, крім суми вартості придбання (виготовлення) основних засобів, їх первісну вартість формують транспортні та страхові платежі, інші витрати, понесені у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ (якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ), а також зарплата працівників, які були зайняті на виготовленні, ремонті, поліпшенні таких невиробничих основних засобів.

Згідно з вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби» зазначені об’єкти основних засобів амортизуються у встановленому порядку. Таким чином, нарахована за даними бухгалтерського обліку сума амортизації буде включатися до складу витрат, що сформують постійні різниці при розрахунку податку на прибуток.

Методичні аспекти розрахунку амортизації та її обліку

У статті 144 ПКУ всі витрати на придбання (спорудження) необоротних активів поділено на три частини:

а) витрати, що підлягають амортизації (п. 144.1);

б) витрати, які не підлягають амортизації та повністю належать до складу витрат за звітний період (п. 144.2);

в) витрати, які не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування (п. 144.3).

У п. 144.1 зазначено, що амортизації підлягають наступні витрати платника податку на:

— придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання у господарській діяльності;

— самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті;

— на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

— капітальне поліпшення землі, не пов’язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

а також:

— капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання (створення) об’єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об’єкту відповідно до положень пп. 137.2.1 пункту 137.2 статті 137 ПКУ;

— сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 цього розділу;

— вартість безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об’єктів.

Зазначені витрати за датою здійснення (нарахування) витрат групуються на відповідному субрахунку рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а по мірі закінчення таких робіт і введення в експлуатацію об’єкта суми витрат переносять на рахунок 10 «Основні засоби» або на рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Виключення становить операція переоцінки (дооцінки) об’єктів необоротних активів, яка відображається за проведенням: дебет рахунку 10, 11 і кредит субрахунку 423 «Дооцінка активів».

Водночас об’єктом амортизації, згідно з п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби», є не витрати, а вартість основних засобів (крім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій). У цьому полягає різниця між бухгалтерським та податковим аспектом амортизації.

Витрати, що формуються в бухгалтерському обліку платника податку, визначають первісну вартість об’єкта основних засобів згідно з ПСБО 7 «Основні засоби» і складаються з таких витрат:

— суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

— витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»).

Варто зазначити, що оскільки модель визначення вартості, яка амортизується в бухгалтерському обліку і податкових розрахунках, є єдиною (різниця між первісною та ліквідаційною вартістю об’єкта), сформована на рахунках бухгалтерського обліку за методологією П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість є інформаційною основою для розрахунку амортизаційних відрахувань як у бухгалтерському, так і з метою складання декларації з податку на прибуток. Проте у практиці слід враховувати обмеження з метою оподаткування щодо строків корисного використання об’єктів (п. 145.1 статті 145 ПКУ).

У п. 144.2 зазначено витрати, які не підлягають амортизації та повністю належать до складу витрат за звітний період. Облік таких витрат платник податку здійснює на рахунках 9 класу. Наприклад, витрати з ліквідації об’єктів основних засобів проводять по дебету субрахунку 976 «Списання необоротних активів».

У п. 144.3 статті 144 ПКУ зазначено витрати, які не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування (табл. 3.15).

Таблиця 3.15

Облік амортизаційних витрат в цілях оподаткування

Слід звернути увагу на такий вид витрат, як придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

До таких об’єктів можна віднести ті підрозділи та заклади, що перебувають на балансі платника податку, але не приносять прибутку за своїм призначенням — дитячі садки, бази відпочинку, фізкультурно-спортивні, розважальні заклади тощо. У таких випадках вартість невиробничих основних засобів не береться для розрахунку 10 % ліміту витрат з модернізацій об’єктів.

В окремих платників податку такі заклади (організації) виділяються як відокремлений структурний підрозділ і функціонують згідно із затвердженим положенням на правах філії платника податку. В інших випадках на базі таких підрозділів створюються дочірні підприємства, які функціонують як окремі платники податку. Тому за умови зазначення в правовстановчому документі (статуті або положенні) закладу (організації) мети діяльності як отримання прибутку, основні засоби такого платника набувають статусу виробничих і, відповідно, підлягають амортизації згідно з вимогами статті 144 ПКУ.

Стаття 145. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів. Методи нарахування амортизації

145.1. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації.

145.1.1. Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у підпункті 145.1.5 пункту 145.1 статті 145 цього Кодексу, протягом таких строків:

Облік вартості, яка амортизується, нематеріальних активів ведеться за кожним з об’єктів, що входить до складу окремої групи.

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк становить 10 років безперервної експлуатації.

145.1.2. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

145.1.3. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

фізичний та моральний знос, що передбачається;

правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

145.1.4. Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті.

Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).

Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості.

145.1.5. Амортизація основних засобів нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об’єкта основних засобів;

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість;

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється відповідно до строку корисного використання об’єкта і подвоюється.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості застосовується лише при нарахуванні амортизації до об’єктів основних засобів, що входять до груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби);

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання;

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів.

145.1.6. Амортизація об’єктів груп 9, 12, 14, 15, визначених у пункті 145.1 цієї статті, нараховується за методами, що наведені в підпунктах 1 і 5 підпункту 145.1.5 цієї статті. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 відсотків його вартості.

145.1.7. На основні засоби груп 1 та 13 амортизація не нараховується.

145.1.8. Суми амортизаційних відрахувань не підлягають вилученню до бюджету, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків та зборів.

145.1.9. Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

(Із доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 145 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

145.1. Даний пункт статті 145 ПКУ регулює два основних моменти:

1. Уся сукупність основних засобів та інших необоротних активів для цілей оподаткування поділена на 16 груп. Ця класифікація має враховуватись платником податку при застосуванні методів амортизації та розрахунку норм амортизації. Виходячи з перелічених у цьому пункті груп, законодавець визначив, що йдеться про матеріальні необоротні активи. Слід зазначити, що класифікація основних засобів та інших необоротних активів, наведена в цьому пункті, майже повністю повторює класифікацію основних засобів, наведену в п. 5 П(С)БО 7 «Основні засоби», та назви субрахунків синтетичних рахунків 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи» згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі — Інструкція № 291). Таким чином, для цілей оподаткування платником податку при класифікації основних засобів та інших необоротних активів за групами, згідно з вимогами цього пункту, за основу мають братися дані про розподіл цих активів за субрахунками в бухгалтерському обліку. Наведена в цьому пункті класифікація має певні відмінності, зокрема відсутня окрема група під назвою «Інші необоротні матеріальні активи», яка б відповідала даним субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Виходячи з логіки цього пункту, ці активи мають відноситися до групи 9 «Інші основні засоби». Одночасно до класифікації введена група 16 «Довгострокові біологічні активи», яка відповідає даним синтетичного рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи» в бухгалтерському обліку.

2. Встановлюються мінімально допустимі строки корисного використання об’єктів основних засобів та інших необоротних активів за групами. Нагадаємо, що, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», строк корисного використання (експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Поряд із цим існують певні особливості:

— загального законодавства, яке б визначало мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів та інших необоротних активів, не існує. Єдині, хто має обмежені строки корисного використання, це бюджетні установи згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом ДКУ від 17.07.2000 № 64. Наведені в цій Інструкції строки досить суттєво відрізняються від запропонованих у Кодексі. Втім, як відомо, бюджетні установи належать до організацій, що мають статус неприбуткових. Вимоги Кодексу в частині встановлення мінімально допустимих строків корисного використання (експлуатації) основних засобів на них не розповсюджуватимуться;

— законодавець визначив 4 групи активів, які мають невизначений строк корисного використання, а саме: земельні ділянки, природні ресурси, бібліотечні фонди та малоцінні необоротні матеріальні активи;

— у групі 4 «Машини та обладнання» виділена окрема підгрупа активів, яку умовно можна назвати «інформаційне обладнання» і яка має скорочений строк корисного використання порівняно з іншими активами, що входять до зазначеної групи. Ця група активів найбільше перебуває під впливом розвитку науково-технічного прогресу та впровадження містких технологій, тому законодавець, впровадивши для цих активів мінімально можливий строк корисного використання (2 роки), фактично надав стимул платникам податку запроваджувати місткі інформаційні системи та забезпечувати їх періодичне оновлення відповідно до потреб ринку;

— довгострокові біологічні активи незалежно від субрахунку, до якого вони належать, мають мінімально допустимий строк корисного використання — 7 років.

З метою порівняння складу груп основних засобів у бухгалтерському обліку та в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток наведено нижче таблицю 3.16.

Порівняння вказує, що позиції бухгалтерського обліку та оподаткування практично збігаються. Лише по окремих позиціях податкові групи виписані більш детально — по групах 2, 3, 4, 6.

145.1.1. Цим пунктом встановлено класифікацію нематеріальних активів та визначення строків дії права користування. Необхідно зазначити, що запропонована класифікація повною мірою відповідає розподілу об’єктів нематеріальних активів за субрахунками згідно з Інструкцією № 291. На відміну від основних засобів та інших необоротних активів, у випадку з нематеріальними активами законодавець практично ніде не встановив мінімально допустимих строків права користування. Це пояснюється тим, що строк дії права користування в першу чергу залежить від суб’єктивного фактора, тобто бажання власника (автора) передати права, а це питання не регулюється розділами Кодексу.

Водночас законодавець встановив, що строк дії права користування визначається у правовстановлюючому документі (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо). Поряд з тим, зазначимо, що абз. 2 п. 25 П(с)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачено, що нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. Однак нормами ПКУ, з метою амортизації нематеріальних активів, для цілей податкового обліку чітко встановлено, що якщо строк дії права користування нематеріального активу не встановлено у правовстановлюючому документі, то слід орієнтуватись на строк у 10 років безперервної експлуатації.

Таким чином, у зазначеному пункті законодавець встановив певні обмеження, якими мають користуватися платники податку для визначення строку корисного використання об’єкта необоротних активів для цілей оподаткування.

145.1.2. Необхідно враховувати, що визначення строків корисного використання об’єктів необоротних активів, що вводяться в експлуатацію, в кожному конкретному випадку є компетенцією підприємства і має бути оформлене відповідно до законодавства. У даному випадку законодавець встановив такі вимоги:

1) порядок визначення строку корисного використання необоротних активів має бути визначено в розпорядчому документі підприємства, яким визначено облікову політику підприємства (наказ про облікову політику);

2) у кожному конкретному випадку строк корисного використання (експлуатації) об’єкта повинен оформлюватися рішенням керівника підприємства, тобто наказом;

3) введення в експлуатацію необоротних активів має бути оформлено первинними документами відповідно до законодавства. Для нематеріальних активів це має бути «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів №», типова форма якого затверджена наказом Мінфіну від 22.11.2004 № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (далі — наказ № 372). Формою цього документа передбачена графа 6 «Строк корисного використання». Для основних засобів це має бути «Акт приймання-передачі внутрішнього переміщення основних засобів», типова форма якого затверджена наказом Мінстату від 29.12.1995 № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку» (далі — наказ № 352). Цією типовою формою окремої графи для визначення строку корисного використання об’єкта не передбачено, проте доцільно все ж вказувану інформацію зазначати в Акті, наприклад у розділі «Коротка характеристика об’єкта».

145.1.3. Як було вказано у п. 145.1.2 ПКУ, визначення строку корисного використання об’єкта — прерогатива виключно підприємства. І це є об’єктивним, адже той самий об’єкт основних засобів може на різних підприємствах мати різний строк корисного використання, що може бути пояснено різним набором факторів, які враховуватиме підприємство при розрахунках. У цьому пункті законодавець визначив основні, які необхідно ураховувати при визначенні строку корисного використання (експлуатації), зокрема — очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності.

Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561, визначено, що за обсяг продукції (робіт, послуг), який буде виготовлено (виконано) підприємством з використанням об’єкта основних засобів, приймається запланований підприємством обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити (виконати) з використанням цього об’єкта;

— фізичний та моральний знос, що передбачається. Необхідно зазначити, що цей фактор не має бути провідним для підприємства у визначенні строку корисного використання (експлуатації). Проблема визначення строку корисного використання основних засобів полягає не стільки в технічному способі його визначення, скільки в науковій (економічній) обґрунтованості. Чим коротший строк служби, тим вища норма амортизації, оскільки необхідно швидше відтворювати основні засоби і тому більшу частину їх вартості у вигляді амортизації слід включати до собівартості продукції, що призводить до її збільшення. Чим триваліший строк, тим нижча норма амортизації, більший період відшкодування зносу і, отже, менше можливостей для своєчасного використання новітніх технічних досягнень. А це, звичайно, збільшує масштаби морального знецінення основних засобів. Таким чином, строк корисного використання слід визначати, виходячи з економічно доцільного строку служби, який може бути меншим за фізично можливий;

— правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

До інших факторів підприємство може віднести накопичений досвід роботи з подібними активами, сучасний стан об’єкта, питання ремонту та догляду за обладнанням, сучасні технології в галузі технологій та виробництв, місцеві кліматичні умови тощо.

Для нематеріальних активів п. 5.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну від 16.11.2009 № 1327, рекомендовано враховувати також такі економічні і правові фактори:

— очікуваний спосіб використання об’єкта нематеріальних активів підприємством і спроможність управлінського персоналу ефективно управляти цим об’єктом;

— період життєвого циклу товару, для ідентифікації якого використовується об’єкт нематеріальних активів, та строки корисного використання подібних об’єктів нематеріальних активів;

— передбачуване моральне старіння об’єкта нематеріальних активів;

— стабільність галузі, в якій функціонує підприємство, та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації;

— тенденції розвитку конкуренції на ринку;

— рівень витрат на обслуговування, необхідний для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод від об’єкта нематеріальних активів, та здатність і намір підприємства досягти такого рівня;

— період контролю об’єкта нематеріальних активів та юридичні або інші обмеження його використання;

— залежність строку корисного використання нематеріальних активів від строку корисного використання інших активів підприємства.

Одночасно зазначимо, що згідно з наказом МФУ від 18.03.2011 № 372 були внесені зміни до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема, у П(с)БО 7 передбачена можливість нарахування амортизації з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).

145.1.4. Зазначений пункт повторює вимоги п. 25 П(С)БО 7 «Основні засоби». Цим пунктом підприємству надано право переглядати строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, ураховуючи, що він ґрунтується на попередніх оцінках. Такий перегляд здійснюється у разі зміни очікуваних економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Якщо в результаті аналізу з’ясується, що очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів істотно відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок здійснення поліпшень обладнання, зміни ринкової кон’юнктури тощо), необхідно скоригувати суму амортизаційних відрахувань. При цьому нарахування амортизації за новою ставкою при зміні строку корисного використання починається з місяця, наступного за місяцем такої зміни. Виключення зроблено для нарахування амортизації за виробничим методом і це є об’єктивним, адже цей метод базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єктів основних засобів, і не залежить від строку корисного використання (експлуатації). Оскільки строк корисного використання (експлуатації), відповідно до вимог п. 145.1.2 ПКУ, встановлюється наказом по підприємству, то зміну строку також має бути оформлено наказом.

Іншим чинником, який впливає на розрахунок норми відрахувань і зазначається в цьому пункті, є ліквідаційна вартість основного засобу. Нагадаємо, що, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Законодавством конкретної процедури визначення ліквідаційної вартості не визначено, тому підприємство має самостійно визначати це, виходячи з власних потреб та особливостей, у наказі про облікову політику. Рекомендуються до застосування такі методи розрахунку ліквідаційної вартості:

1) встановлення ліквідаційної вартості на рівні 0;

2) за базу визначення ліквідаційної вартості беруть ліквідаційну вартість подібного активу, який досяг кінця свого строку корисної експлуатації та використовувався в умовах, подібних до тих, у яких передбачається використовувати придбаний об’єкт;

3) залучення фахівців-експертів, які, виходячи з власного досвіду та становища на ринку, будуть вносити пропозиції щодо встановлення розміру ліквідаційної вартості;

4) за основу беруть вартість матеріальних цінностей, утворених та оприбуткованих у результаті ліквідації основного засобу.

145.1.5. Зазначеним пунктом передбачені методи амортизації, які підприємство має право застосовувати при нарахуванні амортизації для цілей оподаткування. Ці методи повністю повторюють методи, запропоновані п. 26 П(С)БО 7 «Основні засоби». У підприємств, що застосовували метод нарахування амортизації, передбачений Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», з дати прийняття Податкового кодексу України виникає необхідність вибору нового методу амортизації, виходячи із запропонованих у п. 145.1.5 ПКУ. Запропоновані методи нарахування амортизації умовно можна розбити на 2 типи:

— методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод;

— метод амортизації, що базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єктів основних засобів (виробничий метод нарахування амортизації).

Відмінність цих методів полягає в різному рівні нарахованих амортизаційних відрахувань, а також у способі їх розподілу. Залежно від виду основних засобів, умов експлуатації, морального зносу підприємство на власний розсуд застосовує найбільш економічно доцільний метод амортизації, який зазначається в наказі про облікову політику. При цьому кожен із методів має як певні переваги, так і недоліки.

Прямолінійний метод нарахування амортизації — один з найпростіших. Прямолінійний метод набув найбільшого поширення у світі. Суттєвою характеристикою є його рівномірність, тобто щороку амортизується однакова частина вартості основних засобів. При застосуванні цього методу річна норма амортизації залежить тільки від строку служби об’єкта. Перевагами цього методу є простота та можливість легкого коригування нормативів. У тому разі коли немає суттєвих ознак зростання витрат на ремонт основних засобів, пов’язаного із збільшенням строку їх використання, і відсутні дані про можливість швидкого морального зносу необоротних активів або є ускладнення із визначенням обсягу виробничої потужності за весь строк корисного використання основних засобів, застосування цього методу повністю виправдано. Недоліком методу є те, що він не враховує морального зносу, розбіжностей у використанні виробничої потужності основних засобів у різні роки їхньої експлуатації і необхідності збільшення витрат на ремонт в останні роки служби.

Доцільніше застосування цього методу для пасивної частини таких основних засобів, як будівлі, споруди, меблі, окремі типи обладнання довготривалого користування тощо.

Застосування методу зменшення залишкової вартості передбачає використання фіксованої (у відсотках) норми річної амортизації. Його побудовано на припущенні, що новий об’єкт основних засобів дасть найбільшу віддачу в перший рік його експлуатації. Після цього віддача (продуктивність) з року в рік зменшується. Відповідно в перший рік експлуатації об’єкта буде отримано більше економічних прибутків, ніж у кожному наступному. Отже, при цьому методі економічно доцільним є нарахування більшої суми амортизації в першому році використання об’єкта і поступове її зменшення надалі.

Оскільки при застосуванні цього методу сума амортизації нараховується нерівномірно, нерівномірно також накопичується сума зносу і зменшується залишкова вартість. В останньому році експлуатації об’єкта залишкова вартість наближається до ліквідаційної. Цей метод можливий до використання лише у випадку, якщо ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів відмінна від 0.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості не має аналогів у світі. Прискореними вважають два методи:

— зменшення залишку;

— кумулятивний.

При цьому методі річна норма амортизації являє собою фіксовану (у відсотках) величину і застосовується до залишкової вартості об’єктів основних засобів. Причому в перший рік експлуатації об’єкта основних засобів нараховується найбільша сума амортизації, потім вона щороку зменшується.

Очікувана ліквідаційна вартість не враховується при розрахунку річної норми амортизації. Тому в останній рік експлуатації об’єкта річну суму амортизації слід розраховувати не за формулою, а як різницю між залишковою вартістю об’єкта на початок року і його ліквідаційною вартістю.

При використанні цього методу амортизаційні відрахування в перші роки експлуатації, коли об’єкт основних засобів експлуатується найбільш інтенсивно, досить високі, але з часом знижуються. У результаті цього значна частина вартості основних засобів буде амортизуватися вже в перші роки експлуатації об’єкта. Те саме стосується й кумулятивного методу. За цим методом більшість нарахованої амортизації лягає тягарем на собівартість продукції (робіт, послуг), виробленої (наданих) протягом першої половини строку експлуатації. У свою чергу, залишкова вартість цього об’єкта, пропрацювавши лише половину встановленого строку, досягає ліквідаційної вартості, хоча насправді до неї ще далеко. Висновком є те, що цей метод доцільно застосовувати до тих об’єктів основних засобів, які швидко морально старіють (насамперед, це інформаційне обладнання). Саме тому законодавець визначив, що цей метод може застосовуватись до найбільш високотехнологічних груп основних засобів, які найбільш перебувають під впливом розвитку науки, тобто групи 4, 5 із класифікації основних засобів, наведеної у п. 145.1 ПКУ/

Кумулятивний метод належить до прискорених методів нарахування амортизації. За своєю сутністю він подібний до методу зменшення залишкової вартості й відрізняється лише процедурою обчислення.

Суть наведеного методу полягає в тому, що найбільша частка амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації, оскільки деякі види об’єктів основних засобів (активна частина, зокрема машини, механізми, верстати, інше виробниче обладнання) працюють ефективніше саме в перші роки експлуатації, оскільки їх корисність і виробнича потужність у цей час є значно вищими. Це означає, що в перші роки експлуатації вони більше зношуються порівняно з наступними, отже, потребують більшої суми амортизаційних відрахувань. У свою чергу, витрати на ремонт і експлуатацію таких основних засобів, як правило, більші в кінці строку служби, ніж на початку. Отже, цей метод, як і метод зменшення залишкової вартості, передбачає рівномірний розподіл корисності протягом усього строку експлуатації.

Незручність цього методу в тому, що для кожного року експлуатації необхідно визначати свою норму амортизації (кумулятивний коефіцієнт).

Виробничий метод нарахування амортизації ґрунтується на тому, що амортизація не є наслідком тривалості експлуатації об’єкта основних засобів, а залежить тільки від ефективності їх використання. Цей метод, який також називають методом суми одиниць продукції, найчастіше доцільно застосовувати тоді, коли знос активу безпосередньо пов’язаний із частотою його використання.

Виробничий метод має на меті змусити керівництво підприємства дбати про те, щоб виробничі об’єкти постійно експлуатувалися і відповідно амортизувалися, оскільки знос цих засобів прямо залежить від фізичних одиниць роботи або використання.

Цей метод ефективний тоді, коли виробничу віддачу того чи іншого об’єкта основних засобів можна вірогідно визначити. У разі, якщо фактичний обсяг наданих послуг відрізняється від попередньо очікуваного, підприємство має проблеми з його застосуванням.

Зокрема, наведений метод ефективний для використання у галузях економіки, де основним видом діяльності є виготовлення окремих видів продукції і можна здійснити розподіл обсягу виробленої продукції на кожний окремий об’єкт основних засобів.

Розглянемо на прикладі вантажного автомобіля розрахунок та проведення на рахунках бухгалтерського обліку суми амортизації виробничим методом.

Приклад. Автомобіль вантажний ГАЗ 5303: первісна вартість (ПВ) — 83 500 грн; знос (З) — 37 800 грн; залишкова вартість (ЗВ) — 45 700 грн; ліквідаційна вартість (ЛВ) — 2 000 грн; вартість, що амортизується, (АВ) — 81 500 грн; плановий обсяг перевезень за весь термін експлуатації автомобіля — 10років (ПО) — 500 000 т. км. З метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток встановлено термін експлуатації 5 років. Фактичний місячний обсяг перевезень (ФМОП): 1 місяць — 3 000 т. км; 2 місяць — 1 700 т. км; 3 місяць — 2 600 т. км.

За виробничим методом місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) і виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється розподілом вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням автомобіля за весь термін експлуатації. При цьому робиться поправка на термін 5 років. Отже, 500 000 т. км /10 Ч 5 = 250 000 т. км — показник виконуваної роботи з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток.

Виробнича ставка амортизації розраховується за формулою: ВСА = АВ / ПО, де ВСА — виробнича ставка амортизації; АВ — вартість, що амортизується; ПО — плановий обсяг перевезень (т. км).

Розрахунок: ВСА = 81500 грн / 2500000 т. км = 0,326 грн на 1 т. км.

Здійснимо щомісячний розрахунок амортизації з урахуванням фактичних даних про перевезення за формулою: СА = ФМОП Ч ВСА, де: ФМОП — фактичний місячний обсяг послуг.

Отже, за 1 квартал сума амортизації за виробничим методом становила з метою бухгалтерського обліку — 1189,90 гри, а з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток — 2379,80 грн. Отже, в даному прикладі в податковому обліку сума амортизації є більшою від аналогічного показника в бухгалтерському обліку за рахунок того, що кількість років експлуатації зменшена і відповідно ставка амортизації збільшена. Якщо з метою бухгалтерського обліку і в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток терміни експлуатації однакові, то і суми амортизації в них будуть збігатися. Щомісяця в бухгалтерському обліку складається проведення по дебету субрахунку 231 «Вантажні перевезення» і кредиту субрахунку 1311 «Знос автотранспорту».

Якщо об’єкт амортизації у будь-якому місяці не експлуатувався, то амортизація не нараховується.

145.1.6. У цьому пункті законодавець визначив особливості вибору методів амортизації для окремих груп інших необоротних активів, а саме:

групи 9 «Інші основні засоби», 12 «Тимчасові (нетитульні) споруди», 14 «Інвентарна тара» та 15 «Предмети прокату», визначені у порядку згідно з п. 145.1 ПКУ, мають амортизуватися за прямолінійним або виробничим методом. Ці вимоги подібні до вимог п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби». Єдина відмінність при цьому, що до складу групи «Інші основні засоби» (див. ком. до п. 145.1 ПКУ, крім субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи») буде входити і субрахунок 109 «Інші основні засоби»;

групи «Малоцінні необоротні матеріальні активи» та «Бібліотечні фонди» платник податку має право амортизувати:

1) у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

2) у першому місяці використання об’єкта 100 відсотків його вартості.

Також для окремих груп об’єктів встановлено обмеження на застосування методів амортизації. Зокрема:

145.1.7. Коментована стаття доповнює вимоги п. 145.1.6 ПКУ та майже повною мірою відповідає вимогам П(С)БО 7 «Основні засоби». Єдина невідповідність — це амортизація природних ресурсів, які можуть бути відтворюваними та невідтворюваними. Відтворювані природні ресурси мають амортизуватися у порядку, встановленому п. 27 П(С)БО 7 «Основні засоби», виробничим або прямолінійним методом. На невідтворювані природні ресурси вимоги П(С)БО 7 «Основні засоби» не розповсюджуються і особливості обліку мають визначатися іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які до сьогодні не розроблені.

145.1.8. Цей пункт засвідчує виключне право підприємства користуватися амортизаційними відрахуваннями і забороняє державі втручатися у це користування шляхом вилучення їх до бюджету. Зазначена норма є превентивною, попереджуючою і основним стимулом до її виникнення були випадки, які відбувались наприкінці 90-х, коли держава певний відсоток амортизаційних відрахувань вилучала до бюджету. Саме з метою недопущення подібних ситуацій і виникла ця норма. Нагадаємо також, що згідно зі ст. 75 Господарського кодексу України будь-яке підприємство з частини чистого прибутку (доходу) має створювати спеціальні (цільові) фонди, у т. ч. амортизаційний. Інструкцією № 291 передбачено, що амортизаційні відрахування потрібно використовувати за такими напрямами: будівництво об’єктів, придбання (виготовлення) основних засобів, поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів, придбання (створення) нематеріальних активів, інші капітальні роботи, погашення отриманих на капітальні інвестиції позик.

145.1.9. Коментована стаття, фактично, підкреслює та узагальнює ту інформацію, яка була наведена у пунктах Кодексу вище. Поряд із цим необхідно звернути увагу на таке:

1) законодавець чітко визначив, що методи амортизації, вибрані платником податку для оподаткування, та методи амортизації, визначені для складання фінансової звітності, повинні збігатися з документом, у якому має бути зазначено вибір, — це наказ про облікову політику;

2) підставою для зміни вибраних методів амортизації є зміна очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта основних засобів;

3) у разі зміни методу амортизації підприємство має чітко визначитись, чи вплине це на зміну облікової політики підприємства. Мінфін Листом від 02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 «Щодо зміни методу амортизації основних засобів» визначив, що зміна методу амортизації вважається зміною облікової оцінки. У цьому випадку, згідно з п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 р. № 137, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 392/3685 (із змінами) (далі за текстом — П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах») «наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також і у наступних періодах, якщо зміна не впливає на ці періоди». Тобто прийняття рішення про зміну методу амортизації не потребує здійснення коригувань минулих звітних періодів та зміни сальдо рахунків на початок звітного року, як це необхідно робити при зміні облікової політики. При цьому зміст і суму змін в обліковій оцінці згідно з п. 21 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» підприємству буде необхідно відобразити у примітках до фінансової звітності.

Таблиця 3.16

Облік груп основних засобів та інших необоротних активів

Стаття 146. Визначення вартості об’єктів амортизації

146.1. Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об’єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об’єкт амортизації.

146.2. Амортизація об’єкта основних засобів нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, встановленого пунктом 145.1 статті 145 цього Кодексу, помісячно, починаючи з місяця, що наступає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації.

146.3. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом основних засобів визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

146.4. Придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.

146.5. Первісна вартість об’єкта основних засобів складається з таких витрат:

суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням/отриманням прав на об’єкт основних засобів;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються платнику);

витрати на страхування ризиків доставки основних засобів;

витрати на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

146.6. У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб вартість об’єкта основних засобів, яка амортизується, збільшується на суму всіх виробничих витрат, здійснених платником податку, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі якщо платник податку зареєстрований платником податку на додану вартість, незалежно від джерел фінансування.

146.7. Первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання по розрахунках за якими визначені загальною сумою за кілька об’єктів, обчислюється розподілом цієї суми пропорційно звичайній ціні окремого об’єкта основних засобів.

146.8. Первісною вартістю основних засобів, що включені до статутного капіталу підприємства, визнається їх вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства, але не вище звичайної ціни.

146.9. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін.

146.10. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює вартості переданого об’єкта основних засобів, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації, збільшеній/зменшеній на суму коштів чи їх еквівалента, що була передана/отримана під час обміну, але не вище звичайної ціни об’єкта основних засобів, отриманого в обмін.

146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.

146.12. Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені.

146.13. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об’єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв’язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.

146.14. Дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об’єкта (активу).

146.15. Нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду.

У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.

У разі зворотного введення такого об’єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів, для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов’язаних з ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації по такому об’єкту розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотнього введення об’єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих засобів.

146.16. У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі якщо з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

146.17. Для цілей цього розділу:

146.17.1. до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються:

операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи;

передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду);

146.17.2. до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі:

внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку;

отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані таким чином основні засоби відповідають вимогам, визначеним у розділі I цього Кодексу;

отримання в оренду основних засобів та нематеріальних активів у складі цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від державних органів приватизації або органів місцевого самоврядування;

отримання в господарське відання основних засобів, що не підлягають приватизації, за рішеннями центральних органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування, прийнятих у межах їх повноважень, у разі зарахування на баланс;

прийняття на баланс залізниць або підприємств залізничного транспорту загального користування основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, переданих для експлуатації з балансу юридичних осіб за їх рішенням.

146.18. Виведення з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом.

146.19. У разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов’язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об’єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.

При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.

146.20. У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними пунктом 146.16 цієї статті для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта.

146.21. Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об’єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [І(а-1) — 10]: 100,

де І(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI) зміни, внесені до статті 146 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

146. Структурно стаття 146 складається з таких умовних частин:

1. Об’єкти амортизації (п. 146.1), строк амортизації (п. 146.2), визначення квартальної суми амортизації (п. 146.3).

2. Формування первісної вартості об’єктів амортизації (п. 146.7 — 146.10).

3. Порядок віднесення до вартості, що амортизується, витрат з поліпшень та ремонтів основних засобів (п. 146.11 — 146.12).

4. Визначення сум доходів та витрат у результаті руху основних засобів та нематеріальних активів (п. 146.13 — 146.18).

5. Особливості амортизації об’єкта оперативної оренди (п. 146.19 — 146.20).

6. Порядок розрахунку індексації вартості основних засобів (п. 146.21).

146.1. Важливим чинником, що впливає на розрахунок норми амортизації підприємством, крім строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості, є вартість, що амортизується. Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, — це первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Перелік об’єктів, що підлягають амортизації, наведено в п. 144.1 ПКУ Серед об’єктів, що підлягають амортизації, у абз. 3 п. 144.1 ПКУ визначені і витрати на поліпшення основних засобів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (див. ком. до п. 144.1 ПКУ).

У коментованій статті законодавець уточнив, що до складу витрат на поліпшення основних засобів відносять також і витрати на поліпшення безоплатно отриманих або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», які мають створювати окремий об’єкт амортизації.

Щодо об’єктів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), вказана норма повністю відповідає вимогам П(С)БО 14 «Оренда», згідно з якими «у випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто в бухгалтерському обліку у випадку поліпшення отриманих в оперативний лізинг (оренду) об’єктів витрати мають обліковуватися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» як окремий об’єкт.

Щодо поліпшень безоплатно переданих об’єктів основних засобів, то вимоги Кодексу дещо відрізняються від вимог П(С)БО 7 «Основні засоби». На відміну від вимог Кодексу, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», безоплатно отриманий об’єкт належить до об’єктів, що амортизуються. У випадку його поліпшення потреби створювати окремий об’єкт основних засобів немає, адже сума поліпшень буде додаватися до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів. Внаслідок цього виникає різниця з порядком ведення обліку об’єктів основних засобів для цілей оподаткування, де у випадку поліпшень безоплатно отриманих основних засобів необхідно створювати окремий об’єкт амортизації.

Аналітичні рахунки повинні відкриватися платником податку з таких позицій:

— кожний об’єкт, що входить до складу окремої групи;

— вартість ремонтів та поліпшень основних засобів;

— об’єкт, отриманий безоплатно;

— об’єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду).

Отже, в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток необхідно виділити зазначені позиції амортизації. Наприклад, в аналітичному обліку по автотранспорту групу 5 можна розділити на підгрупи, класи і об’єкти таким чином (табл. 3.17):

Таблиця 3.17

Класифікація групи 5 в аналітичному обліку по автотранспорту в цілях амортизації

Щодо об’єктів, отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України від 21.10.2010 № 2624-VI «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» (далі за текстом — Закон № 2624), зазначимо наступне. Відповідно до Закону № 2624 термін «об’єкти централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення» вживається у такому значенні: цілісні майнові комплекси, системи цілісних майнових комплексів, які забезпечують (призначені) та достатні для самостійного здійснення господарської діяльності у сферах водопостачання, водовідведення та очищення стічних вод, надання послуг, пов’язаних з постачанням споживачам тепла, а також майнові комплекси структурних підрозділів підприємств, які є достатніми для самостійного здійснення господарської діяльності у зазначених сферах». Закон № 2624 також містить і особливості концесії об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності, серед яких, зокрема, і умова, що поточний ремонт наданого в концесію об’єкта концесіонер зобов’язаний проводити за власний рахунок. Капітальний ремонт наданого в концесію об’єкта проводиться концесіонером у визначені концесійним договором строки за рахунок амортизаційних відрахувань. При цьому концесієдавець має право за власний рахунок та за згодою концесіонера проводити поліпшення наданого в концесію об’єкта. У разі проведення таких поліпшень наданий в концесію об’єкт підлягає переоцінці, а концесійний платіж — пропорційному збільшенню. Концесіонер, що дав згоду на проведення концесієдавцем поліпшень, не має права заперечувати проти збільшення розміру концесійного платежу, пов’язаного з таким поліпшенням. У випадку, якщо договір концесії зобов’язує або дозволяє концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, згідно з абзацем другим пункту 146.11 та пункту 146.12 ПКУ, амортизується концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відносять об’єкт концесії, що ремонтується та/або поліпшується.

Тут, нагадаємо, що концесіонером об’єкта централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебуває у комунальній власності, може бути як юридична особа — суб’єкт підприємницької діяльності, так і фізична особа — підприємець (п. 1 стаття 4 Закону № 2624).

Відповідно до абз. 7 пункту 5 статті 3 Закону України «Про концесії» від 16.07.1999 № 997-ХІV майно, отримане у концесію, включається до балансу концесіонера із зазначенням, що це майно отримане у концесію.

На сьогодні, ані План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 290, ані Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, не містять окремого рахунку і, відповідно, інструкцій щодо його використання для обліку об’єктів концесії.

Таким чином, для узагальнення інформації про концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності, доцільно використовувати рахунок 55 «Інші довгострокові зобов’язання», передбаченого Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 290.

146.2. Див. ком. до пп. 145.1.2 п. 145.1 статті 145 ПКУ.

146.3. Дана стаття з’явилась у ПКУ, насамперед, з метою полегшити платникам податку адаптацію до вимог Кодексу. Нагадаємо, що згідно з Законом «Про оподаткування прибутку підприємств», амортизація одразу нараховувалася на розрахунковий період (яким є квартал) на балансову вартість груп основних засобів і тим підприємствам, що використовували податковий метод нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, необхідно було для отримання місячної суми амортизації ділити отриману в податкових розрахунках суму на кількість місяців у розрахунковому періоді, тобто на 3. Зазначене негативно впливало на достовірність відображення об’єктів основних засобів та нарахування амортизації в бухгалтерському обліку.

Нагадаємо, що розрахунковим періодом, за який подається Декларація з податку на прибуток, є квартал. У п. 146.2 статті 146 ПКУ встановлено, що як і в бухгалтерському обліку амортизація нараховується на кожний об’єкт основних засобів щомісячно.

Наприклад, по групі 4 «Машини та обладнання» за січень нараховано амортизації 2 300,00; за лютий — 2 400,00; за березень — 2 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 6 800, 00 (2 300 + 2 400 + 2 100) грн; по групі 5 «Транспортні засоби» за січень нараховано амортизації 1 200,00; за лютий — 1 400,00; за березень — 1 100,00 грн. Отже, сума амортизації за перший квартал по групі становить 4 700, 00 (1 200 + 1 400 + 1 100) грн. По інших групах основних засобів амортизація не нараховувалася. Разом по всіх групах сума амортизації для включення до декларації становить 11 500 (6 800 + 4 700) грн.

146.4. Нагадаємо, що згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість — це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

146.5. У коментованому переліку наведено основні витрати, що формують первісну вартість об’єкта основних засобів, а саме:

1. До суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), відносять суму компенсації (у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі), яку покупець об’єкта основних засобів повинен передати продавцеві згідно з умовами договору.

2. До реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів, відносять плату за реєстрацію, відшкодування вартості бланків реєстраційних документів, сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування за окремими видами господарських операцій тощо.

3. Ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при ввезенні їх на митну територію України і є диференційованим.

4. До суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству) відносять податки на продаж, з обігу, на додану вартість, на продаж цінних паперів, на перекази коштів за кордон, на дарування і спадкування, на передачу власності, на матеріально-технічні запаси та обладнання, на монопольне право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори) за винятком прямих податків і податків з імпорту. Отже, якщо покупець основних засобів, наприклад, не є платником ПДВ, то до первісної вартості об’єкта він включає всю суму, сплачену постачальнику.

5. Витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів — це, фактично, сума коштів, яку сплачує покупець об’єкта основних засобів страховій компанії при страхуванні доставки основного засобу.

6. Витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів включають витрати на проведення робіт зі встановлення основного засобу на місці використання, з’єднання окремих його складових, вузлів та агрегатів, комплексне випробовування основного засобу, технічну допомогу проектних та інших організацій тощо.

7. До складу інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою, можна віднести митні збори, оплату послуг посередницьких підприємств, плату за проведення експертної оцінки тощо.

Крім того, первісна вартість об’єкта основних засобів, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов’язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об’єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема, на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Основним принципом, за яким формується первісна вартість об’єкта, є принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно із цим принципом «…витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати… сплати грошових коштів». У зв’язку з цим не включаються до складу первісної вартості об’єктів у бухгалтерському обліку суми витрат, які виникають не у момент придбання, а пізніше, зокрема відсотки, сплачені за користування кредитом, залученим для придбання основних засобів, а також курсові різниці по заборгованості в іноземній валюті, якщо основні засоби придбано у нерезидента.

Порівняння складових первісної вартості, згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146, наведено у таблиці 3.18.

Таблиця 3.18

Порівняння складових первісної вартості згідно з нормами П(С)БО 7 «Основні засоби» та статті 146 ПКУ

Отже, методики формування первісної вартості об’єктів основних засобів у податковому та бухгалтерському обліку не відрізняються.

146.6. У коментованій статті визначається порядок формування первісної вартості основних засобів, що самостійно виготовляються підприємством (господарським способом). Як правило, цей спосіб застосовується у тому випадку, коли йдеться про невелику кількість обсягів основних засобів або їх специфічний характер, які має виготовити підприємство для власних потреб силами структурних підрозділів. Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації будівельного обладнання та інших витрат, що становлять первісну вартість згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». До складу витрат можуть також входити і суми непрямих податків, у т. ч. ПДВ. Однак вказана ситуація можлива лише за тієї ситуації, коли вказаний податок не відшкодований підприємству. У випадку, якщо підприємство, що самостійно виготовляє основні засоби, є платником податку на додану вартість, воно має право у встановленому законодавством порядку користуватися податковим кредитом при придбанні товарів (робіт, послуг), що використовуватимуться у господарській діяльності, і потреби збільшувати первісну вартість основних засобів на ці витрати не буде (див. табл. 3.19).

Таблиця 3.19

Порядок збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів на суму витрат з їх ремонту та поліпшень

146.7. Вимоги зазначеного пункту повторюють вимоги п. 9 П(С)БО 7 «Основні засоби» та врегульовують ситуацію, за якою визначається первісна вартість основних засобів, у випадку, якщо вони придбані за документами загальною сумою без розподілу за об’єктами. Про відповідність цих документів можна говорити, незважаючи на різницю у термінології, адже П(С)БО 7 «Основні засоби» розподіл пропонує робити пропорційно «справедливій вартості окремого об’єкта», а Кодекс «звичайній ціні окремого об’єкта». Визначення звичайної ціни наведене в пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 ПКУ «звичайна ціна “ ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Для ситуації, що розглядається у вказаному пункті, сторони не вказують у договорі ціни на окремі об’єкти, тому звичайною ціною для вимог цього пункту є ринкова ціна об’єкта основних засобів. Незаперечним є той факт, що справедлива вартість об’єкта основних засобів також формується на ринку. Таким чином, базою для розподілу є ринкова вартість об’єктів основних засобів, що придбані. Інформацію про ринкову вартість основних засобів отримують різними способами: зокрема, зі зведень заводів-виготовлювачів, прайс-листів посередників, періодичних видань, безпосередньо на ринку, в агентствах нерухомості, експерта-оцінювача, зі збірників цін тощо.

Таким чином, для того, щоб застосувати вимоги цього пункту, платнику податку необхідно зробити необхідні дії у відповідній послідовності:

— отримати інформацію з ринку про ринкову вартість кожного об’єкта основних засобів, що придбаний та визначений у зобов’язаннях;

— вирахувати загальну ринкову вартість придбаних основних засобів шляхом підсумовування ринкової вартості придбаних об’єктів;

— у випадку, якщо отримана загальна сума відрізняється від первісної вартості об’єктів основних засобів, зобов’язання, за якими визначені загальною сумою, розраховуються коефіцієнт шляхом ділення цих показників;

— ринкову вартість кожного об’єкта, визначену відповідно до п. 1, скоригувати на коефіцієнт шляхом множення. Після множення загальна сума отриманих вартостей повинна відповідати зобов’язанням, що визначені загальною сумою;

— отриману вартість для кожного об’єкта придбаних основних засобів вважати первісною і відобразити в обліку відповідно до вимог законодавства.

146.8. Ст. 12 Закону «Про господарські товариства» встановлено, що будь-яке господарське товариство є власником майна, переданого йому засновниками і учасниками у власність. При внесенні майна (у тому числі основних засобів) учасниками (засновниками) господарського товариства до його статутного капіталу відбувається передача прав власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному фонді), емітованих зазначеною юридичною особою, тобто у інвестора виникають витрати на придбання корпоративних прав. Поняття корпоративних прав наведено в пп. 14.1.90 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де «корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами». Нагадаємо, що згідно з вимогами Господарського кодексу України, вартість активів повинна бути зафіксована в засновницьких документах, а саме: у Статуті господарського товариства. Таким чином, первісною балансовою вартістю основних засобів, що внесені до статутного фонду підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Крім того, справедлива вартість має враховувати додаткові витрати, понесені підприємством згідно з п. 146.5 статті 146 ПКУ При застосуванні цього пункту платник податку має звернути увагу на таке:

1) первісна вартість основних засобів, погоджена засновниками, не має перевищувати звичайної ціни. Визначення звичайної ціни та порядок її розрахунку див. ком. до пп. 14.1.71 та п. 146.7 статті 146 ПКУ;

2) згідно з пп. 146.17.2 п. 146.17 ст. 146 ПКУ операції з отримання внесених основних засобів до статутного фонду (капіталу) платника податку прирівнюються до операцій придбання, а згідно з пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ у підприємства, що вносить основні засоби, — до операцій з продажу.

146.9 та 146.10. Вказані пункти регулюють порядок встановлення первісної вартості об’єктів основних засобів, що отримані в обмін. Вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства, залежить насамперед від того, в обмін на який об’єкт (подібний або неподібний) вони отримані. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» подібні (однорідні) об’єкти — це об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Порядок визначення первісної вартості об’єкта основних засобів, отриманих у результаті обміну, викладено у пунктах 12 та 13 П(С) БО 7 «Основні засоби». Відповідно до п. 12 П(С) БО 7 «Основні засоби» при обміні на подібний об’єкт первісна вартість отриманого об’єкта дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. У разі, якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду (див. табл. 3.19).

Згідно з п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» при обміні подібними активами дохід у бухгалтерському обліку не визнається. При обміні неподібними активами первісна вартість придбаного об’єкта основних засобів дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7 «Основні засоби»). При цьому, згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Дохід», сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, і буде зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Також варто зазначити, що при відображенні в бухгалтерському обліку операції з обміну активами потрібно керуватися не тільки П(С)БО 7 «Основні засоби», але і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 листопада 2003 р. № 617 (у редакції Наказу Міністерства фінансів України від 3 жовтня 2007 р. № 1100), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2003 р. за № 1054/8375 (далі за текстом — П(С)БО 27), яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу.

Таблиця 3.20

Різниця в обліку показників первісної вартості залежно від каналу надходження об’єкта

146.11. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ

146.12. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ

146.13. Вказаний пункт визначає порядок визначення фінансового результату у випадку продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів. Щодо визначення термінів «продаж (реалізація) товарів» та «товари» див. ком. до пп. 14.1.202 та пп. 14.1.244 п. 14.1 статті 14 ПКУ Тобто характерними ознаками продажу основних засобів та нематеріальних активів є:

1) передача прав власності та контролю над об’єктом відповідно до укладених договорів;

2) отримання плати або компенсації.

Крім того, до продажу товарів, відповідно до наведених визначень, відносять операції з безоплатного надання товарів, а відповідно до пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ прирівнюються також:

— операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи;

— передача основних засобів у фінансовий лізинг (оренду).

Згідно з п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби» продаж основних засобів належить до операцій з вибуття основних засобів з балансу підприємства. При цьому підприємство обов’язково має враховувати вимоги П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», згідно з якими у випадку продажу необоротні активи мають переводитися до складу оборотних активів (товарів). При цьому необхідне виконання таких вимог:

— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

- їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

У випадку, якщо до активів, які плануються на продаж, виконуються всі вказані вимоги, об’єкт основних засобів відповідно до вимог стандартів бухгалтерського обліку має бути переведений до складу оборотних активів. Одночасно має бути списана і сума нарахованого зносу. При цьому з указаного періоду амортизація на необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу, не нараховується. Дохід від реалізації основних засобів, що утримуються для продажу, відображається за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». При цьому балансова вартість реалізованих активів списується у дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

У випадку, коли підприємство несе додаткові витрати на реалізацію об’єкта такі витрати не відносять до його балансової вартості (собівартості), а списують на інші витрати періоду. Зіставленням отриманих даних підприємство отримує інформацію про фінансовий результат господарської операції від продажу активів і залежно від цього має збільшувати власні доходи або витрати. При цьому підприємству необхідно пам’ятати, що факт вибуття об’єкта основних засобів у результаті операції продажу оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № 03-1). На підставі цього робиться відмітка про вибуття об’єкта в Інвентарній картці обліку основних засобів (типова форма № 03-6).

