Экономические расчеты в бизнесе

Расчёт затрат на законченную продукцию и незавершённое производство

Незавершённое производство (НЗП) представляет собой не прошедшую к концу отчётного периода всех стадий обработки продукцию и потому не признаваемой в качестве готовой продукции.

Затраты на законченную и незаконченную продукцию могут быть определены с помощью балансового уравнения:

НЗПнач. + Зотч. = Стов. + Бр + От + НЗПкон.,

где НЗПнач. - затраты в незавершенном производстве на начало периода;

Зотч. - затраты отчётного периода;

Стов. - себестоимость товарной (готовой) продукции;

Бр - затраты на забракованную продукцию;

От - стоимость отходов производства;

НЗПкон. - затраты в незавершённом производстве на конец периода.

К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальном незавершенном производстве и затраты отчётного периода. Достоверность такого показателя как затраты отчетного периода определяет достоверность показателя незавершенного производства и в конечном итоге показателя себестоимости проданных изделий. Вообще говоря, учет затрат на производство является первым этапом процесса калькулирования. На этом этапе осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с осуществлением процессов производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации. На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности) и правильности и обоснованности так называемой квалификации (то есть определения) затрат в качестве текущих (а, например, не капитальных) и учёта их на соответствующих затратных счетах. Как известно, учёт затрат на производство осуществляется в рамках системы бухгалтерского учёта. Организация должна обоснованно выбрать из перечня Плана счетов бухгалтерского учёта необходимые для нее счета и определиться со степенью аналитичности подлежащей учету информации о затратах.

На этом же этапе собираются и косвенные затраты - т.е. те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты должны в конечном итоге быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, то есть косвенно.

После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учёте организации выявляется величина показателя об учтённых в отчётном периоде затратах на производство.

Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов:

- определить затраты в незавершенном производстве - тогда затраты на готовую продукцию будут равны:

Стов. = НЗПнач. + Зотч. - НЗПкон. - Бр - От

- определить себестоимость готовой продукции - тогда затраты в незавершённом производстве на конец периода составят:

НЗПкон. = НЗПнач. + Зотч. - Стов. - Бр - От.

Главное условие адекватной оценки незавершённого производства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной деятельности данного отчётного периода. Это означает, что выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчётного периода на результаты другого отчётного периода.

Существуют два классификационных направления оценки незавершённого производства:

- оценка по фактической или нормативной себестоимости;

- оценка по полной или ограниченной себестоимости.

При оценке незавершённого производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных, но себестоимость готовой продукции понижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. При нестабильном объеме незавершённого производства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В таких условиях оценка незавершённого производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчётном периоде. Т.е. применительно к равномерности формирования финансового результата более приемлемой является оценка незавершённого производства по фактической себестоимости, но это не кореллируется с тем, что результаты деятельности в одном отчетном периоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде. Если незавершённое производство оценивается по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчётном периоде. Поэтому оценка незавершённого производства по нормативным затратам является более адекватной.

В массовом и серийном производстве предпочтительна оценка незавершённого производства по нормативной себестоимости, тогда как в единичном, когда производство может длиться несколько периодов, - по фактической себестоимости.

По полноте отнесения видов затрат на незавершённое производство возможны полная оценка, частичная или нулевая. Полнота отнесения затрат определяется несколькими факторами, как то:

- типом производства (массовое, серийное, единичное);

- существенностью используемых производственных факторов (ресурсов) (материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое);

- особенностями существующей на производстве системы учета затрат.

В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии) - затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составляют затраты в незавершённое производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов. В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершённого производства связан с технологическими условиями нарастания производственных затрат.

В ряде отраслей в незавершённое производство включают только затраты на сырье.

Применяется также и другой способ - на незавершённое производство относят затраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Такой способ, разумеется, проще поскольку позволяет отказаться от пооперационного учёта движения изделий. Такая оценка допустима, когда средняя операция при массовом наблюдении достаточно типична.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Количественная оценка незавершенного производства осуществляется двумя основными способами:

- инвентаризацией, проводимой по итогам отчетного периода;

- учётом движения продукции непосредственно в процессе производства, осуществляемым в течение отчетного периода.

Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту. При учёте движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции.