Окремим абзацом виділено продаж невиробничих основних засобів. Особливості обліку невиробничих основних засобів наведено в ком. до абз. 5 п. 144.1 статті 144 ПКУ Тут необхідно додати, що у разі продажу невиробничих основних засобів для цілей оподаткування така операція належатиме до господарської діяльності, оскільки підприємство має на меті отримати дохід від такого продажу. Таким чином, до складу доходів платника податку включаються доходи, отримані (нараховані) від продажу, а до витрат — сума витрат, пов’язаних із придбанням (виготовленням) таких невиробничих фондів (без урахування зносу) та їх поліпшенням. Фінансовий результат визначається аналогічно до механізму, наведеного вище.

Особливості обліку фінансових результатів, отриманих у результаті продажу безоплатно отриманих основних засобів та нематеріальних активів, пов’язані насамперед з особливостями їх оприбуткування та впливу на доходи платника податку. Визначення терміна «безоплатно надані товари, роботи, послуги» наведено в пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (див. коментар до даного підпункту).

146.14. До договорів про продаж можна віднести визначені в пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договори купівлі-продажу, міни, поставки та інші господарські, цивільно-правові договори, які передбачають передачу прав власності за плату або компенсацію. Особливості укладання вказаних договорів врегульовані Цивільним кодексом України. Законодавець також встановив обмеження, що дохід від продажу або іншого відчуження об’єкта основних засобів та нематеріальних активів має бути не нижчим звичайної ціни такого об’єкта (активу). Нагадаємо, що згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПКУ «звичайна ціна це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін» (див. коментар до даного підпункту).

146.15. Нагадаємо, що в пп. 145.1.1 та п. 146.2 ПКУ визначалося, що виведення з експлуатації об’єктів основних засобів можливо для проведення їх ремонту, реконструкції, модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин. Особливості вказаних операцій з утримання об’єктів основних засобів та їх документальне оформлення розглядались у вказаних пунктах та абз. 4 п. 144.1 ПКУ. Виведення з експлуатації об’єкта основних засобів для вказаних цілей повинно бути оформлене рішенням керівника підприємства (наказом) або рішенням суду та відображено в Акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (ф. № О3-1).

Певні особливості має операція з переведення основних засобів до складу невиробничих необоротних матеріальних активів. Ця операція не знайде свого відображення у бухгалтерському обліку, оскільки термін «невиробничі необоротні матеріальні активи» в П(С)БО 27 не застосовується. Тобто на відміну від операцій з утримання об’єкта основних засобів ця операція не буде передбачати здійснення фізичних дій з об’єктом, а буде лише оформлена документально та використовуватися для цілей оподаткування. Як і в ситуації з виведенням об’єктів основних засобів з експлуатації, підприємство має оформити це рішенням керівника, тобто наказом. При цьому Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів не складається. Платнику податку необхідно пам’ятати, що випадок, коли тимчасово призупиняється використання основних засобів у господарській діяльності, не є підставою для переведення цих основних засобів до складу невиробничих. Адже через певний час участь зазначених об’єктів у процесі виробництва може відновитися або їх може бути продано чи передано в оренду, що й означатиме їх використання у господарській діяльності з метою отримання доходу. Визначальним критерієм, за яким здійснюється переведення до складу невиробничих необоротних матеріальних активів, є їх невикористання у господарській діяльності. Тлумачення терміна «господарська діяльність» та особливості його застосування див. ком. до п. 14.1.36.

У випадку виведення з експлуатації об’єкта основних засобів або переведення його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів нарахування амортизації припиняється з наступного місяця.

Зворотне введення об’єкта основних засобів в експлуатацію оформляється Актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (форма № О3-2), а у випадку розконсервації основних засобів рішенням керівника (наказом). Амортизація починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем зворотного введення об’єкта основних засобів в експлуатацію.

При визначенні вартості, що буде амортизуватися після введення об’єкта основних засобів в експлуатацію, необхідно враховувати вимоги абз. 4 п. 144.1 статті 144, п. 146.11 та п. 146.12 статті 146 ПКУ

Коментований пункт не містить інформацію щодо порядку відображення витрат, що понесені при розконсервації основних засобів та введенні їх в експлуатацію (пусконалагодження, випробування, технічне обслуговування тощо). Тому рекомендуємо платникам податку дочекатися офіційних роз’яснень податкової служби з означеного питання.

Варто зазначити, що в разі, коли об’єкти основних засобів знову вводять в експлуатацію (переводять до виробничих основних засобів), розпочинають їх амортизацію з місяця, наступного після місяця такого зворотного введення (переведення). При цьому необхідно враховувати вартість, яка амортизується на момент виведення з експлуатації (складу виробничих основних засобів), збільшеної на вартість ремонту, модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо.

146.16. Вибуття об’єктів основних засобів з балансу може відбуватися шляхом їх ліквідації. При цьому ліквідація можлива:

1) з ініціативи підприємства;

2) з незалежних від підприємства причин.

Рішення про ліквідацію основних засобів з ініціативи підприємства приймається, як правило, внаслідок невідповідності об’єкта основних засобів критеріям визнання активом, зокрема через фізичне і моральне старіння, непридатність до подальшої експлуатації. При цьому зношеність об’єкта основних засобів може бути як повна, так і часткова. У цьому випадку на підприємстві створюється постійна діюча комісія, яка:

— здійснює безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;

— встановлює причини невідповідності критеріям активу;

— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

— визначає можливість продажу (передачі) об’єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;

— складає і підписує акти на списання основних засобів.

Ліквідація основних засобів може відбуватися також з причин, що не залежать від підприємства, таких, наприклад, як стихійні лиха (повінь, ураган, землетрус), аварії, крадіжки, розкрадання тощо.

Ліквідація основних засобів внаслідок крадіжок, розкрадання має бути оформлена відповідно до вимог п. 3 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків (зі змінами і доповненнями), затвердженої наказом Мінфіну України від 11.08.1994 № 69. Зокрема, в день встановлення факту крадіжки має бути проведена інвентаризація і засвідчений факт недостачі основних засобів. При цьому інвентаризаційна комісія в протоколі засідання інвентаризаційної комісії має зазначати причини недостачі об’єкта, вимогу до матеріально відповідальної особи письмово викласти ці причини, рішення про списання украденого об’єкта й установлення винної особи для подальшого відшкодування збитку. За результатами проведеної інвентаризації, підприємство має подати до правоохоронних органів заяву. За результатами розгляду заяви, правоохоронним органом має бути прийнято рішення про порушення кримінальної справи або відмову у її порушенні.

Ліквідація основних засобів внаслідок аварії (стихійного лиха) передбачає виконання 2-х основних умов:

— наявність факту аварії (стихійного лиха);

— неможливість відновлення об’єкта основних засобів. Тобто характер пошкоджень має бути несумісний з подальшим використанням об’єкта основних засобів. Підставою при цьому може бути висновок уповноваженого органу (спеціальної комісії): інспекції архітектурно-будівельного, санітарно-гігієнічного, пожежного контролю тощо.

При ліквідації об’єктів основних засобів, що належать до державної власності, слід неухильно дотримуватися вимог Порядку списання об’єктів державної власності, затвердженого Постановою КМУ від 08.11.2007 № 1314. Абз. 2 п. 4 цієї Постанови зокрема передбачено, що списання майна, виявленого в результаті інвентаризації як нестача, здійснюється після відшкодування його вартості, крім випадків, коли здійснити таке відшкодування неможливо.

Незалежно від причин ліквідації підприємство залишкову вартість об’єкта основних засобів має відобразити на витрати періоду, в якому воно отримало право на списання. Крім того, необхідно пам’ятати, що підприємство має оприбутковувати деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, з одночасним визнанням іншого доходу в фінансовому обліку. Таким чином, виникає постійна податкова різниця.

146.17.1. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з вибуття основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються до продажу або іншого відчуження. Це безпосередньо впливає на визначення доходів підприємства для цілей оподаткування.

Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в ком. до п. 146.8 статті 146 ПКУ.

Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий лізинг визначається п. 153.7 ст. 153 ПКУ (див. коментар до вказаного пункту).

146.17.2. Зазначеним пунктом визначаються окремі операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів, які прирівнюються до придбання. Визначальним у цьому пункті є те, що підприємство, отримавши у результаті вказаних у пункті операцій, активи у вигляді основних засобів та нематеріальних активів повинно відобразити їх на балансі та забезпечити їх подальшу амортизацію відповідно до встановленого законодавством порядку.

Особливості обліку та оподаткування операцій з внесення до статутного фонду основних засобів та нематеріальних активів наведені в коментарі до п. 146.8 статті 146 ПКУ!

Порядок оподаткування отриманих основних засобів у фінансовий лізинг визначається п. 153.7 статті 153 ПКУ (див. коментар до вказаного пункту).

Порядок передачі в оренду цілісного майнового комплексу визначено Законом України «Про оренду державного та комунального майна». Відповідно до цього нормативно-правового акта «цілісний майновий комплекс — це господарський об’єкт із завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання». Статтею 2 Закону України визначено, що не можуть передаватися в оренду цілісні майнові комплекси державних підприємств, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць), що здійснюють діяльність, передбачену частиною першою статті 4 Закону України «Про підприємництво»; цілісні майнові комплекси казенних підприємств; цілісні майнові комплекси структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць) казенних підприємств, що здійснюють діяльність, передбачену частиною першою статті 4 Закону України «Про підприємництво»; об’єкти державної власності, що мають загальнодержавне значення і не підлягають приватизації відповідно до частини другої статті 5 Закону України «Про приватизацію державного майна» (крім пам’яток культурної спадщини, нерухомих об’єктів, які розташовані на території історико-культурних заповідників), а також об’єкти, включені до переліку об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації, затвердженого Законом України «Про перелік об’єктів права державної власності, що не підлягають приватизації», які випускають підакцизну продукцію, крім цілісних майнових комплексів, які випускають підакцизну продукцію, переданих в оренду до набрання чинності — Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про оренду державного та комунального майна» від 29 червня 2004 року.

Орендодавцями можуть бути:

1. Фонд державного майна України, його регіональні відділення та представництва — щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, а також майна, що не увійшло до статутних фондів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), що є державною власністю, крім майна, що належить до майнового комплексу Національної академії наук України та галузевих академій наук, а також майна, що належить вищим навчальним закладам та/або науковим установам, що надається в оренду партнерам наукових парків.

2. Органи, уповноважені Верховною Радою Автономної Республіки Крим, та органами місцевого самоврядування управляти майном, — щодо цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів та нерухомого майна, яке відповідно належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності.

Передача основних засобів у господарське відання підприємств відбувається відповідно до вимог Господарського кодексу України. Ст. 136 ГКУ визначається, що «право господарського відання є речовим правом суб’єкта підприємництва, який володіє, користується і розпоряджається майном, закріпленим за ним власником (уповноваженим ним органом), з обмеженням правомірності розпорядження щодо окремих видів майна за згодою власника у випадках, передбачених ГКУ іншими законами».

При цьому не всі основні засоби, передані у господарське відання підприємства, зможуть бути відображені в обліку та для цілей оподаткування згідно з вимогами цього пункту. Цей пункт може використовуватися для тих основних засобів, які:

1) не підлягають приватизації. Перелік об’єктів, що не підлягають приватизації, визначено ст. 5 Закону «Про приватизацію державного майна»;

2) передані за рішенням центрального органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування.

До системи центральних органів виконавчої влади входять міністерства, державні комітети (державні служби) та центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом (Указ Президента від 15.12.1999 № 1572/99 «Про систему центральних органів виконавчої влади»).

До органів місцевого самоврядування відносять сільські, селищні, міські ради та їх виконавчі органи, а також районні та обласні ради, які представляють спільні інтереси територіальних громад сіл, селищ, міст (Закон «Про місцеве самоврядування в Україні»);

3) зараховані на баланс.

До придбання основних засобів законодавець прирівняв і прийняття на баланс залізниці або підприємства залізничного транспорту загального користування основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, переданих для експлуатації з балансу юридичних осіб за їх рішенням. Варто зазначити, що законодавством запропоновано такі визначення терміна «інфраструктура залізничного транспорту»: відповідно до п. 1. 7 Правил перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу та пошти залізничним транспортом України, затверджених наказом Мінтрансзв’язку від 27.12.2006 № 1196 (із змінами) та зареєстрованого в Мін’юсті 04.04.2007 за № 310/13577, інфраструктура залізничного транспорту — технологічний комплекс, до складу якого входять: залізничні шляхи сполучення, залізничні станції, пристрої енергопостачання, зв’язку, сигналізації, централізації, блокування, інформаційні комплекси і система керування рухом та ін., що забезпечують функціонування єдиного комплексу перевезень залізничним транспортом загального користування, разом з тим, відповідно до п. 1.2 Правил реєстрації та експлуатації власних вантажних вагонів, затверджених наказом Мінтрансзв’язку від 28.09.2004 № 856 (із змінами) та зареєстрованого в Мін’юсті 15.10.2004 за № 1316/9915 інфраструктура залізничного транспорту загального користування — технологічний комплекс, що включає в себе залізничні колії загального користування, залізничні станції, пристрої електропостачання, мережі зв’язку, системи сигналізації, централізації і блокування, інформаційні комплекси і систему керування рухом та будівлі, споруди, пристрої й устаткування, що забезпечують функціонування цього комплексу.

146.18. Коментований пункт визначає, що підставою для здійснення перелічених у пункті операцій є рішення керівника платника податку або в окремих випадках — згідно із Законом. Рішення керівника платника податкУ:

1) є письмовим;

2) оформлене відповідним наказом.

При цьому не слід забувати, що наявність відповідного рішення не звільняє платника податку від оформлення належним чином інших первинних документів, передбачених законодавством.

146.19. Дивись ком. до абз. 4 ст. 144.1 ПКУ.

146.20. Дивись ком. до п. 146.16 ст. 146 ПКУ

146.21. Дивись ком. до абз. 7 п. 144.1 ст. 144 ПКУ

Стаття 147. Облік операцій із землею та її капітальним поліпшенням

147.1. Платник податку веде окремий облік операцій з продажу або купівлі землі як окремого об’єкта власності. Витрати, пов’язані з таким придбанням, не підлягають включенню до витрат за звітний податковий період та не підлягають амортизації.

Якщо в майбутньому такий окремий об’єкт власності продається, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов’язаних із купівлею такого окремого об’єкта власності, які збільшені на коефіцієнт індексації, визначений у пункті 146.21 статті 146 цього Кодексу.

У разі якщо витрати (з урахуванням зазначеної переоцінки), понесені у зв’язку з придбанням такого об’єкта власності, перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

147.2. У разі продажу землі, отриманої у власність у процесі приватизації, платник податку включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу.

У разі якщо витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку.

147.3. У разі якщо об’єкт нерухомого майна (нерухомість) придбавається платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом чи є передумовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає вартість такого об’єкта нерухомого майна. Вартість зазначеного об’єкта нерухомості визначається в сумі, що не перевищує звичайну ціну, без урахування вартості землі.

147.4. Якщо земля як окремий об’єкт власності продається або відчужується іншим чином, то балансова вартість окремого об’єкта основних засобів групи 2, в якому відображалася вартість капітального поліпшення якості такої землі, включається до витрат такого платника податку за підсумками податкового періоду, на який припадає такий продаж.

147.5. Для цілей цього пункту дохід, отриманий внаслідок продажу або іншого відчуження землі, визнається згідно з договором купівлі-продажу або іншого відчуження, але не нижче звичайної ціни такої землі.

147. Дана стаття регламентує податкові розрахунки обліку операцій із землею та її капітальним поліпшенням. Облік таких операцій відповідає нормам Указу Президента «Про продаж земельних ділянок несільськогосподарського призначення» від 19.01.99 р. № 32/99 (далі — Указ № 32/99) та Земельного кодексу України від 25.10.2001 р. № 2768-III (далі — ЗМУ), згідно з якими платники податку є повноправними суб’єктами земельних правовідносин та мають право придбавати земельні ділянки на підставі цивільно-правових угод.

147.1. Податкові розрахунки операцій із земельними ділянками та її капітальним поліпшенням є окремою підсистемою бухгалтерського обліку платника податку, оскільки земля вважається як окремий об’єкт власності. Результат операцій (об’єкт оподаткування) із землею визначається окремо від усіх інших операцій. При такому механізмі визначення результату операцій використовується бухгалтерський принцип відповідності, а саме: доходи від відчуження земельної ділянки ставляться у відповідність до витрат, пов’язаних із придбанням такої ділянки.

На величину об’єкта оподаткування впливає тільки перевищення доходу від операцій із землею над відповідними витратами, яке включається до складу доходів платника податку у звітному податковому періоді, в якому здійснено такий продаж.

Також законодавець дає можливість індексувати на рівень інфляції суму витрат, пов’язаних з купівлею такої земельної ділянки (див. коментар до п. 146.21 статті 146 ПКУ). Це важливо з позиції формування фінансового результату подальшого продажу такої землі.

Перевищення витрат (з урахуванням переоцінки) над доходом від відчуження (продажу) землі не повинно впливати на об’єкт оподаткування такого звітного податкового періоду та покривається за рахунок власних джерел платника податку (прибутку після оподаткування). Такий вплив на об’єкт оподаткування здійснюється внаслідок того, що витрати на придбання землі не відшкодовуються (за рахунок включення сум амортизаційних відрахувань до витрат) у податкових розрахунках (як і в бухгалтерському див. п. 22 П(С)БО 7)), оскільки земля не є об’єктом податкових розрахунків. Отже, позитивний (додатний) об’єкт оподаткування від операцій із землею включається до доходів, а збитки від таких операцій підприємство покриває за свій рахунок.

Для придбання землі платник податку має право використовувати як власні, так і залучені джерела фінансування, використовуючи при цьому цивільно-правові угоди. Винятком із цього правила можуть бути операції лізингу, оскільки згідно з п. 3 ст. 2 ЗУ від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про лізинг» земельні ділянки та інші природні ресурси не можуть бути об’єктами лізингу. Норми ст. 10 Указу № 32/99 і п. 9 ст. 128 ЗКУ регламентують, що розрахунки за придбання земельної ділянки можуть здійснюватися з розстроченням.

У контексті Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 р. № 353, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 р. за № 47/5238 (далі за текстом — П(С)БО 17 «Податок на прибуток»), операції із землею не спричинюють виникнення тимчасових різниць, відповідно не виникають і відстрочені податки. Переоцінка земельних ділянок також не призводить до появи тимчасових різниць, оскільки для їх появи необхідно, щоб актив мав облікову (бухгалтерську) і податкову базу. А оскільки податкові розрахунки вартості земельних ділянок не проводяться (див. вище), то й податкової бази такий актив не має.

При проведенні операцій із землею особливу увагу необхідно приділяти формуванню витратної частини таких операцій, тобто формуванню величини витрат у зв’язку з придбанням землі. Формування первісної вартості земельних ділянок здійснюється відповідно до пп. 8 — 10, 12, 13 П(С)БО 7. Таким чином, витрати у зв’язку з придбанням земельних ділянок (наприклад, витрати на послуги нотаріуса (держмито)[93]) не включаються ні до витрат підприємства (п. 8 П(С)БО 7), ні до витрат підприємства в податкових розрахунках. У бухгалтерському обліку такі витрати збільшуватимуть первісну (балансову) вартість об’єкта основних засобів (земельної ділянки), а в податкових розрахунках ці витрати в подальшому зменшать дохід від продажу земельної ділянки. Отже, доки земельну ділянку не буде реалізовано, витрати, пов’язані з її придбанням, будуть відшкодовуватися за рахунок власних джерел підприємства.

147.2. У разі продажу землі, яка отримана платником податку у власність через механізм приватизації, то такий платник включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Згідно з порядком продажу земельних ділянок державної та комунальної власності громадянам та юридичним особам (п. 8 ст. 128 ЗКУ) вартість земельної ділянки визначається на підставі її грошової та експертної оцінки. Листом Держкомзему від 19.11.2002 р. № 14-22-11/5752 зазначається, що для проведення експертної грошової оцінки землі застосовується Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 (далі — Методика № 1531). Методика № 1531 регламентує порядок проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок усіх категорій земель під час складання цивільно-правових угод і переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку згідно із законодавством. Відповідно до п. 3 цієї Методики експертна оцінка передбачає визначення ринкової (імовірної ціни продажу на ринку) чи іншого виду вартості об’єкта оцінки (застава, страхова, для цілей бухгалтерського обліку в тому числі), за якою його може бути продано (придбано) або в інший спосіб відчужено на дату оцінки відповідно до умов угоди.

У разі, коли витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку

147.3. Платником податку може придбаватися земельна ділянка та розташований на ній об’єкт нерухомого майна. Ціна такого придбавання може встановлюватися окремо (пооб’єктно) або за домовленістю сторін шляхом встановлення єдиної договірної ціни, без окремої експертної оцінки землі та об’єкта нерухомого майна. У випадку, пооб’єктного придбання встановлюється окремо ціна землі та ціна об’єкта нерухомості. Податкові розрахунки землі відображаються аналогічно, як прописано в коментарі до п. 147.1 статті 147 ПКУ Вартість нерухомого майна підлягає амортизації у порядку, передбаченому статтями 144–146 ПКУ! У випадку коли об’єкти придбаваються за єдиною договірною ціною, достовірно визначити вартість кожного з таких об’єктів окремо для цілей податкових розрахунків досить важко. Встановлення єдиної договірної вартості без експертної оцінки кожного з об’єктів (земля + нерухоме майно) окремо не суперечить чинному законодавству, яке в таких випадках не передбачає для громадян та юридичних осіб обов’язковості відповідної окремої оцінки, в тому числі для цілей податкових розрахунків. Базою для нарахування амортизаційних відрахувань не може використовуватися сукупна вартість такого об’єкта нерухомого майна і такої землі. Тому законодавець передбачив норму, відповідно до якої вартість об’єкта нерухомості визначається у сумі, що не перевищує звичайну ціну[94].

При цьому норми п. 147.1 статті 147 ПКУ не застосовуються. Тобто в майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об’єкт власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об’єкта нерухомості.

147.4. Сьогодні капітальні витрати на поліпшення земель підлягають відображенню як окремий об’єкт обліку не тільки в бухгалтерському, а і в податкових розрахунках. Зауважимо, що методологія, реалізована в Методиці № 1531, передбачає, що земельна ділянка (її частина) розглядається як вільна від поліпшень (п. 2), і дохід від землі визначається шляхом розподілу загального доходу між її фізичними компонентами — землею та земельними поліпшеннями.

У податкових розрахунках, згідно з п. 144.1 статті 144 ПКУ, амортизації підлягають витрати на капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: на іригацію, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі. Наприклад, згідно з п. 5 Методики № 1531 земельні поліпшення — це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розміщення в її межах будинків, будов, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності чи проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо).

Облік балансової вартості капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних засобів ведеться у складі основних засобів групи 2 (п. 145.1 статті 145 ПКУ).

Норми даного пункту установлюють для капітального поліпшення землі особливі правила, згідно з якими у разі вибуття землі як окремого об’єкта власності (у результаті продажу чи іншого відчуження) балансова вартість капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних засобів належить до складу витрат за результатами податкового періоду, на який припав такий продаж. Отже, вибуття вартості капітального поліпшення землі з податкових розрахунків прив’язане до вибуття від платника податку землі як окремого об’єкта власності.

147.5. У цілях оподаткування дохід, який отримується платником податку внаслідок продажу чи іншого відчуження землі, визнається відповідно до ціни, вказаної в договорі куплі-продажу (обов’язково завірений нотаріально відповідно до п. 3 с. 132 ЗКУ), але не нижче звичайної ціни такої землі. Методи визначення звичайної ціни регламентовані статтею 39 ПКУ (див. детально коментар до даної статті).

Стаття 148. Амортизація витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин

148.1. Будь-які витрати на розвідку/дорозвідку, облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (за винятком витрат, передбачених у підпункті «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 цього Кодексу) включаються до окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, на балансі якого перебувають такі запаси (родовища), та підлягають амортизації.

148.2. До витрат, що включаються до окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, відносяться:

витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб;

витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території);

витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничопрохідницькі роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні дослідження тощо;

витрати, пов’язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин;

витрати на розроблення техніко-економічних обґрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо;

витрати на проектування розробки родовищ (запасів) корисних копалин;

витрати на дорозвідку родовищ (запасів) корисних копалин, що здійснюється підприємством після завершення детальної розвідки паралельно з експлуатаційними роботами в межах гірничого відводу і які супроводжуються нарощуванням запасів корисних копалин чи переведенням запасів у більш високі категорії розвіданості (включаючи виконання бурових, гірничопрохідницьких робіт тощо).

До складу зазначеної групи не включаються такі витрати, пов’язані з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин:

будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами з ведення господарської діяльності (в тому числі витрати на реєстрацію, оформлення гірничого відводу тощо);

витрати на геологорозвідувальні роботи, виконані та профінансовані (як у минулому, так і поточному періоді) за рахунок державного бюджету;

витрати на розвідку/дорозвідку запасів (родовищ) корисних копалин, що виконувалась за рахунок підприємства і не привела до відкриття та нарощування додаткових обсягів балансових запасів чи до підвищення ступеня їх розвіданості (категорійності), у тому числі якщо відповідні роботи були припинені з огляду на їх економічну недоцільність;

витрати видобувних підприємств на експлуатаційну розвідку з метою уточнення контурів покладів корисних копалин, їх якості та гірничо-технічних умов розробки (без нарощування запасів корисних копалин і зміни їх категорійності за ступенем промислової розвіданості);

витрати на утримання основних засобів (у тому числі геологорозвідувальних підрозділів, організацій), що перебувають в стані консервації.

148.3. Облік балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, ведеться за кожним окремим родовищем (кар’єром, шахтою, свердловиною). Порядок такого обліку встановлюється центральним органом виконавчої влади з питань забезпечення реалізації державної політики в нафтогазовому комплексі за погодженням з Міністерством фінансів України.

148.4. Сума амортизаційних відрахувань за звітний період об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин (за винятком свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ), розраховується за формулою:

С(а) = Б(а) х О(а): О(з),

де С(а) — сума амортизаційних відрахувань за звітний період;

Б(а) — балансова вартість об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин на початок звітного періоду, яка дорівнює балансовій вартості об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин на початок періоду, що передує звітному, збільшеній на суму витрат на розвідку/дорозвідку та облаштування запасів (родовищ) корисних копалин, понесених протягом попереднього періоду;

О(а) — обсяг (у натуральних величинах) корисних копалин, фактично видобутих протягом звітного періоду;

О(з) — загальний розрахунковий обсяг (у натуральних величинах) видобутку корисних копалин на відповідному родовищі, який визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України.

Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну переоцінку балансової вартості об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин на коефіцієнт індексації, який нараховується за формулою:

Кі = [І(а-1) — 10]: 100,

де І(а-1) — індекс інфляції, за результатами якої проводиться індексація.

Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

148.5. Норми амортизації для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, встановлюються у відсотках до їх первісної вартості в такому розмірі (в розрахунку на рік):

1-й рік експлуатації — 10 відсотків;

2-й рік експлуатації — 18 відсотків;

3-й рік експлуатації — 14 відсотків;

4-й рік експлуатації — 12 відсотків;

5-й рік експлуатації — 9 відсотків;

6-й рік експлуатації — 7 відсотків;

7-й рік експлуатації — 7 відсотків;

8-й рік експлуатації — 7 відсотків;

9-й рік експлуатації — 7 відсотків;

10-й рік експлуатації — 6 відсотків;

11-й рік експлуатації — 3 відсотки.

Платники податку мають право протягом звітного податкового року включити до витрат будь-які витрати, пов’язані з проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини.

Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до складу відповідної групи основних засобів як окремий об’єкт свердловини, що амортизується за нормами визначеними цим пунктом.

148.6. У разі якщо діяльність, пов’язана з розвідкою/дорозвідкою запасів (родовищ) корисних копалин, не привела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів (родовищ) у зв’язку з їх економічною недоцільністю, дозволяється віднести витрати з такої розвідки/дорозвідки чи розробки до складу витрат виробництва звітного податкового періоду такого платника податку за виключенням витрат, що були раніше віднесені до складу витрат відповідно до підпункту 138.8.5 пункту 138.8 та пункту 138.10 статті 138 цього Кодексу. При цьому балансова вартість такої групи витрат, пов’язана з видобутком корисних копалин, прирівнюється до нуля.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 148 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

148. Даною статтею визначено порядок амортизації витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин.

Видобуток корисних копалин — це складний, тривалий, багатоетапний процес, на кожному етапі якого виконуються певні види робіт і виникають окремі групи витрат. Корисними копалинами, що видобуваються, є природні мінеральні речовини, які можуть використовуватися безпосередньо або після їх обробки.

Відкриттю кожного об’єкта з видобутку корисних копалин передують геологорозвідувальні роботи та роботи з техніко-економічного вивчення родовища. Відповідно до Положення про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженого Постановою КМУ від 22.12.94 р. № 865, усі розвідані запаси підлягають експертизі та оцінці, що проводяться Державною комісією України по запасах корисних копалин.

Позитивні результати експертизи й оцінки є підставою для взяття на державний облік і зарахування родовища до Державного фонду родовищ корисних копалин, а також для отримання наступними користувачами спеціального дозволу на користування надрами з метою видобутку корисних копалин.

148.1. Питання класифікації витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, з метою оподаткування регулюється пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 і ст. 148 ПКУ Відповідно до пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 ПКУ не включаються до складу загальновиробничих витрат витрати, пов’язані з видобутком корисних копалин, що підлягають амортизації згідно зі ст. 148 ПКУ!

Витрати, що не підлягають амортизації відповідно до ст. 148 ПКУ, але пов’язані з господарською діяльністю платника податку, включаються до загальновиробничих витрат.

Залишається лише визначити склад таких витрат.

Згідно з п. 148.1 ст. 148 ПКУ амортизації підлягають будь-які витрати на розвідку (дорозвідку), облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин.

148.2. Перелік витрат, що підлягають амортизації, до набрання чинності Кодексом, регламентувався Постановою Кабінету Міністрів України від 04 лютого 1998 р. № 118 «Про затвердження переліку витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, що включаються до окремої групи витрат платника податку, які підлягають амортизації». Відповідно до Кодексу перелік даних витрат визначено у пункті 148.2 ст. 148 даного Кодексу.

До витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин, що підлягають включенню до окремої групи витрат платника податку, на балансі якого перебувають такі запаси (родовища), належать:

1. Витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб.

2. Витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території).

3. Витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничопрохідні роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні дослідження тощо.

4. Витрати, пов’язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин.

5. Витрати на розроблення техніко-економічних обґрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо.

6. Витрати на проектування розробки родовищ (запасів) корисних копалин.

7. Витрати на дорозвідку родовищ (запасів) корисних копалин, що здійснюється підприємством після завершення детальної розвідки паралельно з експлуатаційними роботами в межах гірничого відводу і які супроводжуються нарощуванням запасів корисних копалин чи переведенням запасів у більш високі категорії розвіданості (включаючи виконання бурових, гірничопрохідницьких робіт тощо).

Зазначаємо, що перелік зазначених витрат, встановлений Кодексом, відмінний від встановленого Постановою № 118. Кодексом не передбачено включення до зазначеного переліку витрат платежів за користування надрами відповідно до Кодексу України про надра.

До складу зазначеної групи не включаються витрати, пов’язані з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин, а саме:

1. Будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами з ведення господарської діяльності (у тому числі витрати на реєстрацію, оформлення гірничого відводу тощо).

2. Витрати на геологорозвідувальні роботи, виконані та профінансовані (як в минулому, так і поточному періоді) за рахунок державного бюджету.

3. Витрати на розвідку (дорозвідку) запасів (родовищ) корисних копалин, що виконувалась за рахунок підприємства і не привела до відкриття та нарощування додаткових обсягів балансових запасів чи до підвищення ступеня їх розвіданості (категорійності), в тому числі, якщо відповідні роботи були припинені з огляду на їх економічну недоцільність.

4. Витрати видобувних підприємств на експлуатаційну розвідку з метою уточнення контурів покладів корисних копалин, їх якості та гірничотехнічних умов розробки (без нарощування запасів корисних копалин і зміни їх категорійності за ступенем промислової розвіданості).

5. Витрати на утримання основних засобів (у тому числі геологорозвідувальних підрозділів, організацій), що перебувають у стані консервації.

Таким чином, зазначений перелік витрат складається з двох частин:

1. Витрати, що включаються до окремої групи і з метою оподаткування підлягають амортизації.

2. Витрати, що не включаються до окремої групи і з метою оподаткування, відповідно, не підлягають амортизації.

Отже, витратами, що підлягають амортизації, є лише ті витрати, які належать до гірничорозвідувальних та гірничо-капітальних, тобто витрати, здійснені платником податку на розвідку (дорозвідку) та облаштування родовищ, виконаних як до початку експлуатації, так і в період промислової експлуатації.

148.3. Облік балансової вартості групи витрат, що підлягають амортизації, ведеться окремо по кожному конкретному родовищу (кар’єру, шахті).

Відповідно до п. 148.3 ст. 148 ПКУ порядок такого обліку встановлюється центральним органом виконавчої влади з питань забезпечення реалізації державної політики в нафтогазовому комплексі за погодженням Міністерства фінансів України.

При веденні обліку балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, слід керуватися Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за № 288/4509.

Відповідно до п. 29 вказаного Положення передбачено, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Одночасно нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Згідно з вказаним пунктом місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Таким чином, у випадку виведення з експлуатації нафтових або газових свердловин амортизаційні відрахування, встановлені п. 148.5 ст. 148 ПКУ, не нараховуються на такі свердловини, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення їх з експлуатації.

148.4. Сума амортизаційних відрахувань визначається за формулою, наведеною в коментованому пункті:

Сума амортизаційних відрахувань за звітний період = Балансова вартість групи на початок звітного періоду Ч Обсяг корисних копалин, фактично видобутих протягом звітного періоду (у натуральних величинах): Загальний розрахунковий обсяг видобутку на відповідному родовищі, визначений за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.

При цьому балансова вартість групи на початок звітного періоду = Балансова вартість групи на початок попереднього звітного періоду + Сума витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування запасів (родовищ) корисних копалин, понесених протягом попереднього періоду.

Загальний розрахунковий обсяг видобутку визначається за методикою, затвердженою Постановою КМУ від 03.10.97 р. № 1099 «Про затвердження Методики визначення загального розрахункового обсягу видобутку корисних копалин». Відповідно до даної методики загальний розрахунковий обсяг видобутку корисних копалин на відповідному родовищі у натуральних величинах (О(3)) визначається за формулою:

(3.1)

де З(r) — геологічні запаси корисних копалин, затверджені Державною комісією України по запасах корисних копалин (ДКЗ України);

u — коефіцієнт втрати корисних копалин у процесі видобутку;

p — коефіцієнт видобутку некондиційних руд і пустих порід (для нафти і газу цей коефіцієнт дорівнює нулю).

Коефіцієнти «u» і «p» визначаються для кожного родовища і повинні бути науково обґрунтованими. Наукове обґрунтування коефіцієнтів проводиться у проекті на розробку родовища чи під час затвердження запасів ДКЗ України. Загальний розрахунковий обсяг видобутку корисних копалин дорівнює фактично промисловим (для нафти і газу — початковим видобувним) запасам родовища, обґрунтованим у проекті на його розробку чи під час затвердження запасів ДКЗ України. У разі розробки декількох видів корисних копалин на одному родовищі одним користувачем надр загальний розрахунковий обсяг видобутку розраховується тільки на основний вид корисних копалин. У разі розробки декількох видів корисних копалин на одному родовищі різними користувачами надр загальний розрахунковий обсяг видобутку розраховується для кожного користувача надр на його основну корисну копалину.

Слід зазначити, що періодом, з якого починається нарахування амортизації витрат, пов’язаних з видобутком, для нових об’єктів буде період початку промислової експлуатації родовища, а не період здійснення витрат.

Підприємства з видобутку корисних копалин мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, на коефіцієнт індексації. Індексація застосовується виключно з ініціативи підприємства. Тому слід зазначити, що проведення індексації балансової вартості об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин є правом платників податку, а не їх обов’язком.

Коефіцієнт індексації розраховується таким чином:

Кі = [I (а — 1) — 10]: 100,

де Кі — коефіцієнт індексації;

I (а — 1) — індекс інфляції.

Якщо значення Кі не перевищує 1, тобто інфляція за рік не більше 10 %, індексація не проводиться (дивись ком. до абз. 7 п. 144.1 ст. 144 ПКУ).

148.5. Норми амортизації в податкових розрахунках для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, встановлені пунктом 148.5 ст. 148 ПКУ у відсотках до первісної вартості таких свердловин у розрахунку на рік. Первісна вартість свердловини дорівнює сумі, на яку була збільшена окрема група витрат платника податку на прибуток при введенні в експлуатацію такої свердловини відповідно до ст. 148 ПКУ

Відповідно до п. 152.9 ст. 152 ПКУ податковими періодами є: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду (див. коментар до даного пункту).

Враховуючи викладене, норми амортизації, встановлені п. 148.5. ст. 148 ПКУ для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, застосовуються у розрахунку на календарний рік, тобто період, який розпочинається 1 січня та закінчується 31 грудня звітного року.

При цьому амортизаційні відрахування для нафтогазових свердловин, які нараховуються протягом календарного року, відображаються у податковій звітності щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року.

Так, наприклад, якщо нафтогазову свердловину введено в експлуатацію у лютому поточного року, то для цілей податкових розрахунків і нарахування амортизації вказана свердловина буде вважатись в експлуатації 1 місяць у першому кварталі, 4 місяці у податковому періоді — перше півріччя, 7 місяців у податковому періоді — три квартали та 10 місяців — у податковому періоді — рік. Відповідно до п. 148.5 статті 148 ПКУ амортизація вказаної свердловини здійснюється у цьому році за нормою 10 відсотків річних.

У наступному році амортизація вказаної свердловини здійснюватиметься за нормою 18 відсотків річних.

Якщо нафтогазова свердловина вводиться в експлуатацію у грудні поточного року, то першим роком експлуатації цієї свердловини в цілях нарахування податкової амортизації буде наступний рік.

Щодо витрат, пов’язаних з поліпшенням нафтогазових свердловин, зазначимо наступне.

У п. 148.5 ст. 148 ПКУ встановлено, що платники податку мають право протягом звітного року віднести до витрат будь-які витрати, пов’язані із проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини.

Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до складу відповідної групи основних засобів.

Враховуючи, що облік балансової вартості витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин, ведеться по кожній окремій свердловині, витрати на поліпшення окремої свердловини, які перевищують 10 відсотків її первісної вартості, амортизуються за нормами, визначеними даним пунктом як окремий об’єкт свердловини.

148.6. Особливо важливим є ті можливості для розробників покладів нафти і газу, що надаються згідно із ст. 148 ПКУ у випадку, коли свердловина виявилася неперспективною («суха свердловина»). Враховуючи, що такі випадки невиключні і на практиці для платника податку, що діє у цій галузі, такий ризик існує, то відповідно до пункту 148.6 статті 148 ПКУ встановлено, що у разі, коли платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності подальшої розвідки або розробки таких запасів, дозволяється віднесення витрат з такої розвідки (дорозвідки) чи розробки до складу загальновиробничих витрат поточного податкового періоду такого платника податку. Тобто дозволяється доходи, отримані від інших свердловин, зменшувати на суму витрат, понесених при розвідці на ділянці, що виявилася неперспективною. Винятки становлять витрати, що були раніше віднесені до складу витрат (див. п. 138.8.5 ст. 138 ПКУ та коментар до нього).

У даному випадку балансова вартість зазначеної групи витрат, пов’язана з видобутком корисних копалин, дорівнює нулю, тобто списується та не підлягає подальшій амортизації.

Стаття 149. Податкова база

149.1. Податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об’єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу, з урахуванням положень статей 135–137 та 138–143 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 7.1.3 п. 7.1 статті 7 ПКУ база оподаткування визначається основним елементом будь-якого податку (див. коментар до даного пункту). У свою чергу, стаття 23 ПКУ дає вичерпне, узагальнене розуміння сутності бази оподаткування, як конкретно визначений вимір об’єкта оподаткування, до якого застосовується ставка податку. В цілях даного розділу ПКУ дається більш уточнене, адаптоване до специфічних умов оподаткування прибутку, трактування податкової бази, яка визнається грошовим вираженням прибутку, як об’єкта оподаткування. Одиницею виміру бази оподаткування податку на прибуток є грошова одиниця України — гривня без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами. Після застосування до бази оподаткування ставки податку визначається податкове зобов’язання платника податку (детальніше див. коментар до статті 152 ПКУ та рис. 3.1 у коментарі п. 152.1 статті 152 ПКУ).

Стаття 150. Порядок урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів

150.1. Якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

Від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

150.2. Орган державної податкової служби не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, з причин наявності такого від’ємного значення.

150.3. У разі якщо від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку правильності визначення об’єкта оподаткування. В інших випадках наявність значення такого від’ємного значення не є достатньою підставою для проведення такої позапланової перевірки.

(Із змінами, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 150 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

150.1. Відповідно до пункту 150.1[95] платник у податкових періодах, починаючи з 01 квітня 2011 року, має право враховувати у складі інших витрат наступного року збитки (від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування), які утворилися за підсумками попереднього податкового року. Зазначені збитки відображають у рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства[96].

Збитки, які виникли до 2010 року та непогашені станом на 1 січня 2011 року, не враховуються у зменшення податкових зобов’язань. Таке твердження наводиться на підставі пункту 1 перехідних положень Кодексу, в якому зазначено, що розділ III цього Кодексу застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом.

Одночасно норма абз. 2 пункту 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ дозволяє розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснювати з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення. Таким чином вирішується питання врахування збитку першого кварталу 2011 року, коли платники податку працювали ще за нормами попереднього законодавства.

Згідно з ПКУ необхідно:

1) суму збитку попереднього періоду включити до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року;

2) розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками першого півріччя, трьох кварталів та року здійснювати з урахуванням збитку попереднього року у складі витрат наростаючим підсумком до того періоду, коли такий збиток буде повністю погашеним. Наведемо такий приклад (див. табл. 3.21):

Таблиця 3.21

Декларація з податку на прибуток підприємства (схематично, умовно) (тис. грн)

Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього року включено до розрахунку об’єкта оподаткування у звітних податкових періодах: І кварталі, І півріччі, за три квартали, за рік; прибуток без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року становить у звітному році 1 000 тис. гри, перехідна сума збитку звітного періоду на наступний рік — 7 000 тис. гри.

Крім обліку збитку/прибутку від основної діяльності, платник податку повинен забезпечити окремий облік та відображати в податковій звітності фінансові результати від окремих операцій, за якими ПКУ встановлено особливий порядок оподаткування. До таких операцій відносяться операції з діяльності, яка підлягає патентуванню та операції особливого виду (табл. 3.22).

Таблиця 3.22

Порядок відображення фінансового результату діяльності, яка підлягає патентуванню та операції особливого виду

Отже, за окремими операціями у платника відсутня можливість списання збитків на інші витрати у складі рядка 06.6 декларації: операцій з відступлення права вимоги (п. 153.5); операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (п. 153.8); операцій під час реорганізації юридичних осіб (п. 153.15). Крім того, платник окремо визначає прибуток/збиток від патентованої діяльності. Позитивне або від’ємне значення від такої діяльності відображається у додатку ТП до декларації. До самої декларації з податку на прибуток переноситься лише позитивний результат від такої діяльності (рядок 08). Тим самим законодавець локалізував фінансові результати від зазначених специфічних операцій і не дозволяє збиткову діяльність від них переносити на загальний результат діяльності платника.

150.2. Обов’язок прийняття податкової декларації органом державної податкової служби встановлено пунктом 49.8 статті 49 ПКУ. Коментованим пунктом встановлюється спеціальна вимога щодо прийняття податкової декларації, а саме: орган державної податкової служби не може відмовити у прийнятті податкової декларації, яка містить від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, з причин наявності такого від’ємного значення. Тобто наявність збитку у декларації не може бути причиною відмови у прийнятті декларації. Відмова контролюючого органу розцінюється як невиконання або неналежне виконання посадовими особами контролюючих органів своїх обов’язків і тягне відповідальність згідно із Законом (п. 21.2 ст. 21 розділу І ПКУ).

150.3. У випадку, коли збиток декларується платником протягом чотирьох послідовних податкових періодів, податкова служба має право провести позапланову перевірку визначення об’єкта оподаткування. Це зазначене у п. 150.3 статті 150 ПКУ, де також підкреслено, що в інших випадках збиток не є основою для проведення позапланової перевірки. Наведемо приклад (див. табл. 3.23).

Таблиця 3.23

Сума об’єкта оподаткування

У даному випадку підприємство протягом чотирьох послідовних податкових періодів мало збитки, тому податкова служба має право провести у III кварталі позачергову перевірку правильності визнання об’єкта оподаткування.

Відповідальність платника податку за можливе заниження об’єкта оподаткування за рахунок правильного або необґрунтованого відображення суми збитку в декларації з цього податку виникає на підставі норми п. 123.1 ПКУ (див. коментар до ст. 123).

Стаття 151. Ставки податку

151.1. Основна ставка податку становить 16 відсотків.

Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

151.2. За ставкою 0 відсотків прибутку від страхової діяльності юридичних осіб у випадках, встановлених пунктом 156.2 статті 156 цього Кодексу.

151.3. За ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених статтею 160 цього Кодексу.

(Із змінами, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 151 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

151. Відповідно до пп. 7.1.4 п. 7.1 статті 7 ПКУ податкова ставка визначається основним елементом будь-якого податку. У свою чергу, стаття 25 ПКУ дає узагальнене розуміння сутності ставки податку. Відповідно до статті 28 ПКУ для податку на прибуток встановлюється відносна (адвалорна) ставка податку (розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування).

Залежно від складності визначення об’єкта оподаткування (враховуючи специфіку діяльності окремих платників податку на прибуток) законодавець розмежовує три групи ставок податку на прибуток, а саме: 1) основну ставку (п. 151.1 статті 151 ПКУ); 2) ставку податку для страхової діяльності (п. 151.2 статті 151 ПКУ); ставку податку для оподаткування нерезидентів (п. 151.3 статті 151 ПКУ).

151.1. Основна ставка податку на прибуток становить 16 % від об’єкта оподаткування, визначеного статтею 134 ПКУ, але п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ регламентується поетапне зниження ставки податку на прибуток з 25 % у 2010 році[101] до 16 % з 01.01.2014 р. по 2 % щороку та 3 % в останньому році (див. табл. 3.24). Така поетапність зниження ставки податку пояснюється тим, що податок на прибуток є основним бюджетоутворюючим податком і одноразове зменшення ставки податку з 25 до 16 % негативно позначиться на збалансованості дохідної і видаткової частини бюджету країни та стабільності всієї системи державних фінансів України.

Оскільки ставка податку на прибуток, відповідно до п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, буде змінюватися чотири рази (з 1 квітня 2011 року, з 1 січня 2012, 2013, 2014 рр.), то у платника податку може виникнути проблема із правильністю застосування ставки податку у випадку нарахування податкових зобов’язань при самостійному виправленні помилок, допущених у звітних (податкових) періодах, що передують набранню чинності нової ставки податку.

У цьому випадку, відповідно до пункту 2 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

З урахуванням викладеного, у разі самостійного виправлення платником податку помилок, допущених при визначенні податкового зобов’язання за звітні (податкові) періоди, що передують набранню чинності нових розмірів ставок податку, уточнення здійснюються відповідно до норм: (1) Закону № 334 і сума недоплати визначається з урахуванням ставки податку на прибуток, що діяла до 01.04.2011 (25 %); (2) до норм п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ і сума недоплати визначається з урахуванням ставки податку на прибуток, що діяла до до 01.01.2012 (23 %); до 01.01.2013 (21 %); до 01.01.2014 (19 %).

151.2. Окремою нульовою ставкою законодавець передбачив оподаткування прибутку (див. табл. 3.24), який отримують страхові компанії від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, що є загальноприйнятою нормою у практиці прибуткового оподаткування юридичних осіб (детальніше див. коментар до п. 156.2 статті 156 ПКУ).

151.3. Найбільший перелік додаткових ставок податку на прибуток передбачено для оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України (див. табл. 3.24). Це зумовлено складністю в оподаткуванні доходів нерезидентів. Виходячи з цього, законодавець виокремив в окремий пункт розмір таких ставок (детальніше див. коментар до статті 160 ПКУ).

Таблиця 3.24

Загальна характеристика основних та додаткових ставок податку на прибуток підприємств у Податковому кодексі України

Стаття 152. Порядок обчислення податку

152.1. Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.

152.2. Платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов’язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов’язаних з веденням діяльності з урахуванням від’ємного значення як результату розрахунку об’єкта оподаткування.

152.3. Доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.

Платники податку разом з відповідною податковою декларацією подають органу державної податкової служби перелік доходів та витрат платника податку в розрізі контрагентів — платників єдиного податку, до якого включаються операції, здійснені таким контрагентом.

Форма та порядок складання такого переліку доходів та витрат встановлюються у порядку, визначеному статтею 46 цього Кодексу.

152.4. Порядок нарахування податку в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку — юридичної особи.

Платник податку, який має у своєму складі відокремлені підрозділи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку та сплачувати податок до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням таких відокремлених підрозділів, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього розділу та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням відокремлених підрозділів.

Сума податку на прибуток відокремлених підрозділів за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів такого платника податку в загальній сумі витрат цього платника податку.

Вибір порядку сплати податку на прибуток, визначеного цим підпунктом, здійснюється платником податку самостійно до 1 липня року, що передує звітному, про що повідомляються податкові органи за місцезнаходженням такого платника податку та його філій (відокремлених підрозділів).

Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому відокремлені підрозділи подають податковому органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом державної податкової служби України, виходячи з положень цього пункту. Рішення про сплату консолідованого податку поширюється також на відокремлені підрозділи, створені таким платником податку протягом будь-якого часу після такого повідомлення.

У разі якщо станом на 1 січня звітного року платник податку не мав відокремлених підрозділів, але створив відокремлений підрозділ (підрозділи) в будь-який час протягом такого звітного року, такий платник податку має право прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку в такому звітному році. Платник податку повідомляє податкові органи про прийняття такого рішення протягом 20 днів з моменту його прийняття. У разі прийняття платником податку такого рішення обраний ним порядок сплати податку застосовується до зміни платником податку такого рішення та не потребує щорічного підтвердження.

Зміна порядку сплати податку протягом звітного року не дозволяється. При цьому платник податку або відокремлений підрозділ подає податковому органу за місцезнаходженням відокремленого підрозділу розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку, форма якого встановлюється центральним органом державної податкової служби України, виходячи з положень цього підпункту.

Відповідальність за своєчасне та повне внесення сум податку до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням відокремлених підрозділів несе платник податку, у складі якого знаходяться такі відокремлені підрозділи.

У разі якщо платник податку, який прийняв рішення про сплату консолідованого податку, сплачує авансовий внесок з податку згідно з підпунктом 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, такий авансовий внесок сплачується за місцезнаходженням юридичної особи та її відокремлених підрозділів пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування відповідно до положень цього розділу, в загальній сумі таких витрат цього платника податку, визначених у останній податковій звітності, поданій таким платником податку.

152.5. Податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому статтею 156 цього Кодексу.

152.6. Неприбуткові організації, визначені в пункті 157.1 статті 157 цього Кодексу, сплачують податок від неосновної діяльності з урахуванням статті 157 цього Кодексу.

152.7. Нерезидент щороку отримує від органу державної податкової служби підтвердження українською мовою щодо сплати податку.

152.8. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податків, зазначених у пункті 153.3 статті 153, пунктах 156.1 та 156.2 статті 156, статті 160 цього Кодексу, несуть платники податку, які здійснюють відповідні виплати.

152.9. Для цілей цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік;

152.9.1. звітний податковий період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду, крім виробників сільськогосподарської продукції, визначених статтею 155 цього розділу, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року;

152.9.2. у разі якщо особа ставиться на облік органом державної податкової служби як платник податку в середині податкового періоду, перший звітний податковий період розпочинається з дати, на яку припадає початок такого обліку, і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду;

152.9.3. якщо платник податку ліквідується (у тому числі до закінчення першого звітного податкового періоду), останнім податковим періодом вважається період, на який припадає дата такої ліквідації;

152.9.4. для виробників сільськогосподарської продукції, зареєстрованих як платники фіксованого сільськогосподарського податку, не застосовуються норми підпункту 152.9.1 цього пункту в частині визначення податкового періоду для виробників сільськогосподарської продукції.

152.10. Якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, — така уцінка/ дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням зазначених активів.

152.11. Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому:

до складу витрат таких платників податку, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов’язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку);

сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.

У разі якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), які підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, що одночасно пов’язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від провадження якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.

Норми цього пункту для платників податку, визначених пунктом 154.6 статті 154 цього Кодексу, застосовуються з урахуванням наступного:

суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів;

суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням або не використані платником податку протягом річного звітного періоду, залишок невикористаних коштів або сума коштів використана не за цільовим призначенням зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.

У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням, такі кошти зараховуються до бюджету в першому кварталі наступного звітного року.

Положення цього пункту не поширюється на платників податку, визначених пунктами 154.8 і 154.9 статті 154 цього Кодексу.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 139 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.; Законом України від 04.11.2011 р. № 4014-VI, що набирає чинності з 01.01.2012 р.)

152. Відповідно до пп. 7.1.5 п. 7.1 статті 7 ПКУ порядок обчислення податку визначається його основним елементом. Стаття 16 ПКУ визначає, що обчислення податку є обов’язком платника податку. У свою чергу, стаття 29 ПКУ дає узагальнене розуміння порядку обчислення податку та процес його розрахунку. Обчислення суми податку здійснюється шляхом множення податкової бази (визначеної статтею 149 ПКУ, див. коментар до даної статті) на ставку податку (визначеної статтею 151 ПКУ, див. коментар до даної статті). У п. 54.1 статті 54 глави 4 розділу 2 ПКУ визначено, що платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені ПКУ

Однак у даному розділі існують окремі види діяльності (страхові компанії, неприбуткові організації, нерезиденти), де порядок обчислення податку є дещо відмінний від стандартної методики. Тому порядок обчислення податку за такими видами діяльності надається в окремих профільних статтях даного розділу (статті 153, 156, 157, 158, 160 ПКУ).

У цій статті законодавцем приділена значна увага особливостям нарахування податку в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку — юридичної особи та оподаткуванню окремих видів діяльності, яка підлягає патентуванню.

У цілому виконання податкового обов’язку з податку на прибуток підприємств подано на рис. 3.1.

Рис. 3.1. Блок-схема процесу виконання податкового обов’язку з податку на прибуток підприємств

152.1. Обчислення податку на прибуток здійснюється платником податку самостійно шляхом заповнення декларації з податку на прибуток. Порядок подання декларації, її визначення регламентується п. 46.2, 46.3 статті 46 та п. 49.1-49.3 глави 2 розділу 2 ПКУ (дивись коментар до даних пунктів). Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 затверджено нову форму декларації з податку на прибуток.

Враховуючи, що положення розділу III ПКУ застосовуються під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, то платники податку на прибуток підприємств у 2011 році складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року.

Узагальнена схема обчислення податку на прибуток зображена на рис. 3.2.

Рис. 3.2. Загальна схема обчислення податку на прибуток

152.2. Даний пункт статті 152 ПКУ регламентує порядок визначення податку з прибутку, отриманого від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до статті 267 розділу XII ПКУ П. 267.1 та 267.2 статті 267 ПКУ чітко виділяє види підприємницької діяльності[102], за здійснення яких необхідно сплачувати збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (патентний збір). Такі платники податку зобов’язані вести окремий облік доходів та витрат і визначати податок на прибуток від кожного окремого виду такої діяльності. Крім того, статтею 267 розділу XII та розділом III ПКУ встановлено коло суб’єктів правовідносин у сфері патентування, до яких, поряд із юридичними особами належать філії, представництва та інші відокремлені структурні підрозділи юридичної особи, які отримують торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності. Названі суб’єкти також визначають податок від кожного окремого виду діяльності та окремо від іншої діяльності, яка не підлягає патентуванню.

Розрахунок вартості придбаних торгових патентів, що враховуються у зменшення податкового зобов’язання, платником податку здійснюється за чотирма блоками, кожен з яких відповідає одному з видів діяльності, що підлягає патентуванню. Це пов’язано з тим, щоб: по-перше, визначити, яка частина вартості торгових патентів зменшує суму податку на прибуток за поточний період; по-друге, зафіксувати суму збитку (від’ємного об’єкта оподаткування) за конкретним видом діяльності. Це дасть можливість зменшити прибуток від цього самого виду діяльності в наступному році і таким чином перешкодить зменшенню податку на прибуток на вартість відповідного патенту. При цьому діяльність по підприємству в цілому може бути прибутковою.

Оплата вартості торгових патентів не включається до складу витрат підприємства. При цьому платники податку на прибуток, які змінюють патентовану діяльність, ведуть окремий облік податку на прибуток за результатами такої діяльності.

Для розрахунку податку на прибуток звітного періоду необхідно (див. рис. 3.3.):

1) визначити загальну суму прибутку до оподаткування за всіма видами діяльності підприємства (патентованими та іншими);

2) розрахувати загальний податок на прибуток за всіма видами діяльності підприємства (патентованими та іншими);

Рис. 3.3. Загальна схема обчислення податку на прибуток

3) визначити розмір прибутку (збитку) від патентованої діяльності і податок на прибуток від такої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів і витрат від патентованої діяльності, амортизаційних відрахувань на відповідну групу основних засобів, які беруть участь у такій діяльності (див. коментар до п. 152.11 статті 152 ПКУ);

4) у межах суми податку на прибуток від патентованої діяльності зменшити загальний податок на прибуток на вартість торгових патентів, термін дії яких припадає на звітний податковий період. У разі відсутності прибутку від патентованої діяльності вартість патентів не враховується у зменшення податку на прибуток від інших видів діяльності.

152.3. Абзацом першим пункту 152.3 статті 152 ПКУ регламентується (для цілей обчислення податку на прибуток) визнання доходів та витрат за методом нарахувань, крім випадків, які передбачені даним ПКУ! Важливе значення в обчисленні податку відіграє визначення (врахування) податкових різниць з метою визначення об’єкта оподаткування (див. табл. 3.25).

ПКУ започаткований новий підхід до обчислення прибутку до оподаткування — на базі показників бухгалтерського обліку із застосуванням механізму податкових різниць. Загальні підходи до такого механізму встановлені в наказі Міністерства фінансів України від 25.01.2011 р. № 27 «Про затвердження Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці» (надалі — Положення № 27).

Це Положення визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку суб’єктів господарювання України інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності. Норми цього Положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі — підприємства), які, згідно із законодавством, є платниками податку на прибуток (крім банків, бюджетних установ та суб’єктів малого підприємництва — юридичних осіб, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154 розділу III Податкового кодексу України, та застосовують порядок спрощеного бухгалтерського обліку доходів і витрат). Відповідно до Положення № 27:

— податкова різниця — різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними податковим законодавством;

— податковий прибуток (збиток) — сума прибутку (збитку), визначена за податковим законодавством об’єктом оподаткування за звітний період;

— постійна податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється в наступних звітних податкових періодах;

— постійна податкова різниця, що підлягає вирахуванню — постійна податкова різниця, що призводить до зменшення податкового прибутку (збільшення податкового збитку) звітного періоду;

— постійна податкова різниця, що підлягає оподаткуванню — постійна податкова різниця, що збільшує податковий прибуток (зменшує податковий збиток) звітного періоду;

— тимчасова податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах.

У Положенні № 27 податкові різниці класифіковано на такі групи:

— податкові різниці щодо доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

— податкові різниці щодо інших операційних доходів;

— податкові різниці щодо інших доходів;

— податкові різниці щодо собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

— податкові різниці щодо інших операційних витрат;

— податкові різниці щодо інших витрат;

— податкові різниці щодо надзвичайних доходів;

— податкові різниці щодо надзвичайних витрат.

Загальна норма визнання доходів зазначена у п. 137.4 статті 137 ПКУ, згідно з якою датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього розділу. Проте в окремих випадках і по окремих операціях загальне правило варіюється (дивись детальніше коментар до статті 137 ПКУ).

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків отримання цільового фінансування, яке згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом (дивись детальніше коментар до статті 138 ПКУ).

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат.

Таблиця 3.25

Перелік тимчасових і постійних податкових різниць

Абзацем другим та третім пункту 152.3 статті 152 ПКУ регламентується новий порядок (який набирає чинності 01.01.2012 року) формування податкової звітності з податку на прибуток підприємств. Відповідно до нього платники податку разом з відповідною податковою декларацією (форма якої встановлена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства») подають органу державної податкової служби перелік доходів та витрат такого платника податку в розрізі всіх контрагентів — платників єдиного податку, до якого включаються операції, здійснені таким контрагентом. Іншими словами платник податку на прибуток, який здійснює будь-які операції з купівлі-продажу товарів, робіт, послуг із суб’єктами підприємницької діяльності — платниками єдиного податку, зобов’язаний до декларацій з податку на прибуток (квартальних та річної) додати перелік всіх таких контрагентів із розшифровкою здійснених операцій.

Окремий додаток до декларації чи окрема форма звітності буде встановлена центральним органом державної податкової служби за погодженням з МФУ (відповідно до п. 46.5 статті 46 ПКУ).

Також в абзаці третьому коментованого пункту зазначається, що форма та порядок складання переліку доходів та витрат встановлюються у порядку, визначеному статтею 46 цього Кодексу (див. коментар до даної статті). Оскільки законодавець прирівнює таку форму до податкової декларації (розрахунку), то відповідальність за своєчасність та правильність подання податкової звітності буде нести платник податку, визначений у статті 47 ПКУ, відповідно до статті 120 глави 11 розділу ІІ ПКУ (див. коментар до даної статті).

152.4. Відповідно до пп. 133.1.5 п. 133.1 статті 131 ПКУ платниками податку є відокремлені підрозділи (за винятком представництв), які створюються суб’єктами господарювання — юридичними особами, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами. У абзаці 2 цього ж підпункту визначено представництво платника податку як відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, крім пасивних доходів.

У пп. 14.1.30 п. 14.1 статті 14 ПКУ визначено, що відокремлені підрозділи розуміються у значенні, наведеному у Цивільному кодексі України. Стаття 95 ЦКУ регламентує можливість створення відокремлених підрозділів юридичної особи у вигляді філій та представництв. Відомості про них обов’язково вносяться до єдиного державного реєстру. Різниця між філією і представництвом полягає в обсязі й характері функцій цих підрозділів. Якщо філія здійснює всі або частину функцій юридичної особи, то представництво лише здійснює представництво та захист її інтересів.

Тому, фактично, відокремленим платником податку можуть виступати тільки філії і тільки ті, які розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади[103].

Якщо філія розташована на території тієї ж територіальної громади, що й юридична особа (головне підприємство), така філія не є самостійним платником податку. У даному випадку головне підприємство та його філія розглядаються як єдиний платник податку — відповідно, головне підприємство сплачує податок, виходячи із загального результату діяльності самого підприємства та його філій.

Якщо філії розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади, то такі філії можуть бути окремими платниками податку на прибуток. У такому випадку, згідно із ПКУ, сплата податку можлива за двома варіантами (див. рис. 3.4):

1) філії та головне підприємство платять податок окремо;

2) головне підприємство разом з філіями переходить на сплату консолідованого податку.

Якщо головне підприємство та його філії сплачують податок на прибуток окремо, то вони розглядаються як окремі платники податку (відповідно до пп. 133.1.5 п. 133.1 статті 133 ПКУ). У цьому випадку до філії будуть застосовуватися всі положення даного розділу як до окремого платника податку (ведення обліку доходів і витрат, нарахування амортизації, ведення обліку приросту (убутку) товарно-матеріальних цінностей, складання декларації про прибуток тощо).

Якщо юридична особа приймає рішення про консолідовану сплату податку, то такий порядок сплати застосовується всіма філіями разом із головним підприємством цієї юридичної особи, а не деякими з них. Сутність консолідованої сплати полягає в тому, що головне підприємство сплачує податок на прибуток як до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, так і до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій. Отже, у такому разі сплату податку на прибуток за себе та за філії здійснює безпосередньо головне підприємство.

Рис. 3.4. Вибір варіанта сплати податку на прибуток в разі наявності відокремлених підрозділів у складі платника податку — юридичної особи

Яким способом філії сплачувати податок на прибуток, вирішує підприємство. Однак якщо підприємство бажає сплачувати податок на прибуток консолідовано, вибір такого порядку сплати податку на прибуток має бути здійснено підприємством до 1 липня року, що передує року, з якого він переходить на такий порядок сплати податку. Про своє рішення у цей самий термін необхідно повідомити податкові органи за місцезнаходженням головного підприємства та його відокремлених підрозділів. Якщо головне підприємство не прийняло такого рішення або прийняло його із запізненням, то філії сплачують податок і далі в загальновстановленому порядку.

У випадку коли платник податків протягом звітного року створює нові філії, про це повідомляються державний податковий орган за місцезнаходженням філії та платник податків, і підсумки господарської діяльності новостворених філій враховуються при розрахунку консолідованого балансу, починаючи з того звітного (податкового) періоду, коли вони були створені.

Почавши платити консолідований податок на прибуток, підприємство вже не має права змінити протягом звітного року порядок і форму сплати.

Сума податку на прибуток, який підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням кожної філії, за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково. Для цього загальна сума консолідованого податку, нарахована платником податку — головним підприємством, розподіляється пропорційно питомій вазі суми витрат відокремлених підрозділів у загальній сумі витрат головного підприємства (див. формулу 3.2).

(3.2)

де ПППвп — податок на прибуток окремого відокремленого підрозділу; ПППк — загальна сума консолідованого податку на прибуток; Ввп — сума витрат окремого відокремленого підрозділу; Вз — загальна сума витрат головного підприємства та його відокремлених підрозділів.

Головне підприємство протягом 40 календарних днів місяця, наступного за звітним кварталом, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням:

— декларацію про прибуток (зведену) за звітний квартал, розраховану наростаючим підсумком з початку фінансового року;

— розрахунок-повідомлення розподілу консолідованого податку між ним та філією;

— копії платіжних доручень, за якими, фактично, зроблене перерахування сум консолідованого податку за місцезнаходженням філії.

Розрахунок податку, що сплачується за місцезнаходженням відокремленого підрозділу, відображається у таблиці 2 додатка ЗП до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої встановлена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства». Крім того, платник податку при консолідованій сплаті податку складає щодо кожного окремого відокремленого підрозділу Розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства, форма якого встановлена наказом ДПА України від 24.01.2011 № 36 «Про затвердження форми Розрахунку податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та форми Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток підприємства». Розрахунок заповнюється на підставі даних таблиці 2 додатка ЗП до декларації. Оскільки відповідно до норм п. 152.2 ст. 152 ПКУ зменшення нарахованої суми податку на вартість торгових патентів проводиться в цілому по підприємству, то у рядку А графи 5 таблиці 2 додатка ЗП відображається сума нарахованого податку, яка визначається як сума рядків 11 «Податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню» та 12 «Податок на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшений на вартість торгових патентів» декларації, зменшена на суму рядків 13.1, 13.5.1 та 13.6 таблиці 1 цього додатка.

У свою чергу, відокремлений підрозділ подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов’язань щодо сплати консолідованого податку (далі — розрахунок), форма якого встановлюється центральним органом Державної податкової служби України[104]. Зазначений Розрахунок обов’язково завіряється підписами керівника і головного бухгалтера головного підприємства та керівника відокремленого підрозділу.

Сплата податку до бюджету провадиться головним підприємством не пізніше 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, для подання податкової декларації (не пізніше 50-го календарного дня місяця, наступного за звітним кварталом).

Оскільки відповідальним за своєчасне та повне внесення сум податку на прибуток за місцезнаходженням філії є платник податку, у складі якого перебуває така філія, то відповідальність за неподання або несвоєчасне подання розрахунку покладатиметься на головне підприємство. Отже, штрафні санкції повинне буде сплатити саме головне підприємство, а не філія.

Протягом звітного кварталу головне підприємство перераховує до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до місцевого бюджету за своїм місцезнаходженням авансові внески згідно з пп. 153.3.2 п. 153.3 статті 153 ПКУ.

Розрахунок авансових внесків здійснюється головним підприємством. Повідомлення про результати таких розрахунків направляється до податкового органу за місцезнаходженням філії та платника податку в терміни, передбачені для сплати авансових внесків.

Головне підприємство, що має філії та сплачує консолідований податок на прибуток до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, зменшує податкове зобов’язання щодо податку на прибуток на суму сплачених (нарахованих) авансових внесків податку на прибуток у цьому звітному періоді.

Якщо головне підприємство в декларації про прибуток за звітний (податковий) квартал показує від’ємне значення об’єкта оподаткування (балансові збитки), то сума таких збитків підприємства переноситься на наступні податкові періоди і відображається в декларації про прибуток підприємства відповідно до порядку, встановленого статтею 150 ПКУ (дивись коментар до даної статті).

При сплаті консолідованого податку на прибуток вартість придбаних філією торговельних патентів враховується у зменшенні консолідованого податку на прибуток юридичної особи (головного підприємства) у встановленому порядку (дивись коментар до пункту 152.4 статті 152 ПКУ).

152.5. Особливості обчислення податку на прибуток, отриманого від страхової діяльності, регламентується статтею 156 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідної статті.

152.6. Прибуток, отриманий неприбутковими організаціями від неосновної діяльності, оподатковується особливим режимом, передбаченим у статті 157 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідної статті.

152.7. Порядок оподаткування нерезидентів регламентується статтями 160–161 ПКУ, тому детальніше дивись коментар до відповідних статей.

За результатами сплати нерезидентом податку на прибуток органи державної податкової служби зобов’язані надіслати підтвердження українською мовою щодо сплати такого податку. Термін надання такого підтвердження не регламентується нормами ПКУ

152.8. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку на прибуток за: операціями з борговими вимогами та зобов’язаннями (п. 153.4 статті 153 ПКУ); діяльністю у сфері страхування (156.1 статті 156 ПКУ); діяльністю у сфері страхування життя (156.2 статті 156 ПКУ); оподаткуванням нерезидентів (стаття 160 ПКУ) — несуть ті платники податку, які здійснюють відповідні виплати.

Фактично, такі платники податку є податковими агентами. Пунктом 36.4 статті 36 ПКУ законодавець покладає виконання такого податкового обов’язку не тільки на кінцевого платника податку, а й на свого представника чи податкового агента. Тому всю відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування податку до бюджету несуть ті платники податку, які здійснюють такі виплати за рахунок цих виплат.

152.9. Відповідно до пп. 7.1.6 п. 7.1 статті 7 ПКУ податковий період визначається основним елементом будь-якого податку. У свою чергу, п. 33.1 статті 33 ПКУ дає узагальнене розуміння сутності податкового періоду як періоду часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Узагальнені види податкового періоду регламентуються статтею 34 ПКУ (детальніше дивись коментар до даних статей ПКУ).

П. 152.9 статті 152 ПКУ для податку на прибуток визначає такі податкові періоди (див. рис. 3.5):

1) календарний квартал;

2) календарне півріччя;

3) календарні три квартали;

4) календарний рік.

Слід зазначити, що відповідно до п. 1 підрозділу 4 розділу XX ПКУ розділ III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року. У такому випадку до дати набрання чинності цього розділу діють норми Закону № 344, а з дати набрання чинності розділом III ПКУ платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року.

Рис. 3.5. Класифікація податкових періодів з податку на прибуток підприємств

152.9.1. Даний підпункт встановлює, що для всіх платників податку на прибуток (за винятком виробників сільськогосподарської продукції) звітний податковий період починається з першого календарного дня такого періоду і закінчується останнім календарним днем такого податкового періоду.

За результатами податкових періодів, платник податку заповнює та подає у відповідний податковий орган (у терміни, зазначені в п. 49.18 статті 49 розділу II ПКУ) Декларацію з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), форма якої встановлена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства», не залежно від того, чи виникло у звітному періоді в платника податкове зобов’язання чи ні. Податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховується наростаючим підсумком з початку звітного календарного року на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі: квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків). Відповідно до абзацу 2 у п. 49.19 статті 49 розділу II ПКУ під терміном «базовий податковий період» слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним розділом ПКУ, зокрема календарний квартал для цілей оподаткування прибутку підприємств.

Для виробників сільськогосподарської продукції, враховуючи специфіку та сезонні характеристики їх діяльності, встановлюється окремо звітний податковий період, а саме: річний податковий період, який розпочинається 1 липня поточного звітного року та закінчується 30 червня наступного звітного року. Такі суб’єкти господарювання подають у відповідний податковий орган у терміни, зазначені у пп. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 розділу II ПКУ, для звітного календарного року.

152.9.2. У випадках коли суб’єкт господарювання береться на облік органом державної податкової служби як платник податку на прибуток у середині будь-якого податкового періоду, його перший звітний податковий період розпочинається з дати початку ведення бухгалтерського обліку і закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду. Наприклад, якщо початок ведення бухгалтерського обліку розпочинається 20 лютого, то перший звітний податковий період буде закінчуватися 30 червня, і декларація подається за весь період діяльності, починаючи з дня ведення бухгалтерського обліку.

152.9.3. У випадках ліквідації[105] платника податку останнім податковим періодом є податковий період, на який припадає дата такої ліквідації. Навіть у тих випадках, коли підприємство зареєструвалося як платник податку і ліквідувалося в одному календарному кварталі, такий платник зобов’язаний за період здійснення діяльності (від дати ведення бухгалтерського обліку) подати податкову декларацію у відповідний податковий орган.

152.9.4. Для виробників сільськогосподарської продукції, які відповідно до статті 301 глави 2 розділу XIV ПКУ є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, звітний податковий період визначається нормами статті 305 глави 2 розділу XIV ПКУ (з 1 січня до 31 грудня того ж року включно), а не нормою пп. 152.9.1 п. 152.9 ст.152 ПКУ щодо визначення податкового періоду для виробників сільськогосподарської продукції (з 1 липня поточного звітного року до 30 червня наступного звітного року включно).

152.10. Згідно з правилами бухгалтерського обліку[106] суб’єкт підприємницької діяльності може передбачити переоцінку (уцінку/дооцінку) основних засобів у випадках, якщо справедлива вартість на дату балансу більше як на 10 % відрізняється від залишкової. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, сума зміни власного капіталу в результаті уцінки/дооцінки активів у бухгалтерському обліку впливає на балансову вартість активів та відповідно на доходи і витрати суб’єкта.

Відповідно до даного пункту в цілях оподаткування, якщо платник податку на прибуток приймає рішення про уцінку/дооцінку будь-яких активів, результати такої уцінки/дооцінки не вплинуть ні на їх балансову вартість, ні на доходи та витрати такого платника податку.

Можливість здійснювати переоцінку активів в цілях оподаткування визначається п. 146.21 статті 146 ПКУ (дивись коментар до даного пункту), у якому переоцінка здійснюється в одному випадку — при індексі інфляції, більшому ніж 110 % в рік переоцінки.

152.11. Статтями 154, 157, 158 розділу ІІІ, п. 15–19 підрозділу 4 розділу XX ПКУ надається право платнику податку на часткове чи/або повне звільнення прибутку від оподаткування податком на прибуток (детальніше дивись таблицю 3.26 та коментар до статті 154 ПКУ). Така категорія платників податку зобов’язана вести окремо:

а) облік доходів та витрат від діяльності, яка підлягає пільговому оподаткуванню;

б) діяльність, яка оподатковується на загальних підставах.

У разі якщо платник податку займається видами діяльності, за здійснення яких необхідно сплачувати збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності (патентний збір, стаття 267 розділу ХІТ ПКУ), то він також веде окремий облік доходів і витрат; окремо визначає фінансовий результат від такої діяльності (дивись детально коментар до п. 152.1-152.2 статті 152 ПКУ). Тобто коментованим пунктом регламентуються три відокремлені підсистеми обліку доходів і витрат:

1) загальна;

2) пільгова;

3) патентна.

При веденні обліку доходів та витрат за загальним режимом оподаткування прибутку підприємств до складу витрат таких платників, пов’язаних з отриманням доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування, не включаються витрати, що пов’язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку).

При використанні підприємством основних засобів у різних видах діяльності (у тому числі та, яка патентується, звільняється від оподаткування чи оподатковується за ставкою 0 %) для визначення об’єкта оподаткування конкретного виду діяльності застосовується метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів, які відносяться до кожного виду діяльності.

Розмір амортизаційних відрахувань основних фондів, які використовуються в різних видах діяльності, можна розрахувати за такою формулою:

(3.3)

де Аві — амортизаційні відрахування, що відносяться до конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування); Авз — загальна сума амортизаційних відрахувань за всіма основними засобами, які використовуються платником податку у звітному періоді; Ді — дохід від конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування); Дз — загальна сума доходу за всіма видами діяльності платника податку.

Виникають проблеми з визначенням розподілу витрат, які відносяться до патентованої чи пільгової діяльності платника податку. Проблем не виникає, коли платник податку веде окремий облік витрат і може прямо зіставити понесені витрати з конкретним видом патентованої чи пільгової діяльності. Однак на практиці більшість витрат платника податків пов’язана з різними видами господарської діяльності. Звідси виникає необхідність розмежування витрат, в основі якого лежить принцип, аналогічний розподілу амортизаційних відрахувань основних засобів, що використовуються в різних видах діяльності, у т. ч. патентованих та пільгових. Тобто витрати розподіляються пропорційно питомій вазі доходу від патентованої та пільгової діяльності в загальній сумі доходу платника податку. Формулу такого розподілу можна подати у вигляді:

(3.4)

де Ві — сума витрат, що відносяться до конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування); Вз — загальна сума витрат платника податку у звітному періоді; Ді — дохід від конкретного і-го виду діяльності (патентованої чи звільненої від оподаткування); Дз — загальна сума доходу за всіма видами діяльності платника податку.

Для платників податку, які при визначенні податкового зобов’язання застосовують ставку податку 0 % (так звані податкові канікули, дивись коментар до п. 154.6 статті 154 ПКУ), діють певні особливості. А саме:

1. Умовно нараховані суми податку на прибуток, які не були перераховані до бюджету у зв’язку з отриманням податкової пільги, повинні використовуватися виключно на такі цілі:

— переоснащення матеріально-технічної бази;

— повернення кредитів, використаних на переоснащення матеріально-технічної бази, і сплату процентів за ними;

— поповнення власних обігових коштів.

2. Суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.

3. У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням (спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів) або не використані платником податку протягом річного звітного періоду, залишок невикористаних коштів або сума коштів, використана не за цільовим призначенням, зараховуються до бюджету у першому кварталі наступного звітного року за виключенням платників податку, визначених пунктами 154.8 (підприємства паливно-енергетичного комплексу) і 154.9 (суб’єкти господарювання водо-, теплопостачання та водовідведення) статті 154 цього Кодексу.

Слід зазначити, що норми ПКУ не містять визначення таких понять, як «матеріально-технічна база» та «власні обігові кошти». Визначення поняття «матеріально-технічна база суб’єкта господарювання» наведено у Порядку повідомлення державного адміністратора або дозвільного органу про відповідність матеріально-технічної бази суб’єкта господарювання вимогам законодавства, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17 травня 2006 року № 685 (у редакції Постанови Кабінету Міністрів України від 12 травня 2010 року № 340), зокрема: матеріально-технічна база суб’єкта господарювання — виробничі площі, матеріальні ресурси, засоби виробництва і документи, що використовуються суб’єктом господарювання у процесі вчинення певних дій щодо провадження господарської діяльності або видів господарської діяльності. У пп. 14.1.93 ст. 14.1 ст. 14 ПКУ надано визначення поняття «кошти», зокрема, коштами є гривня або іноземна валюта. У Постанові Національного банку України від 14.08.2003 № 337 «Про затвердження Інструкції про касові операції в банках України» наведено визначення поняття «обігові монети» — монети національної валюти номіналом 1 грн., що виконують функцію законного платіжного засобу. З урахуванням викладеного, переоснащення матеріально-технічної бази передбачає придбання нових або поліпшення наявних виробничих площ, матеріальних ресурсів засобів виробництва, а поповнення власних обігових коштів — поповнення коштів підприємства, які використовуються для проведення розрахунків.

Таблиця 3.26

Перелік та загальна характеристика податкових пільг та звільнень від оподаткування податком на прибуток підприємств

* За даними видами пільг суми коштів, що вивільнені від оподаткування, спрямовуються підприємствами — платниками податку на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов’язаних з основною діяльністю такого платника та/або повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними. Порядок цільового використання вивільнених від оподаткування коштів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Стаття 153. Оподаткування операцій особливого виду

153.1. Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті.

153.1.1. Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.

Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.

153.1.5. Облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків, ведеться окремо від обліку операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

При проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат — витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

Доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

153.1.6. Іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

153.1.7. Для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

153.1. Коментований пункт присвячений оподаткуванню операцій з розрахунками в іноземній валюті. Дія цього підпункту поширюється на платників податків — уповноважених банків. У ст. 7 розділу II Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і контролю» (далі — Декрету) зазначається, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами у межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються тільки через уповноважені банки.

Відповідно до п. 1 ст. 1 розділу I Декрету «іноземна валюта» — це іноземні грошові знаки у вигляді банкнотів, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави. Цим же Декретом у п. 3 ст. 1 розділу I дається визначення терміна «уповноважений банк». Зокрема, «уповноважений банк» — це будь-який комерційний банк, офіційно зареєстрований на території України, що має ліцензію Національного банку України на здійснення валютних операцій, а також здійснює валютний контроль за операціями своїх клієнтів.

Статтею, що коментується, передбачається перерахування в національну валюту за офіційним валютним курсом, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання доходів, отриманих платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена у попередніх звітних податкових періодах.

153.1.1. Згідно з коментованим підпунктом доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їх вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах[109], перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

У ст. 1 розділу І Закону України «Про Національний банк» (далі — Закон № 679-14) зазначається, що офіційний валютний курс — це курс валюти, офіційно встановлений Національним банком України як уповноваженим органом держави. Згідно з п. 2 Положення НБУ «Про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів» від 27 листопада 2003 р. № 1094/8415 (далі — Положення) офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів установлюється щоденно — для вільноконвертованих валют (1-а група Класифікатора іноземних валют та банківських металів, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 04.02.98 № 34), а для іноземних валют інших країн, які є головними зовнішньоекономічними партнерами України і для банківських металів:

1) один раз на місяць — для інших іноземних валют.

2) один раз на місяць повторно — для спеціальних прав запозичення (далі — СПЗ).

У п. 3 Положення НБУ зазначається, що офіційний курс гривні до іноземних валют та банківських металів, зазначених у п. 2 цього Положення, розраховується: а) до долара США — за курсом, який визначається, як середньозважений курс продавців і покупців на міжбанківському валютному ринку України, що склався за попередній робочий день, з можливим відхиленням + 2 %.

153.1.2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат згідно з цим розділом, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

Ці витрати належать до витрат платника податку і не підлягають перерахуванню у зв’язку із зміною обмінного курсу гривні протягом звітного періоду, оскільки у статті конкретно визначаються курси, за якими буде здійснюватися перерахунок.

Оскільки валютний курс гривні є нестабільним і змінюється під дією зовнішніх та внутрішніх кон’юнктурних чинників, законодавець передбачив у Кодексі необхідність оподаткування прибутків, які можуть бути отримані у випадку виникнення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті. Для платника податку це означає, що прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податку. Таким чином, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Крім цього, законодавець передбачив, що у бухгалтерській звітності визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

153.1.3. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) враховується в складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку. Це означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між отриманою сумою прибутку і збитку при визначенні курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті.

Під іноземною валютою, відповідно до Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 10.08.2000 № 193 п. 4 (далі — Положення), розуміється валюта, інша ніж валюта звітності. У цьому ж пункті зазначається, що курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

У даному Положенні також дається визначення операцій в іноземній валюті. Зокрема, операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті. Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

Відповідно до четвертого та п’ятого абзаців пп. 153.1.4 п.153.1 ст.153 ПКУ під терміном «балансова вартість іноземної валюти» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу; а під терміном «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» розуміється вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції. Ці обидва визначення використовуються тільки для цілей пп. 153.1.4 п. 153.1 статті 153 ПКУ.

Щодо визначення терміна «банківські метали», то воно надається у Законі № 679-14. Згідно зі ст. 1 розділу І Закону № 679-14 банківські метали — це золото, срібло, платина, метали платинової групи, доведені (афіновані) до найвищих проб відповідно до світових стандартів, у зливках і порошках, що мають сертифікат якості, а також монети, вироблені з дорогоцінних металів.

Таким чином, коментоване положення означає, що об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти та балансовою вартістю такої валюти, а також продажу банківських металів на дату звітного періоду.

Якщо доходи або витрати від здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів отримано після дати звітного балансу, то об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами від продажу іноземної валюти і банківських металів на дату здійснення операції.

Другий абзац пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ визначає, що у разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Виходячи з даного положення, об’єктом оподаткування платника податку є різниця між доходами і витратами, отриманими від придбання іноземної валюти за курсом придбання та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.

Законодавець передбачив, що до витрат платника податку належать витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Відповідно до п. 5 ст. 1 Закону України № 400/97-ВР «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» (далі — Закон № 400/97-ВР) платниками збору на обов’язкове державне пенсійне страхування є юридичні та фізичні особи, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню.

Платниками збору з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню є юридичні особи — резиденти, нерезиденти, постійні представництва юридичної особи — нерезидента, власники корпоративних карт-рахунків іноземної валюти, банки — члени міжнародних платіжних систем, банки (у тому числі уповноважені банки з операцій за власними зовнішньоекономічними договорами) та фізичні особи, в тому числі нерезиденти, що здійснюють операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню. Банки та їх установи зобов’язані нараховувати, утримувати та одночасно із подачею заявки на купівлю іноземної валюти, здійснювану ними за власними операціями і від імені та за рахунок клієнтів таких банків, сплачувати до спеціального фонду державного бюджету додатковий збір на обов’язкове державне пенсійне страхування у розмірі, встановленому цим Законом, від суми операції з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню, зазначеної у такій заявці, вести податкові розрахунки та подавати звітність органам Пенсійного фонду України.

Таким чином, до витрат платника податку відносять витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.

Необхідно зазначити, що положення пп. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 ПКУ розповсюджується на всіх платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, які зазначені у Законі № 400/97-ВР.

153.1.5. У статті, що коментується, передбачається ведення двох окремих обліків операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів. Окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, які здійснюються за дорученням та за рахунок клієнтів банків. Також окремо ведеться облік операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів, здійснюваних за рішенням банку за рахунок інших (власних) джерел.

Законодавець передбачив, що при проведенні операцій з продажу або купівлі іноземної валюти та банківських металів за дорученням та за рахунок клієнтів до доходів банку включаються суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, а до витрат — витрати банку, понесені (нараховані) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що у дохід банківських установ включається прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів. Одним із джерел цього прибутку можуть бути суми комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду. Тому ці суми включаються до доходів банків. Відповідно витрати, понесені (нараховані) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, включаються до витрат банку.

Відповідно до положень пп. 153.1.5 п. 153.1 ст. 153 ПКУ об’єктом оподаткування платників податку є різниця між доходами банку, отриманими за рахунок включення сум комісійних, брокерських та інших подібних видів винагород, отриманих (нарахованих) банком у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду, і витратами від операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та банківських металів, витратами банку, понесеними (нарахованими) у зв’язку з проведенням таких операцій протягом звітного періоду.

У пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 ПКУ зазначається, що доходи або витрати від здійснення операцій з продажу або купівлі валюти та банківських металів за рішенням банку визначаються банками за правилами бухгалтерського обліку, встановленими Національним банком України.

Відповідно до п. 1.8 Інструкції з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою Постановою Правління НБУ від 17.11.2004 р. № 555, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 29 листопада 2004 р. за № 1511/10110, доходи і витрати (нараховані, отримані, сплачені) в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку за рахунками класів 6 і 7 у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату їх визнання з використанням технічних рахунків групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

153.1.6. Статтею, що коментується, пп. 153.1.6 п.153.1 ст. 153 ПКУ, зазначається, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту в цілях оподаткування.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про гуманітарну допомогу» гуманітарна допомога — цільова адресна безоплатна допомога у грошовій або натуральній формі, у вигляді безповоротної фінансової допомоги або добровільних пожертвувань, або допомога у вигляді виконання робіт, надання послуг, що надається іноземними та вітчизняними донорами із гуманних мотивів отримувачам гуманітарної допомоги в Україні або за кордоном, які потребують її у зв’язку із соціальною незахищеністю, матеріальною незабезпеченістю, важким фінансовим становищем, виникненням надзвичайного стану, зокрема внаслідок стихійного лиха, аварій, епідемій і епізоотій, екологічних, техногенних та інших катастроф, які створюють загрозу для життя і здоров’я населення, або тяжкою хворобою конкретних фізичних осіб. Гуманітарна допомога є різновидом благодійництва і має спрямовуватися відповідно до обставин, об’єктивних потреб, згоди її отримувачів та за умови дотримання вимог статті 4 Закону України «Про благодійництво та благодійні організації».

Формуючи положення, зазначене у пп. 153.1.6 п. 153.1 ст. 153 ПКУ, законодавець мав на увазі, що іноземна валюта, отримана платником податку на окремий спеціальний рахунок у банку у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги, не враховується під час проведення перерахунків у національну валюту і не включається до об’єкта оподаткування платника податку.

153.1.7. Платникам податків необхідно мати на увазі, що, відповідно до пп. 153.1.7 п.153.1 ст. 153 ПКУ для цілей оподаткування до складу доходів та витрат, визначених цією статтею, не включаються доходи та витрати у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

Відповідно до пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 ПКУ договір довгострокового страхування життя — це договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних зі смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи або встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку — роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.

У Законі України «Про страхування» у ст. 31 зазначається, що страхові резерви утворюються страховиками з метою забезпечення майбутніх виплат страхових сум і страхового відшкодування залежно від видів страхування (перестрахування). Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви зі страхування життя (математичні резерви). Формування резервів зі страхування життя здійснюється окремо від інших видів страхування.

Коментований пункт не передбачає включення в об’єкт оподаткування доходів та витрат у вигляді позитивних чи від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами із довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за договорами із довгострокового страхування життя, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті. Це пов’язується з тим, що вищезазначені доходи і витрати включаються до об’єкта оподаткування страховиків. Зокрема, пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 ПКУ передбачено, що до доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 ПКУ, належать також доходи від страхової діяльності. Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахованих протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

У пп. 156.1.2 п. 156.1 ст. 156 ПКУ зазначається, що до витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 даного розділу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом. Так, до витрат страховика в цілях даного пункту відносять такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно) у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті.

153.2. Оподаткування операцій із пов’язаними особами

153.2.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

153.2.2. Витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

153.2.3. Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які:

не є платниками цього податку;

сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

153.2.4. Витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих зазвичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

153.2.5. Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

153.2.6. Не включаються до складу витрат витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.

Витрати, понесені у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

153.2. Цей пункт визначає особливий порядок оподаткування операцій з пов’язаними особами в частині обліку доходу від продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам і має відображатися не менше звичайних цін, а придбання — не вище звичайних цін на такі товари (роботи, послуги). Тому чітке з’ясування приналежності до пов’язаних осіб є необхідним для правильного розрахунку податку на прибуток.

Близьким за значенням з поняттям «пов’язана особа» є поняття «афілійована особа», що застосовується в банківському та інвестиційному законодавстві. Згідно зі ст. 2 Закону від 07.12.2000 № 2121-ІІІ «Про банки і банківську діяльність», афілійованою особою банку вважається будь-яка юридична особа, в якій банк має істотну участь або яка має істотну участь у банку. Відповідно до ст. 1 Закону від 12.07.2001 № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» істотна участь — пряме або опосередковане, самостійне або спільно з іншими особами володіння певною частиною статутного капіталу або права голосу придбаних акцій (паїв) юридичної особи або незалежна від формального володіння можливість вирішального впливу на керівництво чи діяльність юридичної особи.

Згідно зі ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-ІІІ «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» пов’язаними особами вважаються:

а) юридична особа, яка здійснює контроль за відповідною юридичною особою або контролюється відповідною юридичною особою, або перебуває під спільним контролем з такою юридичною особою;

б) фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль за відповідною юридичною особою. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) фізичної особи, її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи;

в) посадова особа відповідної юридичної особи, уповноважена здійснювати від її імені юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени сім’ї такої особи.

Аналогічним є визначення «пов’язаних осіб» у ст. 1 Закону від 09.07.2003 № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», однак з більшою деталізацією процесу здійснення контролю, що розуміється як володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій), що становить не менше як 20 відсотків статутного фонду юридичної особи, або управління найбільшою кількістю голосів в органі управління юридичної особи. Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного фонду юридичної особи (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належать такій фізичній особі, членам її сім’ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї.

Згідно зі ст. 1 Закону від 01.06.2010 № 2289-VI «Про здійснення державних закупівель» пов’язана особа — особа, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:

— юридична особа, яка здійснює контроль над учасником процедури закупівлі або контролюється таким учасником процедури закупівлі, або перебуває під спільним контролем з таким учасником процедури закупівлі;

— фізична особа або члени її сім’ї, які здійснюють контроль над учасником процедури закупівлі;

— службова (посадова) особа учасника процедури закупівлі, уповноважена здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин, та члени сім’ї такої службової (посадової) особи;

— члени сім’ї посадової (службової) особи замовника, які здійснюють контроль над учасниками процедури закупівлі або уповноважені здійснювати від імені учасника процедури закупівлі юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або зупинення цивільно-правових відносин.

Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу учасника процедури закупівлі, або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого учасника процедури закупівлі, або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), яка становить не менше ніж 25 відсотків статутного капіталу учасника процедури закупівлі.

Для фізичної особи загальна сума володіння часткою статутного капіталу учасника процедури закупівлі (голосів в органі управління) визначається як загальний обсяг корпоративних прав, що належить такій фізичній особі, членам її сім’ї та юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою або членами її сім’ї. Членами сім’ї вважаються подружжя, діти, батьки, рідні брати і сестри, дід, баба, онуки, усиновлювачі, усиновлені, а також інші особи за умови їх постійного проживання разом із пов’язаною особою і ведення з нею спільного господарства.

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за № 396/ 3689, пов’язані сторони — це особи, стосунки між якими обумовлюють можливість однієї сторони контролювати іншу або здійснювати суттєвий вплив на прийняття фінансових і оперативних рішень іншою стороною.

Між наведеними нормами нормативно-правових актів простежується тісний зв’язок, однак з різним ступенем деталізації базових понять та відмінностями у відсотках володіння часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу юридичної особи.

Відповідно до п. 3.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін», що затверджений наказом Міністерства фінансів України 18.06.2001 № 303 та зареєстрований у Міністерстві юстиції України 23.06.2001 р. за № 539/5730, перелік пов’язаних сторін визначається підприємством, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою).

Відносини між пов’язаними сторонами — це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Таким чином, з вищенаведеного очевидно, що питання визначення звичайної ціни при операціях з пов’язаними особами, та відповідно формування внаслідок їх застосування податкових зобов’язань платників податків, з точки зору податківців та суб’єктів підприємницької діяльності, належать до числа дискусійних.

Відповідно до п. 5.2 статті 5 ПКУ у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ Тому пов’язаними особами з платником податку можуть бути як фізичні, так і юридичні особи, але для вирішення питання, чи є особа пов’язаною з платником податку, необхідно проаналізувати її на предмет відповідності до перелічених у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

153.2.1. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру доходу, отриманого платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов’язаним особам відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Наприклад, підприємство «А» придбало тканину у пов’язаної особи за 1 200 грн без ПДВ. Потім на підприємстві встановили, що звичайна ціна такого столу 1 000 грн без ПДВ. Для правильного визначення суми витрат для цілей податку на прибуток тепер треба з’ясувати, чи перевищує договірна ціна 20 % ліміт від звичайної: 1 000 Ч 120 % = 1 200 (грн). Таким чином, підприємство має право віднести повну суму придбання до складу витрат, оскільки вона не перевищує більше ніж на 20 % звичайну ціну.

Детальне визначення поняття договірної ціни в українському законодавстві відсутнє. Одним із перших законодавчих актів, що встановив правила ціноутворення, став Закон від 03.12.1990 № 507-XII «Про ціни та ціноутворення», який, визначаючи види цін і тарифів, не містить тлумачення термінів. Згідно зі ст. 6 цього Закону за способом встановлення ціни та тарифи поділяють на кілька видів:

— вільні ціни та тарифи;

— фіксовані ціни та тарифи;

— регульовані ціни та тарифи.

У загальному розумінні ціна — це грошове вираження вартості одиниці товару, а тариф можна визначити як систему ставок плати за різноманітні послуги виробничого й особистого споживання, що надаються фізичним та юридичним особам.