На способа оценки незавершенного производства оказывает влияние степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасов незавершенного производства. С точки зрения влияния на финансовый результат в производствах со стабильным незавершённым производством приемлем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчётном периоде затраты в незавершенном производстве на начало периода уравновешиваются затратами в незавершённом производстве на конец периода. В производствах с нестабильным незавершённым производством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактических затрат на производство.

Учитывая изложенное, при формировании подходов к оценке незавершенного производства должны быть приняты во внимание:

- тип производства;

- динамика «нарастания» затрат в ходе технологического процесса;

- степень количественной стабильности незавершённого производства;

- особенности существующей системы учёта затрат на производство.

Как и для оценки незавершенного производства, в отношении оценки бракованной продукции также существуют два принципиальных направления, как то:

- оценка по фактической или нормативной себестоимости;

- оценка по полной или ограниченной себестоимости.

Поскольку и качественная продукция, и некачественная продукция изготавливаются одновременно и по одной технологии, то в принципе возможно предположить, что величина затрат на производство некачественной продукции соответствует затратам на годные изделия, и, следовательно, наиболее обоснованной является оценка затрат на бракованную продукцию по фактическим затратам на ее изготовление (кстати в части как окончательного, так и к исправимого брака). Однако причины образования брака разнообразны и могут оказывать свое негативное влияние на любой стадии производства. Поскольку калькулирование затрат на брак продукции по фактической себестоимости в ряде производств связано с трудоемкими расчетами, то в производствах с большой номенклатурой выпускаемых изделий допускается исчисление затрат на брак исходя из нормативной себестоимости.

Для отражения действительных потерь от брака необходимо определить перечень статей себестоимости, которые должны включаться в затраты на забракованную продукцию. Критерием для включения тех или иных затрат в себестоимость забракованной продукции является так называемый принцип «причинности», в соответствии с которым невозможно включать в затраты на брак , например, общезаводские расходы, поскольку они носят условно-постоянный характер и существенно не изменяются в зависимости от наличия или отсутствия брака. Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенных изделий. Если носитель затрат оказывается шире объекта калькулирования, то в таком случае неизбежно косвенное распределение затрат - наиболее приемлемо распределение потерь от брака между изделиями пропорционально производственной нормативной себестоимости. В индивидуальном производстве, при непериодическом калькулировании себестоимости, потери от брака остаются в незавершенном производстве. При этом известно, к какому изделию они относятся, а само изделие находится в производстве. В остальных производствах потери от брака относятся на себестоимость товарной продукции и в себестоимость незавершенного производства не включаются. Учет брака ведется по местам возникновения затрат с составлением соответствующих первичных документов. Прямые переменные затраты (материалы, заработная плата основных производственных рабочих, часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) могут быть учтены по нормам уже в момент обнаружения брака, а косвенные затраты должны быть отнесены на стоимость забракованной продукции в конце отчетного периода по их фактическому уровню в соответствующей доле.

Как было отмечено выше, необходима не только оценка бракованной продукции, но и оценка отходов производства. Под отходами производства принято понимать остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства. Отходы принято различать на:

- возвратные - т.е. которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону;

- безвозвратные - т.е. которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону.

В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на их доработку. Оценка возвратных отходов ведётся по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количественная оценка отходов достигается посредством:

- инвентаризации (измерение, взвешивание);

- проведения расчетов по действующим нормам на фактический объем производства.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия

основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи).

Калькуляционный объект может:

- соответствовать носителю затрат;

- вместе с другим (другими) объектами калькулирования входить в один носитель затрат (то есть быть частью носителя затрат), в связи с чем для исчисления себестоимости необходимо собранные по носителю затраты распределить между калькуляционными объектами;

- включать в себя несколько носителей затрат, в связи с чем необходимо суммировать затраты по носителям, входящим в данный калькуляционный объект.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

- особенностями применяемого технологического процесса производства;

- характером продукции;

- особенностями организационной структуры предприятия;

- целями калькулирования.

Объектами калькулирования могут быть как продукт в целом, так и его часть, либо группа однородных продуктов (продуктовое направление) или группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причём как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам). Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

Для целей внутрифирменного коммерческого расчёта, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат. Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.