Відповідно до ст. 7 цього Закону вільні ціни і тарифи встановлюються на всі види продукції, товарів і послуг, за винятком тих, по яких здійснюється державне регулювання цін і тарифів. Ст. 9 Закону передбачає, що державні фіксовані та регульовані ціни і тарифи встановлюються на ресурси, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, на товари і послуги, що мають вирішальне соціальне значення, а також на продукцію, товари і послуги, виробництво яких зосереджене на підприємствах, що займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Таким чином, поняття вільної та договірної ціни можна назвати тотожними.

Розкриття змісту поняття договірної ціни наведено у Цивільному кодексі України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-IV. Так, ст. 626 Глави 52 розділу II ЦКУ визнає договором домовленість двох або більше сторін, спрямовану на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків. Перелік підстав для виникнення цивільних прав та обов’язків окреслено у ст. 11 глави 2 розділу I ЦКУ Згідно зі ст. 627 глави 52 розділу II ЦКУ сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог ПКУ інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Одночасно ст. 629 глави 52 розділу II ЦКУ визначає договір обов’язковим для виконання сторонами. Відповідно до ст. 632 глави 52 розділу II ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін, а ст. 706 глави 54 розділу III ЦКУ зобов’язує покупця оплатити товар за ціною, оголошеною продавцем у момент укладення договору, якщо інше не встановлено Законом або не випливає із суті зобов’язання.

Отже, договірною вважатиметься ціна, щодо розміру якої сторони спільно домовилися, й така згода знайшла закріплення у відповідному договорі. Таким чином, критерієм для віднесення ціни до договірної є наявність взаємної згоди сторін, яка формується на основі їхнього спільного й вільного волевиявлення.

Розкриття терміна «звичайна ціна», методи її визначення та порядок застосування звичайної ціни наведено відповідно у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу I ПКУ (див. коментар до вказаних статей).

153.2.2. У цьому підпункті розшифровується порядок визначення розміру витрат, понесених платником податку у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов’язаної особи, виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого придбання, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Визначення поняття договірної ціни наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 ПКУ

153.2.3. Цим підпунктом встановлюється, що правила визначення доходів та витрат платника податку від операцій з пов’язаними особами, виходячи з договірних цін, але не менших або не вищих за звичайні ціни на такі товари (роботи та послуги) відповідно, що діяли на дату такого продажу чи придбання, поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Відповідно до ст. 24 Цивільного кодексу України (ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-IV людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою. Ст. 1 ЦКУ розшифровує цивільні відносини як особисті немайнові та майнові відносини, засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників.

Доктрина цивільного права особистими немайновими відносинами визнає суспільні відносини, що виникають з приводу немайнових благ, у яких проявляються індивідуальні особливості особистості чи організації шляхом виявлення та оцінки їх моральних, інших соціальних якостей. Особисті немайнові відносини поділяють на дві групи: 1) особисті відносини, пов’язані з майновими (наприклад, авторські, патентні, інші види відносин інтелектуальної власності); 2) особисті відносини, не пов’язані з майновими (наприклад, право на честь).

Майнові відносини є суспільними відносинами, які виникають з приводу приналежності (присвоєння) або використання різних матеріальних благ, які визнаються речами, роботами, послугами.

Юридична рівність учасників передбачає їх виступ як приватних осіб, самостійних у реалізації власних приватних прав, де відсутні відносини влади і підпорядкування щодо один одного.

Вільне волевиявлення полягає у вільному розсуді щодо того, чи вступати в майновий оборот, з яким саме контрагентом і на яких умовах.

Майнова самостійність полягає в тому, що такі учасники є власниками свого майна і в цій якості присвоюють отриманий дохід та несуть ризик можливих збитків.

Відповідно до ст. 80 ЦКУ юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому Законом порядку.

Для цілей пп. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 ПКУ під особою слід розуміти фізичну або юридичну особу.

Згідно з п. 151.1 ст. 151 розділу III ПКУ основна ставка податку становить 16 %. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ Детальний опис платників податку на прибуток з числа резидентів та нерезидентів містить ст. 133 розділу III ПКУ!

Відповідно не є платниками цього податку на загальних підставах особи, які не входять до даного переліку та/або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток, а саме:

— громадяни, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, та фізичні особи-підприємці, що сплачують податок відповідно до п. 167.1 ст. 167 розділу IV ПКУ;

— суб’єкти малого підприємництва, що використовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності та сплачують податок відповідно до норм Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» з урахуванням вимог підрозділу 8 розділу XX цього Кодексу;

— платники фіксованого сільськогосподарського податку та сплачують податок відповідно до ст. 304 глави 2 розділу XIV ПКУ;

— нерезиденти та прирівняні до них особи, особливості оподаткування яких визначаються ст. 160 розділу III ПКУ;

— організації, що мають статус неприбуткових (ст. 157 розділу III ПКУ), та інші особи, які сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Отже, на операції платника податку на прибуток із зазначеними особами поширюється дія пп. 153.2.1 та 153.2.2 п. 153.2 статті 153 ПКУ

Враховуючи зазначене, з метою оподаткування податком на прибуток у договорах з контрагентами доцільно зазначати окремим рядком інформацію щодо платника податку на прибуток на загальних підставах, чи за іншими ставками.

153.2.4. Цим підпунктом встановлюється, що витрати платника податку, понесені у вигляді сплати процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вищих за звичайну процентну ставку за депозит, кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

Визначення терміна «депозит» наведено у пп. 14.1.44 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Кредитом можна назвати позику в грошовій або товарній формі на умовах повернення у певний термін з виплатою відсотка.

Розкриття терміна «лізинг» та змісту операцій фінансового лізингу наведено у пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Сутність договору позики та його особливості регулюються ст. 10461053 ЦКУ Так, відповідно до ст. 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Визначення терміна «звичайна процентна ставка за депозит (вклад)» наведено у пп. 14.1.69 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

Визначення терміна «звичайна ставка проценту за кредит» наведено у пп. 14.1.70 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.

153.2.5. Цим підпунктом визначається, що доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

Дивись коментар до пп. 153.2.4 п. 153.2 ст. 153 ПКУ

153.2.6. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат платника податку на прибуток не включаються витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, коли немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягають фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами.

Також встановлюється, що витрати, понесені платником податку на прибуток у зв’язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

Відповідно до Методичних рекомендацій Міністерства праці та соціальної політики України щодо оплати праці працівників малих підприємств (розділ «Основні терміни та поняття сфери оплати праці, які використовуються в рекомендаціях»), затверджених наказом від 13.08.2004 № 186, винагорода — будь-яка періодична (щомісячна, щоквартальна) або одноразова (річна тощо) матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючим за показниками та умовами оцінки їх виробничої, підприємницької, торговельної або комерційної діяльності, визначеними на підприємстві, фірмі, в організації.

Згідно з Методичними рекомендаціями Міністерства праці та соціальної політики України щодо організації матеріального стимулювання праці працівників підприємств і організацій (розділ «Основні терміни та поняття, що застосовуються в Методичних рекомендаціях»), затверджених наказом від 29.01.2003 № 23, винагорода — будь-яка одноразова, періодична або щомісячна матеріальна (грошова чи натуральна) виплата працюючому на підприємстві відповідно до показників та умов цієї виплати, визначених підприємством.

Документальний доказ — це доказ, наданий у письмовому вигляді чи у вигляді будь-якого документа.

Відповідно до ст. 97 Кодексу законів про працю України від 10.12.71 р. (далі — КЗпП) оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Погодинна оплата праці є різновидом почасової оплати праці. При почасовій оплаті праці розмір заробітної плати працівників залежить від тарифної ставки (окладу) та кількості відпрацьованого часу, тобто передбачає визначення розміру основної заробітної плати на підставі кількості відпрацьованого робочого часу та кваліфікації працівника. Пунктом 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 05.05.2010 № 330 «Про визначення та застосування мінімальної заробітної плати в погодинному розмірі» визначено випадки, у яких застосовується мінімальна заробітна плата у погодинному розмірі.

Таким чином, віднесення до витрат платника податку сум виплат винагороди або інших видів заохочень пов’язаним фізичним особам можливе лише за умови наявності письмового підтвердження наданих фізичною особою послуг та у межах, розрахованих за звичайними цінами.

Визначення терміна «давальницька сировина» наведено у пп. 14.1.41 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ

153.3. Оподаткування дивідендів.

153.3.1. У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 152 цього Кодексу, чи ні.

153.3.2. Крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

У разі виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової (крім випадків, передбачених підпунктом 153.3.5 цього пункту), базою для нарахування авансового внеску згідно з абзацом першим цього підпункту є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами.

Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, є такий емітент або отримувач дивідендів платником податку чи має пільги зі сплати податку, надані цим Кодексом, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу (крім платників цього податку, які підпадають під дію пункту 156.1 статті 156 цього Кодексу). Обов’язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку не поширюється на суб’єктів господарювання, які є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно з розділом XIV цього Кодексу.

Це правило поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів у розмірі, встановленому відповідно центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесено такі підприємства, відповідно до державного або місцевого бюджету.

При цьому, якщо будь-який платіж будь-якою особою називається дивідендом, то такий платіж оподатковується при такій виплаті згідно з нормами, визначеними в першому, другому та третьому абзацах цього пункту, незалежно від того, чи є особа платником податку, чи ні.

153.3.3. Платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту. Не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, передбаченим пунктом 156.1 статті 156 цього Кодексу.

153.3.4. У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів.

153.3.5. Авансовий внесок, передбачений підпунктом 153.3.2 цього пункту, не справляється у разі виплати дивідендів:

а) фізичним особам;

б) у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих платником податку, за умови, що така виплата ніяким чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, незалежно від того, чи були такі акції (частки, паї) належним чином зареєстровані (відображені у зміні до статутних документів), чи ні;

в) інститутами спільного інвестування;

г) на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої материнської компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих такою компанією дивідендів, то дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 153.3.2 цього пункту. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої материнської компанії, та відображає у податковій звітності такі дивіденди в порядку, визначеному центральним податковим органом;

ґ) управителем фонду операцій з нерухомістю при виплаті платежів власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

153.3.6. Юридичні особи — резиденти, які отримують дивіденди, не включають їх суму до складу доходу (крім постійних представництв нерезидентів).

Якщо дивіденди отримуються платником податку — резидентом із джерелом їх виплати від нерезидента, то платник податку включає суму отриманих дивідендів (крім дивідендів, отриманих від юридичних осіб, які перебувають під його контролем відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, і не є нерезидентами, що мають офшорний статус) до складу доходу за наслідками податкового періоду, на який припадає отримання таких дивідендів.

Порядок оподаткування дивідендів, що отримуються фізичними особами, визначається за правилами, встановленими розділом IV цього Кодексу.

153.3.7. Виплата дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, прирівнюється з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку.

При цьому така виплата не підлягає оподаткуванню як дивіденди згідно з нормами розділу IV цього Кодексу.

153.3.8 Авансовий внесок із податку, сплачений у зв’язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм статті 160 цього Кодексу або чинних міжнародних договорів України.

153.3.1. Коментована стаття визначає загальний порядок виплати дивідендів власникам корпоративних прав у випадку прийняття відповідного рішення уповноваженим органом емітента корпоративних прав. Корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами[110]. Емітентом корпоративних прав може бути держава в особі уповноваженого органу або юридична особа, яка від свого імені розміщує корпоративні права і зобов’язується виконувати обов’язки, що випливають з умов їх випуску. Таким чином, сфера дії даної статті Податкового кодексу розповсюджується не тільки на акціонерні товариства, але і підприємства інших організаційно-правових форм господарювання, які здійснюють розподіл прибутку між власниками (засновниками) підприємства. Засновником підприємства вважається особа, яка реалізує право, записане в законі, та виконує обов’язок сформувати статутний фонд товариства в межах, визначених у законі, що здійснюється шляхом волевиявлення та виключно на принципах добровільності[111].

Положення п. 1.1.1 ст. 1.1. «Оподаткування дивідендів» визначає, що у випадку прийняття рішення про виплату дивідендів вона здійснюється незалежно від того, чи є у підприємства прибуток. Згідно з п. 14.1.49 ст. 14 Податкового кодексу «дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою — емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку». Таке визначення дивіденду не суперечить Закону «Про акціонерні товариства», де дивіденд визначено як «частину чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу[112]». У ст. 2 Закону «Про акціонерні товариства» вказано, що виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого або нерозподіленого прибутку попереднього періоду.

Наявність збитків у звітному або попередньому періодах не є підставою для ненарахування дивідендів, оскільки дивіденди не нараховуються і не виплачуються у випадку обмежень, зумовлених встановленими в Цивільному кодексі (ч. 3 ст. 155) та Законі «Про акціонерні товариства» (ч. 3 ст. 14) вимогами що-до підтримання активів акціонерного товариства не нижче визначеного рівня. Тому наявність від’ємного значення об’єкта оподаткування, розрахованого за правилами ст. 152 Податкового кодексу, не є підставою для невиплати дивідендів.

Крім того, згідно з нормами Закону «Про акціонерні товариства», якщо чистий прибуток акціонерного товариства є виключним джерелом виплати дивідендів за простими акціями, то власникам привілейованих акцій дивіденди можуть сплачуватися за рахунок резервного фонду акціонерного товариства (у разі відсутності або недостатності чистого прибутку звітного року та нерозподіленого прибутку минулих років). Відповідно до чинного законодавства прості акції надають їх власникам право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів, на участь в управлінні акціонерним товариством, на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації та інші права, передбачені законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Прості акції надають їх власникам однакові права[113]. Привілейовані акції надають їх власникам переважні, стосовно власників простих акцій, права на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, а також надають права на участь в управлінні акціонерним товариством у випадках, передбачених статутом і законом, який регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств.

153.3.2. У п. 153.3.2 статті 153 Податкового кодексу закріплено обов’язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при здійсненні виплати дивідендів (за виключенням випадків, зазначених у п. 153.3.5 статті 153 Податкового кодексу). Авансовий внесок із податку на прибуток, який справляється при виплаті дивідендів, не є окремим податком, він є складовою частиною оподаткування прибутку підприємств. Його сплачують всі підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або інших аналогічних доходів — відсотків за паями, частками у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю тощо) засновникам за підсумками звітного року.

Цією статтею чітко визначено термін сплати авансового внеску із податку на прибуток. Термін сплати авансового внеску із податку на прибуток не пов’язаний із конкретною звітною датою чи терміном подання податкової декларації, він залежить виключно від терміну виплати дивідендів. Сплата авансового внеску із податку на прибуток підприємств має здійснюватися до виплати дивідендів або у момент здійснення такої виплати.

Сума авансового внеску із податку на прибуток розраховується множенням суми дивідендів на ставку податку на прибуток, чинну на момент виплати дивідендів. Розрахована таким чином сума авансового внеску із податку на прибуток ні в якому випадку не зменшує суму дивідендів, належну до виплати їх отримувачу. Обов’язковість сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів розповсюджується тільки на ті підприємства, які здійснюють виплату дивідендів (або аналогічних за своєю економічною природою доходів), зобов’язання зі сплати авансового внеску із податку на прибуток у жодному разі не може бути перекладене на іншу особу, у тому числі ту, яка отримує дивіденди.

У п. 153.3.2 статті 153 зазначено, що у випадку виплати дивідендів у формі, відмінній від грошової, базою для нарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств згідно з абзацем першим цього підпункту є вартість такої виплати, розрахована за звичайними цінами. Однак поширення практики виплати дивідендів у натуральній формі у кінці XX століття порушувало інтереси більшості акціонерів, що зумовило внесення до Закону «Про акціонерні товариства» положення про виплату дивідендів виключно грошовими коштами (п. 1 ст. 30 Закону «Про акціонерні товариства»). Таким чином, норми даного положення можна застосовувати тільки у частині виплати доходів за всіма корпоративними правами, крім акцій.

Розрахунок вартості виплати дивідендів у натуральному вираженні здійснюється з урахуванням положень п. 14.1.71 ст. 14 Податкового кодексу «звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін».

Виходячи з цього положення, звичайна ціна вартості виплачених дивідендів у натуральній формі визначається на підставі досягнення згоди платника і отримувача дивідендів щодо такої ціни.

Зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток при виплаті дивідендів виникає незалежно від того, чи є емітент корпоративних прав платником податку на прибуток та чи має емітент преференції в оподаткуванні прибутку. У п. 153.3.2 ст. 153 наголошено, що зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибуток може виникнути у будь-якого підприємства, незалежно від того, чи є воно платником податку на прибуток, але здійснює будь-які виплати, які називає дивідендом, на користь третіх осіб. Це означає, що у випадку розподілу частини прибутку на користь засновників і виплати її у вигляді дивідендів, зобов’язання зі сплати авансового внеску податку на прибутку виникає у підприємства будь-якої організаційно-правової форми господарювання, а не тільки у акціонерного товариства. На користь такого тлумачення законодавчої норми свідчить відсутність у Податковому кодексі вимог щодо обов’язкової реєстрації виплати дивідендів.

Авансовий внесок із податку на прибуток при виплаті дивідендів не сплачується у випадках, зазначених у п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу, а також тими платниками податків, які перебувають на спрощеній системі оподаткування або є платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно зі ст. XIV Податкового кодексу. Це пояснюється тим, що авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не можна вважати складовою частиною фіксованого сільськогосподарського податку або єдиного податку, і, відповідно, зменшувати на суму сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств суму нарахованого до сплати за підсумками звітного періоду єдиного податку або фіксованого сільськогосподарського податку.

Державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів до державного або місцевого бюджету (залежно від рівня підпорядкування), не сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Відповідно до норм чинного законодавства державне підприємство — це підприємство, яке засноване і діє на основі державної власності[114]. Комунальне підприємство — засноване і діє на основі комунальної власності територіальної громади[115]. Казенне підприємство є особливим видом державного підприємства. Казенні підприємства створюються за рішенням Кабінету Міністрів України у тих галузях, в яких:

— законом дозволено здійснення господарської діяльності лише державним підприємствам;

— основним (понад п’ятдесят відсотків) споживачем продукції (робіт, послуг) виступає держава;

— за умовами господарювання неможлива вільна конкуренція товаровиробників чи споживачів;

— переважаючим (понад п’ятдесят відсотків) є виробництво суспільно необхідної продукції (робіт, послуг), яке за своїми умовами і характером потреб, що ним задовольняються, як правило, не може бути рентабельним;

— приватизацію майнових комплексів державних підприємств заборонено законом[116].

При застосуванні цієї норми Податкового кодексу необхідно враховувати, що сума дивідендів, яка перераховується до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами, має бути встановлена центральним або місцевим органом виконавчої влади, до сфери управління якого віднесені відповідні підприємства. Тобто, при виконанні цих двох умов (перерахування суми дивідендів до бюджету відповідного рівня та у сумі, визначеній відповідним органом виконавчої влади), державні некорпоратизовані, казенні та комунальні підприємства не сплачують авансовий внесок із податку на прибуток підприємств.

153.3.3. Даний пункт регулює порядок здійснення заліку сплаченого авансового внеску із податку на прибуток за рахунок зменшення нарахованого до сплати податку на прибуток звітного періоду.

Зменшити суму нарахованого податку на прибуток підприємств звітного періоду на суму авансового внеску із податку на прибуток, попередньо сплаченого протягом звітного періоду у зв’язку із виплатою дивідендів мають право:

— емітенти корпоративних прав;

— державні некорпоратизовані підприємства;

— казенні підприємства;

— комунальні підприємства.

Нарахована і сплачена сума авансового внеску із податку на прибуток емітентами корпоративних прав, державними некорпоратизованими, казенними чи комунальними підприємствами зменшує суму податку на прибуток підприємств, нараховану до сплати, протягом звітного періоду (за винятком випадків, зазначених у п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу). Це означає, що прибуток, направлений на виплату дивідендів, не оподатковується двічі, він оподатковується лише один раз при виплаті дивідендів.

153.3.4. Положення даної норми Податкового кодексу визначає порядок дій щодо зарахування авансового внеску із податку на прибуток підприємств, якщо у емітента корпоративних прав за підсумками звітного періоду виникло від’ємне значення об’єкта оподаткування.

Якщо за наслідками звітного періоду у підприємства виникло від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств і протягом звітного періоду було здійснено виплату дивідендів та сплачено авансовий внесок із податку на прибуток підприємств, то від’ємне значення звітного періоду збільшується на суму авансового внеску із податку на прибуток, сплаченого при виплаті дивідендів. У подальшому таке від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у наступних за звітним періодах. Таким чином, якщо за підсумками звітного податкового періоду емітент корпоративних прав не здійснив залік сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств через наявність від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, він має право перенести від’ємну різницю на зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів.

153.3.5. Норми зазначеного пункту Податкового кодексу визначають випадки, у яких не сплачується авансовий внесок із податку на прибуток підприємств. Щодо сплати авансового внеску із податку на прибуток підприємств при виплаті дивідендів є ряд винятків. Так, емітенти корпоративних прав, які здійснюють виплату дивідендів, не сплачують авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, якщо дивіденди виплачені:

1. На користь фізичних осіб. У даному випадку при отриманні дивідендів фізичні особи сплачують податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 % (згідно з п. 167.2 Податкового кодексу), при цьому на емітента корпоративних прав, який виплачує дивіденди фізичній особі, покладається обов’язок податкового агента (відповідно до пп. «б» і «д» п. 176.2 Податкового кодексу).

2. На користь будь-яких осіб, якщо виплата дивідендів здійснюється у вигляді акцій (часток, паїв, інших корпоративних прав). Головною умовою

виведення з-під оподаткування таких дивідендів є те, що їх виплата не повинна змінювати пропорції часток власників у статутному капіталі підприємства. Тобто питома вага корпоративних прав кожного власника у загальному обсязі корпоративних прав не повинна змінитися після здійснення такої виплати. Аналогічне правило розповсюджується і на ті підприємства, статутний капітал яких не поділений на акції (наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю).

3. На користь інститутів спільного інвестування. Відповідно до норм чинного законодавства інститут спільного інвестування — це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов’язану з об’єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та нерухомість[117]. Коментована норма Податкового кодексу є стимулюючим чинником щодо розвитку мережі інститутів спільного інвестування, оскільки виплата дивідендів на їх користь дозволяє зменшити зобов’язання емітента корпоративних прав щодо сплати податку на прибуток підприємств.

4. На користь власників корпоративних прав материнської компанії. Материнська компанія — це відкрите АТ або підприємство іншої організаційно-правової форми, що володіє пакетами акцій одного чи більше дочірніх підприємств і здійснює функції з управління цими підприємствами в межах повноважень, наданих акціями. Дочірня компанія — це компанія, яку контролює інша (материнська) компанія. Материнська і дочірня компанії утворюють холдингову групу. Згідно з коментованою нормою Податкового кодексу, якщо сума таких дивідендів не перевищує суму отриманих компанією дивідендів від інших осіб, вони не оподатковуються. У тому випадку, якщо сума дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих дивідендів від інших осіб, то сума перевищення оподатковується і підприємство зобов’язане сплатити авансовий внесок з податку на прибуток, виходячи із суми перевищення.

Для виконання цієї норми Податкового кодексу материнська компанія повинна вести роздільний облік (наростаючим підсумком з початку року) дивідендів від інших осіб та дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав материнської компанії. Результати обліку відображаються у податковій звітності, форми і терміни подання якої визначаються Центральним податковим органом.

5. Якщо виплата здійснюється управителем фонду операцій з нерухомістю. Відповідно до норм чинного законодавства фонд операцій з нерухомістю — кошти, отримані управителем ФОН в управління, а також нерухомість і інше майно, майнові права та доходи, набуті від управління цими коштами, в тому числі майнові права та права вимоги, набуті за договорами про участь у фонді фінансування будівництва[118].

Відповідно до цієї норми Податкового кодексу авансовий внесок із податку на прибуток підприємств не нараховується і не сплачується, якщо виплати здійснюються власникам сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю.

В усіх інших випадках з 01.04.2011 року авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів сплачується у розмірі базової ставки податку на прибуток від суми дивідендів.

153.3.6. Варто зазначити, що порядок оподаткування отриманих платником податку на прибуток дивідендів залежить від статусу особи, яка їх виплачує. Так, дивіденди може виплачувати:

— резидент;

— нерезидент;

— особа, що має чи не має офшорний статус;

— особа, що перебуває під контролем платника податку.

За своєю економічною сутністю дивіденди є частиною чистого прибутку, тому з метою уникнення подвійного оподаткування сума отриманих дивідендів юридичними особами-резидентами від емітентів корпоративних прав-резидентів не включається до складу доходів і, таким чином, не потрапляє до складу оподатковуваного прибутку особи, на користь якої були виплачені дивіденди. Згідно з п. 14.1.213 Податкового кодексу резиденти — це:

а) юридичні особи та їх відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва України за кордоном, які мають дипломатичні привілеї та імунітет;

в) фізична особа — резидент — фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. Якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Постійні представництва нерезидентів включають суму отриманих дивідендів до доходів звітного періоду. Згідно з п. 14.1.122 Податкового кодексу до переліку нерезидентів належать іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; фізичні особи, які не є резидентами України.

У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, він зобов’язаний включити їх до складу доходів поточного періоду, що пояснюється економічною природою походження таких дивідендів — це є частина прибутку, яка була отримана і оподатковувалася за її межами.

Дана норма відповідає нормі п. 13.1 ст. 13 Розділу 1 Податкового кодексу «Доходи, отримані резидентом України (крім фізичних осіб) з джерел за межами України, враховуються під час визначення його об’єкта та/або бази оподаткування у повному обсязі».

У тому випадку, якщо платник податку на прибуток (резидент) отримує дивіденди від нерезидента, який не має офшорного статусу і контролює даного платника податку на прибуток (резидента), сума отриманих дивідендів не включається до доходів платника податку на прибуток (резидента) у звітному періоді. Офшори — це фінансові центри, які залучають іноземний капітал, надаючи спеціальні пільги вкладникам, зареєстрованим у країні розташування офшору. Таким чином, юридичні особи, які зареєстровані в офшорах, вважаються нерезидентами, які мають офшорний статус.

Дивіденди, які отримує фізична особа, включаються до бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб і оподатковуються згідно з нормами розділу IV Податкового кодексу. Якщо фізична особа отримує дивіденди від нерезидента, вона керується п. 13.3 ст. 13 Розділу 1 Податкового кодексу.

У випадку, якщо фізична або юридична особа отримує дивіденди від нерезидента, з метою уникнення подвійного оподаткування вона має керуватися п. 13.5 ст. 13 Розділу 1 Податкового кодексу.

153.3.7. Дана стаття регламентує порядок оподаткування дивідендів, які виплачуються фізичним особам як резидентам, так і нерезидентам за привілейованими акціями чи корпоративними правами. Крім власне привілейованих акцій або корпоративних прав, до цієї категорії потрапили всі корпоративні права, які передбачають виплату фіксованих дивідендів (доходів), сума яких перевищує суму дивідендів (доходів) на будь-яку іншу непривілейовану акцію або корпоративне право. Дивіденди, отримані фізичними особами в результаті володіння такими цінними паперами, прирівнюються до заробітної плати і оподатковуються у загальному порядку, який визначений для оподаткування заробітної плати згідно з розділом IV Податкового кодексу. Для платника податку на прибуток, який здійснює виплату дивідендів (доходів) за привілейованими цінними паперами (корпоративними правами), сума виплачених дивідендів (доходів) прирівнюється до витрат на оплату праці та включається до складу витрат платника податку на прибуток у звітному періоді. На суму виплачених дивідендів за привілейованими акціями авансовий внесок із податку на прибуток не нараховується і не сплачується.

153.3.8. Авансовий внесок із податку на прибуток, який сплачується при виплаті дивідендів, є частиною податку на прибуток і на його суму може бути зменшена тільки сума податку на прибуток, нарахована до сплати у звітному періоді. Сума сплаченого авансового внеску із податку на прибуток підприємств не може прирівнюватися до податку на репатріацію дивідендів при їх виплаті на користь нерезидентів (ст. 160 Податкового кодексу). З метою уникнення подвійного оподаткування платник податку має керуватися п. 13.5 ст. 13 Розділу 1 Податкового кодексу.

153.4. Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов’язаннями.

153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з:

отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб — кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам — дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу;

залученням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або на інші строкові чи довірчі рахунки, розміщенням або наступним продажем боргових цінних паперів, а також поверненням платнику податку коштів або майна з довірчого управління, а також основної суми депозиту (вкладу), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку;

залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті;

отриманням платником податку від Фонду соціального захисту інвалідів цільової позики на поворотній основі. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання Фонду соціального захисту інвалідів не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв’язку з:

поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам — кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам — дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону;

поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, погашенням (викупом) боргових цінних паперів, а також розміщенням платником податку коштів або майна в довірче управління, основної суми депозиту (вкладу), або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь такого платника податку;

наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті.

Термін «основна сума» означає суму наданого кредиту, позики або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов’язання;

поверненням платником податку суми цільової позики на поворотній основі Фонду соціального захисту інвалідів.

153.4.3. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів.

У разі розміщення платником податку боргових цінних паперів вище/нижче номінальної вартості, прибуток/збиток від їх розміщення відноситься до складу його доходів/витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення/викуп таких цінних паперів.

Платник податку, який здійснює довірчі операції із коштами довірителя, відносить до складу своїх доходів утриману (отриману) винагороду.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 153 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.04.2011 р.)

153.4.1. Норми цієї статті Податкового кодексу регламентують порядок оподаткування податком на прибуток підприємств операцій з борговими зобов’язаннями. Боргові зобов’язання — це зобов’язання, за якими покупець грошей має повернути продавцю отриману від нього суму грошових коштів і сплатити по ній обумовлений дохід у формі відсотка. Згідно з нормами коментованої статті Податкового кодексу не включаються до складу доходів та не підлягають оподаткуванню кошти (майно), які платник податку залучає у зв’язку з:

1. Отриманням платником податку основної суми фінансового кредиту від інших осіб-кредиторів, також до складу доходів не включають кошти, які надходять до юридичної особи у якості повернення раніше виданих кредитів. Згідно п. 14.1.258 фінансовий кредит — це кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент. Таким чином, за своєю економічною сутністю фінансовий кредит не може бути ні доходом, ні витратами, він є зворотним рухом вартості, що є підставою не визнавати його доходом.

Також до складу доходів платника податку не включаються кошти, пов’язані із отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу. Консолідований іпотечний борг — це реформовані в неподільну цілісність зобов’язання окремих позичальників здійснювати платежі за кредитними договорами. Таким чином, рух коштів у рамках іпотечного кредитування за своїм економічним змістом є зворотним рухом вартості та не включається до складу доходів платника податку.

2. Залученням платником податку коштів або майна в довірче управління. Згідно з чинним законодавством довірче управління — це цивільно-правові відносини, що виникають між довірителем і довіреною особою у зв’язку зі здійсненням нею операцій з довірчого управління від свого імені, за рахунок та в інтересах довірителя або вигодонабувача[119] Також до складу доходів платника податку не включаються основна сума депозиту (вкладу), у тому числі залучена шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії облігацій. Згідно з чинним законодавством облігація — це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов’язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення[120]. Таким чином, кошти, отримані від розміщення облігацій, є першою складовою зворотного руху вартості й не можуть вважатися доходом. Відповідно до норм чинного законодавства ощадний (депозитний) сертифікат — цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів, встановлених сертифікатом, у банку, який його видав[121]. Таким чином, з точки зору визначення економічної сутності доходу, суми коштів, залучених на умовах розміщення депозитних (ощадних) сертифікатів, також немає підстав вважати доходами.

До складу доходів платника податку не включаються також суми коштів, пов’язані з поверненням коштів (майна) з довірчого управління, повернення основної суми депозиту (без урахування відсотків), в тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.

3. Залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно. Відповідно до норм чинного законодавства, комісія — це надання з метою задоволення суспільних потреб уповноваженим органом державної влади чи органом місцевого самоврядування на підставі концесійного договору на платній та строковій основі вітчизняним або іноземним суб’єктам господарювання (концесіонерам) права на створення (будівництво) та/або управління (експлуатацію) об’єктом концесії за умови взяття концесіонером на себе відповідних зобов’язань, майнової відповідальності та підприємницького ризику[122]. Консигнація є однією з форм комісійного продажу. Товар при цьому передається для продажу зі складу комісіонера, право власності на товар аж до продажу залишається за постачальником товару, просування і продаж товару здійснює консигнатор[123]. За договором схову, одна сторона (охоронець) зобов’язується зберігати майно, передане їй другою стороною, і повернути це майно в цілості[124]. Таким чином, всі вказані у коментованій статті форми угод не передбачають передачу права власності на майно, тому немає підстав для відображення руху їх вартості у складі доходів платника податку.

Також до складу доходів платника податку не включаються цільові позики на поворотній основі, які отримані від Фонду соціального захисту інвалідів. За такими позиками не нараховуються умовні відсотки, що дозволяє не збільшувати доходи платника податку на суму таких відсотків. Надання цільової позики на поворотній основі не збільшує витрати Фонду соціального захисту інвалідів, а повернення позики не збільшує суму його доходів.

153.4.2. Положення коментованої норми Податкового кодексу визначають, які кошти не включаються до складу витрат платника податку. Відповідно до п. 153.4.2 до складу витрат платника податку не включаються кошти (майно), надані платником податку у зв’язку з:

1. Поверненням платником податку основної суми фінансового кредиту. Ця норма доповнює положення п. 153.4.1 і є її логічним продовженням, оскільки суми отриманих фінансових кредитів не включаються до складу доходів платника податку. Також до складу витрат не включаються суми субординованого боргу[125], частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам. Відповідно до складу витрат не потрапляють кошти, пов’язані із наданням основної суми кредиту іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.

2. Поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.

Відповідно до складу витрат не можуть бути включені кошти, які були спрямовані на формування депозитного вкладу, облігацій, придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь платника податку.

3. Передача платником податку майна іншим особам на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності, з урахуванням положень п. 153.7 коментованої статті.

Термін «основна сума» означає суму наданого кредиту або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов’язання. Згідно з нормами чинного законодавства проценти — плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству[126]. Премією вважається перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих (накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю[127]. Виграш досягається завдяки купівлі цінних паперів на нижніх точках поточних коливань курсової вартості та продажу їх на ринку на верхніх точках[128]. Таким чином, проценти, фіксовані виплати, виграш, премії не пов’язані із зворотнім рухом вартості, тому вони не відносяться до основної суми боргу і, відповідно, включаються до складу валових витрат платника та до валових доходів отримувача.

Також до складу витрат платника податку не включаються суми цільової позики на поворотній основі, яку платник податку повертає Фонду соціального захисту інвалідів.

153.4.3. Коментований підпункт Податкового кодексу визначає порядок включення до складу витрат, пов’язаних із нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути нарахована виплата таких процентів. Тобто, до складу витрат платника податку потрапляють проценти, нараховані за борговими зобов’язаннями у звітному періоді, незалежно від терміну фактичної їх виплати.

У випадку, коли розміщення боргових цінних паперів відбувається за однією ціною, а погашення — за іншою, у платника податку може виникати прибуток або збиток. Отриманий таким чином прибуток відноситься до складу доходів платника податку, а збиток — до складу валових витрат у тому періоді, протягом якого відбулося погашення (викуп) цінних паперів.

У тому випадку, якщо платник податку здійснює довірчі операції із коштами довірителя, до складу його доходів включаються тільки кошти, які були сплачені на його користь у вигляді винагороди.

Винагорода платника податку від здійснення довірчих операцій із коштами довірителя включається до складу доходів платника за датою складання акта або іншого документа, що підтверджує факт надання послуг. Варто зазначити, що Податковий кодекс не передбачає особливого порядку оподаткування операцій з безстроковими цінними паперами.

153.5. Оподаткування операцій з відступлення права вимоги.

З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від та

кого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, від’ємне значення не включається до складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

153.5. Частиною першою ст. 512 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (за текстом — Цивільний кодекс) встановлено, що відступлення права вимоги визначено як одна з підстав заміни кредитора у зобов’язанні, яке полягає у переданні кредитором своїх прав іншій особі за правочином. Згідно з вимогами частини другої ст. 512 Цивільного кодексу кредитор у зобов’язанні може бути замінений також в інших випадках, установлених Законом. У свою чергу, відповідно до вимог частини третьої цієї статті, кредитор у зобов’язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором. Відповідно до ст. 514 зазначеного Кодексу до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі та на умовах, що були на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або Законом.

Заміна кредитора у зобов’язанні здійснюється без згоди боржника, якщо інше не встановлено договором або Законом (п. 1 ст. 516 Цивільного кодексу). Проте для належного виконання боржником зобов’язання на користь нового кредитора письмове повідомлення боржника про заміну кредитора в зобов’язанні є обов’язковим (п. 2 ст. 516 Цивільного кодексу), якщо цього не зробити, новий кредитор несе ризик настання несприятливих для нього наслідків. До надання боржникові письмових доказів переходу прав у зобов’язанні до нового кредитора боржник має право не виконувати свого обов’язку.

Право вимоги може бути предметом договору купівлі-продажу, якщо вимога не має особистого характеру (п. 3 ст. 656 Цивільного кодексу).

При цьому первісний кредитор у зобов’язанні повинен передати новому кредиторові всі документи, які засвідчують права, що передаються (договір та додатки до нього, специфікації, товарно-розпорядчі документи тощо), а також інформацію, яка є важливою для їх здійснення (ст. 517 Цивільного кодексу). Передача таких документів оформлюється актом приймання-передачі, який складається в довільній формі, підписується кожною стороною договору та скріплюється печатками.

Коментованим пунктом регулюються особливості оподаткування операцій з відступлення права вимоги, відповідно до якого з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість. Слід зазначити, що заборгованість за фінансовими кредитами враховується в складі витрат у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. За іншими цивільно-правовими договорами витрати, понесені платником податку, визнаються у розмірі фактичної заборгованості, що відступається.

Щодо доходів, то до їх складу включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами ПКУ

При цьому, якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), то в такому випадку отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.

Отже, первісний кредитор має право врахувати в податкових розрахунках фінансовий результат від продажу права вимоги зобов’язань за фінансовими кредитами в момент отримання коштів від відступлення права вимоги наступному кредитору.

У разі якщо понесені платником податку витрати на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) перевищують доходи, отримані таким платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, то збитки, отримані в результаті таких дій, не включаються до складу витрат, а також такі збитки не враховуються у зменшенні отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

153.6. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:

відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження;

якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставоутримувача в рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставоутримувачем такого об’єкта застави в податковий період такого відчуження;

якщо кредитор у подальшому продає об’єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку;

ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).

Якщо згідно з умовами договору або згідно із законом об’єкт застави з метою погашення боргових зобов’язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), то доходи й витрати заставоутримувача визначаються у порядку, встановленому підпунктом 159.3.4 пункту 159.3 статті 159 цього Кодексу, та відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).

Порядок надання та погашення боргових зобов’язань, забезпечених заставою, встановлюється відповідним законом.

153.6. Поняття застави визначено ст. 572 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі — ЦКУ), а саме: в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено Законом (право застави).

Предметом застави, згідно зі ст. 576 ЦКУ може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення.

Оскільки застава є способом забезпечення зобов’язань, то якщо заставодавець (боржник) своєчасно виконав своє зобов’язання, забезпечене заставою (наприклад, повернув запозичені кошти тощо), то застава припиняється. Причому факт припинення застави через припинення забезпеченого заставою зобов’язання не тягне за собою податкових наслідків ні для заставодержателя, ні для заставодавця.

При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги (наприклад, у разі невиконання заставодавцем свого зобов’язання, забезпеченого заставою), витрати та доходи заставодавця та заставодержателя визначаються з певними особливостями. А саме, відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу цього об’єкта в податковий період такого відчуження. Ціна продажу заставлених товарів є доходом заставодавця, що включається до складу його доходів.

Якщо, згідно з умовами договору, заставлений товар відчужується у власність заставодержателя в рахунок погашення боргових зобов’язань, це прирівнюється до купівлі заставодержателем цього об’єкта застави в податковий період такого відчуження. Така ціна придбання заставлених товарів відноситься до витрат заставодержателя. Доходи або збитки заставодержателя, якщо він після одержання у власність заставленого майна продає його іншим особам, визнаються в загальному порядку.

Ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).

У разі коли, відповідно до умов договору (вимог Закону) об’єкт застави з метою погашення боргових зобов’язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), доходи та витрати заставодержателя визначаються в порядку, встановленому в пп. 159.3.4 п. 159.3 статті 159 ПКУ з урахуванням інших законодавчих норм, що регулюють відносини застави (іпотеки).

153.7. Оподаткування операцій лізингу (оренди) здійснюється в такому порядку:

передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій із оренди землі та жилих приміщень;

передача майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а в разі передачі у фінансовий лізинг майна, що на момент такої передачі перебувало у складі основних засобів орендодавця, — прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними статтею 146 цього Кодексу для їх продажу, а орендар включає вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача.

При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об’єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення.

У разі якщо вартість об’єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни;

передача в оренду житлового фонду або землі здійснюється за правилами оперативного лізингу;

передача житлового фонду у фінансовий лізинг здійснюється за правилами цього підпункту;

перехід права власності на об’єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов’язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов’язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об’єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна).

Відображення в обліку операцій передачі житла в оренду з викупом здійснюється з урахуванням особливостей, що встановлені в розділі XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

153.7. До операцій лізингу (оренди) належать ті господарські операції фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачають надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. До операцій лізингу (оренди) не належать операції з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів.

Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді: а) оперативного лізингу (оренди); б) фінансового лізингу (оренди); в) зворотного лізингу (оренди); г) оренди житла з викупом; д) оренди земельних ділянок та е) оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

Оперативним лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного засобу, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Фінансовим лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю (а) майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також (б) усіх ризиків та винагород, пов’язаних з правом користування та володіння об’єктом лізингу. При цьому основними засобами вважаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)[129]. До основних засобів не відносяться: вартість землі, незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні і архівні фонди, матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2 500 гривень, невиробничі основні засоби і нематеріальні активи.

Договір фінансового лізингу (оренди) має містити хоча б одну з таких умов:

— об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше ніж 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

— балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше ніж 25 відсотків первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

— сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;

— майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Строком фінансового лізингу вважається передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов’язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Сторони договору лізингу (оренди) мають право під час укладення договору (правочину) визначити операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору, навіть якщо вона відповідає переліченим вище умовам фінансового лізингу (оренди).

Зворотним лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг.

Оренда житла з викупом є господарською операцією юридичної особи, що передбачає, відповідно до договору оренди житла з викупом, передання другій стороні — фізичній особі (особі-орендарю) майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом.

Оренда житлових приміщень є операцією, що передбачає надання житлового будинку, квартири та їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.

Облік вартості майна, що є об’єктом лізингу, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи[130]. Амортизація об’єкта лізингу нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об’єктом лізингу визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

При передачі майна в оперативний лізинг (оренду) в орендодавця та орендаря податкові зобов’язання не змінюються. Разом з тим орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму лізингового платежу за наслідками податкового періоду, у якому нараховується такий платіж.

За правилами оперативного лізингу (оренди) здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та житлового фонду.

Момент передачі майна у фінансовий лізинг (оренду) прирівнюється до продажу цього майна, наслідком чого є відповідне нарахування учасниками такої господарської операції податкового зобов’язання та податкового кредиту за податком на додану вартість.

При передачі майна у фінансовий лізинг:

а) орендодавець збільшує доходи, а в разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних засобів орендодавця — прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів;

б) орендар включає вартість об’єкта фінансового лізингу до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. При цьому у вартість об’єкта фінансового лізингу не враховуються проценти (нараховані або ті, що будуть нараховані, відповідно до договору).

При нарахуванні лізингового платежу за договором фінансового лізингу (оренди) орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування. При цьому не враховується та частина лізингового платежу, що являє собою компенсацію вартості об’єкта фінансового лізингу.

Якщо орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, то таке передання вважається зворотним продажем. У цьому випадку в орендаря та орендодавця відповідно виникають податкове зобов’язання та податковий кредит за податком на додану вартість, що обчислюються на основі ціни, яка дорівнює сумі лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення.

Якщо вартість об’єкта фінансового лізингу визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни такого об’єкта.

Якщо у фінансовий лізинг (оренду) передається житловий фонд, то оподаткування здійснюється за описаними вище правилами щодо операцій фінансового лізингу.

У разі якщо за договором фінансового лізингу має місце перехід права власності на об’єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов’язків орендодавця, то податкові зобов’язання орендодавця, орендаря та нового власника майна, що були сформовані до моменту передачі у власність такого майна (об’єкта лізингу) іншій особі (новому власнику майна), не змінюються.

За договорами лізингу (оренди) житла з викупом, що укладені після набрання чинності цим Кодексом, але не пізніше 31 грудня 2020 року, облік податку на прибуток здійснюється в такому порядку:

1. Відображення в обліку з податку на прибуток підприємств операцій лізингу підприємство-орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого фізичній особі орендного платежу (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди).

2. Підприємство-орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об’єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об’єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди.

3. Передача житла фізичній особі в оренду з викупом не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця.

4. Передача житла у власність фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково, за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця.

Новелою, яка знайшла своє відображення в цьому пункті, є також те, що операції фінансового лізингу житла будуть відтепер здійснюватися за правилами, які визначають порядок оподаткування саме операцій фінансового лізингу. Слід зазначити, що раніше до них застосовувались положення, що регулюють оперативний лізинг.

Щодо визначення податкових наслідків зміни лізингодавця, то чинний Податковий кодекс вперше врегулював їх та визначив, що вони не змінюють податкових зобов’язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об’єкта лізингу) іншій особі (новому власнику майна).

153.8. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Для цілей цього підпункту під терміном “доходи” слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.

Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав в тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 цієї статті.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

У разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними цим підпунктом, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 153 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.04.2011 р.)

Коментований пункт регулює порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» цінні папери — документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов’язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам[131]. Тобто цінні папери у найбільш широкому розумінні посвідчують наявність прав або зобов’язань, які виникають між емітентом та власником цінних паперів. Крім цінних паперів, наявність права власності на частку у статутному капіталі певного підприємства можуть посвідчувати корпоративні права, інші, ніж цінні папери. Економічну і юридичну сутність таких корпоративних прав визначають кілька законодавчих актів, а саме:

1. Корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом. Законом можуть бути встановлені обмеження певним особам щодо володіння корпоративними правами та/або їх здійснення[132].

2. Корпоративні права — сукупність майнових і немайнових прав акціонера — власника акцій товариства, які випливають з права власності на акції, що включають право на участь в управлінні акціонерним товариством, отримання дивідендів та активів акціонерного товариства у разі його ліквідації відповідно до закону, а також інші права та правочинності, передбачені законом чи статутними документами[133].

3. Корпоративні права — права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правочинності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правочинності, передбачені законом та статутними документами[134].

Таким чином, корпоративні права, не засвідчені цінними паперами, являють собою частки у статутному капіталі певного підприємства, які дають право на управління підприємством та/або отримання прибутку від його діяльності.

Цінні папери та корпоративні права, відмінні від цінних паперів, можуть виступати об’єктами таких операцій, як купівля-продаж, викуп, обмін (за договорами міни), дарування, спадкування. Здійснення таких операцій супроводжується виникненням доходів і витрат. Формування та визнання доходів і витрат при здійсненні операцій з цінними паперами та корпоративними правами має свої особливості.

Дохід від операцій з цінними паперами та корпоративними правами — це сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів, або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку у зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. Витрати від операцій з цінними паперами та корпоративними правами — сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів, або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. Тобто доходи і витрати від операцій з цінними паперами та корпоративними правами можуть формуватися як у грошовій, так і не у грошовій формі. Крім того, до складу доходів (витрат) від операцій з цінними паперами включається і заборгованість, яка виникає при розрахунках за операціями з цінними паперами.

Визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток за результатами здійснення операцій з цінними паперами вимагає ведення окремого обліку доходів і витрат за кожним видом цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. Це правило стосується всіх без винятку операцій з цінними паперами, включаючи повторний продаж або здійснення внеску до статутного капіталу.

Свої особливості має визначення доходів і витрат при здійсненні операцій РЕПО. Операція РЕПО — операція, яка складається з двох частин і при якій укладається єдина генеральна угода між учасниками ринку про продаж (купівлю) цінних паперів на певний строк із зобов’язанням зворотного продажу (купівлі) у визначений термін або, на вимогу однієї зі сторін, за заздалегідь обумовленою ціною. За своєю економічною суттю операція РЕПО — це кредитна операція, в якій цінні папери використовуються як забезпечення[135].

Ціна купівлі (щодо конкретної операції РЕПО) — це сума коштів, яка сплачується покупцем відповідно до першої частини договору РЕПО на дату купівлі за отримані від продавця державні облігації України або банківські метали[136].

Виходячи з економічної сутності операції РЕПО, витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 статті 153 Податкового кодексу України.

За результатами податкового періоду за операціями з кожного виду цінних паперів або корпоративних прав, інших, ніж цінні папери, може виникнути як позитивний, так і від’ємний фінансовий результат. Відповідно до норм коментованого пункту не допускається визначення сукупного фінансового результату за всіма операціями, які відбулися з усіма цінними паперами, які належать платнику податку на прибуток, у звітному періоді.

Від’ємний фінансовий результат за операціями конкретного виду цінних паперів виникає, якщо витрати за такими операціями перевищують доходи. Отриманий від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду на наступні податкові періоди. Тобто він не зменшує ні сукупний позитивний фінансовий результат за результатами операцій з іншими цінними паперами, ні загальний фінансовий результат від інших видів діяльності платника податку на прибуток, який здійснює операції з цінними паперами.

Позитивний фінансовий результат за операціями з конкретним видом цінних паперів виникає, якщо доходи, отримані в результаті таких операцій за підсумками податкового періоду, перевищують витрати, отримані в результаті операцій з цим же цінним папером у цьому ж звітному періоді. При цьому якщо за результатами попередніх податкових періодів платник податку мав від’ємний фінансовий результат за операціями з даним видом цінних паперів, він зменшує поточний позитивний фінансовий результат, отриманий від операцій з даним видом цінних паперів. Отриманий позитивний фінансовий результат (прибуток) включається до складу доходів платника податку на прибуток у цьому ж звітному періоді.

Свої особливості має визнання доходів і витрат при здійсненні первинного розміщення цінних паперів або при наступному їх продажу. Первинне розміщення — це продаж нового випуску цінних паперів, при якому виручка від продажу надходить емітенту. У такому випадку, якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Усі інші доходи і витрати платника податку на прибуток, не пов’язані із операціями з цінними паперами, визнаються на загальних підставах.

153.9. Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом з розміщення та наступного продажу корпоративних прав або інших цінних паперів, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку — емітентом.

Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.

Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на операції з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов’язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції не передбачають перехід права власності на цінні папери. Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається по кожній такій операції, як різниця між ціною продажу (купівлі) цінних паперів та ціною їх зворотної купівлі (продажу), в податковому періоді, в якому відбулась зворотна купівля (продаж) таких цінних паперів.

За операціями з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов’язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції передбачають перехід права власності на цінні папери, фінансовий результат визначається в порядку, який передбачений для операцій з торгівлі цінними паперами в пункті 153.8 статті 153 цього Кодексу.

За операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Від’ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього Кодексу. Позитивний результат (з урахуванням від’ємного результату від операцій з деривативами минулих періодів) включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Усі інші витрати та доходи платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.

Норми цього Кодексу щодо звичайних цін не застосовуються при проведенні операцій РЕПО чи операцій з деривативами.

Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами) можуть бути:

для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржовий звіт за звітний період;

для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіт торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 153 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.04.2011 р.)

Коментований пункт уточнює і доповнює пункт 153.8 статті 153 Податкового кодексу в частині окремих операцій з цінними паперами та похідними цінними паперами. Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 195 Цивільного кодексу України похідні цінні папери — це група цінних паперів, механізм розміщення та обігу яких пов’язаний з правом на придбання чи продаж протягом строку, встановленого договором, цінних паперів, інших фінансових та (або) товарних ресурсів[137]. Якщо платник податку на прибуток, який є емітентом цінних паперів, здійснює операції з розміщення та наступного продажу, зворотного викупу або погашення цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, власної емісії, на нього не поширюються норми пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу. Відповідно до чинного законодавства емітент — це особа, яка від свого імені випускає цінні папери і зобов’язується виконувати обов’язки, що випливають з умов їх випуску[138].

Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» емісія — установлена законодавством послідовність дій емітента щодо випуску та розміщення емісійних цінних паперів[139]. Тобто операції з емісії не є операціями з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Відповідно до п. 14.1.58 Податкового кодексу, емісійний дохід — це сума перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення), або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів. Згідно з пп. 136.1.10 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України суми отриманого платником податку емісійного доходу не враховуються для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Таким чином, дія першого абзацу п. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу України стосується лише платників податків-емітентів, які здійснюють операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, а також їх зворотного викупу або погашення таким платником податку-емітентом. При цьому сума коштів, отримана емітентом при вторинному розміщенні власних цінних паперів, включається до складу доходів в окремих податкових розрахунках фінансових результатів операцій з цінними паперами та враховується в розрахунку прибутку від таких операцій.

Також даним пунктом передбачено такі виключення щодо загального порядку оподаткування операцій з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами:

1. Не оподатковуються операції з конвертації цінних паперів. Конвертація цінних паперів — це переведення цінних паперів одного виду або форми випуску в інший вид (форму випуску), що здійснюється за рішенням відповідного органу управління емітента або згідно із зареєстрованим проспектом емісії. Як правило, конвертація відбувається, коли в умовах випуску емітент вказує, що через певний термін цінні папери можуть бути обмінені на інші. Поширеними є випадки, коли емітент випускає облігації, які потім інвестори можуть обміняти за пільговим курсом на акції.

2. Не оподатковуються за нормами пункту 153.8 статті 153 Податкового кодексу операції з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов’язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції не передбачають перехід права власності на цінні папери. Фінансовий результат за такими операціями платника податку визначається за кожною такою операцією, як різниця між ціною продажу (купівлі) цінних паперів та ціною їх зворотної купівлі (продажу), у податковому періоді, в якому відбулась зворотна купівля (продаж) таких цінних паперів.

За операціями з купівлі (продажу) цінних паперів із зобов’язанням зворотного їх продажу (купівлі) (операції РЕПО), якщо такі операції передбачають перехід права власності на цінні папери, фінансовий результат визначається в порядку, що передбачений для операцій з торгівлі цінними паперами в пункті 153.8 статті 153 цього Податкового кодексу.

За операціями з деривативами (похідними інструментами) визначається загальний результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період за даними бухгалтерського обліку. Відповідно до чинного законодавства, похідний інструмент (дериватив) — це фінансовий інструмент, який має всі три такі характеристики:

1) його вартість змінюється у відповідь на зміну встановленої ставки відсотка, ціни фінансового інструменту, ціни споживчих товарів, валютного курсу, індексу цін чи ставок, показника кредитного рейтингу чи індексу кредитоспроможності або подібної змінної;

2) не вимагає початкових чистих інвестицій або вимагає початкових чистих інвестицій менших, ніж ті, що були б потрібні для інших типів контрактів, які мають подібну реакцію на зміни ринкових умов;

3) який погашається на майбутню дату[140].

Відповідно до п. 14.1.45 Податкового кодексу України дериватив — це стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюються законодавством. До деривативів належать: своп, опціон, форвардний контракт, ф’ючерсний контракт.

У результаті здійснення операцій з деривативами можна отримати від’ємний або позитивний фінансовий результат. Від’ємний результат від операцій з деривативами переноситься на зменшення результату від операцій з деривативами наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 Податкового кодексу України.

Якщо в результаті здійснення операцій з деривативами було отримано позитивний фінансовий результат, але у попередньому податковому періоді фінансовий результат був від’ємний, то отриманий позитивний фінансовий результат зменшується на суму від’ємного фінансового результату попереднього податкового періоду. Якщо після цього отримали від’ємний фінансовий результат, то він відноситься на зменшення фінансового результату від операцій з деривативами у наступному податковому періоді. Якщо отримали позитивний фінансовий результат — він включається до складу доходів платника податку за результатами такого звітного податкового періоду. Усі інші витрати та доходи платника податку за операціями з деривативами враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених Податковим кодексом України.

При здійсненні операцій РЕПО або операцій з деривативами не застосовуються норми Податкового кодексу України щодо звичайних цін.

Коментований пункт також визначає перелік первинних документів, які слугують підтвердженням факту отримання доходів або понесения витрат від здійснення операцій з цінними паперами або деривативами.

Первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами) можуть бути:

— для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржовий звіт за звітний період;

— для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіт торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

Такий перелік не є винятковим і передбачає можливість оформлення інших документів, які підтверджують факти виникнення доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами відповідно до чинного законодавства.

153.10. Доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої (вищої) від звичайних цін.

153.10. У цьому пункті закріплюється, що доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої від звичайних цін.

Згідно з пп. 14.1.10 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ бартерна (товарообмінна) операція — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.

Загальні положення щодо міни (бартеру) містяться у ст. 293 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-IV (далі — ГКУ) та § 6 гл. 54 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі — ЦКУ). Згідно зі ст. 293 ГКУ за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність, повне господарське відання чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар. Подібне визначення містить і ст. 715 ЦКУ Отже, договір міни та бартеру ототожнюється.

Режим здійснення товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності встановлено Законом від 23.12.1998 № 351-XIV «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності» та Постановою КМУ від 29.04.1999 № 756 «Про деякі питання регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності».

Відповідно до ч. 5 ст. 1 Закону від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція — це дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Господарські операції здійснюються в межах господарської діяльності. Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання прибутку і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Загальні положення щодо договору комісії містяться у главі 69 ЦКУ Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Загальні положення щодо договору доручення містяться у главі 68 ЦКУ Відповідно до ст. 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії.

Загальні положення щодо агентських договорів містяться у главі 31 ГКУ Відповідно до ст. 295 ГКУ комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє.

Обмін товарів (робіт, послуг) відбувається на основі еквівалентності їх вартості, що, у свою чергу, нерозривно пов’язане із визначенням ціни товарів (робіт, послуг), що обмінюються. Сторони договорів міни і бартеру мають право самостійно визначати їх вартість без обмежень. Проте за нормами цього пункту за договорами бартеру податок на прибуток визначається відповідно до договірної ціни такої операції, але не нижчої від звичайних цін, виходячи із звичайних цін на такі товари (роботи, послуги).

Визначення змісту договірних цін наведено у коментарі до пп. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 розділу III ПКУ.

Розкриття терміна «звичайна ціна» та методику її визначення наведено у пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та у ст. 39 розділу I ПКУ Слід відзначити, що згідно з п. 1 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПКУ норми ст. 39 набирає чинності з 1 січня 2013 року. Пунктом 2 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПКУ передбачено, що з 1 квітня 2011 року втрачає чинність Закон України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», крім п. 1.20 ст. 1 цього Закону, який діє до 1 січня 2013 року. Отже, звичайні ціни до 1 січня 2013 року визначаються у порядку, передбаченому п. 1.20 Закону № 334/94-ВР

153.11. Податок, передбачений цим розділом, не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов’язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.

153.11. Згідно з цим пунктом податок на прибуток не справляється із суми перевищення доходів над витратами, пов’язаними з випуском та проведенням державних грошових лотерей.

Відповідно до пп. 14.1.101 п. 14.1 ст. 14 ПКУ лотерея — масова гра незалежно від її назви, умовами проведення якої передбачається розіграш призового (виграшного) фонду між її гравцями, приз (виграш) в якій має випадковий характер і територія проведення якої не обмежується одним приміщенням (будівлею).

Згідно з пп. 14.1.201 п. 14.1 ст. 14 ПКУ державні грошові лотереї — лотереї, які передбачають наявність призового (виграшного) фонду у розмірі не менше ніж 50 відсотків суми отриманих доходів, а також відрахувань до Державного бюджету України в розмірі ставки податку, яка встановлена пунктом 151.1 статті 151, від частини тих доходів, що залишилися після формування призового фонду.

153.12. Оподаткування прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом XVIII цього Кодексу.

Цим пунктом закріплюється, що оподаткування прибутку, отриманого платником податку в умовах дії угоди про розподіл продукції, здійснюється з урахуванням особливостей, встановлених розділом ХУЛІ «Особливості оподаткування платників податків в умовах дій угоди про розподіл продукції» ПКУ, у тому числі згідно з вимогами ст. 336 «Особливості сплати податку на прибуток» розділу ХVІІІ ПКУ.

153.13. Особливості оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном.

153.13.1. Платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо від власного облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.

153.13.2. До складу доходів в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді.

153.13.3. До складу витрат в окремому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно із статтями 138–143 цього Кодексу, у тому числі винагорода управителю.

Для цілей цього підпункту в окремому обліку амортизація отриманих в управління основних засобів здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління.

153.13.4. Прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах та податок сплачується до бюджету управителем майна.

153.13.5. Виплата доходу установнику управління здійснюється лише після оподаткування прибутку згідно з підпунктом 153.13.4 цього пункту.

153.13.6. Сума отриманого прибутку не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна.

153.13.7. Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності.

153.13.8. Для цілей оподаткування цим пунктом господарські відносини між учасниками договору управління прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

153.13.9. Форма звітності про результати діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, встановлюється центральним податковим органом.

153.13.10. Положення цього пункту не поширюються на операції з управління активами інститутів спільного інвестування фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 153 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.04.2011 р.)

153.13. У цьому пункті визначаються особливості оподаткування діяльності, що здійснюється за договорами управління майном.

Відносини з управління майном безпосередньо регулюються главою 70 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі — ЦКУ).

Згідно з ч. 1 ст. 1029 ЦКУ за договором управління майном одна сторона (установник управління) передає другій стороні (управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).

Відповідно до ч. 1 ст. 1030 ЦКУ предметом договору управління майном можуть бути підприємство як єдиний майновий комплекс, нерухома річ, цінні папери, майнові права та інше майно. Так, згідно зі ст. 1 Закону від 24.06.2004 № 1875-IV «Про житлово-комунальні послуги» управитель — особа, яка за договором з власником чи балансоутримувачем здійснює управління будинком, спорудою, житловим комплексом або комплексом будинків і споруд і забезпечує його належну експлуатацію, а балансоутримувач будинку, споруди, житлового комплексу або комплексу будинків і споруд — власник або юридична особа, яка за договором з власником утримує на балансі відповідне майно, а також веде бухгалтерську, статистичну та іншу, передбачену законодавством, звітність, здійснює розрахунки коштів, необхідних для своєчасного проведення капітального і поточного ремонтів та утримання, а також забезпечує управління цим майном і несе відповідальність за його експлуатацію відповідно до Закону.

Згідно з ч. 2 ст. 1030 ЦКУ не можуть бути предметом договору управління майном грошові кошти, крім випадків, коли право здійснювати управління грошовими коштами прямо встановлено Законом. Це стосується, наприклад, випадків, передбачених Законом від 19.06.2003 № 978-IV «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю», згідно з ч. 2 ст. 2 якого управитель — фінансова установа, яка від свого імені діє в інтересах установників управління майном і здійснює управління залученими коштами згідно із законодавством, Правилами фонду та відповідає вимогам, встановленим цим Законом. Також відповідно до ч. 5 ст. 17 Закону від 23.02.2006 № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» діяльність з управління цінними паперами — діяльність, яка провадиться торговцем цінними паперами від свого імені за винагороду протягом визначеного строку на підставі договору про управління переданими йому цінними паперами та грошовими коштами, призначеними для інвестування в цінні папери, а також отриманими у процесі цього управління цінними паперами та грошовими коштами, які належать на праві власності установнику управління, в його інтересах або в інтересах визначених ним третіх осіб.

153.13.1. Відповідно до цього підпункту платник податку, який отримав майно на підставі договору управління (управитель), веде окремо від власного облік доходів та витрат у розрізі кожного договору управління.

Згідно з Главою 70 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (ЦКУ) сторонами договору управління є установник управління та управитель. Відповідно до ч. 1 ст. 1032 ЦКУ установником управління є власник майна. Згідно з ч. 1 ст. 1033 ЦКУ управителем може бути суб’єкт підприємницької діяльності. Згідно з ч. 3 ст. 1033 ЦКУ майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя і має обліковуватися в управителя на окремому балансі і щодо нього ведеться окремий облік. Розрахунки, пов’язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку.

Відповідно до ч. 5 ст. 1030 ЦКУ договір про управління майном не тягне за собою переходу права власності до управителя на майно, передане в управління.

Тому управитель повинен вести окремий облік доходів та витрат в розрізі кожного договору управління.

153.13.2. У цьому підпункті закріплюється, що до складу доходів управителя в окремому обліку відносяться доходи від управління майном, отримані в будь-якому вигляді.

153.13.3. Цим підпунктом визначається, що до складу витрат управителя в окремому обліку відносяться всі витрати, які є витратами згідно із статтями 138–143 розділу III ПКУ, у тому числі винагорода управителю.

Відповідно до ст. 1042 ЦКУ управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, зроблених ним у зв’язку з управлінням майном. Управитель майном, якщо це передбачено Законом або укладеним відповідно до нього договором, має право відраховувати належні йому грошові суми безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління.

Для цілей цього підпункту в окремому обліку амортизація отриманих в управління основних засобів здійснюється за балансовою вартістю на момент передачі в управління.

Порядок нарахування амортизації відображено у ст. 144–146 розділу III ПКУ! Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92.

153.13.4. Згідно із цим підпунктом прибуток від кожного договору управління оподатковується на загальних підставах та податок на прибуток сплачується до бюджету управителем майна.

153.13.5. Цим підпунктом встановлюється, що виплата доходу установнику управління здійснюється лише після оподаткування прибутку на загальних підставах та сплати податку на прибуток до бюджету управителем майна.

153.13.6. Згідно з підпунктом сума отриманого прибутку, що виплачується управителем на користь установника управління, не включається до складу доходу установника управління та витрат управителя майна.

153.13.7. Цим підпунктом визначається, що сума утриманої (виплаченої) управителем винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності.

153.13.8. Цим пунктом для цілей оподаткування господарські відносини між установником управління та управителем прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Ст. 1 ГКУ визначає, що ГКУ регулює господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб’єктами господарювання, а також між цими суб’єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, а ст. 3 ГКУ містить визначення господарської діяльності та господарських відносин.

Згідно з ч. 2 ст. 316 ЦКУ особливим видом права власності є право довірчої власності.

Відповідно до ч. 2 ст. 1029 ЦКУ договір управління майном може засвідчувати виникнення в управителя специфічного права довірчої власності на отримане в управління майно.

153.13.9. Згідно з цим підпунктом форму звітності про результати діяльності, що здійснюється за договорами управління майном, встановлює центральний податковий орган.

153.13.10. Цей підпункт визначає, що положення пункту 153.13 ПКУ не поширюються на операції з управління активами інститутів спільного інвестування, фондів банківського управління, фондів фінансування будівництва та фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону.

Відповідно до ч. 7 ст. 3 Закону від 15.03.2001 № 2299-III «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» інститут спільного інвестування — корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд. Згідно з ч. 1 ст. 3 Закону активи інституту спільного інвестування — сукупність майна, корпоративних прав та вимог, сформована за рахунок коштів спільного інвестування.

Згідно зі ст. 7 розділу II Закону корпоративний інвестиційний фонд — це інститут спільного інвестування, який створюється у формі відкритого акціонерного товариства і провадить виключно діяльність із спільного інвестування.

Відповідно до ст. 22 розділу III Закону пайовий інвестиційний фонд — це активи, що належать інвесторам на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються останньою окремо від результатів її господарської діяльності.

Тлумачення терміна «фонд банківського управління» наведено у п. 1.9 Постанови Правління НБУ «Про затвердження Правил бухгалтерського обліку операцій довірчого управління в банках України» від 12.11.2003 № 498. Це кошти та інше майно установників, що об’єднані управителем з метою здійснення довірчого управління без створення юридичної особи.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про проведення експерименту в житловому будівництві на базі холдингової компанії «Київміськбуд» від 20.04. 2000 року № 1674 фонд банківського управління (далі — ФБУ) — грошові кошти учасників ФБУ, передані у довірче управління уповноваженому банку та об’єднані ним. ФБУ не є юридичною особою. Фонди банківського управління можуть бути пенсійні або дитячі.

Визначення сутності фонду фінансування будівництва відображено у Законі України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06. 2003 № 3978-IV. Згідно зі ст. 2 такий фонд — це кошти, передані управителю фонду фінансування будівництва в управління, які використані чи будуть використані управителем у майбутньому на умовах Правил фонду та договорів про участь у фонді фінансування будівництва. А управитель — це фінансова установа, яка від свого імені діє в інтересах установників управління майном і здійснює управління залученими коштами згідно із законодавством, Правилами фонду та відповідає вимогам, встановленим Законом України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю».

Фонд операцій з нерухомістю — кошти, отримані управителем такого фонду в управління, а також нерухомість та інше майно, майнові права та доходи, набуті від управління цими коштами, в тому числі майнові права та права вимоги, набуті за договорами про участь у фонді фінансування будівництва.

Таким чином, перелічені фонди повинні бути створені та функціонувати відповідно до вимог Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06. 2003 № 3978-IV.

153.14. Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

153.14.1. Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність.

153.14.2. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

153.14.3. Виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності до/або під час такої виплати.

153.14.4. У разі якщо протягом звітного періоду витрати спільної діяльності перевищують доходи такої діяльності, такі збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності протягом строків, визначених цим Кодексом.

153.14.5. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

153.14.6. Порядок обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюється центральним податковим органом виходячи із положень цього Кодексу.

153.14.1. Законодавець визначає, що спільна діяльність без створення юридичної особи, яка є об’єктом оподаткування податком на прибуток, здійснюється на основі договору про спільну діяльність. Згідно з ч. 1 ст. 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить Законові. У ч. 2 ст. 1130 Цивільного кодексу зазначається, що спільна діяльність може здійснюватися у двох формах:

— на основі об’єднання вкладів учасників (просте товариство);

— або без об’єднання вкладів учасників.

До прийняття Податкового кодексу України п. 7.7.1 Закону від 28.12.1994 № 334/94 «Про оподаткування прибутку підприємств» визначав, що спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться лише на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об’єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. На перший погляд, законодавець розширив коло договорів, на яких поширюються визначені Кодексом особливості оподаткування договорів про спільну діяльність. Проте детальний аналіз інших положень Кодексу підтверджує, що як договір про спільну діяльність без створення юридичної особи Кодексом розглядаються тільки договори простого товариства, що передбачають об’єднання вкладів учасників. Це випливає з пп. 14.1.139 п. 14.1 статті 14 ПКУ, відповідно до якої для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. При цьому облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Така ж норма продубльована законодавцем і в пп. 153.14.2 п. 153.14 статті 153 ПКУ. Такий підхід можливий тільки за наявності певної відокремленості вкладів, іншого майна, задіяного у спільній діяльності, від іншого майна учасників. Це є можливим тільки для договорів простого товариства, для яких ст. 1134 Цивільного кодексу визначає, що внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або Законом. При цьому, відповідно до ч. 3 ст. 1134 Цивільного кодексу України, користування спільним майном учасників здійснюється за їх спільною згодою, а в разі недосягнення згоди — у порядку, що встановлюється за рішенням суду. Також для спільної діяльності без створення юридичної особи за договорами простого товариства Цивільний кодекс передбачає можливість наявності уповноваженого учасника, про що зазначається в ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу.

153.14.2. Законодавець визначив, що облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Дана норма Кодексу є імперативною, тобто завжди при здійсненні договору спільної діяльності повинен існувати уповноважений учасник, хоча згідно з Цивільним кодексом дана норма є диспозитивною, так як ч. 2 ст. 1134 Цивільного кодексу стверджує, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників. Це не є розбіжністю, так як Податковий кодекс не забороняє існування договорів спільної діяльності без визначеного уповноваженого учасника. Такі договори не можуть бути взятими на облік органами ДНА, так як невизначено, хто саме є платником податку на прибуток по спільній діяльності. Дана ситуація врегульована п. 64.6 ПКУ, де прямо зазначається, що в органах державної податкової служби не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкових розрахунків та оподаткування спільної діяльності, визначені цим Кодексом. У такому разі кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в органах державної податкової служби та виконує обов’язки платника податків самостійно. До того ж слід зазначити, що на практиці практично неможливо реалізувати договір про спільну діяльність на основі об’єднання вкладів та виникнення спільної часткової власності без наявності одного учасника, який здійснює бухгалтерський облік спільної діяльності, так як здійснення бухгалтерського обліку такого майна одночасно декількома учасниками є практично неможливим. У практиці укладення договорів спільної діяльності таких учасників найчастіше називають операторами спільної діяльності. На них при цьому зазвичай покладається не тільки функція ведення бухгалтерського обліку, але й ведення справ спільної діяльності.

Облік спільної діяльності Податковий кодекс вимагає вести окремо від обліку уповноваженого платника податку, так як об’єктом оподаткування є частина прибутку учасників, яка виплачується (розподіляється) між ними за умовами договору спільної діяльності та отримана за результатами спільної діяльності. Такий прибуток розраховується в загальному порядку, що потребує від уповноваженого учасника окремого обліку доходів спільної діяльності, собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суми інших витрат спільної діяльності, здійснених протягом звітного податкового періоду.

153.14.3. Законодавець вказує, що виплата (нарахування) частини прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, оподатковується за основною ставкою. При цьому слід зауважити, що спільна діяльність не є платником податку на прибуток, так як вона не може бути юридичною особою. Спільна діяльність не вказується в переліку платників податку на прибуток (ст. 133 ПКУ). За результатами спільної діяльності сплачується не податок на прибуток, а податок на прибуток її учасників. При цьому прибутком кожного з учасників є частина прибутку, отримана у результаті спільної діяльності, яка розподіляється згідно з умовами договору. Такий прибуток підлягає оподаткуванню під час його виплати чи нарахування. Однак фактично податок на прибуток учасників спільної діяльності є різновидом податку на прибуток, особливості оподаткування яким визначені пп. 153.14.6 ПКУ

До прийняття Податкового кодексу відповідно до пп. 4.2.11 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» не включалися до складу валового доходу платника податку доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, що були оподатковані у порядку, визначеному згаданим Законом. Податковий кодекс не містить аналогічної норми. Доходи від спільної діяльності не вказуються у ст. 136 Податкового кодексу серед доходів, що не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Однак детальний аналіз ст. 135 Кодексу свідчить про те, що доходи від спільної діяльності не входять ні до доходів від операційної діяльності, визначених у п. 135.4, ні до інших доходів, визначених у п. 135.5. Отже, законодавець не передбачає подвійного оподаткування доходів, отриманих учасником від спільної діяльності.

Слід звернути увагу, що законодавець зазначає, що оподатковується частина прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності, проте прямо не вказує на порядок розрахунку такого прибутку. У п. 149.1 ПКУ визначається, що податковою базою для цілей цього розділу визнається грошове вираження прибутку як об’єкта оподаткування, визначеного згідно зі ст. 134 ПКУ, з урахуванням положень ст. 135–137 та 138–143 ПКУ Проте спільна діяльність не є визначеним ст. 133 ПКУ платником податку на прибуток, а тому дія п. 149.1 ПКУ не може поширюватися на розрахунок прибутку учасників спільної діяльності. Розрахунок фінансового результату (прибутку або збитку) учасників спільної діяльності, аналогічно як і при визначенні дивідендів, має відбуватися відповідно до норм, встановлених Законом від 16.07.1999 № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та положень (стандартів) бухгалтерського обліку, прийнятих Міністерством фінансів України. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції спільної діяльності в учасників врегульовуються в пп. 19–20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505.

153.14.4. Перенесення збитків від спільної діяльності на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності встановлюється протягом строків, визначених Кодексом. Даний пункт не вказує конкретно на дані строки, проте єдиною статтею, що врегульовує дане питання, є ст. 150 ПКУ, яка висвітлює питання урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів. Сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

153.14.5. Прирівнення законодавцем відносин між учасниками спільної діяльності до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів цілком відповідає нормі пп. 14.1.139 ПКУ де вказується на те, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Цивільний кодекс України у ст. 626 закріплює, що цивільно-правовим договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну та припинення цивільних прав та обов’язків.

Кодекс врегульовує порядок оподаткування, який застосовується при здійсненні відносин за договорами купівлі-продажу, міни, поставки, іншими цивільно-правовими договорами. Такий порядок поширюється і на відносини між учасниками спільної діяльності. Прикладом може бути передача майна, послуг до спільної діяльності за компенсацію. Така передача в цілях оподаткування прирівнюється до відносин за договором купівлі-продажу та на основі п. 137.1 ПКУ визнається дохід від реалізації товарів та на основі пп. 138.1.1 п. 138.1 ПКУ відображається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, пов’язані з такою передачею. Дохід від надання таких послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

153.14.6. Порядок податкових розрахунків та звітності результатів спільної діяльності передбачає існування Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи чи іншого аналогічного документа, форма та порядок заповнення якого визначається центральним податковим органом.

153.15. Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб.

153.15.1. Не включається до складу доходу платника податку — правонаступника сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв’язку із проведенням реорганізації.

Об’єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації, включається до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному цим Кодексом.

Собівартість запасів, що обліковуються в обліку юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.

У разі якщо визначена цим розділом дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків — правонаступника. Такий платник податку — правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному цим розділом. Це правило застосовується також:

до суми витрат, що обліковуються відповідно до цього розділу в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо), та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;

до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку — правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від’ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до цього розділу у платника податку, що припиняється (від’ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).

Положення, передбачені абзацом восьмим зазначеного пункту, не застосовуються в разі, якщо платник (платники) податку, що припиняються, та платник податку — правонаступник були пов’язаними особами менш ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання.

Склад витрат (доходів), передбачених цим підпунктом, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.

153.15.2. При проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичній особі, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юридичній особі — правонаступнику, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається в розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) в результаті реорганізації.

У разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 153 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.04.2011 р.)

153.15. Даний пункт визначає особливий порядок обліку під час реорганізації юридичних осіб.

Відповідно до ст. 56 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) від 16.01.2003 № 436-IV суб’єкт господарювання може бути утворений за рішенням власника (власників) майна або уповноваженого ним (ними) органу, а у випадках, спеціально передбачених законодавством, також за рішенням інших органів, організацій і громадян шляхом заснування нового, реорганізації (злиття, приєднання, виділення, поділу, перетворення) діючого (діючих) суб’єкта господарювання з додержанням вимог законодавства. Згідно зі ст. 59 ГКУ припинення діяльності суб’єкта господарювання здійснюється шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації — за рішенням власника (власників) чи уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб — засновників суб’єкта господарювання чи їх правонаступників, а у випадках, передбачених цим Кодексом, — за рішенням суду.

Згідно зі ст. 33 Закону України від 15.03.2003 № 755 «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом. Згідно з частиною п’ятнадцятою ст. 37 цього Закону перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється у результаті перетворення.

Відповідно до ст. 19 Закону «Про господарські товариства» припинення діяльності товариства відбувається шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення) або ліквідації з дотриманням вимог законодавства про захист економічної конкуренції. Реорганізація товариства відбувається за рішенням вищого органу товариства.

Цивільний кодекс України (далі — ЦКУ) від 16.01.2003 № 435-IV (ЦКУ) не містить детального визначення понять «злиття», «приєднання», «поділ». Відповідно до ст. 104 ЦКУ юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації, а ст. 107 ЦКУ окреслює порядок припинення юридичної особи шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення.

Згідно з ч. 2 ст. 59 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) від 16.01.2003 № 436-IV у разі злиття суб’єктів господарювання усі майнові права та обов’язки кожного з них переходять до суб’єкта господарювання, що утворений внаслідок злиття.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23 липня 2000 р. за № 284/4505, визначає, що об’єднання підприємств та/ або видів їх господарської діяльності — поєднання окремих підприємств та/ або видів їх діяльності в одне підприємство з метою одержання доходів, зниження витрат або отримання економічних вигод в інший спосіб. Поєднання може відбуватися шляхом приєднання одного підприємства (його компонента) до іншого, придбання всіх чистих активів (деяких чистих активів), прийняття зобов’язань або придбання капіталу іншого підприємства з метою одержання контролю одним підприємством над чистими активами та діяльністю іншого підприємства.

Ст. 108 ЦКУ визначено, що перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми.

Таким чином, з правового контексту при реорганізації одна юридична особа припиняється, а інша юридична особа утворюється. Припинення юридичної особи в результаті злиття, поділу відбувається в порядку, визначеному ст. 37 Закону України від 15.03.2003 № 755 «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців», а державна реєстрація юридичних осіб, які утворені в результаті злиття, поділу, здійснюється в порядку, встановленому статтями 24–27 цього ж Закону.

153.15.1. Абзацом 2 п. 153.15 ПКУ визначено, що до складу доходу платника податку-правонаступника не включається сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації.

Згідно з пп. 14.1.93 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ кошти — це гривня або іноземна валюта.

Згідно з пп. 14.1.111. п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ матеріальні активи — це основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 23.02.2006 № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок» цінні папери — документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов’язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.

Згідно з пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ дериватив — стандартний документ, що засвідчує право та(або) зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах.

Згідно з пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ нематеріальні активи — право власності на результати інтелектуальної діяльності, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Відповідно до ст. 190 ЦКУ майном як особливим об’єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов’язки. Майнові права є неспоживною річчю. Майнові права визнаються речовими правами. Загальні положення про речові права на чуже майно описує глава 30 розділу ІІ ЦКУ

Також згідно з абзацем 3 п. 153.15 статті 153 ПКУ об’єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації, включається до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків — правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта та підлягає амортизації в порядку, визначеному статтями ПКУ!

Абзацем 2 ст. 107 ЦКУ визначено, що після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) або розподільчий баланс (у разі поділу), які мають містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов’язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Абзацем 3 ст. 107 ЦКУ передбачено, що передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення. Нотаріально посвідчені копії передавального акта та розподільчого балансу передаються в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем державної реєстрації юридичної особи, що припиняється, а також в орган, який здійснює державну реєстрацію, за місцем державної реєстрації юридичної особи-правонаступника.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

Згідно з абзацем 4 п. 153.15 статті 153 ПКУ собівартість запасів, що обліковуються в обліку юридичної особи, що припиняється, включається до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси наведено у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.

Згідно з абзацем 5 п. 153.15 статті 153 ПКУ у разі, коли визначена розділом III ПКУ дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, такі витрати враховуються в обліку платника податків — правонаступника. Такий платник податку — правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному розділом III ПКУ Це правило застосовується також:

1) до суми витрат, що обліковуються відповідно до розділу III в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо) та неврахованих у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;

2) до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та невключеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Згідно з абзацем 8 п. 153.15 статті 153 ПКУ від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, включається до складу витрат платника податку — правонаступника. Зазначене положення також застосовується до суми від’ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до розділу III у платника податку, що припиняється (від’ємне значення за операціями з цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо).

Відповідно до абзацу 9 п. 153.15 статті 153 ПКУ від’ємне значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, що припиняється, на дату затвердження передавального акта, не включається до складу витрат платника податку-правонаступника у разі, якщо платник (платники) податку, що припиняється, та платник податку-правонаступник були пов’язаними особами менше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання. Не включається до складу витрат платника податку-правонаступника сума від’ємного значення, що обліковується в особливому порядку відповідно до розділу III у платника податку, що припиняється (від’ємне значення за операціями із цінними паперами, деривативами, правами вимоги тощо) у разі, якщо платник (платники) податку, що припиняється, та платник податку — правонаступник були пов’язаними особами менше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання.

Особливості оподаткування операцій з пов’язаними особами та ознаки приналежності до пов’язаних осіб регламентовано п. 153.2 ст. 153 ПКУ

Згідно з абзацем 10 п. 153.15 статті 153 ПКУ склад витрат (доходів), передбачених цим підпунктом, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.

153.15.2. У цьому підпункті визначено, що при проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичній особі, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юридичній особі — правонаступнику, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника у обліку акціонера (учасника) визначається у розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких був скасований (припинений тощо) у результаті реорганізації.

Правовий режим акцій регулює Закон від 23.02.2006 р. № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок». Згідно зі ст. 6 розділу II цього Закону акція — іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права.

Згідно з пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 розділу I ПКУ корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правочинності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами.

Згідно з абзацем 2 пп. 153.15.2 статті 153 ПКУ у разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) в юридичній особі, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилась у результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалась. Вартість чистих активів юридичних осіб, зазначених у цьому абзаці, визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

Згідно з п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.07.1999 № 163, чисті активи — активи підприємства за вирахуванням його зобов’язань.

Згідно з абзацем 5 п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.03.1999 № 87, активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.

Відповідно до ст. 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» економічна вигода — це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Абзацем 2 ст. 107 ЦКУ визначено, що після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи у разі поділу складає розподільчий баланс, що має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов’язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Стаття 154. Звільнення від оподаткування

154.1. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх повною власністю, отриманий від продажу (постачання) товарів, виконання робіт і надання послуг, крім підакцизних товарів, послуг із поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари, де протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить не менш як 50 відсотків середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці.

Зазначені підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право застосовувати цю пільгу за наявності дозволу на право користування такою пільгою, який видається Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».

У разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу.

Підприємства та організації, на які поширюється дія цього пункту, реєструються у відповідному органі державної податкової служби в порядку, передбаченому для платників цього податку.

154.2. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий від продажу на митній території України продуктів дитячого харчування власного виробництва, спрямований на збільшення обсягів виробництва та зменшення роздрібних цін таких продуктів.

Перелік продуктів дитячого харчування встановлюється Кабінетом Міністрів України.

154.3. На період підготовки до зняття і зняття з експлуатації енергоблоків Чорнобильської АЕС та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему звільняється від оподаткування прибуток Чорнобильської АЕС, якщо такі кошти використовуються на фінансування робіт з підготовки до зняття і зняття Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему.

У разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу.

154.4. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий за рахунок міжнародної технічної допомоги або за рахунок коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду «Укриття» для реалізації міжнародної програми — Плану здійснення заходів на об’єкті «Укриття» відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку, для подальшої експлуатації, підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації, перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему та забезпечення соціального захисту персоналу Чорнобильської АЕС.

У разі порушення вимог щодо цільового використання вивільнених від оподаткування коштів платник податку зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання з цього податку за результатами податкового періоду, на який припадає таке порушення, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу.

154.5. Звільняється від оподаткування прибуток державних підприємств «Міжнародний дитячий центр «Артек» і «Український дитячий центр «Молода гвардія» від провадження діяльності з оздоровлення та відпочинку дітей.

154.6. На період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року застосовується ставка 0 відсотків для платників податку на прибуток, у яких розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів гривень та нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим, ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному із таких критеріїв:

а) утворені в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 року;

б) діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення пройшло менше трьох років), щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує трьох мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб;

в) які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до набрання чинності цим Кодексом та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до одного мільйона гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.

При цьому, якщо платники податку, які застосовують норми цього пункту, у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу, середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає критеріям, зазначеним у цьому пункті, то такі платники податку зобов’язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

Дія цього пункту не поширюється на суб’єктів господарювання, які:

1) утворені в період після набрання чинності цим Кодексом шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації;

2) здійснюють:

2.1) діяльність у сфері розваг, визначену в підпункті 14.1.46 пункту

14.1 статті 14 розділу І;

2.2) виробництво, оптовий продаж, експорт імпорт підакцизних товарів;

2.3) виробництво, оптовий та роздрібний продаж пально-мастильних матеріалів;

2.4) видобуток, серійне виробництво та виготовлення дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, у тому числі органогенного утворення, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності»;

2.5) фінансову діяльність (гр. 65 — гр. 67 Секції І КВЕД ДК 009:2005);

2.6) діяльність з обміну валют;

2.7) видобуток та реалізацію корисних копалин загальнодержавного значення;

2.8) операції з нерухомим майном, оренду (у тому числі надання в оренду торгових місць на ринках та/або у торгівельних об’єктах) (гр. 70, 71 КВЕД ДК 009:2005);

2.9) діяльність з надання послуг пошти та зв’язку (гр. 64 КВЕД ДК 009:2005);

2.10) діяльність з організації торгів (аукціонів) виробами мистецтва, предметами колекціонування або антикваріату;

2.11) діяльність з надання послуг у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення»;

2.12) охоронну діяльність;

2.13) зовнішньоекономічну діяльність (крім діяльності у сфері інформатизації);

2.14) виробництво продукції на давальницькій сировині;

2.15) оптову торгівлю і посередництво в оптовій торгівлі;

2.16) діяльність у сфері виробництва та розподілення електроенергії, газу та води;

2.17) діяльність у сферах права, бухгалтерського обліку, інжинірингу; надання послуг підприємцям (гр. 74 КВЕД ДК 009:2005).

Платники податку, зазначені у підпунктах «а», «б», «в» цього пункту, які здійснюють нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховують та вносять до бюджету авансовий внесок із податку в порядку, встановленому підпунктом 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу та сплачують податок на прибуток за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу за звітний податковий період, у якому здійснювалось нарахування та виплата дивідендів.

154.7. Звільняється від оподаткування прибуток дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів недержавної форми власності, отриманий від надання освітніх послуг.

154.8. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму:

передбачених інвестиційними програмами, схваленими органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей;

передбачених проектами, фінансування яких здійснюється за рахунок суб’єктів природних монополій, виробників електричної та/або теплової енергії відповідно до рішень Кабінету Міністрів України;

витрат у межах інвестиційної складової, затвердженої органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу, необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом.

154.9. Звільняється від оподаткування прибуток суб’єктів господарювання водо-, теплопостачання та водовідведення в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами, погодженими органом місцевого самоврядування (в межах його компетенції) та схваленими державним органом, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг (для суб’єктів, регулювання діяльності яких здійснює така комісія), на капітальні інвестиції в будівництво (реконструкцію, модернізацію) об’єктів водо-, теплопостачання та водовідведення, та/або сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування зазначених цілей.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 154 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р, від 07.07.2011 р. № 3610-VI)

154. Згідно з абзацем «г» п. 30.9 статті 30 ПКУ звільнення від сплати податку та збору є одним з різновидів податкових пільг. Перелік податкових пільг з податку на прибуток та їх загальну характеристику наведено в таблиці 3.26 у коментарі до статті 152 ПКУ! Потрібно зазначити, що перелік пільг (звільнень) з податку на прибуток регламентується не тільки у розділі III ПКУ, а й у розділі XX (підрозділ 4).

154.1. Відповідно до статті 14 Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні» підприємства та організації громадських організацій інвалідів мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) відповідно до законів України з питань оподаткування[141]. Право на користування даною пільгою надається окремим дозволом міжвідомчої Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів (комісія має регіональні (територіальні) органи — комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів в Автономній Республіці Крим, областях, містах Київ та Севастополь), який надається на квартал, півріччя, три квартали, рік. Комісія є спеціально уповноваженим державним органом, створеним з метою визначення доцільності надання державної допомоги підприємствам та організаціям громадських організацій інвалідів у вигляді пільг з оподаткування, поворотної та безповоротної фінансової допомоги (далі — фінансової допомоги), позик, сприяння в наданні пріоритетів при розміщенні державного замовлення, у працевлаштуванні інвалідів та в інших формах, а також здійснення обліку і контролю за використанням такої допомоги.

Коментований пункт статті, визначає певні умови, за яких прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів, не підлягає оподаткуванню, а саме:

1) підприємства та організації, засновані громадськими організаціями інвалідів, є їх повною власністю (під повною власністю законодавець має на увазі те, що власність підприємств повинна стовідсотково належати громадським організаціям інвалідів без інших співласників);

2) протягом попереднього звітного (податкового) періоду кількість інвалідів[142], які мають там основне місце роботи, становить не менше 50 % середньооблікової чисельності штатних працівників[143] облікового складу за рік;

3) фонд оплати праці таких інвалідів протягом звітного періоду становить не менше 25 % суми загальних витрат на оплату праці;

4) наявність дозволу Комісії на право користування цією пільгою відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності інвалідів в Україні».

Однак не всі операції, здійснювані підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, звільнено від оподаткування. Зокрема, такі платники податків повинні будуть сплатити податок на прибуток, отриманий у результаті:

— операцій, що не є продажем товарів (робіт, послуг);

— продажу підакцизних товарів[144];

— надання послуг з поставки підакцизних товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що дають повноваження такому платнику податків здійснювати поставку товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари.

Зауважимо, що пільга з податку на прибуток для підприємств громадських організацій інвалідів поширюється тільки на прибуток від продажу товарів (робіт, послуг), за вирахуванням доходів від операцій, які перераховані вище. На інші складові доходу, не класифіковані як доходи від продажу, пільга не поширюється.

У п. 135.4 статті 135 ПКУ надається визначений перелік доходів від операційної діяльності, де доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг виділяються окремою складовою (пп. 135.4.1). Прибуток від таких доходів звільняється від оподаткування для підприємств та організацій громадських організацій інвалідів. У разі якщо такі платники податку отримують інші доходи, перелік яких надається в пп. 135.5 ПКУ, то прибуток від таких операцій оподатковується на загальних підставах (детальніше дивись коментар до п. 135.5 ПКУ), оскільки на них не поширюється дана пільга. Наприклад, не поширюється пільга на доходи у вигляді процентів, отриманих платником від надання в депозит власних грошових коштів.

Підприємства та організації громадських організацій інвалідів повинні разом із податковою декларацією з податку на прибуток подавати податковий звіт про прибуток, що звільняється від оподаткування.

Ураховуючи, що прибуток, отриманий від продажу товарів (робіт, послуг), звільняється від оподаткування, підприємствам та організаціям громадських організацій інвалідів необхідно вести податковий облік доходів і витрат, пов’язаних із продажем товарів (робіт, послуг), окремо від інших доходів і витрат, у тому числі пов'язаних із продажем підакцизних товарів[145].

Якщо підприємство одержує інші доходи і несе щодо них витрати, у тому числі від продажу підакцизних товарів, то такі доходи і витрати відображаються в декларації в загальновстановленому порядку.

Якщо підприємство одержує тільки прибуток, звільнений від оподаткування, то декларація таким підприємством не подається, а подається лише звіт про прибуток, що звільняється від оподаткування.

Підприємства та організації громадських організацій інвалідів повинні реєструватися у відповідному податковому органі у порядку, передбаченому главою 5–1 розділу II ПКУ.

Порядок використання підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів звільнених від оподаткування коштів нормами ПКУ не регламентується. Але з метою уникнення спорів, бажано узгодити порядок використання таких коштів з Комісією з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів, оскільки саме цей орган дає дозвіл на отримання такої пільги.

154.2. Даний пункт статті 154 надає податкову пільгу в оподаткуванні прибутку підприємств, отриманого від продажу на митній території України продуктів дитячого харчування власного виробництва[146]. Перелік таких спеціальних продуктів дитячого харчування і порядку віднесення таких продуктів до продукції власного виробництва регламентується Постановою КМУ № 859 від 8 серпня 1997 р. зі змінами та доповненнями до неї. Згідно з даною Постановою спеціальні продукти дитячого харчування визнаються продукцією власного виробництва, якщо вони були повністю вироблені в спеціалізованих цехах підприємств незалежно від форм власності на території України з використанням вітчизняної сировини:

а) молоко, фрукти, овочі, закуплені у вітчизняних товаровиробників за контрактами або у населення, що підтверджується довідками місцевих органів виконавчої влади;

б) плодоовочеві напівфабрикати, крупи та круп’яне борошно, виготовлені на вітчизняних підприємствах з фруктів, овочів і зерна, закуплених згідно з підпунктом «а» з цього пункту.

Не можуть визнаватися продукцією власного виробництва спеціальні продукти дитячого харчування:

а) виготовлені із сировини, плодоовочевих напівфабрикатів, круп та круп’яного борошна, закуплених за імпортом, за винятком вітамінів, компонентів, рисового і вівсяного борошна, які не виробляються в Україні;

б) закуплені організаціями, які займаються підготовкою їх для продажу (подрібнення партії, формування відправлень, сортування та перепакування), продажем, транспортуванням, зберіганням.

Існують дві умови для користування даною пільгою: 1) звільнений від оподаткування прибуток повинен обов’язково спрямовуватися на збільшення обсягів виробництва; 2) звільнений від оподаткування прибуток повинен спрямовуватися на зменшення роздрібних цін продуктів дитячого харчування власного виробництва.

Якщо підприємство одержує інші доходи і несе щодо них витрати, то такі доходи і витрати окремо обліковуються і відображаються в декларації в загальновстановленому порядку.

154.3. Дія даної пільги регламентується Законом України від 11 грудня 1998 року № 309-XIV «Про загальні засади подальшої експлуатації і зняття з експлуатації Чорнобильської АЕС та перетворення зруйнованого четвертого енергоблоку цієї АЕС на екологічно безпечну систему»[147].

Під зняттям з експлуатації енергоблоку Чорнобильської АЕС розуміється комплекс заходів після вилучення ядерного палива з установки, виконання яких робить неможливим її використання у цілях, для яких вона була споруджена, та забезпечує безпеку населення та довкілля. Припинення експлуатації енергоблоку Чорнобильської АЕС — заключний етап експлуатації енергоблоку, який реалізується після прийняття рішення про зняття його з експлуатації та протягом якого він приводиться до стану, коли ядерне паливо відсутнє на його території або, перебуваючи в межах цієї території, розміщене тільки у сховищах відпрацьованого ядерного палива, призначених для його тривалого безпечного зберігання.

У разі якщо прибуток Чорнобильської АЕС направляється на фінансування робіт з підготовки до зняття і зняття Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об’єкта «Укриття» на екологічно безпечну систему, такий прибуток звільняється від оподаткування. У разі якщо прибуток Чорнобильської АЕС використовується на інші цілі, то він оподатковується на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011р. — 23 %, з 01.01.2012 р. — 21 %, з 01.01.2013 р. — 19 %о, з 01.01.2014 р. — 16 %).

154.4. Дія даної пільги регламентується Законом України від 11 грудня 1998 року № 309-XIV «Про загальні засади подальшої експлуатації і зняття з експлуатації Чорнобильської АЕС та перетворення зруйнованого четвертого енергоблоку цієї АЕС на екологічно безпечну систему»[148].

Порядок застосування даної пільги затверджено спільним наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України та Державної податкової адміністрації України № 276/477 від 7 жовтня 2003 року (далі — Положення) (згідно з Указом Президента України від 09.12.2010 р. № 1085/2010 та Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 07.09.2011 р. № 836-р Державну податкову адміністрацію України реорганізовано в Державну податкову службу України. Далі по тексту Коментарю — Державна податкова служба України (ДПСУ). Відповідно до Положення документами, що підтверджують право на пільгове оподаткування, є довідки-підтвердження встановленого зразка, які видаються Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України (далі — Міністерство) для подання в органи державної податкової служби України. Право на одержання такої довідки мають:

— платники податків — виконавці робіт, послуг за контрактом, укладеним з реципієнтом[149];

— платники податків — виконавці робіт, послуг за контрактом, укладеним з особою-нерезидентом, яка уклала контракт з реципієнтом;

— платники податків — виконавці робіт, послуг за контрактом, укладеним з особою-резидентом, яка уклала контракт з реципієнтом.

Відповідно до п. 2.7 Положення кожна довідка-підтвердження оформлюється у 3 примірниках: два примірники подаються платнику податків для складання в установленому порядку податкової звітності та подання в орган державної податкової служби за місцем реєстрації такого платника податків. При цьому один примірник подається до органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків, а другий залишається у платника податків; третій примірник залишається в Міністерстві. Копії довідок-підтверджень можуть засвідчуватися тільки Міністерством (детальніше дивись дане Положення).

Слід зазначити, що міжнародна технічна допомога повинна бути обов’язково зареєстрованою у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Тільки при дотриманні цього порядку прибуток, зазначений у п. 154.4 статті 154 ПКУ, звільняється від оподаткування. В інших випадках прибуток оподатковується на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012р. — 21 %, з 01.01.2013р. — 19 %, з 01.01.2014р. — 16 %).

154.5. Дія даної пільги регламентується виключно даним пунктом ПКУ75. Прибуток державних підприємств «Міжнародний дитячий центр «Артек» і «Український дитячий центр «Молода гвардія» звільняється від оподаткування у разі провадження діяльності виключно з оздоровлення та відпочинку дітей.

Прибуток, отриманий такими платниками податку від інших видів діяльності, оподатковується на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %о, з 01.01.2012р. — 21 %о, з 01.01.2013р. — 19 %, з 01.01.2014р. — 16 %).

154.6. Даним пунктом законодавець вводить податкову пільгу з податку на прибуток у вигляді застосування нульової ставки податку до прибутку підприємств, які повинні відповідати певним вимогам. Термін дії такої пільги — 5 років (з 01.04.2011 р. до 01.01.2016 р.).

Встановлені законодавцем вимоги можна умовно розподілити на два блоки.

1. Основні умови:

1.1. Розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує 3 млн грн.

Відповідно до пп. 14.1.56 ПКУ під доходом слід розуміти загальну суму доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній

Слід задзначити, що дана пільга в українському податковому законодавстві була чинною з 17.03.2009 р. (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Обмеження в 3 млн гри визначається наростаючим підсумком з початку календарного року (або з дати початку ведення бухгалтерського обліку у разі, якщо платник податку зареєструвався всередині податкового періоду) і закінчується останнім календарним днем такого року.

1.2. Нарахована за кожний місяць звітного періоду заробітна плата кожному працівнику, який перебуває з платником податку в трудових відносинах, не повинна бути меншою ніж дві встановлені законодавством мінімальні заробітні плати.

Законодавець, фактично, зобов’язав платників податку, які хочуть користуватися такою пільгою, нараховувати штатним працівникам заробітну плату не менше, ніж дві мінімальні заробітні плати, незалежно від кваліфікації таких працівників та виду підприємницької діяльності.

Відповідно до статті 3 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/ 95-ВР «Про оплату праці» мінімальна заробітна плата трактується, як законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт). До мінімальної заробітної плати не включаються доплати, надбавки, заохочувальні та компенсаційні виплати. Розмір мінімальної заробітної плати встановлюється Законом України (як правило, Законом України про державний бюджет на відповідний рік або окремим нормативно-правовим актом).

Працівник, який перебуває з платником податку в трудових відносинах, — це особа, з якою платник податку уклав трудовий договір відповідно до статей 21–24 Кодексу про працю України. Статус штатного працівника визначається п. 2.1 Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 р. № 286. (див. коментар до п. 154.1 ПКУ щодо визначення штатного працівника).

Слід зазначити, що розмір нарахованої заробітної плати буде моніторитися щомісячно, тому претенденти на таку пільгу повинні збільшувати заробітну плату (як мінімум, до встановленого законодавством рівня мінімальної зарплати) у тому місяці, у якому рівень мінімальної заробітної плати зростає відповідно до законодавства.

2. Додаткові умови. Право на отримання пільги (у разі дотримання основних вимог) має підприємство, яке відповідає одному з критеріїв:

2.1. Реєстрація платника податку в установленому законом порядку після 1 січня 2011 року.

2.2. Діючі підприємства (зареєстровані в установленому порядку з 01.01.2008 року), щорічний обсяг задекларованих доходів яких не перевищує 3 млн грн та середньооблікова кількість працівників протягом цього ж періоду не перевищувала 20 осіб.

Щорічний обсяг задекларованих доходів визначається на підставі поданих таким суб’єктом декларацій у відповідний податковий орган, який, у свою чергу, прийняв такі декларації та зареєстрував у встановленому порядку.

Відповідно до пп. 14.1.227 п.14.1 ст.14 ПКУ середньооблікова кількість працівників для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ — кількість працівників у юридичних осіб, визначена за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади в галузі статистики, з урахуванням усіх найманих працівників і осіб, що працюють за цивільно-правовими договорами та за сумісництвом більш як один календарний місяць, а також найманих працівників представництв, філій, відділень та інших відокремлених підрозділів в еквіваленті повної зайнятості, крім найманих працівників, які перебувають у відпустці у зв’язку з вагітністю та пологами та у відпустці по догляду за дитиною до досягнення нею передбаченого законодавством віку. Визначення показника середньооблікової кількості працівників здійснюється відповідно до Інструкції зі статистики кількості працівників (далі — Інструкція), затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 № 286, пунктом 3.1 якої встановлено, що середня кількість працівників підприємства за період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких показників: середньооблікової кількості штатних працівників; середньої кількості зовнішніх сумісників; середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами. Отже, для цілей розділу III ПКУ середньооблікова кількість працівників розраховується на підставі пп.14.1.227 п. 14.1 ст. 14 ПКУ за методикою, визначеною Інструкцією зі статистики кількості працівників.

У разі якщо хоча б в одному календарному році дані норми перевищуються (дохід більше 3 млн грн або середньооблікова чисельність працівників більша 20 осіб), право на таку пільгу платник податку втрачає і оподатковується на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012 р. — 21 %, з 01.01.2013 р. — 19 %, з 01.01.2014 р. — 16 %).

2.3. Підприємства, які були зареєстровані платниками єдиного податку до набрання чинності цим Кодексом та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до 1 мли гри та середньооблікова кількість працівників не превищувала 50 осіб.

До останнього критерію відносяться СПД — юридичні особи, які були платниками єдиного податку до набрання чинності ПКУ. Обсяг виручки від реалізації та середньооблікова кількість працівників підтверджується поданою звітністю за 2010 рік у відповідну податкову інспекцію.

На право користування даною пільгою претендують дві групи платників податків:

1) вже зареєстровані платники, які відповідають критеріям, описаним вище у пункті 2.2 та 2.3;

2) новостворені суб’єкти підприємницької діяльності, які реєструються у встановленому порядку як платники податку на прибуток.

Щодо першої групи платників (у разі отримання права на таку пільгу), то такі суб’єкти повинні дотримуватися виключно двох критеріїв: 1) розмір доходів кожного звітного періоду[150] наростаючим підсумком з початку року не перевищує 3 млн грн; 2) нарахована за кожний місяць звітного періоду заробітна плата кожного працюючого не менше 2-х встановлених законодавством мінімальних зарплат.

У разі якщо в будь-якому звітному періоді такі показники досягнуті, то за результатами такого звітного періоду отриманий прибуток оподатковуватиметься за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012 р. — 21 %, з 01.01.2013 р. — 19 %, з 01.01.2014 р. — 16 %).

Щодо другої групи платників, то для отримання права на таку пільгу їм потрібно тільки зареєструватися у встановленому Законом порядку[151]. Після такої реєстрації платник податку набуває статусу новозареєстрованого суб’єкта і має право на отримання податкової пільги. У наступні місяці роботи йому необхідно нараховувати, як мінімум, 2 мінімальні заробітні плати кожному працівнику і за результатом звітного податкового періоду не перевищувати отримані доходи більше 3 млн грн.

Наведемо приклад. Платник податку[152] отримав в першому кварталі 1 300 тис. грн доходу, прибуток — 130 тис. грн. У другому — 1 500 тис. грн, прибуток — 150 тис. грн (разом за звітне півріччя 2 800 тис. грн, прибуток — 280 тис. грн). У третьому кварталі — 1 700 тис. грн, прибуток — 170 тис. грн (разом за звітні три квартали 4 500 тис. грн, прибуток — 450 тис. грн). Отже, враховуючи те, що платник податку за перші два звітні періоди ліміт отриманого доходу не перевищив, то за такий період отриманий прибуток (перший квартал — 150 тис. грн, другий (наростаючим підсумком) — 280 тис. грн) оподатковуватиметься за ставкою 0 %. Враховуючи те, що за третій звітний податковий період (три квартали) отриманий дохід перевищив встановлений ліміт, то прибуток, задекларований у такому звітному періоді (450 тис. грн), буде оподаткований за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012 р. — 21 %, з 01.01.2013 р. — 19 %, з 01.01.2014 р. — 16 %).

Фактично, з 01.04.2011 р. кількісних обмежень щодо права користування даною пільгою залишиться три: 1) дохід кожного звітного періоду 3 млн грн; 2) щомісячна заробітна плата кожного працюючого не менше 2 мінімальних зарплат; 3) реєстрація СПД з 01.04.2010 р. Кількісні обмеження, які зазначені в абзацах «б» та «в» п. 154.6 статті 154 ПКУ, втрачають свою чинність 31.12.2010 р.

Законодавець забороняє окремим суб’єктам підприємницької діяльності користуватися даною пільгою. Такі заборони поділяються на дві групи:

1. Суб’єкти господарювання, які утворені з 01.01.2011 року шляхом:

1) реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення);

2) приватизації; 3) корпоратизації.

1.1. Реорганізація — спосіб припинення діяльності суб’єкта господарювання, внаслідок якого відбувається перехід усіх його прав та обов’язків до новоствореного суб’єкта (правонаступника). Реорганізація є одночасно способом припинення діяльності діючого суб’єкта та способом утворення нового суб’єкта господарювання. Порядок та умови реорганізації діяльності суб’єктів господарювання регулюються статтею 59 Господарського кодексу України.

Припинення діяльності суб’єкта господарювання шляхом реорганізації можливе внаслідок злиття, приєднання, поділу та перетворення (відповідно до статті 59 ГКУ). Подальші частини коментованої норми розкривають зміст цих способів реорганізації.

1.1.1. У разі злиття суб’єктів господарювання усі майнові права та обов’язки кожного з них переходять до суб’єкта господарювання, утвореного внаслідок такого злиття. У разі приєднання одного або кількох суб’єктів господарювання до іншого — до останнього переходять усі майнові права та обов’язки приєднаних суб’єктів.

1.1.2. При поділі усі майнові права та обов’язки суб’єкта господарювання переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках до кожного з новостворених суб’єктів.

1.1.3. На окрему увагу заслуговує такий спосіб реорганізації, як перетворення, оскільки прописана норма в ГКУ не дає повного уявлення про нього, зазначаючи, що у разі перетворення одного суб’єкта господарювання в інший до новоутвореного переходять усі права та обов’язки попереднього суб’єкта господарювання. Відповідно до коментованої статті 59 ГКУ поняття «перетворення» визначене у ст. 108 ЦК України, відповідно до якої перетворення — це зміна організаційно-правової форми юридичної особи. Наприклад, товариство з обмеженою відповідальністю може бути перетворене в акціонерне товариство чи у виробничий кооператив (ст. 150 ЦК України). Іноді, у визначених Законом випадках, перетворення має імперативний характер. Так, при перевищенні максимальної кількості учасників товариства з обмеженою відповідальністю (гранична межа — 10 осіб відповідно до ст. 50 Закону України «Про господарські товариства») товариство підлягає перетворенню на акціонерне товариство протягом одного року. Наслідком невиконання цієї вимоги є ліквідація товариства з обмеженою відповідальністю в судовому порядку.

1.1.4. Сутність та порядок виділення суб’єкта господарювання регламентується статтею 109 Цивільного кодексу України. Коментар даної статті визначає виділення, як один із шляхів утворення юридичної особи в результаті реорганізації іншої юридичної особи, при якому чинне законодавство не встановлює обов’язкових вимог щодо внесення змін до установчих документів юридичної особи, із якої здійснюється виділення, та/або викладення установчих документів цієї юридичної особи в новій редакції.

У разі виділення одного або кількох нових суб’єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права і обов’язки попереднього суб’єкта господарювання.

1.2. Основним законодавчим актом, що регулює процес приватизації, є Закон України «Про приватизацію державного майна», в якому приватизація тлумачиться як відчуження майна, що перебуває в державній власності, і майна, що належить Автономній Республіці Крим, на користь фізичних та юридичних осіб, які можуть бути покупцями з метою підвищення соціально-економічної ефективності виробництва та залучення коштів на структурну перебудову економіки України. Відповідно до Рішення Конституційного Суду України (справа щодо приватизації державного майна) положення цього Закону регулюють основні питання, пов’язані із приватизацією не лише державного, а й комунального майна.

1.3. Відповідно до п. 1 Указу Президента України «Про корпоратизацію підприємств» № 210/93 від 15 червня 1993 року корпоратизацією є перетворення державних підприємств, закритих акціонерних товариств, більше ніж 75 відсотків статутного фонду яких перебуває у державній власності, а також виробничих і науково-виробничих об’єднань, правовий статус яких раніше не був приведений відповідно до чинного законодавства (далі — підприємства) у відкриті акціонерні товариства. Корпоратизація, фактично, визнається початковим етапом приватизації в Україні.

2. Такі суб’єкти господарювання здійснюють хоча б один з перелічених видів діяльності. Законодавець передбачив 17 видів діяльності, які не підлягають пільговому оподаткуванню. Перелік таких видів діяльності досить чітко прописано у коментованому пункті статті 154.

Абзацем 2 п. 44.2 розділу 2 ПКУ регламентується, що платники податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою нуль відсотків та відповідають критеріям, визначеним пунктом 154.6 статті 154 ПКУ, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об’єкта оподаткування за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України. Платники податку подають декларацію у порядку, передбаченому статтею 152 ПКУ (див. коментар до статті 152 та п. 44.2).

Якщо платник податку, який користується даною пільгою, приймає рішення про виплату дивідендів своїм власникам (акціонерам), то такий платник зобов’язаний сплатити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток за період, в якому здійснювалось нарахування та виплата дивідендів. Порядок оподаткування дивідендів регламентується підпунктом 153.3.2 статті 153 ПКУ Фактично податок на дивіденди буде сплачуватися платником податку з власного прибутку, оскільки загального податкового зобов’язання з податку на прибуток у такого платника немає.

Цільове використання сум коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, регламентується передостаннім абзацем п. 152.11 статті 152 ПКУ (див. детальний коментар до 8 абзацу п. 152.11 статті 152 ПКУ).

154.7. Відповідно до статті 9 Закону України від 1 червня 2000 року № 1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» діяльність у сфері освіти підлягає ліцензуванню. Стаття 12 Закону України від 11.07.2001 № 2628-ІІІ «Про дошкільну освіту» надає перелік типів дошкільних навчальних закладів (за КВЕД ДК 009:2005 — це секція М підклас 80.10.1). Стаття 9 Закону України від 13 травня 1999 року № 651-ХIV «Про загальну середню освіту» надає перелік типів загальноосвітніх та інших навчальних закладів системи загальної середньої освіти (за КВЕД ДК 009:2005 — це секція М підклас 80.10.2, 80.21.1 та 80.21.3). Суб’єкти, які зазначені в даних статтях законів, із статусом недержавної форми власності мають право на пільгу у формі звільнення прибутку від оподаткування. Застереженням є те, що звільняється від оподаткування прибуток, отриманий тільки від надання освітніх послуг. Прибуток, отриманий від іншої діяльності, оподатковується на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ (з 01.04.2011 р. — 23 %, з 01.01.2012р. — 21 %, з 01.01.2013р. — 19 %, з 01.01.2014р. — 16 %).

154.8. Суть даної пільги зводиться до того, що прибуток платників податку, які отримують право на користування даною пільгою, звільняється від оподаткування в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму: 1) передбачених інвестиційних програмам; 2) проектів, що фінансуються за рахунок природних монополій; 3) витрат у межах інвестиційних складових.

Розглянемо окремо кожну із цих складових загальних річних витрат.

1. Інвестиційні програмами на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, електричних станцій, теплоелектроцентралей, магістральних газопроводів, газорозподільних мереж, підземних сховищ газу та встановлення лічильників газу населенню, у тому числі сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищезазначених цілей. Такі інвестиційні програми повинні бути схвалені органом, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики і на ринку природного газу. В Україні таким органом є Національна комісія регулювання електроенергетики України (далі — НКРЕ, Комісія). Вона схвалює інвестиційні програмами на капітальні вкладення у визначене будівництво.

Відповідно до Постанови Національної комісії регулювання електроенергетики від 17.02.2011 № 242 «Про затвердження Порядку формування тарифів на теплову енергію, її виробництво, транспортування та постачання», під інвестиційною програмою розуміється план використання коштів на здійснення інвестицій з визначенням об’єктів та обсягів інвестування, джерел фінансування та графіка виконання інвестиційних заходів на плановий період чи більш тривалий термін з відповідними техніко-економічними розрахунками та обґрунтуваннями, що підтверджують доцільність та ефективність передбачуваних інвестицій.

Тому здійснені капітальні вкладення повинні відповідати вимогам визначення інвестиційної програми та погодженими з НКРЕ.

Також звільняється від оподаткування прибуток таких платників податку в межах сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування вищевказаних цілей. Тобто, виходячи з останнього, звільнятися від оподаткування буде прибуток у межах сум тільки «тіла» кредиту, а кошти на його погашення не будуть враховуватися в пільговому оподаткуванні.

Право на отримання даної пільги мають ті платники податку, які дотримуються трьох основних вимог:

1) сума прибутку, яка звільняється від оподаткування, повинна бути в межах фактичних річних витрат;

2) отримали ліцензію Національної комісії регулювання електроенергетики України (далі — НКРЕ, Комісія) на право здійснення підприємницької діяльності з передачі електричної енергії магістральними та міждержавними електромережами, передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами та/або постачання електричної енергії за регульованим тарифом;

3) реалізують інвестиційні програми на капітальні вкладення з будівництва (реконструкції, модернізації) міждержавних, магістральних та розподільчих (локальних) електричних мереж, схвалені Комісією.

Схвалення інвестиційних програм регламентується Порядком подання, розгляду, схвалення та виконання інвестиційних програм ліцензіатів з передачі та постачання електричної енергії, затвердженим Постановою НКРЕ від 26.07.2007 р. № 1052.

2. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму передбачених проектами, фінансування яких здійснюється за рахунок суб’єктів природних монополій, виробників електричної та/ або теплової енергії відповідно до рішень Кабінету Міністрів України. Даною нормою законодавець звільняє від оподаткування суму прибутку, яка направляється на фінансування природними монополіями та виробника ми електричної та/або теплової енергії, проектів з фінансування відповідно до рішень КМУ

Відповідно до статті 28 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-IV та статті 1 Закону України «Про природні монополії» від 20.04.2000 № 1682-ІІІ природною монополією визнається стан товарного ринку, за якого задоволення попиту на цьому ринку є більш ефективним за умови відсутності конкуренції внаслідок технологічних особливостей виробництва (у зв’язку з істотним зменшенням витрат виробництва на одиницю продукції в міру збільшення обсягів виробництва), а товари (послуги), що виробляються суб’єктами господарювання, не можуть бути замінені у споживанні іншими, у зв’язку з чим попит на цьому товарному ринку менше залежить від зміни цін на такі товари, ніж попит на інші товари (послуги).

На користування даною пільгою існують три вимоги:

1. Сума прибутку, яка звільняється від оподаткування, повинна бути в межах фактичних річних витрат.

2. Право на отримання такої пільги мають виключно платники податку на прибуток, які відносяться до природних монополій та виробників електричної та/або теплової енергії.

3. Проекти з фінансування повинні реалізовуватися відповідно до рішень Кабінету Міністрів України.

3. Звільняється від оподаткування прибуток підприємств паливно-енергетичного комплексу в межах фактичних витрат, що не перевищують загальну річну суму витрат у межах інвестиційної складової, необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України або уповноваженим ним органом.

Пп. 14.1.82 п. 14.1 статті 14 ПКУ дає тлумачення сутності інвестиційної складової, як коштів, передбачених у тарифі на виробництво, передачу та постачання електричної енергії, виробництво, транспортування та постачання теплової енергії, а також транспортування, зберігання та постачання природного газу ліцензіата, як частини прибутку, що залишається у розпорядженні суб’єкта господарювання для цільового фінансування видатків, пов’язаних із відновленням, реконструкцією, модернізацією основних фондів (у тому числі заходів з підвищення безпеки та дотримання екологічних норм) та будівництвом нових об’єктів підприємств паливно-енергетичного комплексу, перелік яких встановлюється Кабінетом Міністрів України (див. коментар до пп. 14.1.82 п. 14.1 статті 14 ПКУ).

Право на отримання даної пільги мають ті платники податку, які дотримуються трьох основних вимог:

1) сума прибутку, яка звільняється від оподаткування, повинна бути в межах фактичних річних витрат та в межах інвестиційної складової (як кошти, передбачені в тарифі на виробництво, передачу та постачання енергії), необхідної для повернення кредитів, інвестицій, погашення облігацій (боргових цінних паперів), випущених (отриманих) енергогенеруючими компаніями, з метою фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації);

2) отримали ліцензію Національної комісії регулювання електроенергетики України на право здійснення підприємницької діяльності у сфері електроенергетики;

3) реалізують програми фінансування капітальних вкладень з будівництва (реконструкції, модернізації) обладнання електричних станцій і теплоелектроцентралей, відповідно до плану будівництва (реконструкції, модернізації), затвердженого Кабінетом Міністрів України або НКРЕ.

Повернення кредитів та інвестицій відшкодовується в межах основної суми таких позичок без урахування сум на обслуговування кредитів.

Відповідно до Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку «Про затвердження Положення про порядок випуску облігацій підприємств» від 17.07.2003 № 322, погашення облігацій — це сукупність дій емітента щодо припинення обігу облігацій, виплати номінальної вартості облігації або надання товарів (послуг) у строки, передбачені умовами розміщення облігацій, та анулювання облігацій відповідно до умов випуску.

154.9. Даним пунктом звільняється від оподаткування прибуток суб’єктів господарювання водо-, теплопостачання та водовідведення в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами на капітальні інвестиції в будівництво (реконструкцію, модернізацію) об’єктів водо-, теплопостачання та водовідведення, та/або сум, спрямованих на повернення кредитів, які використані для фінансування зазначених цілей.

Право на отримання даної пільги мають ті платники податку, які дотримуються трьох основних вимог:

1) сума прибутку, яка звільняється від оподаткування, повинна бути в межах фактичних річних витрат, передбачених інвестиційними програмами на капітальні інвестиції в будівництво (реконструкцію, модернізацію) об’єктів водо-, теплопостачання та водовідведення;

2) отримали ліцензію на право здійснення підприємницької діяльності у сфері водо-, теплопостачання та водовідведення;

3) реалізують програми з водо-, теплопостачання та водовідведення погодженими органом місцевого самоврядування (в межах його компетенції) та схваленими державним органом, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг (Міністерство регіонального розвитку та житлово-комунального господарства України).

У п. 154.2, п. 154.3, п. 154.4 статті 154 ПКУ передбачається цільове використання вивільнених від оподаткування коштів платника податку. У разі якщо такі платники податку використовують вивільнені від оподаткування кошти не за цільовим призначенням, то вони повинні збільшити свої податкові зобов’язання з податку на прибуток в податковому періоді, на який припадає таке нецільове використання, та сплатити такий податок до бюджету шляхом включення доходів та витрат, які пов’язані з діяльністю, яка підпадає під пільговий режим оподаткування, до загальних доходів та витрат платника податку. Крім того, він повинен сплатити пеню відповідно до статті 129 глави 12 розділу 2 ПКУ (див. коментар до даної статті).

У п. 154.8 п. 154.9 цільового використання вивільнених з-під оподаткування коштів не передбачено.

Довідковий коментар до даної статті

У цілях даної статті слід зазначити, що прибуток, який підлягає оподаткуванню і формується за рахунок основної та пільгової діяльності платника податку, визначається шляхом зменшення загального об’єкта оподаткування (позитивного або від’ємного) платника податку на суму прибутку, який звільнено від оподаткування. Потрібно зазначити, що до об’єкта оподаткування включається увесь прибуток, отриманий платником податку протягом звітного періоду, у тому числі й прибуток, який підлягає звільненню від оподаткування.

З метою достовірного ведення податкових розрахунків будь-який об’єкт оподаткування (позитивний або від’ємний) повинен бути зменшений на суму прибутку (позитивну або від’ємну), який звільнено від оподаткування.

Відповідно до п. 30.6 ст.30 ПКУ суми податку та збору, не сплачені суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб’єктом — платником податків (див. коментар до п. 30.6 ст. 30 ПКУ). Облік зазначених коштів ведеться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1233 (далі — Порядок № 1233). Порядок № 1233 є обов’язковим для виконання суб’єктами господарювання, які відповідно до ПКУ не сплачують податки та збори до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг. Суб’єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв’язку з отриманням податкових пільг, веде облік сум таких пільг та складає звіт про суми податкових пільг (далі — Звіт) за формою згідно з додатком (п. 2 Порядку № 1233) та подається суб’єктом господарювання за три, шість, дев’ять і дванадцять календарних місяців за місцем його реєстрації протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду. У разі коли суб’єкт господарювання пільгами не користується, Звіт не подається (п. 3 Порядку № 1233). Відповідно до п.4 Порядку № 1233 у графах «Код пільги згідно з довідником пільг» та «Найменування податкової пільги» Звіту зазначається код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг, форма та порядок ведення якого затверджуються Державною податковою службою.

Розрахунок прибутку, що звільняється від оподаткування, відображається у додатку ПЗ (далі — додаток ПЗ) до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213. Зокрема, у рядку 09 таблиці 1 додатка ПЗ зазначається прибуток, звільнений від оподаткування, або збиток від діяльності, прибуток від якої звільняється від оподаткування. У таблиці 2 додатка ПЗ до декларації зазначаються норми ПКУ, на підставі яких застосовується пільга. Враховуючи, що у додатку ПЗ до декларації не передбачено відображення відповідних витрат в межах, у яких звільняється від оподаткування прибуток підприємств енергетичної галузі згідно з п. 154.8 та 154.9 ст. 154 ПКУ, платники податку у рядках А1, А2, А3 здійснюють прокреслення. Разом з декларацією надається розшифровка сум витрат, у межах яких прибуток зазначених підприємств не оподатковується.

Порядок використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств відповідно до пунктів 15, 17–19 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, затверджений постановою КМУ від 28.02.2011 № 299.

Стаття 155. Особливості оподаткування виробників сільськогосподарської продукції

Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, визначеної статтею 209 цього Кодексу, сплачують податок у порядку і в розмірах, передбачених цим розділом, за підсумками звітного податкового року.

Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, подають декларацію з податку у строки, визначені законом для річного податкового періоду.

Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті.

Для цілей оподаткування до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 відсотків загальної суми доходу.

Дія абзацу першого цієї статті не поширюється на підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), які оподатковуються в загальному порядку.

(Із доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI) зміни, внесені до статті 155 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

Відповідно до «Класифікації видів економічної діяльності»[153] сільське господарство є окремим видом економічної діяльності. Згідно з «Методологічними положеннями щодо визначення основного виду економічної діяльності підприємства»[154] економічною діяльністю є процес вирощування продукції, який здійснюється з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устаткування, робочої сили, технологічних процесів. За результатами економічної діяльності здійснюються витрати на вирощування, процес вирощування та отримання сільськогосподарської продукції. Сільськогосподарське підприємство може здійснювати декілька видів економічної діяльності різного характеру, але для їх класифікації визначаються основний, другорядний та допоміжний види економічної діяльності.

З метою оподаткування до основного виду діяльності відносяться підприємства, валовий дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва за попередній звітний (податковий) рік перевищує п’ятдесят відсотків загальної суми валового доходу. Якщо за звітний (податковий) рік валовий дохід підприємств від продажу сільськогосподарської продукції не перевищує п’ятдесяти відсотків загальної суми валового доходу, прибуток таких підприємств не відноситься до сільськогосподарської продукції і оподатковується у загальному порядку.

Другорядним видом економічної діяльності є інший вид економічної діяльності підприємства (крім визначеного, як основний) з виробництва сільськогосподарської продукції. У міжнародній статистичній практиці другорядним видом економічної діяльності прийнято вважати підприємства, якщо обсяг його діяльності становить понад 10 % від загальних показників або не менше 5 % від загального обсягу економічної діяльності відповідного виду по регіону.

Сільськогосподарська продукція, яка виробляється за основним або другорядним видами економічної діяльності, призначена для реалізації на ринку.

До допоміжних видів економічної діяльності відносяться види діяльності, результати яких використовуються сільськогосподарським підприємством з метою забезпечення його основного та другорядних видів економічної діяльності. Допоміжні види сільськогосподарської діяльності не враховуються при розрахунку основного виду економічної діяльності, однак інформація цієї діяльності включається до статистичних показників.

При здійсненні оперативного та бухгалтерського обліку результатів роботи сільськогосподарське підприємство забезпечує накопичення інформації, за допомогою якої визначаються або розраховуються основні показники діяльності: вартість виробленої і реалізованої продукції, чисельність персоналу і витрати на його утримання. Другорядним видом економічної діяльності є інший вид економічної діяльності підприємства (крім визначеного, як основний) з виробництва сільськогосподарської продукції.

Відповідно до абзацу 2 пп. 152.9.1 п. 152.9 статті 152 ПКУ для виробників сільськогосподарської продукції річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року згідно з листом ДПА України від 08.06.2011 № 16070/7/15-0317).

У 2011 році рахується два звітних періоди — з 01.07.2011р. по 31.03.2011 р. та з 01.04.2010 р. по 30.06.2011 р.

Підприємства, які, крім вирощування, переробки та збуту сільськогосподарської продукції, займаються іншими видами діяльності, з метою оподаткування повинні вести окремий облік фінансових результатів від інших видів господарської діяльності. Такі фінансові результати підлягають оподаткуванню на загальних підставах. Сума нарахованого податку зменшується на суму податку на землю, що використовується в сільськогосподарському виробничому обороті і зазначається в Податковій декларації з податку на прибуток (затв. наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213) — додаток ЗП до рядка 13 Податкової декларації, таблиця 1 «Зменшення нарахованої суми податку», код рядка 13.6. Крім того, платники податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, нараховують плату за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті — додаток ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» до рядка 06.5 податкової декларації, код рядка 06.5.15 «Плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті». Зазначені витрати у декларації формуються згідно з пп.138.10.4 (в) п.138.10 ст.138 «Склад витрат та порядок їх визнання» ПКУ/

Основним джерелом інформації для заповнення даного рядка є обороти за дебетом рахунку 94 «Інша витрати операційної діяльності» в кореспонденції з кредитом рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами».

Первинними бухгалтерськими та іншими документами, що підтверджують понесені витрати є: розрахунок земельного податку, витяги з Земельного кадастру, державні акти на право власності на земельні ділянки, довідки про вартість земельних ділянок тощо.

Первинні документи узагальнюються у відомостях нарахованих податків та зборів, регістрах обліку по рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності».

Сільськогосподарські підприємства здійснюють свою діяльність на землях сільськогосподарського призначення. Земельним кодексом України (гл. 5, ст. 22)[155] зазначено, що землями сільськогосподарського призначення визнаються: землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції; здійснення сільськогосподарської науково-дослідної та навчальної діяльності; розміщення відповідної виробничої інфраструктури, у тому числі інфраструктури оптових ринків сільськогосподарської продукції або призначені для цих цілей. До земель сільськогосподарського призначення належать: сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги); несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення; землі під господарськими будівлями і дворами, інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації тощо).

Для ведення товарного сільськогосподарського виробництва використовуються земельні ділянки сільськогосподарського призначення відповідно до розроблених та затверджених в установленому порядку проектів землеустрою. Визначення земель, придатних для потреб сільського господарства, провадиться на підставі даних державного земельного кадастру.

Сільськогосподарським підприємствам, установам та організаціям, крім державних і комунальних (Земельний кодекс ст. 28, п. 1, 2)[156], землі сільськогосподарського призначення можуть належати на правах власності. Право власності на землю цих підприємств набувається шляхом внесення до статутного фонду земельних ділянок їх засновників, придбання земельних ділянок за договорами купівлі-продажу, ренти, дарування, міни, іншими цивільно-правовими угодами.

Державний земельний кадастр (п. 1 ст. 193 Земельного кодексу)[157] є єдиною державною системою земельно-кадастрових робіт, який встановлює процедуру визнання факту виникнення або припинення права власності і права користування земельними ділянками та містить сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим цих ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристику, розподіл серед власників землі та землекористувачів. Державний земельний кадастр призначений для забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, зацікавлених підприємств (установ) з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів.

Грошова оцінка земельних ділянок (п. 1 ст. 201 Земельного кодексу)[158] визначається на рентній основі. Залежно від призначення та порядку проведення грошова оцінка земельних ділянок може бути нормативною і експертною. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, витрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, економічного стимулювання, раціонального використання та охорони земель. Експертна грошова оцінка використовується при здійсненні цивільно-правових угод щодо земельних ділянок.

Грошова оцінка земельних ділянок проводиться за Методикою нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів[159]. Для визначення розміру земельного податку використовується нормативна грошова оцінка земель[160]. Нормативна грошова оцінка земель сільськогосподарського призначення, на які відсутні матеріали економічної оцінки, визначається за аналогічними агровиробничими групами ґрунтів, які до них прилягають. На відносно гірших землях, на яких не створюється диференційований рентний дохід (з нульовим або від’ємним показником оцінки), нормативна грошова оцінка земель визначається величиною абсолютного рентного доходу — 1,6 ц зерна з гектара.

В основу визначення нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення покладено рентний дохід, який створюється при виробництві зернових культур і визначається за даними економічної оцінки земель, проведеної в 1988 році. Рентний дохід в умовах інфляції обчислюється у натуральних одиницях (у центнерах зерна), який при визначенні грошової оцінки переводиться у вартісний вираз за поточними цінами на дату оцінки. За результатами нормативної грошової оцінки земель складається технічна документація, а дані оформляються як витяг із технічної документації.

Відповідно до статті 270 розділу XIII ПКУ об’єктом плати за землю є: 1) земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; 2) земельні частки (паї), які перебувають у власності. Платником плати за землю є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач. Ставки земельного податку з одного гектара сільськогосподарських угідь, а також наданих у встановленому порядку і використовуються за цільовим призначенням (незалежно від категорії земель) розраховуються у відсотках від їх грошової оцінки у таких розмірах: для ріллі, сіножатей та пасовищ — 0,1; для багаторічних насаджень — 0,03 (див. коментар до розділу XIII).

Для сільськогосподарських підприємств податкові декларації подаються за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному року — протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року. У разі якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається наступний за вихідним або святковим операційний (банківський) день.

Підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та/або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, дикорослих рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої в річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина й виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються для подальшої переробки), оподатковуються на загальних підставах.

Стаття 156. Особливості оподаткування страховика

156.1. Об’єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності.

156.1.1. До доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 цього Кодексу, які визначаються з урахуванням особливостей, передбачених даною статтею, належать також доходи від страхової діяльності.

Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді:

страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшених з урахуванням вимог цього підпункту на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами перестрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування;

суми зменшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

інвестиційного доходу, отриманого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;

доходи у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;

частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;

доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки;

нарахованих відсотків на депоновані премії за ризиками, прийнятими в перестрахуванні;

суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначеної боржником добровільно або за рішенням суду;

суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвейєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера та агента;

суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) за договорами перестрахування у випадку їх дострокового припинення;

винагород та тантьєм (форма винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування; виключено;

інших доходів, отриманих страховиком.

У цілях цієї статті під терміном «сюрвейєр» слід розуміти фізичну або юридичну особу, яка здійснює обстеження об’єкту перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з’ясовує причини страхової події.

Під терміном «аварійний комісар» розуміється фізична або юридична особа, яка з’ясовує причини настання страхового випадку, визначає розмір збитків і відповідає кваліфікаційним вимогам, передбаченим законодавством.

Під терміном «аджастер» розуміється фізична або юридична особа, що бере участь у вирішенні питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв’язку із настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов’язань страховика.

156.1.2. До витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 цього Кодексу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, передбачені цим пунктом.

До витрат страховика в цілях даного пункту відносяться такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно):

у вигляді суми збільшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. В цілях даного підпункту до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені умовами договору страхування;

аквізиційні витрати;

витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику та збитків, завданих об’єктам страхування, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків;

витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування;

суми винагороди та тантьєми за договорами перестрахування, спів страхування;

нараховані відсотки на депоновані премії за ризиками, переданими на перестрахування;

повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору;

витрати у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності;

витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов’язані зі страховою діяльністю, у тому числі:

витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичних закладів, органів Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо; оплату послуг асистансу;

витрати на оплату послуг, пов’язаних із розробленням умов, правил страхування; послуги актуаріїв;

медичне обслуговування при укладенні договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком;

детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов’язані з встановленням обґрунтування страхових виплат;

витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації;

послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків;

витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика;

витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком; інші витрати, пов’язані зі страховою діяльністю.

156.1.3. Для цілей цієї статті страхові резерви розраховуються згідно з методикою формування резервів із страхування життя та правилами формування, обліку та розміщення страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначеними національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг.

156.2. Особливості визначення прибутку страховика, що здійснює страхування життя.

156.2.1. Об’єктом оподаткування від провадження страхової діяльності зі страхування життя є:

прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення є прибуток від страхової діяльності, визначений відповідно до цієї статті та з урахуванням вимог, встановлених пунктом 156.1 цієї статті та підпунктом 153.1.7 пункту 153.1 статті 153, який оподатковується за ставкою, встановленою в пункті 151.2 статті 151 цього Кодексу, в разі виконання вимог до укладення таких договорів, визначених підпунктом 14.1.52 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Витрати від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, крім прямих витрат, включають суми витрат страховика, який здійснює страхування життя розподілених пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя, пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення та інших договорів страхування життя.

виключено.

156.2.2. Якщо договір довгострокового страхування життя чи з недержавного пенсійного забезпечення протягом перших п’яти років його дії розривається з будь-яких причин, крім випадку, передбаченого абзацом третім цього підпункту, до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством, в результаті чого відбувається часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед таким платником податку або порушуються інші вимоги, встановлені цим Кодексом до таких договорів, то платник податку, який збільшив витрати згідно з нормами пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, зобов’язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, у якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких інших вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку.

Штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування у випадках, визначених цим підпунктом, як до страховика, так і до платника податку не застосовуються.

Довгостроковий договір страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, може передбачати:

зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи;

зміну страховика на нового страховика.

При цьому така зміна страхувальника (страховика) повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою.

156.3. Платники податку ведуть окремий облік доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу.

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 156 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р, від 07.07.2011 р. № 3610-VI)

156. Дана стаття ПКУ унормовує особливості оподаткування податком на прибуток страховиків, виходячи із специфіки їх діяльності.

Стаття 156 структурно розподілена на 3 пункти (156.1, 156.2, 156.3). Такий розподіл пов’язаний із:

а) необхідністю визначення об’єкта оподаткування, а також специфічних доходів і витрат страховика, що знайшло своє відображення у виокремленні п.156.1;

б) неоднаковим підходом щодо оподаткування прибутку страховиків за довгостроковими договорами страхування життя і пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення і щодо оподаткування прибутку страховиків за іншими договорами страхування, які не належать до категорії довгострокових, що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.2, в якому йдеться про особливості визначення прибутку як об’єкта оподаткування за довгостроковими договорами страхування життя;

в) неоднаковим підходом до застосування ставок оподаткування за окремими операціями страховиків (у тому числі страховиків-резидентів з нерезидентами), що знайшло своє відображення у виокремленні п. 156.3, який містить вимогу щодо ведення страховиками окремого обліку доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена в п.151.1 ст.151 розділу III ПК.

156.1. Коментований пункт визначає об’єкт оподаткування: прибуток страховика від провадження його діяльності, а також унормовує перелік специфічних доходів і витрат страховика, які впливають на визначення бази оподаткування.

До прийняття ПК поняття «прибуток страховика» і порядок визначення такого прибутку в податковому законодавстві законодавчого унормування не мали, оскільки з 1997 р. і до сьогодні при оподаткуванні страхової діяльності податком на прибуток об’єктом такого оподаткування був не прибуток страховика, а його дохід у вигляді «страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, одержаних (нарахованих) страховиками-резидентами протягом звітного періоду за договорами страхування і перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшених на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом»[161].

Отже, визначення Податковим кодексом України прибутку страховика як об’єкта оподаткування є принципово важливим не тільки з огляду на необхідність переведення страховиків на загальну систему оподаткування, а й з огляду на необхідність законодавчого унормування такого важливого економічного поняття, як «прибуток страховика».

П. 156.1 структурно розподілений на три підпункти. Перші два з них (пп. 156.1.1 та 156.1.2) унормовують відповідно склад специфічних доходів і специфічних витрат страховиків, які (додатково до доходів і витрат, визначених статтями 135, 136, 138, 139 розділу ІИ ПКУ) враховуються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування. Третій підпункт 156.1.3 унормовує законодавчі підходи щодо визнання обсягів страхових резервів, які (обсяги) прямо позначаються на величині доходів і витрат страховика, а отже, на величині об’єкта оподаткування.

156.1.1. Даний підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих протягом звітного періоду специфічних доходів страховика, пов’язаних з його страховою діяльністю. Зазначені доходи доповнюють перелік доходів, передбачених ст. 135, ст. 136 розділу ІІІ ПКУ.

У абзаці 3 пп. 156.1.1 визначено головний вид доходів страховика, якими є страхові премії, нараховані страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування і перестрахування. Для позначення цих доходів у пп.156.1.1 ПК використовуються терміни «страхові платежі, страхові внески, страхові премії». Зазначені терміни слід розглядати як синоніми, що випливає зі змісту ст. 10 Закону України «Про страхування»: «Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) — плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику згідно з договором страхування»[162]. У Директиві Ради ЄЕС «Щодо річних звітів та консолідованих звітів страхових компаній» для позначення таких доходів страховиків використовується єдиний термін «страхова премія»[163], що потрібно враховувати вітчизняним страховикам при формуванні та поданні фінансової та податкової звітності.

Поняття «страхування», «перестрахування», «співстрахування» унормовуються відповідно ст. 1, ст. 12, ст. 11 Закону України «Про страхування».

Страхування — це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів[164].

Перестрахування — страхування одним страховиком (цедентом, перестрахувальником) на визначених договором умовах ризику виконання частини своїх обов’язків перед страхувальником у іншого страховика (перестраховика) резидента або нерезидента, який має статус страховика або перестраховика, згідно з законодавством країни, в якій він зареєстрований[165]. Отже, перестраховик нарівні з цедентом (перестрахувальником) несе відповідальність за перестрахованим договором страхування і отримує за це від цедента обумовлену частину страхової премії. Враховуючи це, пп. 156.1.1 передбачено зменшення страхових премій, нарахованих страховиком за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, на суму страхових премій, нарахованих для подальшої сплати перестраховику за кожним з видів страхування за договорами перестрахування (з метою усунення подвійного оподаткування страхових премій — у цедента та у перестраховика).

Предмет договору страхування може бути застрахований за одним договором страхування та за згодою страхувальника кількома страховиками (співстрахування). При цьому в договорі повинні бути умови, що визначають права і обов’язки кожного страховика»[166]. Тому є зрозумілою норма пп. 156.1.1, відповідно до якої страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.

Принагідно слід зазначити, що відповідно до ст. 137.14 ПКУ, датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку — страховика перед страхувальником за укладеним договором страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі. Тобто страховик несе відповідальність за договором з моменту, передбаченому умовами договору, і саме з цього моменту здійснює збільшення свого доходу.

З іншого боку, за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, а також договорами пенсійного страхування, укладеними відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», дохід у вигляді частини страхового внеску визнається у момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів (ст. 137.15 ПК).

Відповідно до абзацу четвертого пп. 156.1.1 ПКУ доходи страховика від страхової діяльності збільшуються на суму від’ємної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах, відповідно зменшує цей вид доходів страховика. Коментуючи норму абзацу четвертого, слід зазначити, що відповідно до ст. 31 Закону України «Про страхування»: «Страхові резерви поділяються на технічні резерви і резерви із страхування життя»[167]. Технічні резерви (в їх складі — резерв незароблених премій; резерв заявлених, але не виплачених збитків; резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості[168]) формують страховики, які займаються страхуванням іншим, ніж страхування життя. Резерви із страхування життя (у їх складі — резерви довгострокових зобов’язань (математичні резерви; належних виплат страхових сум) формують страховики, що займаються страхуванням життя. В абзаці четвертому даного підпункту у складі страхових резервів об’єднані усі перелічені резерви.

До доходів від страхової діяльності, відповідно до абзацу п’ятого пп. 156.1.1 ПКУ, віднесено інвестиційний дохід, отриманий страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя. Такий дохід може бути отриманий страховиком відповідно до переліку активів, якими згідно з Законом України «Про страхування» можуть бути представлені страхові резерви, а саме: «грошові кошти на поточному рахунку; банківські вклади (депозити); валютні вкладення згідно з валютою страхування; нерухоме майно; акції, облігації, іпотечні сертифікати; цінні папери, що емітуються державою; права вимоги до перестраховиків; інвестиції в економіку України за напрямами, визначеними Кабінетом Міністрів України; банківські метали; кредити страхувальникам-фізичним особам, що уклали договори страхування життя, в межах викупної суми на момент видачі кредиту та під заставу викупної суми…; готівка в касі в обсягах лімітів залишків каси, встановлених Національним банком України. Кошти резервів із страхування життя можуть використовуватися для довгострокового кредитування житлового будівництва, у тому числі індивідуальних забудовників, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України»[169]. Інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів страхування життя можуть бути отримані лише внаслідок управління переліченими вище законодавчо визначеними активами. Крім того, слід мати на увазі, що отримані інвестиційні доходи від розміщення коштів резервів зі страхування життя мають законодавчо визначений порядок розподілу. У ст. 9 Закону України «Про страхування» зазначається, що «Договором страхування життя обов’язково передбачається збільшення розміру страхової суми та (або) розміру страхових виплат на суми (бонуси), які визначаються страховиком один раз на рік за результатами отриманого інвестиційного доходу від розміщення коштів резервів із страхування життя за вирахуванням витрат страховика на ведення справи у розмірі до 15 відсотків отриманого інвестиційного доходу та обов’язкового відрахування в математичні резерви частки інвестиційного доходу, що відповідає розміру інвестиційного доходу, який застосовується для розрахунку страхового тарифу за цим договором страхування»[170]. У зв’язку з цим інвестиційний дохід від розміщення коштів резервів страхування життя відокремлюється від решти інвестиційних доходів страховика, що й унаочнює абзац п’ятий пп. 156.1.1.

Враховуючи норму Закону України «Про страхування», відповідно до якої «Грошові зобов’язання сторін по договорах страхування життя, за їх згодою, можуть бути визначені як у національній валюті України, так і у вільно конвертованій валюті…»[171], а також те, що у переліку активів, якими можуть бути представлені страхові резерви, є валютні вкладення, абзацем шостим пп. 156.1.1 ПКУ передбачено у складі доходів від страхової діяльності доходи у вигляді позитивних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви та/або активи, утворені в іноземній валюті. Разом з тим такі доходи, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПКУ, не включаються до складу доходів, передбачених ст.153.

Абзац сьомий пп. 156.1.1 унормовує визнання доходами від страхової діяльності сум винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування, які (винагороди) не є страховими преміями (страховими внесками, страховими платежами). Це, наприклад, можуть бути винагороди одному із співстраховиків від інших співстраховиків-учасників договору співстрахування за діяльність щодо представлення «всіх інших у взаємовідносинах із страхувальником, залишаючись відповідальним перед ним лише у розмірі своєї частки»[172]. Або, наприклад, винагороди цеденту від перестраховика у вигляді комісійних за передачу цедентом ризику на перестрахування.

В абзаці восьмому пп. 156.1.1 йдеться про доходи перестраховика у вигляді нарахованих ним часток від страхових внесків, страхових премій за договорами перестрахування. Цей абзац є певною мірою подібним до абзацу третього цього підпункту, проте у третьому абзаці йдеться про доходи страховиків, а у восьмому — про доходи перестраховиків. Крім того, у абзаці восьмому визнається доходом нарахована страхова виплата. У зв’язку з цим варто зауважити, що за Законом України «Про страхування» страхова виплата — це «грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку»[173], отже, страхова виплата має перебувати у складі витрат страховика (перестраховика), а не його доходів. У цьому абзаці, очевидно, йдеться про нараховану цедентом частку перестраховика у компенсації збитку відповідно до зобов’язань перестраховика за укладеним з цедентом договором перестрахування.

В абзаці дев’ятому пп. 156.1.1 враховано доходи страховика від реалізації його права на регресну вимогу, що закріплено ст. 27 Закону України «Про страхування»: «До страховика, який виплатив страхове відшкодування за договором майнового страхування, в межах фактичних затрат переходить право вимоги, яке страхувальник або інша особа, що одержала страхове відшкодування, має до особи, відповідальної за заподіяний збиток»[174].

Абзац десятий пп. 156.1.1 ПКУ визнає доходом від страхової діяльності відсотки, які отримує перестраховик від цедента у випадку депонування у цедента належної перестраховику страхової премії за укладеними договорами перестрахування. Таке депонування здійснюється з метою оптимізації вхідних і вихідних грошових потоків між сторонами договору перестрахування. Величина відсотків, які нараховуються на користь перестраховика за депонованими преміями, узгоджується у кожному конкретному випадку сторонами при укладенні договору перестрахування.

У випадку невиконання страхувальником умов договору страхування сума санкцій, визнана ним добровільно або за рішенням суду, відповідно до абзацу одинадцятого пп. 156.1.1, вважається доходом страховика. Ця норма, очевидно, поширюється й на суму санкцій, належних страховику за невиконання страхувальником умов договору співстрахування (щодо відповідальності страховика за договором співстрахування), а також на суму санкцій, належних перестраховику за невиконання перестрахувальником (цедентом) умов договору перестрахування.

Законом України «Про страхування» визначено, що «Предметом безпосередньої діяльності страховика може бути лише страхування, перестрахування і фінансова діяльність, пов’язана з формуванням, розміщенням страхових резервів та їх управлінням. Дозволяється виконання зазначених видів діяльності у вигляді надання послуг для інших страховиків на підставі укладених цивільно-правових угод, надання послуг (виконання робіт), якщо це безпосередньо пов’язано із зазначеними видами діяльності…»[175]. Отже, страховик може отримувати доходи у вигляді винагород за надання послуг сюрвейєра (огляд майна, яке приймається на страхування та надання висновку про оцінку страхового ризику), аварійного комісара та аджастера (визначення причин, характеру та розмірів збитку під час страхового випадку), страхового брокера та агента, що й визначається абзацем дванадцятим пп.156.1.1.

У випадку дострокового припинення договорів перестрахування перестраховик має повернути цеденту належні йому частки страхових платежів (внесків, премій) відповідно до терміну, який залишився до закінчення дії прямого договору страхування. Згідно з абзацем тринадцятим пп. 156.1.1 нараховані цедентом суми таких належних до повернення страхових платежів (внесків, премій) вважаються його доходом.

Умови договорів перестрахування можуть передбачати винагороди на користь цедента (у тому числі — тантьєму, яка виступає формою участі цедента у прибутку перестраховика) за проведену цедентом селекцію ризиків, внаслідок чого фактична збитковість за укладеними і в подальшому перестрахованими договорами страхування виявилася нижчою за заплановану. Такі винагороди включаються до доходів страховика від страхової діяльності згідно з абзацем чотирнадцятим пп. 156.1.1.

Абзац п’ятнадцятий пп. 156.1.1 «Інші доходи, отримані страховиком» унормовує визнання доходів страховика, які не отримали свого висвітлення в попередніх абзацах цього підпункту.

У абзацах шістнадцятому, сімнадцятому, вісімнадцятому пп. 156.1.1 визначаються відповідно терміни «сюрвейєр», «аварійний комісар», «аджастер». Це фізичні та юридичні особи, послуги яких необхідні страховику при укладенні договорів страхування та виконанні страхових зобов’язань при настанні страхового випадку.

156.1.2. Цей підпункт визначає (але не виключно) склад нарахованих страховиком протягом звітного періоду специфічних витрат при здійсненні ним страхової діяльності. Зазначені витрати доповнюють перелік витрат, передбачених ст.138, ст. 139 розділу ІІІ ПКУ

Перелік специфічних витрат страховика починається з абзацу третього пп. 156.1.2, відповідно до якого витрати страховика збільшуються на суму позитивної різниці між величиною страхових резервів, сформованих страховиком на кінець звітного періоду, порівняно з величиною страхових резервів, сформованих на кінець попереднього звітного періоду. Збільшення частки перестраховиків у таких страхових резервах відповідно зменшує цей вид витрат страховика і навпаки (коментарі щодо складу страхових резервів дано в коментарі до абзацу четвертого пп. 156.1.1).

В абзаці четвертому пп. 156.1.2 унормовано найбільш вагомий вид витрат страховика — нараховані ним у звітному періоді суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. Поняття «страхова виплата» визначене ст. 9 Закону України «Про страхування»: «Страхова виплата — грошова сума, яка виплачується страховиком відповідно до умов договору страхування при настанні страхового випадку. Страхові виплати за договором страхування життя здійснюються в розмірі страхової суми (її частини) та (або) у вигляді регулярних, послідовних виплат, обумовлених у договорі страхування сум (ануїтету)», і далі в цій статті: «Страхове відшкодування — страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку»[176]. Отже, при формуванні страховиками фінансової та податкової звітності термін «страхова виплата» може використовуватися як єдиний узагальнюючий термін, який охоплює виплати страхового відшкодування, а також ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені договором страхування, про що йдеться у абзаці четвертому пп. 156.1.2.

Страхові виплати, відповідно до вимог цього абзацу, нараховуються за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством. Порядок здійснення страхових виплат регулюється ст. 25 Закону України «Про страхування»: «Здійснення страхових виплат і виплата страхового відшкодування проводиться страховиком згідно з договором страхування на підставі заяви страхувальника (його правонаступника або третіх осіб, визначених умовами страхування) і страхового акта (аварійного сертифіката), який складається страховиком або уповноваженою ним особою (аварійним комісаром) у формі, що визначається страховиком»[177] (щодо змісту договорів страхування, перестрахування, співстрахування див. коментарі до абзацу третього пп. 156.1.1).

Абзац п’ятий пп. 156.1.2 визначає у складі витрат страховика аквізиційні витрати. Аквізиційні витрати — це витрати, пов’язані з укладанням та пролонгацією договорів страхування[178]. Перелік аквізиційних витрат частково містить абзац шостий цього підпункту (витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи щодо проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків) та абзац сьомий цього підпункту (витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування). Враховуючи те, що Основа для висновків Міжнародного стандарту фінансової звітності 4 «Страхові контракти» до аквізиційних витрат відносить «витрати, яких зазнає страховик при продажу, андерайтингу та ініціації нового страхового контракту»[179], такими витратами можна вважати витрати страховика на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов’язані зі страховою діяльністю, в тому числі визначені абзацами: вісімнадцятим (медичне обслуговування при укладені договору страхування життя, здоров’я, якщо оплата такого медичного обстеження, відповідно до договору страхування, здійснюється страховиком); частково — двадцять першим (послуги спеціалістів, зокрема експертів, сюрвейєрів, експертних установ, юристів, яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна); двадцять другим (витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика); двадцять третім (витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів щодо послуг у сфері страхування, що надаються страховиком).

Абзац шостий пп. 156.1.2, крім зазначених вище аквізиційних витрат, містить перелік ліквідаційних витрат страховика (витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи щодо проведеної працівниками роботи з оцінки збитків, завданих об’єктам страхування). Ліквідаційні витрати — це «витрати, пов’язані з регулюванням страхових випадків»[180]. Виходячи з цього, до складу ліквідаційних витрат відносять також витрати, визначені абзацами: чотирнадцятим (витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичними закладами, органами Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо); п’ятнадцятим (оплата послуг асистансу, включаючи медичний та технічний асистанс); дев’ятнадцятим (детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов’язані зі встановленням обґрунтування страхових виплат); частково — двадцять першим (послуги спеціалістів, зокрема експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів, яких залучають для визначення розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків).

Абзац восьмий пп. 156.1.2 передбачає витрати перестраховика у вигляді винагород (включаючи тантьєми), що нараховані на користь цедента (перестрахувальника), а також винагороди, нараховані учасниками договору співстрахування на користь страховика, який представляє загальні інтереси співстраховиків у взаємовідносинах зі страхувальником (див. коментар до абзаців сьомого та сімнадцятого пп.156.1.1 щодо змісту таких винагород).

Абзацем дев’ятим пп.156.1.2 до складу витрат віднесено нараховані цедентом на користь перестраховика відсотки на депоновані премії по ризиках, переданих на перестрахування (див. коментар до абзацу десятого пп. 156.1.1 щодо змісту таких нарахувань).

Відповідно до абзацу десятого пп. 156.1.2 до складу витрат страховика включаються повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору. Такі повернення пов’язані з розірванням договорів страхування. Порядок їх здійснення регулюється ст. 28 Закону України «Про страхування»: «У разі дострокового припинення дії договору страхування, крім договору страхування життя, за вимогою страхувальника страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з відрахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування. Якщо вимога страхувальника обумовлена порушенням страховиком умов договору страхування, то останній повертає страхувальнику сплачені ним страхові платежі повністю.

У разі дострокового припинення договору страхування, крім страхування життя, за вимогою страховика страхувальнику повертаються повністю сплачені ним страхові платежі. Якщо вимога страховика обумовлена невиконанням страхувальником умов договору страхування, то страховик повертає йому страхові платежі за період, що залишився до закінчення дії договору, з вирахуванням нормативних витрат на ведення справи, визначених при розрахунку страхового тарифу, фактичних виплат страхових сум та страхового відшкодування, що були здійснені за цим договором страхування.

У разі дострокового припинення дії договору страхування життя страховик виплачує страхувальнику викупну суму, яка є майновим правом страхувальника за договором страхування життя. Викупна сума — це сума, яка виплачується страховиком у разі дострокового припинення дії договору страхування життя та розраховується математично на день припинення договору страхування життя залежно від періоду, протягом якого діяв договір страхування життя, згідно з методикою, яка проходить експертизу в Уповноваженому органі, здійснена актуарієм і є невід’ємною частиною правил страхування життя. Уповноважений орган може встановити вимоги до методики розрахунку викупної суми»107.

Абзацем одинадцятим пп. 156.1.2 передбачені витрати страховика у вигляді від’ємних курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті (див. коментар до абзацу шостого пп. 156.1.1 щодо змісту таких операцій). Разом з тим такі витрати, відповідно до пп. 153.1.7 статті 153 ПКУ, не включаються до складу витрат, передбачених ст. 153.

Абзацами дванадцятим (витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності); шістнадцятим (витрати на оплату послуг, пов’язаних з розробленням умов, правил страхування); сімнадцятим (послуги актуаріїв); двадцятим (витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації) пп. 156.1.2 передбачені витрати страховиків на оплату відповідних послуг, необхідних для виконання страхової діяльності, які надаються страховику сторонніми фізичними та юридичними особами.

Абзац двадцять четвертий пп. 156.1.2 «Інші витрати, пов’язані зі страховою діяльністю» унормовує визнання витрат страховика, які не отримали свого висвітлення у попередніх абзацах цього підпункту.

156.1.3. Цим підпунктом зазначається, що методика формування резервів із страхування життя, а також правила формування, розміщення та обліку страхових резервів за видами страхування іншими, ніж страхування життя, визначаються спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг. Страхові резерви, а також частки перестраховиків у страхових резервах, розраховані відповідно до зазначених методики та правил, визнаються при визначенні прибутку страховика як об’єкта оподаткування (див. коментар до абзацу четвертого пп. 156.1.1 та до абзацу третього пп. 156.1.2).

156.2. Цим пунктом визначаються особливості визначення прибутку для цілей оподаткування страховика, що здійснює страхування життя.

«Страхування життя» — це поняття, яке об’єднує ті види особистого страхування, за якими передбачається «обов’язок страховика здійснити страхову виплату згідно з договором страхування у разі смерті застрахованої особи, а також, якщо це передбачено договором страхування, у разі дожиття застрахованої особи до закінчення строку дії договору страхування та (або) досягнення застрахованою особою визначеного договором віку. Умови договору страхування життя можуть також передбачати обов’язок страховика здійснити страхову виплату у разі нещасного випадку, що стався із застрахованою особою, та (або) хвороби застрахованої особи. У разі якщо при настанні страхового випадку передбачено регулярні послідовні довічні страхові виплати (страхування довічної пенсії), обов’язковим є передбачення у договорі страхування ризику смерті застрахованої особи протягом періоду між початком дії договору страхування та першою страховою виплатою з числа довічних страхових виплат. В інших випадках передбачення ризику смерті застрахованої особи є обов’язковим протягом усього строку дії договору страхування життя»[181].

У зв’язку з такою специфікою договорів страхування життя Законом України «Про страхування» встановлено, що «Страховики, які отримали ліцензію на страхування життя, не мають права займатися іншими видами страхування. Ліцензії на проведення страхування життя видаються без зазначення в них строку дії»[182].

Договори страхування життя підрозділяються на дві групи:

— короткотермінові (як правило, в межах року), які забезпечують страховий захист лише на випадок смерті страхувальника (застрахованої особи) та не передбачають процедури нагромадження страхових платежів, внесків, премій для подальшої виплати страхувальнику (застрахованій особі);

— довготермінові (включаючи пенсійне страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення), які забезпечують не тільки страховий захист страхувальника (застрахованої особи) на випадок смерті, але й нагромадження протягом дії таких договорів страхових платежів, внесків, премій для подальшої виплати на користь страхувальника (застрахованої особи) одноразово або у вигляді ануїтетів при настанні обумовленої у договорі події (закінчення терміну дії договору страхування; досягнення страхувальником (застрахованою особою) певного віку тощо).

Прибуток страховика від операцій короткотермінового страхування життя оподатковується на загальних засадах.

Прибуток від операцій довготермінового страхування життя (включаючи пенсійне страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення) оподатковується на пільгових засадах, відповідно до пп. 156.2.1 ПКУ

156.2.1. Цим підпунктом унормовуються:

а) порядок визначення об’єкта оподаткування від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення (з метою визначення тієї частини прибутку страховика, яка буде підлягати пільговому оподаткуванню). Прибуток від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення визначається на основі доходів та витрат, унормованих пунктом 156.1 коментованої статті.

Проте, відповідно до пп. 153.1.7 п. 153.1 Податкового кодексу, до складу доходів чи витрат не включаються позитивні чи від’ємні курсові різниці, отримані від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами довгострокового страхування життя, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, якщо страхові резерви та активи утворені в іноземній валюті. Це є новою податковою пільгою для страховиків, що здійснюють операції зі страхування життя. Необхідність такої пільги пов’язана з тим, що відповідно до Закону України «Про страхування»: «Грошові зобов’язання сторін по договорах страхування життя, за їх згодою, можуть бути визначені як у національній валюті України, так і у вільно конвертованій валюті…»[183], а також із тим, що до переліку актівів, якими можуть бути представлені страхові резерви, входять валютні вкладення[184].

Крім того, згідно з абзацем другим пп. 156.2.1, при визначенні прибутку (як об’єкта оподаткування) до витрат від провадження страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення включаються не тільки прямі витрати, а ще й витрати, які мають бути розподілені між діяльністю страховика за довгостроковими і короткостроковими договорами страхування життя. Сума таких витрат визначається пропорційно до питомої ваги доходу від довгострокового страхування життя та інших договорів страхування життя. На суму цих витрат, відповідно, зменшується величина прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення;

б) порядок застосування ставки оподаткування щодо прибутку від страхової діяльності з довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення. Ця ставка встановлена пунктом 151.2 статті 151 ПКУ і дорівнює 0 відсотків;

в) вимоги щодо кваліфікації договорів страхування життя як таких, діяльність за якими підпадає під пільгове оподаткування податком на прибуток за ставкою 0 відсотків. Такі вимоги встановлені підпунктом 14.1.52 статті 14 ПК: «договір довгострокового страхування життя — договір страхування життя строком на 5 і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших 5 років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов’язаних із смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвели до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку — роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя»[185] (заборону роботодавцю бути вигодонабувачем за договорами довгострокового страхування життя встановлено з метою запобігання фінансових зловживань з боку роботодавця-страхувальника, у тому числі стосовно застрахованих працівників).

Прибуток від інших договорів страхування життя, які не відповідають зазначеним вимогам, підпадає під загальний порядок оподаткування, передбачений для страховиків з урахуванням особливостей їх діяльності.

156.2.2. Цим пунктом унормовуються податкові наслідки для сторін довгострокового договору страхування життя чи договору з недержавного пенсійного забезпечення у випадку розірвання такого договору протягом перших п’яти років його дії з будь-яких причин до закінчення мінімального строку його дії або до настання відповідного страхового випадку, встановлених цим Кодексом та іншим законодавством (у результаті такого розірвання може відбутися часткова страхова виплата, виплата викупної суми чи повне припинення зобов’язань страховика за таким договором перед страхувальником (застрахованою особою), та у випадку порушень інших вимог, встановлених цим Кодексом до договорів довгострокового страхування життя.

У таких випадках страхувальник (платник податку на прибуток), який збільшив свої витрати на суму сплачених страхових внесків на обов’язкове страхування життя або здоров’я працівників у випадках, передбачених законодавством, а також внески на довгострокове страхування життя або будь-який вид недержавного пенсійного забезпечення найманої ним фізичної особи згідно з нормами пункту 142.2 ст. 142 ПК у минулі звітні періоди, зобов’язаний включити до складу своїх доходів за відповідний звітний період суму таких попередньо сплачених платежів, внесків, премій із нарахуванням пені у розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення у страхувальника податкового зобов’язання з податку, що виникає внаслідок такого збільшення доходів, обчислених з урахуванням суми такого податкового зобов’язання, що розраховується з початку податкового періоду, що настає за періодом, в якому такий платник податку вперше збільшив витрати на суму таких страхових платежів у межах такого договору, до дня подання податкової декларації за наслідками податкового періоду, на який припадає факт такого дострокового розірвання або порушення таких вимог. При цьому викупна сума або її частина, яка повертається платнику податку страховиком, не включається до складу доходів такого платника податку. Тобто ця стаття ПК встановлює правила включення до доходів платника податку попередньо сплачених страхових внесків, що були віднесені до витрат, із нарахуванням у встановленому порядку пені.

Податкові наслідки розірвання довгострокових договорів страхування життя та пенсійного страхування стосуються лише роботодавця-страхувальника, який є платником податку на прибуток. На страховика, з яким було укладено такі договори, податкові наслідки не поширюються.

Абзацем другим пп. 156.2.3 передбачено, що штрафні санкції за заниження об’єкта оподаткування у попередніх звітних періодах на суму сплачених страхових внесків за довгостроковими договорами страхування життя та пенсійного страхування у випадках подальшого розірвання таких договорів як до страховика, так і до страхувальника (платника податку) не застосовуються, оскільки розірвання такого договору не розглядається як правопорушення.

Абзац третій пп. 156.2.3 унормовує порядок поводження сторін довгострокового договору страхування життя, в якому страхувальником є роботодавець, а застрахованою особою виступає працівник, при зміні страхувальника за таким договором. Такий договір, відповідно до абзацу першого пп.156.2.2, не вважається розірваним. Він може передбачати зміну страхувальника (роботодавця) на нового страхувальника, яким може бути або новий роботодавець, або застрахована особа, у разі звільнення застрахованої особи; зміну страховика на нового страховика. Але при цьому така зміна страхувальника повинна підтверджуватися тристоронньою угодою між страхувальником (страховиком), новим страхувальником (страховиком) та застрахованою особою. При виконанні вимог абзацу третього пп. 156.2.3 зазначений договір страхування вважається таким, що відповідає вимогам ПКУ, визначеним пп. 14.1.52 п. 14.1 статті 14 ПКУ.

156.3. Цей пункт встановлює вимоги щодо окремого обліку страховиком доходів та витрат, пов’язаних з отриманням прибутку, що звільняється від оподаткування або оподатковується за ставкою нижчою, ніж визначена у п. 151.1 ст. 151 розділу III ПКУ, тобто нижчою за основну ставку податку — 16 відсотків.

Таким прибутком є оподатковуваний за ставкою 0 відсотків прибуток від страхової діяльності страховика, що здійснює страхування життя, у випадках, встановлених пунктом 156.2 цієї статті.

Крім того, ставки, нижчі за 16 відсотків, застосовуються при оподаткуванні страхових операцій з нерезидентами у випадках, встановлених п.160.6 ст.160 розділу III ПК (дивись відповідні коментарі), відповідно до якого «страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, таким чином:

— у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб-нерезидентів, а також за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта» — за ставкою 0 відсотків;

— у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених в абзаці другому цього пункту, — за ставкою 4 відсотки суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми;

— під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному таким уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим зазначеним уповноваженим органом), а також під час укладання договорів перестрахування з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту, — за ставкою 0 відсотків;

— в інших випадках, ніж зазначені в абзацах другому — четвертому цього пункту, — за ставкою 12 відсотків суми таких виплат за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат»[186].

Стаття 157. Оподаткування неприбуткових установ та організацій

157.1. Ця стаття застосовується до неприбуткових установ та організацій, зареєстрованих згідно з вимогами законодавства та внесених органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій та установ, які є:

а) органами державної влади України, органами місцевого самоврядування та створеними ними установами або організаціями, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів;

б) благодійними фондами і благодійними організаціями, створеними у порядку, визначеному законом для провадження благодійної діяльності; громадськими організаціями, створеними з метою надання реабілітаційних, фізкультурно-спортивних для інвалідів (дітей-інвалідів) та соціальних послуг, правової допомоги, провадження екологічної, оздоровчої, аматорської спортивної, культурної, просвітньої, освітньої та наукової діяльності, а також творчими спілками та політичними партіями, громадськими організаціями інвалідів, спілками громадських організацій інвалідів та їх місцевими осередками, створеними згідно із відповідним законом; науково-дослідними установами та вищими навчальними закладами ІІІ-IV рівнів акредитації, внесеними до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави; заповідниками, музеями та музеями-заповідниками;

в) кредитними спілками, пенсійними фондами, створеними в порядку, визначеному відповідними законами;

г) іншими, ніж визначені в підпункті «б» цього пункту, юридичними особами, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів;

ґ) спілками, асоціаціями та іншими об’єднаннями юридичних осіб, створеними для представлення інтересів засновників (членів, учасників), що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників (членів, учасників) та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів;

д) релігійними організаціями, зареєстрованими в порядку, передбаченому законом;

е) житлово-будівельними кооперативами та об’єднаннями співвласників багатоквартирного будинку;

є) професійними спілками, їх об’єднаннями та організаціями профспілок, а також організаціями роботодавців та їх об’єднаннями, утвореними в порядку, визначеному законом.

157.2. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «а» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

пасивних доходів;

коштів або майна, які надходять до таких неприбуткових організацій як компенсація вартості отриманих державних послуг, у тому числі доходів державних навчальних закладів, отриманих від виготовлення та реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг, у тому числі від надання платних послуг, пов’язаних з їх основною статутною діяльністю;

дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх отримувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

157.3. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «б» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

пасивних доходів;

коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям від ведення їх основної діяльності, з урахуванням положень пункту 157.13 цієї статті;

дотацій або субсидій, отриманих із державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством з метою зниження рівня таких цін.

157.4. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «в» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

коштів, які надходять до кредитних спілок або пенсійних фондів у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення або внесків на інші потреби, передбачені законом;

доходів від здійснення операцій з активами (у тому числі пасивних доходів) недержавних пенсійних фондів та кредитних спілок, за пенсійними вкладами (внесками), рахунками учасників фондів банківського управління відповідно до закону з цих питань;

дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

157.5. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «г» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

разових або періодичних внесків, відрахувань засновників і членів;

коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям від провадження їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів;

дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевих бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

157.6. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «ґ» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

разових або періодичних внесків засновників і членів;

пасивних доходів;

дотацій або субсидій, отриманих з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги, що надаються таким неприбутковим організаціям відповідно до умов міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким неприбутковим організаціям або через них їх одержувачам згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін.

157.7. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «д» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді:

коштів або майна, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

будь-яких інших доходів від надання культових послуг, а також пасивних доходів.

157.8. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «е» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді внесків, коштів або майна, які надходять таким неприбутковим організаціям для забезпечення потреб їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів.

157.9. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «є» пункту 157.1 цієї статті, отримані у вигляді вступних, членських та цільових внесків, відрахувань коштів підприємств, установ і організацій на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань і пасивних доходів, а також вартість майна та послуг, отриманих первинною профспілковою організацією від роботодавця згідно з положеннями колективного договору (угоди), з метою забезпечення умов діяльності такої профспілкової організації відповідно до статті 42 Закону України «Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності».

157.10. Доходи або майно неприбуткових організацій, за винятком неприбуткових організацій, визначених у підпунктах «а» і «в» пункту 157.1 цієї статті, не підлягають розподілу між їх засновниками, учасниками або членами та не можуть використовуватися для вигоди будь-якого окремого засновника, учасника або члена такої неприбуткової організації, її посадових осіб (крім оплати їх праці та відрахувань на соціальні заходи).

Доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «а» пункту 157.1 цієї статті, у тому числі доходи закладів і установ освіти, науки, культури, охорони здоров’я, а також архівних установ та реабілітаційних установ для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають відповідну ліцензію, які утримуються за рахунок бюджету, зараховуються до складу кошторисів (на спеціальний рахунок) для утримання таких неприбуткових організацій і використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (у тому числі фінансування господарської діяльності згідно з їх статутами), розрахованого та затвердженого в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

У разі якщо за наслідками звітного (податкового) року доходи, зараховані до кошторису для утримання зазначених організацій, перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року.

При цьому із суми перевищення доходів над витратами зазначених неприбуткових організацій податок, передбачений у пункті 151.1 статті 151 цього розділу, не сплачується.

Перелік платних послуг, які можуть надаватися зазначеними закладами, встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Доходи неприбуткових організацій, визначених у підпункті «в» пункту 157.1, розподіляються виключно між їх учасниками в порядку, встановленому відповідним законом.

157.11. У разі якщо доходи неприбуткових організацій, отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених пунктом 157.5 цієї статті, на кінець першого кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 відсотків загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, до суми такого перевищення. Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами першого кварталу року, що настає за звітним, у строки, встановлені для інших платників податку.

Незалежно від положень абзацу першого цього пункту, у разі якщо неприбуткова організація отримує дохід із джерел, інших, ніж визначені пунктами 157.2-157.9 цієї статті, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, який визначається як сума доходів, отриманих із таких інших джерел, що зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.

У підрахунку суми перевищення доходів над витратами згідно із абзацом першим цього пункту, а також при визначенні сум оподатковуваного прибутку згідно з абзацом другим цього пункту сума амортизаційних відрахувань не враховується.

157.12. З метою оподаткування центральний орган державної податкової служби веде реєстр всіх неприбуткових організацій та їх відокремлених підрозділів, які звільняються від оподаткування згідно з положеннями цього пункту.

Право неприбуткової організації на користування пільгами в оподаткуванні податком на прибуток виникає після внесення такої організації до Реєстру неприбуткових організацій та установ органами державної податкової служби в порядку, встановленому законодавством.

Державна реєстрація неприбуткових організацій здійснюється в порядку, передбаченому відповідним законодавством.

Перереєстрація такої неприбуткової організації у випадках, передбачених законом, здійснюється без справляння будь-якої плати з такої неприбуткової організації.

157.13. У разі ліквідації неприбуткової організації її активи повинні бути передані одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховані до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.

157.14. Центральний орган державної податкової служби встановлює порядок обліку і подання податкової звітності про використання коштів неприбуткових організацій (визначених у підпункті «є» пункту 157.1 цієї статті в частині обліку і подання податкової звітності за доходами, що підлягають оподаткуванню) та вирішує питання про виключення організацій із Реєстру неприбуткових організацій та установ і оподаткування їх доходів у разі порушення ними положень цього Кодексу та інших законодавчих актів про неприбуткові організації. До порушень також належить використання звільнених від оподаткування коштів на цілі, не передбачені статутом, зокрема, для провадження господарської діяльності. Кошти та майно, використані не за цільовим призначенням, вважаються доходом і підлягають оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу. Рішення центрального органу державної податкової служби можуть бути оскаржені в судовому порядку.

157.15. Термін «державні послуги» слід розуміти як будь-які платні послуги, обов’язковість отримання яких встановлюється законодавством та які надаються фізичним чи юридичним особам органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування та створеними ними установами і організаціями, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів. До розуміння терміна «державні послуги» не включаються податки, збори (обов’язкові платежі), визначені цим Кодексом.

Під терміном «основна діяльність» для цілей цього підпункту слід розуміти діяльність неприбуткових організацій, яка визначена для них як основна законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, у тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації).

До основної діяльності також включається продаж неприбутковою організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку неприбуткову організацію, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або якщо така ціна регулюється державою.

До основної діяльності не включаються операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг неприбутковими організаціями, визначеними в підпунктах «в» — «ґ» пункту 157.1 цієї статті, особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій. Кабінет Міністрів України може вводити тимчасові обмеження щодо поширення норм цього пункту на продаж неприбутковими організаціями окремих товарів чи послуг у разі, якщо такий продаж загрожує або суперечить

правилам конкуренції на ринку визначеного товару, при існуванні достатніх доказів, наданих особами, які оподатковуються цим податком та надають аналогічні товари, виконують роботи, надають послуги, про таке порушення. Статутні документи неприбуткових організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності, які не передбачають одержання прибутку згідно з нормами законів, що регулюють їх діяльність.

157.16. Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, отримані у вигляді коштів як третейський збір.

157. Коментована стаття регламентує принципи оподаткування доходів установ та організацій, яким у момент реєстрації в органах Державної податкової служби присвоюється ознака неприбутковості — від 0001 до 0016.

Залежно від фінансування неприбуткові організації (НО) класифікують (табл. 3.27) на:

— бюджетні установи та організації, основними джерелами фінансування для яких є цільове фінансування та цільові надходження з бюджету;

— небюджетні неприбуткові організації, що функціонують за рахунок коштів цільового фінансування та цільових надходжень з бюджету та позабюджетних фондів, а також від зовнішніх донорів (юридичних та фізичних осіб), безповоротної допомоги.

В основі діяльності НО — непідприємницька діяльність, що не передбачає отримання прибутку. Зазначені юридичні особи можуть проводити за окремим кошторисом операції підприємницького характеру. При цьому під очікувані надходження від госпрозрахункової діяльності плануються відповідні витрати, пов’язані з її веденням.

Таблиця 3.27

Класифікація неприбуткових організацій[187]

Пункти 157.2-157.7 статті 157 ПКУ дають вичерпний перелік джерел фінансування діяльності НО, що звільняються від оподаткування.

Для органів державної влади України, органів місцевого самоврядування та створених ними установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів (ознака неприбутковості 0001–0004), це:

— кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

— пасивні доходи;

— кошти або майно, які надходять як компенсація вартості отриманих державних послуг (у тому числі доходи державних навчальних закладів, отриманих від виготовлення та реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг (зокрема, платних), пов’язаних з їх основною статутною діяльністю);

— дотації або субсидії, отримані з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або у межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної допомоги (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким НО або через них їх одержувачам, згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін).

Для благодійних фондів і благодійних організацій, громадських організацій. творчих спілок, політичних партій, науково-дослідних установ та вищих навчальних закладів ТТТ-ТУ рівня акредитації, заповідників, музеїв (ознака непр.0005–0008, 0014):

— кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

— пасивні доходи;

— кошти або майно, які надходять від ведення їх основної діяльності;

— дотації або субсидії, отримані із державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким НО або через них їх одержувачам згідно із законодавством з метою зниження рівня таких цін).

Для кредитних спілок, пенсійних фондів (ознака непр. відповідно 0010, 0009):

— кошти, які надходять у вигляді внесків на недержавне пенсійне забезпечення або внесків на інші потреби, передбачені законодавством;

— доходи від здійснення операцій з активами (у тому числі пасивні доходи) недержавних пенсійних фондів та кредитних спілок, за пенсійними вкладами (внесками), рахунками учасників фондів банківського управління відповідно до Закону з цих питань;

— дотації або субсидії, отримані із державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким НО або через них їх одержувачам, згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін).

Для інших юридичних осіб, діяльність яких не передбачає отримання прибутку згідно з нормами відповідних законів (ознака непр.0011);

— кошти або майно, які надходять від провадження їх основної діяльності та у вигляді пасивних доходів;

— дотації або субсидії, отримані із державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або в межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної, допомоги (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються таким НО або через них їх одержувачам, згідно із законодавством з метою зниження рівня таких цін).

Для спілок, асоціацій та інших об’єднань юридичних осіб (ознака непр. 0012):

— разові або періодичні внески засновників і членів;

— пасивні доходи;

— дотації або субсидії, отримані з державного або місцевого бюджетів, державних цільових фондів або у межах технічної чи благодійної, у тому числі гуманітарної допомоги, що надаються таким НО відповідно до умов міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України (крім дотацій на регулювання цін на платні послуги, які надаються організаціям або через них їх одержувачам, згідно із законодавством, з метою зниження рівня таких цін).

Для релігійних організацій (ознака непр. 0013):

— кошти або майно, які надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних пожертвувань;

— будь-які інші доходи від надання культових послуг;

— пасивні доходи.

Для житлово-будівельних кооперативів та об’єднань співвласників багатоквартирного будинку (ознака непр.0015):

— внески;

— кошти або майно, які надходять таким НО для забезпечення потреб їх основної діяльності;

— пасивні доходи.

Для професійних спілок, їх об’єднань та організацій профспілок, а також організацій роботодавців та їх об’єднань (ознака непр. 0016):

— вступні, членські та цільові внески;

— відрахування коштів підприємств, установ і організацій на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу;

— безповоротна фінансова допомога чи добровільні пожертвування;

— пасивні доходи.

Отже, не підлягають оподаткуванню кошти цільового фінансування та цільових надходжень, безповоротної допомоги, що забезпечують основну діяльність НО.

Цільове фінансування — виділення фінансових ресурсів із завчасно обумовленими та затвердженими умовами їх використання. Надаються протягом певного періоду для досягнення визначеної мети.

Приклади цільового фінансування:

— зовнішнього: субсидії з державного та місцевих бюджетів, асигнування з бюджету на соціальні потреби та утримання бюджетних установ та організацій, будівництво доріг, житла за рахунок позабюджетних коштів тощо;

— внутрішнього: фінансування об’єктів соцкультпобуту юридичними особами-утримувачами, фінансування інноваційного проекту власними коштами підприємства тощо.

Цільові надходження — надходження коштів, матеріальних та нематеріальних активів цільового призначення для виконання юридичною особою-отримувачем певних завдань (реалізації програм, проектів, заходів), попередньо обумовлених з надавачем. У більшості випадків цільові надходження мають нетривалий характер, сприяють у вирішенні окремих завдань у межах цільового проекту.

Прикладами цільових надходжень є отримані виробничі запаси для виконання ліквідаційних робіт внаслідок стихійного лиха, отримане обладнання для реалізації інноваційного проекту, виділена підприємством готова продукція для виконання окремих операцій (заходів, проектів) тощо.

Безповоротна допомога (БД) — передача активів та надання економічних вигод однією юридичною чи фізичною особою іншій з метою матеріально-технічної та фінансової підтримки. БД, що надається неприбутковим організаціям для підтримки їх основної діяльності, набуває характеру цільового використання (цільового фінансування та цільових надходжень) і повинна використовуватись відповідно до попередно затвердженого кошторису.

Вітчизняна нормативна база регламентує наступні форми БД[188]: безповоротна фінансова допомога; благодійні внески та пожертви; членські внески.

Якщо за наслідками звітного (податкового) року доходи, зараховані до кошторису для утримання НО, перевищують суму визначених кошторисом витрат, сума перевищення враховується у складі кошторису наступного року без сплати податку із суми перевищення.

У випадку отримання неприбутковою організацією доходів із джерел, інших, ніж визначені пунктами 157.2-157.7 цієї статті, така організація зобов’язана сплатити податок на прибуток, що визначається як сума доходів, отриманих із таких джерел, зменшена на суму витрат, пов’язаних з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів.

Приклад 1. Регіональним відділенням Фонду державного майна України в звітному періоді отримано 1400 тис. грн коштів із загального фонду бюджету та 300 тис. — із спеціального фонду бюджету. У цьому ж періоді реалізовано автомобіль за ціною 48 тис. грн з ПДВ (переоціненою вартістю 80 тис. грн та сумою нарахованого зносу 62 тис. грн).

Кошти з бюджету не оподатковуються. Підлягає оподаткуванню податком на прибуток сума перевищення ціни продажу над залишковою вартістю, без ПДВ. Установа (неприбуткова організація) за результатами звітного періоду, в якому відбулась операція (III кварталу), зобов’язана сплатити податок на прибуток за ставкою 23 % відповідно до ст. 151.1:

((48 тис. грн. — 8 тис.) — (80 тис. грн — 62 тис. грн)) ×0, 23 = 5,06 тис. грн.

Режим оподаткування, передбачений ст.157, застосовується виключно до основної діяльності НО. Статутні документи організацій повинні містити вичерпний перелік видів їх діяльності, які не передбачають одержання прибутку в рамках основної діяльності.

Відповідно до ст. 157.13 під терміном «основна діяльність» для цілей оподаткування слід розуміти діяльність НО, яка визначена для них як основна Законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, в тому числі з надання реабілітаційних та фізкультурно-спортивних послуг для інвалідів (дітей-інвалідів), благодійної допомоги, просвітніх, культурних, наукових, освітніх, соціальних та інших подібних послуг для суспільного споживання, зі створення систем соціального самозабезпечення громадян (недержавні пенсійні фонди та інші подібні організації).

До основної діяльності також включається продаж організацією товарів, виконання робіт, надання послуг, які пропагують принципи та ідеї, для захисту яких було створено таку НО, та які є тісно пов’язаними з її основною діяльністю, якщо ціна таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг є нижчою від звичайної або коли така ціна регулюється державою.

До основної діяльності не включаються операції з надання товарів, виконання робіт, надання послуг неприбутковими організаціями, визначеними в підпунктах «в»-«ґ» пункту 157.1 цієї статті (кредитними спілками, пенсійними фондами, створеними в порядку, визначеному відповідними законами, спілками, асоціаціями та іншими об’єднаннями юридичних осіб, створеними для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників та не провадять господарську діяльність за винятком отримання пасивних доходів), особам, іншим, ніж засновники (члени, учасники) таких організацій.

Кабінет Міністрів України може вводити тимчасові обмеження щодо поширення норм цього пункту на продаж неприбутковими організаціями окремих товарів чи послуг у разі, коли такий продаж загрожує або суперечить правилам конкуренції на ринку визначеного товару, при існуванні достатніх доказів, наданих особами, які оподатковуються цим податком та надають аналогічні товари, виконують роботи, надають послуги, про таке порушення.

Визначальну роль у дотриманні статусу неприбутковості відіграє баланс доходів та витрат (видатків) попередньо затвердженого кошторису діяльності організації.

Кошторис бюджетних установ є основним плановим документом, який підтверджує повноваження щодо отримання доходів та здійснення видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання нею своїх функцій та досягнення цілей, визначених на рік відповідно до певних призначень.

Кошторис діяльності небюджетної неприбуткової організації не має суперечити законодавству, відповідно до якого організацію створено. Особливістю такого кошторису є включення у доходи очікуваних сум цільового фінансування та цільових надходжень, у витрати — використання отриманих цільових активів.

Неприбуткові організації складають кошториси на кожний вид фінансування та на кожний вид діяльності (утримання організації, виконання окремих програм та проектів тощо).

Особливої уваги потребує баланс доходів та витрат спілок, асоціацій та інших об’єднань юридичних осіб, створених для представлення інтересів засновників, що утримуються лише за рахунок внесків таких засновників та не провадять господарську діяльність, за винятком отримання пасивних доходів (ознака непр. 0012).

Коли доходи зазначених НО, отримані протягом звітного (податкового) року з перелічених вище джерел, на кінець першого кварталу року, що настає за звітним, перевищують 25 відсотків загальних доходів, отриманих протягом такого звітного (податкового) року, така організація зобов’язана сплатити податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 до суми такого перевищення.

Внесення до бюджету зазначеного податку здійснюється за результатами І кварталу року, що настає за звітним, у строки, встановлені для інших платників податку.

Приклад 2: Спілка художників отримала в 2011 р. членських внесків на суму 4000 грн, пасивних доходів на суму 1000 грн, гуманітарної допомоги на суму 6000 грн. На кінець першого кварталу 2012 р. невикористаними на заходи, передбачені кошторисом діяльності спілки в 2011 році та в першому кварталі 2012 р., залишилися 4500 грн.

Визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток:

— 25 % суми отриманих в 2011 році доходів, що звільняються від оподаткування: (4000 грн + 1000 грн+6000 грн)×0,25 = 2750 грн;

— нерозподілена сума прибутку: 4500 гри — 2750 гри = 1750 гри;

— податок із нерозподіленої суми прибутку за ставкою 21 % до суми перевищення: 1750 грн×0,21 = 367, 50 гри.

Стаття 158. Особливості оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв’язку із впровадженням енергоефективних технологій

158.1. Звільняється від оподаткування 80 відсотків прибутку підприємств, отриманого від продажу на митній території України товарів власного виробництва за переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України:

устаткування, що працює на відновлюваних джерелах енергії;

матеріали, сировина, устаткування та комплектуючі, які будуть використовуватись у виробництві енергії з відновлюваних джерел енергії;

енергоефективне обладнання і матеріали, вироби, експлуатація яких забезпечує економію та раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів;

засоби вимірювання, контролю та управління витратами паливно-енергетичних ресурсів;

устаткування для виробництва альтернативних видів палива.

Платник повинен забезпечити окремий облік прибутку або збитку, отриманого від продажу на митній території України товарів, зазначених в абзаці першому цього пункту.

Суми коштів, вивільнених у зв’язку з наданням податкової пільги, спрямовуються платником податку на збільшення обсягів виробництва в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

У разі порушення цільового використання коштів платник податку зобов’язаний визначити прибуток, не оподаткований у зв’язку з наданням податкової пільги, та оподаткувати його в поточному періоді, а також сплатити за відповідний період пеню в розмірах, визначених цим Кодексом.

158.2. Звільняється від оподаткування 50 відсотків прибутку, отриманого від здійснення енергоефективних заходів та реалізації енергоефективних проектів підприємств, що включені до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів.

До Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, включаються підприємства, установи та організації, включені до галузевих програм із енергоефективності і за результатами проведення експертизи в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів, та отримали висновок такого органу про відповідність енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, що вже впроваджені або перебувають на стадії розроблення та впровадження, критеріям енергоефективності та включені до галузевих програм з енергоефективності.

Ведення Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, покладається на центральний орган виконавчої влади з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів. Порядок включення підприємств до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів, затверджується центральним органом виконавчої влади з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів.

При впровадженні платником податку енергоефективних заходів та енергоефективних проектів такий платник повинен забезпечити окремий облік прибутку/збитку, отриманого від здійснення зазначених заходів та реалізації проектів, у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

158.3. Норми пунктів 158.1 та 158.2 цієї статті діють протягом п’яти років з моменту отримання першого прибутку внаслідок підвищення енергоефективності виробництва.

158. Особливий режим оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв’язку із впровадженням енергоефективних технологій, діє в Україні з 16.03.2007 р. та регламентується статтею 16 Закону України від 1 липня 1994 року № 74/94 ВР «Про енергозбереження», Законом України від 16 березня 2007 року № 760-У «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо стимулювання заходів з енергозбереження».

Закон України від 1 липня 1994 року № 74/94 ВР «Про енергозбереження» трактує енергоефективну продукцію, технологію, обладнання як продукцію або метод, засіб її виробництва, що забезпечують раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів порівняно з іншими варіантами використання або виробництва продукції однакового споживчого рівня чи з аналогічними техніко-економічними показниками. Впровадження енергозберігаючих технологій — це діяльність, спрямована на впровадження у виробництво методів або засобів, що забезпечують раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів порівняно з іншими варіантами використання або виробництва продукції однакового споживчого рівня чи з аналогічними техніко-економічними показниками.

158.1. Повний перелік пільг з податку на прибуток дивись у табл. 3.23 (коментар до статті 154 ПКУ). Серед сукупності пільг звільняється від оподаткування 80 % прибутку підприємств, який отриманий від продажу на митній території України товарів власного виробництва. Перелік груп таких товарів надається в коментованому пункті статті 158, а конкретні види товарів будуть встановлені Кабінетом Міністрів України.

Норми коментованої статті виділяють п’ять груп товарів, які підлягатимуть пільговому оподаткуванню, виходячи з яких КМУ буде розробляти чіткий перелік конкретних видів товарів[189]. А саме:

1. Устаткування, що працює на відновлюваних джерелах енергії[190].

2. Матеріали, сировина, устаткування та комплектуючі, які будуть використовуватись у виробництві енергії з відновлюваних джерел енергії[191].

3. Енергоефективне обладнання і матеріали, вироби, експлуатація яких забезпечує економію та раціональне використання паливно-енергетичних ресурсів[192].

4. Засоби вимірювання, контролю та управління витратами[193] паливно-енергетичних ресурсів.

5. Устаткування для виробництва альтернативних видів палива[194].

Отже, фактично для отримання права на таку пільгу є три умови:

1) законодавчо визначені види товарів;

2) виробництво визначених товарів виключно на території України;

3) продаж визначених товарів виключно на митній території України.

Платник податку, який користується даною пільгою, повинен вести

окремий облік прибутку або збитку, і відтак — доходів і витрат, який отриманий внаслідок пільгового оподаткування.

Кошти, які вивільняються з-під оподаткування, повинні використовуватися за цільовим призначенням — збільшення обсягів виробництва. Порядок використання таких коштів регламентуватиметься Кабінетом Міністрів України.

У випадку, якщо такі платники податку використовують вивільнені від оподаткування кошти не за цільовим призначенням, то вони повинні збільшити свої податкові зобов’язання з податку на прибуток у податковому періоді, на який припадає таке нецільове використання, та сплатити такий податок до бюджету шляхом включення доходів та витрат, які пов’язані з діяльністю, яка підпадає під пільговий режим оподаткування до загальних доходів та витрат платника податку. Крім того, він повинен сплатити пеню відповідно до статті 129 глави 12 розділу 2 ПКУ (див. коментар до даної статті).

У цілях даної статті слід зазначити, що прибуток, який підлягає оподаткуванню і формується за рахунок основної та пільгової діяльності платника податку, визначається шляхом зменшення загального об’єкта оподаткування (позитивного або від’ємного) платника податку на суму прибутку, який звільнено від оподаткування. Слід зазначити, що до об’єкта оподаткування включається увесь прибуток, отриманий платником податку протягом звітного періоду, в тому числі й прибуток, який підлягає звільненню від оподаткування.

З метою достовірного ведення податкових розрахунків будь-який об’єкт оподаткування (позитивний або від’ємний) повинен бути зменшений на суму прибутку (позитивну або від’ємну), який звільнено від оподаткування.

158.2. Суб’єкти підприємницької діяльності — платники податку на прибуток, які включені до Державного реєстру підприємств, установ та організацій, які здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних заходів та енергоефективних проектів[195] (далі — Реєстр) та отримують прибуток від їх здійснення, мають право на звільнення від оподаткування 50 % такого прибутку.

Процедура включення підприємств, установ, організацій усіх форм власності до Реєстру регламентується Наказом Національного агентства України з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів від 01.04.2008 р. № 49 «Про затвердження Порядку до включення до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які займаються розробкою, впровадженням та використанням енергозберігаючих заходів та енергоефективних проектів», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16.04.2008 р. за № 318/15009. Відповідно до цього Наказу (п. 1.3) до Реєстру включаються юридичні особи, які займаються розробкою, впровадженням та використанням енергозберігаючих заходів та енергоефективних проектів та включені до галузевих програм з енергозбереження і за результатами проведення експертизи органами Державної інспекції з енергозбереження (далі — державна експертиза) отримали висновок про відповідність енергозберігаючих заходів та енергоефективних проектів, що вже впроваджені або знаходяться на стадії розробки та впровадження, критеріям енергозбереження.

Відповідно до п. 2.1 цього Наказу включення до Реєстру здійснює Національне агентство України з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів (далі — НАЕР).

Отже, для отримання даної пільги необхідно дотримуватися двох вимог:

1. Здійснення енергоефективних заходів та реалізація енергоефективних проектів.

2. Отримати свідоцтво національного агентства України з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів про внесення такого платника податку до Державного реєстру підприємств, установ, організацій, які займаються розробкою, впровадженням та використанням енергозберігаючих заходів та енергоефективних проектів.

Відповідно до п. 2.5. наказу, щоб отримати свідоцтво, платник повинен подати заяву та такий пакет документів:

1. Копії установчих документів.

2. Висновок державної експертизи з енергозбереження про відповідність енергозберігаючих заходів та/або енергоефективних проектів, що вже впроваджені на підприємстві або знаходяться на стадії розробки та впровадження, критеріям енергозбереження.

3. Копія затвердженої та погодженої в установленому порядку галузевої програми енергозбереження, до якої включені енергозберігаючі заходи або енергоефективні проекти юридичної особи, завірена відповідним органом виконавчої влади.

4. Розрахунки очікуваних втрат доходів державного бюджету у зв’язку з наданням юридичній особі податкових пільг та пропозиції щодо джерел їх покриття.

5. Клопотання міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади відповідної галузі про включення юридичної особи до Реєстру з підтвердженням джерел покриття втрат доходів державного бюджету.

Включення підприємств до галузевих програм із енергозбереження здійснюється на підставі Розпорядження КМУ від 17 грудня 2008 р. № 1567-р «Про програми підвищення енергоефективності та зменшення споживання енергоресурсів»[196].

Механізм визначення критеріїв енергоефективності програм і заходів регламентується Типовою методикою «Загальні вимоги до організації та проведення енергетичного аудиту», затвердженою наказом Національного агентства України з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів від 20 травня 2010 року № 56. Відповідно до цієї методики критеріями[197] економічної ефективності можуть бути:

1. Затрати на розробку, впровадження та експлуатацію.

2. Економічний ефект від впровадження (прибуток, рентабельність, період окупності).

3. Співвідношення затрат та економічного ефекту, вираженого у певній формі.

Платник податку, який користується даною пільгою, повинен вести окремий облік прибутку або збитку, і відтак, — доходів і витрат, який отриманий внаслідок пільгового оподаткування у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

158.3. Дані пільги, зазначені в п. 158.1. та 158.2. статті 158 ПКУ, діють з моменту отримання першого прибутку внаслідок підвищення енергоефективності виробництва протягом п’яти років. Момент отримання першого прибутку визначається платником податку відповідно до порядку, затвердженого КМУ.

Стаття 159. Безнадійна та сумнівна заборгованість

159.1. Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості.

159.1.1. Платник податку — продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). Таке право на зменшення суми доходу виникає, якщо протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

а) платник податку звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;

б) за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Платник податку — продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до абзацу першого цього підпункту зобов’язаний одночасно зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг.

Норми цього підпункту не поширюються на проценти та комісії, щодо яких було сформовано страховий резерв за рахунок збільшення витрат згідно з пунктом 159.2 цієї статті.

159.1.2. Платник податку — покупець зобов’язаний зменшити витрати на вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Платник податку — продавець у разі якщо суд не задовольняє позов (заяву) такого продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду) або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості або її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості або її частини після подання продавцем позову (заяви)), зобов’язаний збільшити:

дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту;

витрати відповідного податкового періоду на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу відповідно до цього підпункту) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесену ним до зменшення витрат згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту.

На суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого збільшення доходів та витрат, нараховується пеня, визначена з розрахунку 120 відсотків річної облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов’язання. Зазначена пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, що настає за періодом, протягом якого відбулося зменшення доходу та витрат згідно з підпунктом

159.1.1 цього пункту, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат, та сплачується незалежно від значення податкового зобов’язання платника податку за відповідний звітний період. Пеня не нараховується на заборгованість (її частину), списану або розстрочену внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства, починаючи з дати укладення такої мирової угоди.

159.1.3. Повідомлення про зменшення доходу або витрат з посиланням на положення підпунктів 159.1.1 та/або 159.1.2 цього пункту платник податку — продавець або покупець надає органу державної податкової служби разом з декларацією за звітний податковий період та копіями документів, які підтверджують наявність заборгованості (договорами купівлі-продажу, рішеннями суду тощо).

159.1.4. Зазначене в підпункті 159.1.1 цього пункту зменшення доходу продавця та зазначене в підпункті 159.1.2 цього пункту зменшення витрат покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається покупцем до настання строків, визначених цими підпунктами.

159.1.5. Якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує (відновлює) витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Водночас продавець, який зменшив суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, відповідно до підпункту 159.1.1 цього пункту збільшує доходи на суму заборгованості (її частини) за такі товари, роботи, послуги, погашену покупцем, та збільшує витрати на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі погашеної заборгованості) цих товарів, робіт, послуг за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

159.1.6. Заборгованість, попередньо віднесена на зменшення доходу згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту або відшкодована за рахунок страхового резерву згідно з пунктом 159.3 цієї статті, яка визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або внаслідок її списання згідно з умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкові зобов’язання як покупця, так і продавця у зв’язку з таким визнанням.

159. Поняття безнадійної заборгованості визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 р. за № 725/ 4018 (далі за текстом — П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»). Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності[198].

У Податковому кодексі термін «безнадійна заборгованість» і причини її виникнення визначено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст.14 ПКУ. Виходячи з цих критеріїв, ідеться про заборгованість, ймовірність стягнення якої втрачено через різні обставини. Однією з них є строк позовної давності. Строк позовної давності — це строк, протягом якого кредитор може звернутися до суду з вимогами про стягнення боргу з боржника[199]. Цей строк у загальному випадку становить три роки згідно з Цивільним кодексом України[200] або 1 095 днів згідно з пп. 102.1 статті 102 ПКУ.

До ознак безнадійної заборгованості належить дебіторська заборгованість, яка виникає у платника податку — продавця внаслідок недостатності активів покупця, до якого застосовуються процедури банкрутства або внаслідок списання такої заборгованості у випадку укладення мирової угоди. Регулювання такої безнадійної заборгованості здійснюється абзацами «в», «г» пп. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пп. 159.1.6 пункту 159.1 статті 159 ПКУ, а також законодавством з питань банкрутства.

Поняття «сумнівна заборгованість» визначено згідно з наказом ДНА № 346 як заборгованість за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) або заборгованість сплати відсотків, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником і яка відрізняється від безнадійної заборгованості[201]. У такий спосіб можливість стягнення такої заборгованості ще не втрачено, але є підстави вважати, що вона може перетворитися у безнадійну.

У податкових розрахунках прибутку підставою для включення сумнівної та безнадійної заборгованості до складу доходів і витрат є пп. 135.5.5, пп. 135.5.12 п. 135.5 ст. 135; абзац «е» пп. 138.10.2 та пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138; пп. 138.12.1 п. 138.12 ст. 138.

Порядок урегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості визначено у Податковому кодексі у п. 159.1 ст. 159 «Безнадійна та сумнівна заборгованість». Дебіторська, сумнівна або безнадійна заборгованість може виникнути як у продавця товарів, робіт, послуг, так і у їх покупця.

У платника податку — продавця сумнівна дебіторська заборгованість виникає, якщо він відвантажив товар, виконав роботи, надав послуги, а покупець порушив строки оплати по договору. У платника податку — покупця дебіторська заборгованість виникає у тому випадку, коли він перерахував попередню оплату продавцю, а той порушив договірні строки поставки товарів (робіт, послуг).

Правила регулювання сумнівної заборгованості у підпункті 159.1 статті 159 стосуються ситуації, коли відвантажено товари (роботи, послуги) і за них не отримано вчасно оплату, тобто заборгованість має грошовий вираз. У пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 та пп.139.1.3 п. 139.1 ст.139 наведено, що отримані та перераховані аванси за товари (роботи, послуги) не включаються до складу доходів і витрат для розрахунку оподаткованого прибутку, напевно, тому аванси у порядку регулювання сумнівної і безнадійної заборгованості не застосовуються. Розглядається дебіторська заборгованість у платника податку — продавця, покупець виступає як боржник, тому далі будемо використовувати такі терміни: платник податку — продавець (кредитор), платник податку — покупець (дебітор).

Загалом, згідно з п. 159.1 ст. 159, порядок урегулювання сумнівної заборгованості здійснюється у продавця (кредитора) шляхом одночасного зменшення доходів на вартість відвантажених товарів (робіт, послуг) та водночас витрат у сумі собівартості таких товарів (робіт, послуг), внаслідок чого зменшується сума прибутку, яка оподатковується. Як заходи щодо стягнення боргу з покупця (дебітора) — зменшуються витрати на суму невчасно сплаченої заборгованості, що зумовлює збільшення оподаткованого прибутку. Умови, завдяки яким відбуваються зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора), розглянемо докладніше.

159.1.1. Зменшення доходів і витрат у платника податку — продавця

У випадку виникнення сумнівної дебіторської заборгованості у сумі вартості відвантажених товарів у поточному або попередніх звітних податкових періодах платник податку — продавець (кредитор) має право зменшити дохід на цю суму та одночасно повинен зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів (робіт, послуг). Таким чином, у продавця у звітному періоді зменшиться сума оподаткованого прибутку за рахунок означених змін у доходах і витратах (собівартості) товарів (робіт, послуг).

Продавець має право зменшити дохід та відповідну суму витрат до закінчення терміну позовної давності, якщо він провів позовну роботу щодо дебітора-покупця (п. 159.1.1 а), б)):

— звернувся до суду з позовом про стягнення боргу з покупця;

- ініціював провадження справи про банкрутство покупця;

— нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 суми ПДВ, отримані/нараховані на вартість продажу товарів (робіт, послуг), не враховуються для визначення об’єкта оподаткування, тому зменшення доходу відбувається на суму вартості товарів, які відвантажені, без суми ПДВ.

Для подання до суду про стягнення заборгованості, відповідно до вимог Господарського процесуального кодексу[202], необхідно виконати таке: підготувати документи-оригінали для обґрунтування позовних вимог і додати копії таких документів, засвідчених підписом уповноваженої особи: договір і всі додатки до нього, рахунки, платіжні доручення, листування з покупцем із приводу постачання. Оригінали подати до суду в судовому засіданні, копії — покупцю (дебітору).

При поданні позову про звернення стягнення на заставлене майно готують ті самі документи, але у позовній заяві зазначають, що просять стягнути суму боргу шляхом звернення про стягнення заставленого майна. У випадку порушення справи про банкрутство кредитор, який ініціює справу про банкрутство, має право звернутися до суду із заявою, якщо: його вимоги є безспірними (вже було рішення суду про стягнення боргу або виконавчий напис нотаріуса); заборгованість є грошовою (товарна форма боргу не розглядається); сума боргу становить не менше 300 мінімальних заробітних плат на момент подання заяви до суду; строк невиконання вимог продавця (кредитора) становить не менше 3 місяців після встановленого для їх погашення строку[203].

Виконавчий напис нотаріуса — це розпорядження про стягнення боргу з покупця у грошовому виразі або у вигляді майна, вчинене на оригіналі документа, що підтверджує наявність заборгованості. Виконавчий напис (тобто виконавчий документ) дозволяє стягнути заборгованість спрощеним способом — без розгляду в суді. Виконавчий напис здійснюється за умов: заборгованість має бути безспірною; договори повинні бути нотаріально посвідчені та інші згідно з Переліком 1172[204].

159.1.2. Збільшення доходів і витрат та нарахування пені у продавця

В окремих випадках, згідно з пп. 159.1.2., для платника податку — продавця (кредитора) необхідно у відповідному податковому періоді зробити зворотні дії — збільшити доходи (або їх частину) й одночасно збільшити витрати — собівартість (або її частину, яка визначається пропорційно сумі заборгованості, включеної у дохід). Такі випадки виникають за умови:

— незадоволення позову такого продавця;

— задоволення позову продавця частково;

— задоволення позову покупця (дебітора) про визнання недійсними вимоги щодо погашення заборгованості (або її частини) за процедурою про оскарження рішення суду;

— якщо покупець (дебітор), згідно з пп. 159.1.5, самостійно або за процедурою примусового стягнення погасить суму визнаної заборгованості.

Збільшення доходів і відповідної собівартості у таких випадках приводить до збільшення прибутку, який оподатковується.

Нарахування пені. Продавець-кредитор, який скористався правом згідно з пп. 159.1.1, тобто зменшив доходи на суму сумнівної заборгованості й одночасно відповідну собівартість товарів (робіт, послуг), а потім у наступних податкових періодах за умови пп. 159.1.2 зробив зворотні операції, зобов’язаний сплатити пеню на суму додаткового податкового зобов’язання. Додаткове податкове зобов’язання виникає, якщо події, згідно з пп. 159.1.1 і пп.159.1.2, виникли не в одному податковому періоді і суд не задовольняє позов покупця або задовольняє частково.

Пеня визначається з розрахунку 120 відсотків річної облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення додаткового податкового зобов’язання.

Пеня розраховується за строк із першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому відбулося зменшення доходу та витрат, і до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат.

В абзаці третьому п. 159.2 ст. 159 ПКУ зазначено, що пеню необхідно сплачувати незалежно від того, яке значення буде мати сума податкового зобов’язання за звітний період — позитивне чи негативне.

Сплатити пеню потрібно у строки, які передбачені для погашення основного податкового зобов’язання (тобто протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку щодо подачі декларації з податку на прибуток, в якому відображена сума такої пені).

Пеня не нараховується, якщо:

— зменшення доходів і витрат, згідно з пп. 159.1.1, та збільшення доходів і витрат, згідно з пп.159.1.2, відбулося в одному податковому періоді;

— заборгованість списана або розстрочена внаслідок укладення мирової угоди відповідно до законодавства з питань банкрутства[205], починаючи з дати укладення такої мирової угоди (п. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 ПКУ);

— на строк дії мораторію на вимоги кредиторів щодо заборгованості, яка виникла у попередніх календарних періодах згідно з законодавством про банкрутство та уточненнями у Постанові Пленуму Верховного Суду України[206];

— у випадку припинення судом провадження у справі повністю або частково, у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості (або її частини) після подання продавцем позову (заяви).

Таблиця 3.28

(схематично, умовно)

Зміни в податкових розрахунках

159.1.2. Зменшення витрат у платника податку — покупця Регулювання сумнівної заборгованості в податкових розрахунках покупця (дебітора) здійснюється відповідно до підпункту 159.1.2. статті 159.

Згідно з цією статтею покупець (дебітор) зменшує витрати (або її частину) на вартість заборгованості у таких випадках[207]:

— заборгованість покупця визнана судом повністю або частково;

— згідно з виконавчим написом нотаріуса про стягнення заборгованості з такого покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Строк, коли покупець зменшує витрати, а внаслідок цього збільшує прибуток, який оподатковується, наступає з дня набрання чинності рішення суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. Рішення суду набуває чинності в строк, що визначається відповідно до законодавства і становить 10 днів від повного рішення суду. Виходячи зі статті 111 Господарського процесуального кодексу, кінцевим рішенням є рішення Верховного Суду[208].

Важливо звернути увагу на те, що покупець повинен зменшити витрати на суму заборгованості за товари, роботи, послуги постачальнику (продавцю), який навіть не є платником податку на прибуток, але звернувся до суду з позовом, заборгованість покупця визнана судом повністю (або частково) або за поданням такого продавця вчиняється виконавчий напис нотаріуса про стягнення заборгованості.

159.1.5. Збільшення витрат у платника податку — покупця

Платник податку — покупець, який, відповідно до підпункту 159.1.2, зменшив витрати на суму заборгованості товарів, робіт, послуг, має право збільшити такі витрати у випадку, коли він погашає суму визнаної заборгованості або її частину самостійно або за процедурою примусового стягнення.

159.1.4. Умови, коли зміни доходів і витрат у продавця (кредитора) і витрат у покупця (дебітора) не відбуваються

Згідно з пп. 159.1.4 зменшення доходу продавця, яке зазначене в пп. 159.1.1, та зменшення витрат покупця, зазначеного у пп. 159.1.2, не здійснюється щодо заборгованості (її частини), яка погашається покупцем до настання строків, визначених цими підпунктами.

Напевно, це може відбуватися до того, як платник податку — продавець (кредитор) здійснив дії, зазначені в абзацах «а», «б» пп. 159.1.1.

Строки, які стосуються даного підпункту.

Зменшення доходів і витрат продавця можливе в час подачі позову до суду, а зменшення витрат покупця тільки після дня набрання сили щодо рішення суду про задоволення стягнення заборгованості. Згідно зі ст. 69 ГПК України строк розгляду справи у суді становить до 2-х місяців і додатково — 15 днів за клопотанням сторін (у випадку складнощів у справі). Протягом цього часу покупець може погасити заборгованість, що приводить, згідно зі ст. 63 ч. 1 п. 9 ГПК України[209], до повернення позову продавця та припинення провадження справи у суді. У такий спосіб змін у податкових розрахунках покупця не відбувається. Якщо дія подання заяви (позову продавця про стягнення заборгованості) і дія погашення заборгованості покупцем відбуваються в одному податковому періоді (наприклад, у першому кварталі), то у податкових розрахунках продавця ніяких змін також не відбувається.

З дня рішення суду про задоволення позову продавця до дня набрання чинності цього рішення, згідно із законодавством, проходить певний проміжок часу (10 днів), протягом якого покупець може погасити заборгованість. У такій ситуації у покупця не відбуваються зміни у податкових розрахунках, а у продавця — ці зміни вже виникли, коли він звернувся до судового чи нотаріального вирішення спору.

Якщо продавець (кредитор) за наявності простроченої заборгованості не звертається до суду, ніяких змін у податкових розрахунках як продавця, так і покупця не відбувається до закінчення строку позовної давності.

159.1.3. Обов’язок платника податку — продавця (кредитора) або покупця (дебітора) про повідомлення зменшення доходів та витрат згідно з підпунктами 159.1.1. та/або 159.1.2.

Згідно з підпунктом 159.1.3. платник податку — продавець (кредитор) та покупець (дебітор) зобов’язані надати до органів державної податкової служби разом з декларацією копії договорів купівлі-продажу, накладні на відвантажені товари, акти приймання виконаних робіт (наданих послуг), рішення суду та інші документи, в яких підтверджується наявність заборгованості, яка вчасно не сплачена.

159.1.6. Відображення безнадійної заборгованості у податковому обліку продавця (кредитора) та покупця (дебітора)

Сумнівна заборгованість може перетворитися у безнадійну, якщо, незважаючи на вжиті продавцем заходи (пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 ПКУ), покупець так і не погасив кредиторську заборгованість. У податкових розрахунках продавця заборгованість, попередньо віднесена на одночасне зменшення доходу та витрат у сумі собівартості згідно з пп. 159.1.1 або відшкодована за рахунок страхового резерву (п. 159.3 цієї статі), не змінює його податкові зобов’язання, якщо сумнівна заборгованість перетворюється на безнадійну з причин банкрутства покупця згідно з пп. 14.1.11 ст. 14 ПКУ.

Діючий Закон про банкрутство[210] визначає практику погашення заборгованості і на основі цієї практики може виникнути безнадійна заборгованість у таких випадках:

— якщо платник-продавець, згідно з порядком даного Закону про банкрутство, ініціював справу про провадження банкрутства або вчасно подав за певним порядком позов до суду про стягнення заборгованості, але неможливо погасити цю заборгованість внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу майна покупця на відкритих аукціонах або в інший спосіб (пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ);

— якщо платник-продавець не встиг подати за певним порядком позов до суду про стягнення заборгованості з покупця (до якого вже застосовуються процедури банкрутства), така заборгованість вважається погашеною[211];

— якщо продавець (кредитор) та покупець (дебітор), до якого застосовуються процедури банкрутства, укладають мирову угоду, яка передбачає списання боргів покупця, при цьому необхідно мати на увазі, що, згідно з Інформаційним листом ВГСУ[212], це стосується кредиторів, які були включені до реєстру вимог кредиторів.

Вищеозначена ситуація з причин банкрутства та ліквідації підприємства (не спричиняє змін у податкових розрахунках покупця (абзац «в», «г» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 та пп.159.1.6 п. 159.1 ст. 159 ПКУ).

У випадку, якщо платник податку — продавець не скористався правом, зазначеним у пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 ПКУ, або скористався, але не домігся повернення заборгованості до закінчення терміну позовної давності, після трьох років (1095 днів) він має право, за умови створення резерву сумнівних боргів, включити до витрат суму безнадійної дебіторської заборгованості (згідно з пп. г пп.138.10.6). У продавця в податкових розрахунках збільшаться витрати, які призведуть до зменшення прибутку, який оподатковується. Напевно, ця можливість компенсувати економічні вигоди продавця повинна бути результатом його роботи щодо стягнення боргу протягом трьох років.

У покупця на суму його безнадійної кредиторської заборгованості збільшаться доходи, а внаслідок цього збільшиться оподаткований прибуток.

159.2. Особливості формування резервів банками та небанківськими фінансовими установами.

159.2.1. Банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі — страховий резерв).

Для цілей цього підпункту під комісією розуміються платежі, що сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ — національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.

159.2.2. Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати:

для банків — 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року — 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду;

для небанківських фінансових установ — розміру, що встановлюється відповідними законами про відповідну небанківську фінансову установу, але не більше 10 відсотків суми боргових вимог, а саме: сукупних зобов’язань дебіторів такої небанківської фінансової установи на останній робочий день звітного податкового періоду. До суми зазначеної заборгованості не включаються зобов’язання дебіторів, які виникають під час здійснення операцій, що не включаються до основної

діяльності фінансових установ. Під терміном «основна діяльність» слід розуміти операції, визначені відповідними статтями законів про небанківські фінансові установи.

159.2.3. У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву, сформованого згідно з підпунктами 159.2.1 і 159.2.2 пункту 159.2 цієї статті, зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, яка включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

159.2.4. Порядок і джерела створення та використання резервів (фондів) для страхування вкладів (депозитів) фізичних осіб встановлюються окремим законом.

(Із змінами, внесеними згідно із законами України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 159 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р., від 07.07.2011 р. № 3610-VI)

159.2. Цим пунктом визначаються особливості формування страхових резервів (далі — резерви) банками та небанківськими фінансовими установами під активні операції.

Суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому цією статтею, згідно із статтею 138, відносять до складу витрат банківських установ.

Банк формує резерви за кредитними операціями самостійно в розмірі та порядку, установлених Положенням про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (Далі — Положення), затвердженим Постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 р. № 279 (із змінами).

Резерв для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків (далі — резерв під кредитні ризики) є спеціальним резервом, необхідність формування якого обумовлена кредитними ризиками, що притаманні банківській діяльності. Створення резерву під кредитні ризики — це визнання витрат для відображення реального результату діяльності банку з урахуванням погіршення якості його активів або підвищення ризиковості кредитних операцій.

З метою недопущення збитків від неповернення боргу через неплатоспроможність позичальників (контрагентів банку) оцінка кредитних ризиків здійснюється за всіма кредитними операціями та коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках як у національній, так і в іноземній валюті.

Банки самостійно визначають рівень ризику кредитних операцій, оцінюють фінансовий стан позичальників (контрагентів банку) та вартість застави в межах чинного законодавства.

До заборгованості за кредитними операціями, що становлять кредитний портфель банку, належать:

строкові депозити, які розміщені в інших банках, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 1502, 1510, 1512, 1513, 1514, 1515, 1516, 1517);

кредити, які надані іншим банкам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 1520, 1521, 1522, 1523, 1524, 1525, 1526 КА, 1527, 1600 А);

вимоги, що придбані за операціями факторингу із суб’єктами господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2030, 2036 КА, 2037);

кредити, що надані за операціями репо суб’єктам господарювання (балансові рахунки 2010, 2016 КА);

кредити, що надані за врахованими векселями суб’єктам господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2020, 2026 КА, 2027);

кредити суб’єктам господарювання в поточну діяльність, в інвестиційну діяльність і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2062, 2063, 2065, 2066 КА, 2067, 2071, 2072,2073, 2074, 2075, 2076 КА, 2077);

іпотечні кредити, що надані суб’єктам господарювання, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2082, 2083, 2085, 2086 КА, 2087);

кредити, що надані органам державної влади та місцевого самоврядування, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2102, 2103, 2105, 2106 КА, 2107, 2112, 2113, 2115, 2116 КА, 2117);

іпотечні кредити, що надані органам державної влади та місцевого самоврядування, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2122, 2123, 2125, 2126 КА, 2127, 2132, 2133, 2135, 2136 КА, 2137);

кредити на поточні потреби та в інвестиційну діяльність, що надані фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2202, 2203, 2205, 2206 КА, 2207, 2211, 2215, 2216 КА, 2217);

іпотечні кредити, що надані фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2232, 2233, 2235, 2236 КА, 2237);

кредити, що надані за врахованими векселями фізичним особам, і сумнівна заборгованість за ними (балансові рахунки 2220, 2226 КА, 2227);

кредити овердрафт, що надані суб’єктам господарювання та фізичним особам (балансові рахунки 2600 А, 2605 А, 2620 А, 2625 А, 2650 А, 2655 А);

гарантії, поручительства, підтверджені акредитиви, акцепти та авалі, що надані банкам (позабалансові рахунки 9000, 9001, 9002, 9003);

вимоги за виплаченими банком гарантіями (балансовий рахунок 3548); гарантії та авалі, що надані клієнтам (крім банків) (позабалансові рахунки 9020, 9023);

зобов’язання з кредитування, що надані банкам і клієнтам (позабалансові рахунки 9100, 9122, 9129). До розрахунку резерву береться 50 % від суми зобов’язань з кредитування, які обліковуються за позабалансовими рахунками 9100, 9129.

З метою розрахунку резерву під кредитні ризики банки мають здійснювати класифікацію кредитного портфеля за кожною кредитною операцією залежно від фінансового стану позичальника, стану обслуговування позичальником кредитної заборгованості та з урахуванням рівня забезпечення кредитної операції. За результатами класифікації кредитного портфеля визначається категорія кожної кредитної операції: «стандартна», «під контролем», «субстандартна», «сумнівна» чи «безнадійна».

Загальна заборгованість за кредитними операціями становить валовий кредитний ризик для кредитора.

Для цілей розрахунку резервів на покриття можливих втрат за кредитними операціями визначається чистий кредитний ризик (в абсолютних показниках) шляхом зменшення валового кредитного ризику, класифікованого за ступенями ризику, на вартість прийнятного забезпечення.

Банки зобов’язані створювати та формувати резерви для відшкодування можливих втрат на повний розмір чистого кредитного ризику за основним боргом, зваженого на відповідний коефіцієнт резервування, за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземних валютах.

Не здійснюється формування резерву: за бюджетними кредитами (бюджетними коштами, які розміщені банком у вигляді кредитів на підставі договору з розпорядником цих коштів, за якими банк не несе кредитного ризику); за кредитними операціями між установами в системі одного банку (для банків із 100 % іноземним капіталом — за кредитними операціями з материнською компанією, якщо ця компанія має кредитний рейтинг, не нижчий ніж «інвестиційний клас»); за операціями фінансового лізингу, якщо об’єктом цих операцій є нерухоме майно; за коштами, що розміщені банком на умовах субординованого боргу; за позабалансовими зобов’язаннями з кредитування (крім зобов’язань, наданих банкам), за якими банк не повинен надавати кошти за першою вимогою контрагента (тобто, за якими банк не несе ризику); за коштами в іноземній валюті, що перерахована Національному банку.

У разі консорціумного кредитування резервуванню в провідному банку підлягає тільки та частина кредиту, що надана безпосередньо цим банком. Банки зобов’язані формувати резерв на всю суму коштів, розміщених на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.

За коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках, відкритих у банках-нерезидентах, банки зобов’язані формувати резерв з урахуванням ризику країни. Заборгованість за коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, визначається банком як безнадійна.

Резерв під кредитні ризики поділяється на резерви під стандартну та нестандартну заборгованість за кредитними операціями. Резерви під нестандартну заборгованість формуються за кредитними операціями, класифікованими як «під контролем», «субстандартні», «сумнівні», а також «безнадійні».

Резерв під кредитні ризики формується в тій валюті, у якій враховується заборгованість.

Банки зобов’язані здійснювати розрахунок резервів під стандартну та нестандартну заборгованість (з урахуванням строків погашення боргу за кредитними операціями) протягом місяця, у якому здійснено кредитну операцію (або укладено угоду на її здійснення). Формування резервів банки зобов’язані здійснювати щомісяця в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів за групами ризику відповідно до сум заборгованості за кредитними операціями (у тому числі наданих зобов’язань з кредитування) за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку для подання оборотно-сальдового балансу (щомісяця).

Заборгованість за кредитними операціями, що класифікована банком як безнадійна, списується за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

Банки зобов’язані розробити та затвердити за рішенням відповідного органу банку внутрішньобанківське положення про порядок проведення кредитних операцій та методику проведення оцінки фінансового стану позичальника (контрагента банку).

Якщо банк здійснює довгострокове кредитування інвестиційних проектів, то внутрішні положення банку мають містити правила щодо порядку видачі такого кредиту, методики оцінки інвестиційного проекту, методики аналізу бізнес-плану реалізації інвестиційного проекту та його самоокупності, порядку проведення обстеження позичальника, методики оцінки його інвестиційної кредитоспроможності, визначення схем кредитування інвестиційних проектів і регламенту підготовки прийняття рішень про надання інвестиційного кредиту.

Банки можуть класифікувати заборгованість за кредитними операціями та на підставі цієї класифікації формувати портфель однорідних споживчих кредитів, а також резерв за цим портфелем. Банк зобов’язаний здійснювати контроль за цільовим використанням наданих кредитів відповідно до умов кредитного договору.

Страхові резерви під операції з цінними паперами банк формує в розмірі та порядку, установлених Положенням про порядок формування резерву під операції банків України з цінними паперами, затвердженим Постановою Правління НБУ від 02.02.2007 р. № 31.

Для розрахунку та формування резерву банк зобов’язаний здійснювати перегляд цінних паперів, які класифіковані ним до портфеля на продаж і портфеля до погашення, не рідше одного разу на місяць з дати визнання їх на балансі. За результатами аналізу фінансового стану емітентів, поточної вартості цінних паперів, грошових потоків і доходів за цінними паперами, а також усієї наявної в розпорядженні банку інформації про обіг відповідних цінних паперів на фондовому ринку банк визначає нестандартні цінні папери, під які мають створюватися резерви.

Розрахунок резерву за операціями з цінними паперами здійснюється залежно від їх класифікації до відповідного портфеля та методу визначення балансової вартості.

Розрахунок та формування резерву під цінні папери банк зобов’язаний здійснювати щомісяця у повному обсязі незалежно від розміру його доходів за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку подання оборотно-сальдового балансу.

Розмір фактично сформованого резерву за операціями банку з цінними паперами контролюється за даними оборотно-сальдового балансу.

Формування резерву здійснюється у валюті номіналу цінного папера.

Банк має право не формувати резерв під цінні папери, які емітовані центральними органами виконавчої влади та Національним банком, незалежно від того, до якого портфеля вони класифіковані, а також під вкладення в акції (частки) бірж, депозитаріїв, платіжних систем, кредитних бюро.

Банк визначає як безнадійну заборгованість за операціями з цінними паперами, уключаючи нараховані за ними проценти та комісії, за якими сума накопиченої уцінки становить 100 відсотків від вартості їх придбання, а також за цінними паперами, значення показника ризику яких становить «1,0».

Банк списує заборгованість за операціями з цінними паперами, що визначена як безнадійна, за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

Банк зобов’язаний розробити та затвердити рішенням відповідного органу банку внутрішньобанківське положення, яке, зокрема, має містити: умови та підстави віднесення цінного папера до відповідного портфеля з урахуванням наміру його придбання і можливості утримання; порядок оцінки цінних паперів (у тому числі докладний перелік критеріїв, що є об’єктивними доказами зменшення корисності цінних паперів);порядок оцінки ризику цінного папера (у тому числі порядок оцінки ризику емітента, наявності додаткового забезпечення та/або рейтингових оцінок);опис обраних банком методів визначення справедливої вартості відповідних цінних паперів, у тому числі критеріїв, що забезпечують достовірність цих методів; опис методів розрахунку суми очікуваного відшкодування за цінними паперами в портфелях банку на продаж і до погашення, у тому числі критерії оцінки майбутніх грошових потоків; порядок і критерії оцінки зменшення корисності за інвестиціями в асоційовані та дочірні компанії; порядок документального оформлення і підтвердження оцінки цінних паперів.

Банк зобов’язаний уживати всіх необхідних заходів для отримання інформації, яка необхідна для здійснення аналізу ризику цінного папера, у тому числі для оцінки показника ризику емітента, за всіма цінними паперами, що перебувають у портфелі на продаж та в портфелі до погашення.

Розрахунок резерву за цінними паперами здійснюється з урахуванням виду цінного папера (боргові цінні папери, акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком) і методу визначення його балансової вартості (собівартості або справедливої вартості).

Банк має здійснювати перегляд цінних паперів, за якими укладено договори про їх подальший продаж, на предмет виявлення за ними ризику з метою формування резерву до часу припинення визнання таких цінних паперів на балансі банку.

Банк для розрахунку резерву за цінними паперами, що обліковуються в портфелі банку на продаж та внесені до біржового реєстру, має брати справедливу вартість цінного папера, визначену за його котирувальною ціною покупця (ціною bid), за даними оприлюднених котирувань лістингових цінних паперів на фондових біржах за станом на час закриття останнього біржового дня звітного місяця.

За відсутності таких котирувань на зазначену дату банк має визначати справедливу вартість цінного папера, який внесено до біржового реєстру, за його останнім біржовим курсом, що визначений за результатами біржових торгів, які відбулися протягом останніх п’яти робочих днів звітного місяця.

За цінними паперами, справедлива вартість яких не може бути визначена банком згідно з вимогами, наведеними вище, та за якими є ризик цінного папера, резерв формується на суму перевищення балансової вартості цінного папера над сумою очікуваного відшкодування з урахуванням поточної ринкової ставки дохідності та ризику цінного папера.

За наявності ризику цінного папера створюється резерв на суму накопиченої за таким цінним папером уцінки на дату розрахунку резерву. За відсутності ризику цінного папера резерв за таким цінним папером не формується.

Визначення показника ризику цінного папера здійснюється за результатами комплексного аналізу фінансового стану емітента, виду цінного папера та його поточної вартості, а також усієї наявної в розпорядженні банку достовірної інформації про обіг відповідних цінних паперів на фондовому ринку.

Джерелами інформації щодо фінансового стану емітента є, зокрема, його установчі документи, фінансова, податкова та статистична звітність, інша інформація щодо його діяльності, яка може забезпечити формування банком професійного судження про втрату економічної вигоди за кожним видом цінного папера.

Джерелами інформації щодо обігу відповідного цінного папера на фондовому ринку можуть бути оприлюднені котирування цінних паперів, які внесено до біржового реєстру на фондових біржах, дані щодо перебування цінного папера в лістингу бірж.

Механізм визначення банками України розрахункової суми резерву під можливі втрати від дебіторської заборгованості (далі — резерв під дебіторську заборгованість), а також його використання регулюється Положенням про порядок формування і використання банками резерву для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, затвердженим Постановою правління Національного банку України № 505 від 13.12.202 (зі змінами).

Банки зобов’язані формувати резерв для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості, що виникає в процесі їх діяльності.

Для розрахунку резерву під дебіторську заборгованість банки зобов’язані щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним, здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості та її класифікацію за групами ризику залежно від строків обліку на балансі, а також з урахуванням строків погашення, передбачених договорами або правилами здійснення операцій/розрахунків, що встановлені законодавством України та внутрішніми положеннями банків.

Формування резерву під дебіторську заборгованість банки зобов’язані здійснювати в повному обсязі незалежно від розміру їх доходів відповідно до суми фактичної дебіторської заборгованості та розрахункової суми резерву за станом на перше число місяця, наступного за звітним, до встановленого строку для подання форми звітності N 1-КБ «Баланс комерційного банку» (щомісяця).

Бухгалтерський облік формування та використання резерву під дебіторську заборгованість за операціями з фінансовими інструментами здійснюється відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 № 481, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 22.01.2008 за № 48/14739 (зі змінами).

Бухгалтерський облік формування та використання резерву під дебіторську заборгованість за іншими операціями здійснюється відповідно до Інструкції з бухгалтерського обліку запасів матеріальних цінностей банків України, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 10.12.2004 № 625 і зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27.12.2004 за № 1650/10249.

Банк списує дебіторську заборгованість, що визначена ним як безнадійна, за рахунок резерву в порядку, установленому Національним банком.

До дебіторської заборгованості, за якою банки зобов’язані формувати резерв, належить заборгованість, що відображається в обліку за балансовими рахунками таких груп:

дебіторська заборгованість за операціями з банками; дебіторська заборгованість за операціями з клієнтами банку; дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку; дебіторська заборгованість за операціями банку з фінансовими інструментами;

дебіторська заборгованість за розрахунками з працівниками банку; дебетові суми до з’ясування.

Резерв не формується під дебіторську заборгованість за операціями з грошово-речовими лотереями та індексацією грошових заощаджень.

Під час класифікації дебіторської заборгованості за відповідними групами ризику день виникнення заборгованості не враховується.

Для визначення розміру резерву сума дебіторської заборгованості, класифікованої за групами ризику, зважується на відповідний коефіцієнт резервування:

Таблиця 3.29

Розмір коефіцієнта резервування залежно від суми дебіторської заборгованості, класифікованої за групами ризику

Резерв під дебіторську заборгованість за відповідною групою ризику формується з урахуванням кількості днів прострочення (колонка 5 таблиці 3.29) за відповідним коефіцієнтом, але не меншим, ніж коефіцієнт, що встановлений, виходячи із загального строку обліку на балансі (колонка 2 або 3, або 4 таблиці 3.29).

Під час класифікації дебіторської заборгованості за операціями з придбання цінних паперів на відкритому (вторинному) ринку враховуються строк погашення заборгованості та факт переходу права власності на придбані цінні папери. Якщо однією із сторін договору купівлі-продажу цінних паперів повторно протягом календарного року не виконано зобов’язання за договором (не здійснена оплата або передача цінних паперів), то дебіторська заборгованість за будь-якими договорами з купівлі-продажу цінних паперів з цими контрагентами має належати до третьої або четвертої групи ризику.

Дебіторська заборгованість, віднесена до IV (збиткової) групи ризику за кількістю днів прострочення, визначається як безнадійна.

Дебіторська заборгованість вважається збитковою та має відноситися до IV групи ризику, якщо вона обліковується на балансі 361 і більше днів або яка переоформлена новими договорами (тобто заміна одного зобов’язання іншим між тими самими особами або в разі переведення боргу на іншого боржника), або виникла в результаті переоформлення кредитної заборгованості чи за операціями з контрагентом, який одночасно має заборгованість за кредитною операцією, що класифікована банком як безнадійна, або щодо якої відомі факти, що підтверджують неможливість повернення її контрагентом банку, або яка визнана безнадійною відповідно до законодавчих актів України.

159.2.4. Порядок і джерела створення та використання резервів (фондів) для страхування вкладів (депозитів) фізичних осіб встановлюються Законом України «Про Фонд гарантування вкладів фізичних осіб» (далі — ФГВФО).

Суми коштів, внесені до ФГВФО, згідно із статтею 138, відносять до складу витрат банківських установ.

Учасниками ФГВФО є банки і філії іноземних банків, які включені до Державного реєстру банків, який веде Національний банк України, та мають банківську ліцензію на право здійснення банківської діяльності. Учасники (тимчасові учасники) ФГВФО повинні дотримуватися стандартів ФГВФО, виконувати встановлені Національним банком України економічні нормативи щодо достатності капіталу і платоспроможності та виконувати свої зобов’язання перед вкладниками.

Банки та філії іноземних банків сплачують до Фонду:

— початковий збір;

— регулярний збір;

— спеціальний збір.

Банки та філії іноземних банків самостійно нараховують та сплачують збори до ФГВФО. Після переведення до категорії тимчасових учасників ФГВФО банк, філія іноземного банку, вклади фізичних осіб до яких залучені до дня їх переведення до цієї категорії, зобов’язані сплачувати збори до Фонду до повного виконання зобов’язань перед вкладниками щодо виплати їх вкладів та нарахованих відсотків.

Початковий збір перераховується учасником ФГВФО на рахунок ФГВФО протягом 30-ти календарних днів з дня одержання банківської ліцензії на здійснення банківської діяльності.

Розмір початкового збору становить 1 відсоток від зареєстрованого статутного капіталу банку (приписного капіталу філії іноземного банку) на день отримання учасником ФГВФО ліцензії від Національного банку України на здійснення банківської діяльності.

Протягом тижня після отримання від Національного банку України ліцензії на здійснення банківської діяльності учасник Фонду повинен надати ФГВФО документи, які засвідчують обов’язковість і правочинність сплати учасником Фонду початкового збору до ФГВФО.

Такими документами є:

— засвідчена в нотаріальному порядку копія ліцензії Національного банку України на право здійснення банківської діяльності;

— розрахунок суми початкового збору.

Розрахунок суми початкового збору подається ФГВФО на паперових носіях і має бути завірений підписами керівника і головного бухгалтера банку, філії іноземного банку та відбитком печатки банку, філії іноземного банку.

Національний банк України зобов’язаний у тижневий строк інформувати ФГВФО про надання банку, філії іноземного банку банківської ліцензії на право здійснення банківської діяльності.

Банки, створені в результаті реорганізації шляхом їх злиття, приєднання або перетворення (у разі сплати початкового збору до ФГВФО банками, які реорганізувалися), звільняються від сплати початкового збору та набувають усіх прав і обов’язків реорганізованих банків щодо участі у ФГВФО.

Регулярний збір нараховується учасником (тимчасовим учасником) ФГВФО двічі на рік у розмірі по 0,25 відсотка від загальної суми вкладів, включаючи нараховані за вкладами відсотки, за станом на 31 грудня року, що передує поточному, та 30 червня поточного року. Для проведення нарахування регулярного збору за вкладами в іноземній валюті вони перераховуються у національну валюту України за офіційним (обмінним) курсом, установленим Національним банком України, відповідно на 31 грудня року, що передує поточному, та 30 червня поточного року.

У строк до 1 березня та 1 вересня поточного року учасник (тимчасовий учасник) ФГВФО надає ФГВФО розрахунок суми регулярного збору, що підлягає сплаті протягом поточного року. Розрахунок заповнюється у гривнях з копійками і надається в електронному вигляді та на паперових носіях. Розрахунок регулярного збору в паперовому вигляді завіряється підписами керівника і головного бухгалтера банку, філії іноземного банку та відбитком печатки банку, філії іноземного банку. Сплата нарахованих регулярних зборів проводиться банком, філією іноземного банку щокварталу, рівними частками, до 15-го числа місяця, наступного за кварталом.

Спеціальний збір до ФГВФО здійснюється, якщо поточні доходи ФГВФО є недостатніми для виконання ним повним обсягом своїх зобов’язань щодо обслуговування та погашення залучених кредитів, спрямованих на відшкодування коштів вкладникам учасників (тимчасових учасників) ФГВФО. Рішення про встановлення спеціального збору приймає адміністративна рада Фонду за погодженням з Національним банком України.

Внесення спеціального збору учасниками (тимчасовими учасниками) ФГВФО проводиться у строки та згідно з умовами, встановленими адміністративною радою ФГВФО.

При реорганізації учасників (тимчасових учасників) ФГВФО шляхом злиття, приєднання або перетворення правонаступник набуває всі права і обов’язки щодо участі у ФГВФО в обсягах, які мали учасники (тимчасові учасники) ФГВФО, права яких він наслідує. Правонаступник повинен протягом тижня з дня реєстрації відповідних змін Національним банком України письмово повідомити ФГВФО про проведену реорганізацію з посиланням на відповідний документ Національного банку України і подати уточнені розрахунки сум зборів, які підлягають сплаті до ФГВФО.

У разі зміни місцезнаходження або статусу банк, філія іноземного банку письмово повідомляють Фонд про ці зміни у тижневий строк. Контроль за правильністю нарахування та повнотою і своєчасністю сплати учасниками (тимчасовими учасниками) ФГВФО зборів до ФГВФО здійснюється самими учасниками (тимчасовими учасниками) ФГВФО. ФГВФО здійснює контроль за достовірністю наданих йому звітів та повнотою і своєчасністю сплати учасниками (тимчасовими учасниками) ФГВФО зборів на підставі:

— розрахунків і звітів, що надаються банками, філіями іноземних банків до ФГВФО;

— даних, отриманих від Національного банку України;

— матеріалів, отриманих під час перевірок ФГВФО учасників (тимчасових учасників) ФГВФО.

Після закінчення терміну сплати зборів до ФГВФО протягом десяти робочих днів на підставі отриманих від банків, філій іноземних банків звітів проводить звіряння розрахунків зі сплати банками, філіями іноземних банків зборів і вживає таких заходів:

— у разі несвоєчасної або неповної сплати суми зборів ФГВФО виставляє до банку, філії іноземного банку відповідні вимоги про сплату збору і нараховує пеню;

— надає Національному банку України інформацію про стан розрахунків банків, філій іноземних банків за зборами до ФГВФО;

— вживає інших передбачених законодавством заходів щодо стягнення з банків, філій іноземних банків сум несплачених зборів та пені за несвоєчасну сплату зборів.

За несвоєчасне або неповне перерахування початкового, регулярного або спеціального зборів учасники (тимчасові учасники) ФГВФО протягом місяця сплачують пеню в розмірі подвійної облікової ставки Національного банку України від розміру неперерахованої суми за кожний день прострочення. У разі невиконання учасником (тимчасовим учасником) ФГВФО вимог частини третьої статті 6 Закону України «Про Фонд гарантування вкладів фізичних осіб» керівники банку, філії іноземного банку підлягають адміністративній відповідальності відповідно до Закону.

159.3. Порядок відшкодування небанківськими фінансовими установами сум безнадійної заборгованості за рахунок страхового резерву.

159.3.1. Заборгованість, за якою кредитор не звертається до суду або не вживає інших заходів, передбачених законодавством України, щодо її стягнення до закінчення строків позовної давності, не зменшує доходи кредитора згідно з підпунктом 159.1.1 цього пункту та не може бути відшкодованою за рахунок його страхових резервів.

Основна сума боргу, яка не може бути примусово стягнутою з дебітора внаслідок укладення мирової угоди в межах процедури відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначеної законом, не зменшує доходів кредитора згідно з підпунктом

159.1.1 цього пункту, але може бути відшкодованою за рахунок його страхових резервів, створених згідно з цією статтею.